DOMSTOLENS DOM (Femte Afdeling)
16. oktober 1997(1)
[234s»Sjette momsdirektiv - levering af tjenesteydelser mod vederlag - begreb -
arbejdsgivers befordring af arbejdstagere«[s
I sag C-258/95,
angående en anmodning, som Bundesfinanzhof i medfør af EF-traktatens artikel
177 har indgivet til Domstolen for i den for nævnte ret verserende sag,
Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG
mod
Finanzamt Neustadt
at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af artikel 2, stk. 1, og
artikel 6, stk. 2, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om
harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles
merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1),
har
DOMSTOLEN (Femte Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, C. Gulmann, og dommerne M. Wathelet, J.C.
Moitinho de Almeida, P. Jann og L. Sevón (refererende dommer),
generaladvokat: P. Léger
justitssekretær: ekspeditionssekretær H.A. Rühl,
efter at der er indgivet skriftlige indlæg af:
- Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG ved revisor og skatterådgiver Klaus
Heininger
- Finanzamt Neustadt ved ekspeditionssekretær Reinhard Preuninger
- den tyske regering ved afdelingschef Ernst Röder og ekspeditionssekretær
Bernd Kloke, begge Forbundsøkonomiministeriet, som befuldmægtigede
- Det Forenede Kongeriges regering ved Stephen Braviner, Treasury
Solicitor's Department, som befuldmægtiget, bistået af barrister Nicholas
Paines
- Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved juridisk konsulent
Jürgen Grunwald, som befuldmægtiget,
på grundlag af retsmøderapporten,
efter at Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG ved Klaus Heininger, Finanzamt
Neustadt ved afdelingschef i delstaten Rheinland-Pfalz' finansministerium, Werner
Widmann, og Kommissionen ved Jürgen Grunwald har afgivet mundtlige indlæg i
retsmødet den 5. december 1996,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 16. januar 1997,
afsagt følgende
Dom
- Ved kendelse af 11. maj 1995, indgået til Domstolen den 31. juli s.å., har
Bundesfinanzhof i henhold til EF-traktatens artikel 177 forelagt Domstolen tre
præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 2, stk. 1, og artikel 6,
stk. 2, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af
medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles
merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter
»sjette direktiv«).
- Spørgsmålene er blevet rejst under en sag, som Julius Fillibeck Söhne GmbH &
Co. KG (herefter »Julius Fillibeck Söhne«) har anlagt mod Finanzamt Neustadt,
og som drejer sig om, hvorvidt Julius Fillibeck Söhne's vederlagsfrie befordring af
denne virksomheds ansatte fra disses bopæl til arbejdsstedet er en momspligtig
ydelse.
- Julius Fillibeck Söhne, der driver en entreprenørvirksomhed, har i årene 1980-1985
uden vederlag befordret visse ansatte fra disses bopæl til de forskellige
byggepladser, hvor de var beskæftiget, i køretøjer tilhørende virksomheden.
Virksomheden har i samme tidsrum desuden givet en af sine arbejdstagere i opdrag
i eget køretøj at befordre andre arbejdstagere i virksomheden fra deres bopæl til
de skiftende arbejdssteder.
- Julius Fillibeck Söhne har varetaget for denne befordring i overensstemmelse med
»Bundesrahmentarifvertrag für das Baugewerbe« (almindelig
lønoverenskomstramme for byggeriet), når der var tale om en vis mindste afstand
mellem bopælen og arbejdsstedet.
- Finanzamt Neustadt fandt, at der var tale om afgiftspligtige transaktioner i henhold
til den tyske momslovgivning.
- Julius Fillibeck Söhne bestred, at der var tale om momspligtige transaktioner, men
virksomhedens klage og efterfølgende søgsmål var uden resultat. Den indgav
derefter revisionsanke til Bundesfinanzhof, der fandt, at sagen rejser spørgsmål om
fortolkningen af sjette direktivs artikel 2, stk. 1, og artikel 6, stk. 2.
- Sjette direktivs artikel 2, stk. 1, har følgende ordlyd:
»Merværdiafgift pålægges:
1. Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af
en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.«
- Sjette direktivs artikel 6, stk. 2, har følgende ordlyd:
»Følgende sidestilles med tjenesteydelser mod vederlag:
a) anvendelsen af et gode, der er bestemt for virksomheden, til privat brug for
den afgiftspligtige person selv eller for hans personale eller i øvrigt til
virksomheden uvedkommende formål, såfremt dette gode har givet ret til
fuldt eller delvis fradrag af merværdiafgiften;
b) vederlagsfri tjenesteydelser, som af den afgiftspligtige person udføres til eget
brug eller til brug for hans personale eller i øvrigt til virksomheden
uvedkommende formål.
...«
- Bundesfinanzhof har på baggrund heraf besluttet at udsætte sagen og at anmode
Domstolen om en præjudiciel afgørelse af følgende spørgsmål:
»1) Er en arbejdsgivers befordringsydelse også en tjenesteydelse mod vederlag
i den i artikel 2, stk. 1, i direktiv 77/388/EØF nævnte forstand - nemlig mod
en skønsmæssigt ansat del af arbejdstagerens arbejdsydelse - når
arbejdsgiveren ifølge lønoverenskomst (uden særligt aftalt eller beregnet
vederlag) skal befordre arbejdstagere med bopæl i en vis afstand fra
bopælen til arbejdspladsen, og arbejdsydelsen - der er uden konkret
tilknytning til sådanne befordringsydelser - som for de andre arbejdstageres
vedkommende allerede skal udføres til den aftalte kontante løn?
2) Omfatter artikel 6, stk. 2, i direktiv 77/388/EØF også anvendelsen af et
gode, der er bestemt for virksomheden, henholdsvis en vederlagsfri
tjenesteydelse, når ydelsen - som det er tilfældet ved en vederlagsfri
befordring af arbejdstagerne fra bopælen til arbejdsstedet og retur med
virksomhedens køretøj - ikke i forhold til arbejdsgiveren tjener
virksomheden uvedkommende formål, men derimod i forhold til
arbejdstageren tjener til privat brug, uden at arbejdstageren (på grund af
den vederlagsfri anvendelse af befordringsydelsen) for så vidt pålægges
omsætningsafgift?
3) Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende:
Foreligger der også et tilfælde omfattet af artikel 6, stk. 2, i direktiv
77/388/EØF, når arbejdsgiveren ikke befordrer arbejdstageren i eget køretøj,
men pålægger tredjemand (i sagen en medarbejder i virksomheden) at
udføre befordringen?«
- Den forelæggende ret ønsker med sit første spørgsmål at få oplyst, om direktivets
artikel 2, stk. 1, skal fortolkes således, at en arbejdsgiver, der sørger for befordring
af sine arbejdstagere, når afstanden fra disses bopæl til arbejdsstedet overstiger en
vis mindste afstand, uden vederlag og uden konkret tilknytning til arbejdsydelsen
eller lønnen, foretager en levering af tjenesteydelser mod vederlag i denne
bestemmelses forstand.
- Det bemærkes, at efter sjette direktivs artikel 2, stk. 1, pålægges levering af
tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person,
merværdiafgift.
- Det fremgår af Domstolens praksis, at begrebet levering af tjenesteydelser mod
vederlag som omhandlet i artikel 2, stk. 1, i sjette direktiv forudsætter, at der består
direkte sammenhæng mellem tjenesteydelsen og den modtagne modværdi (jf.
navnlig dom af 8.3.1988, sag 102/86, Apple and Pear Development Council, Sml.
s. 1443, præmis 12).
- Det fremgår endvidere af Domstolens faste praksis, at beskatningsgrundlaget ved
levering af goder og tjenesteydelser er den faktisk modtagne modydelse. Denne
modydelse udgør derfor den subjektive værdi, dvs. den faktisk modtagne værdi, og
ikke en værdi ansat efter objektive kriterier (jf. dom af 5.2.1981, sag 154/80,
Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Sml. s. 445, præmis 13, af 23.11.1988, sag
230/87, Naturally Yours Cosmetics, Sml. s. 6365, præmis 16, af 27.3.1990, sag C-126/88, Boots Company, Sml. I, s. 1235, præmis 19, af 5.5.1994, sag C-38/93, Glawe,
Sml. I, s. 1679, præmis 8, af 2.6.1994, sag C-33/93, Empire Stores, Sml. I, s. 2329,
præmis 18, og af 24.10.1996, sag C-288/94, Argos Distributors, Sml. I, s. 5311,
præmis 16).
- Ifølge samme retspraksis skal denne modydelse endvidere kunne opgøres i penge
(jf. ovennævnte domme i sagerne Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, præmis
13, Naturally Yours Cosmetics, præmis 16, og Argos Distributors, præmis 17).
- Det fremgår af forelæggelseskendelsen, dels at Julius Fillibeck Söhne sørger for
befordring af virksomhedens arbejdstagere fra disses bopæl til arbejdsstedet, når
der er tale om en vis længere afstand, dels at de befordrede arbejdstagere ikke
erlægger nogen betaling som modydelse eller får nedsat deres løn med et beløb
svarende til værdien af denne tjenesteydelse.
- Når det arbejde, der skal udføres, og lønnen ikke afhænger af, om arbejdstagerne
benytter den befordring, som deres arbejdsgiver leverer, kan en del af den leverede
arbejdsydelse ikke anses for at være en modydelse for befordringsydelsen.
- Under disse omstændigheder er der ikke tale om en modydelse, der har en
subjektiv værdi og en direkte sammenhæng med den leverede tjenesteydelse.
Betingelserne for at der kan være tale om en levering af tjenesteydelser mod
vederlag er således ikke opfyldt.
- Det første spørgsmål skal derfor besvares med, sjette direktivs artikel 2, stk. 1, skal
fortolkes således, at en arbejdsgiver, der sørger for befordring af sine arbejdstagere,
når afstanden fra disses bopæl til arbejdsstedet overstiger en vis mindste afstand,
uden vederlag og uden konkret tilknytning til arbejdsydelsen eller lønnen, ikke
foretager en levering af tjenesteydelser mod vederlag i denne bestemmelses
forstand.
Det andet spørgsmål
- Med det andet spørgsmål ønsker den nationale ret reelt at få oplyst, om
vederlagsfri befordring af arbejdstagere fra disses bopæl til arbejdsstedet, der
foranstaltes af arbejdsgiveren med et virksomheden tilhørende køretøj og ikke
tjener virksomheden uvedkommende formål, men som samtidig i forhold til
arbejdstagerne tjener til privat brug, skal anses for en levering af tjenesteydelser
mod vederlag i sjette direktivs artikel 6, stk. 2's forstand.
- Det bemærkes indledningsvis, at den forelæggende ret henviser til artikel 6, stk. 2,
litra a) og b), uden samtidig at angive, hvilken af disse bestemmelser, der kan finde
anvendelse i den for retten verserende sag. Parterne i hovedsagen har i denne
forbindelse anført, at det ikke er afgørende, om man anvender litra a) eller b). Det
fremgår endvidere af det forelagte spørgsmål, at der specielt bliver tale om en
fortolkning af de beslægtede respektive enslydende udtryk i disse bestemmelser »til
privat brug for den afgiftspligtige person selv eller for hans personale« og »til
virksomheden uvedkommende formål«. Disse bestemmelser skal derfor undersøges
under et.
- Den forelæggende ret har oplyst, at den af sagsøgeren i hovedsagen foranstaltede
befordring sker på strækningen mellem arbejdstagernes bopæl og de skiftende
byggepladser, hvor sagsøgeren beskæftiger arbejdstagerne.
- Julius Fillibeck Söhne har under retsmødet bl.a. forklaret, at virksomheden havde
flere byggepladser med forskellig beliggenhed, der ofte ikke kunne nås ved hjælp
af offentlige transportmidler, og at arbejdstagerne var beskæftiget skiftevis på de
forskellige byggepladser.
- Julius Fillibeck Söhne har endvidere oplyst, at befordringen af arbejdstagerne
direkte tjener virksomheden vedkommende formål og således er et led i
virksomhedens drift, der som sådant intet har at gøre med arbejdstagernes private
behov. Endvidere sker befordringen i henhold til almindelig overenskomst.
- De øvrige procesdeltagere har i deres indlæg derimod gjort gældende, at den
vederlagsfrie befordring på arbejdsgiverens foranstaltning er omfattet af sjette
direktivs artikel 6, stk. 2. Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen har
dog nævnt, at særlige forhold kan begrunde, at befordringen af arbejdstagere anses
for at ske til virksomheden vedkommende formål.
- Ifølge Domstolens praksis er formålet med sjette direktivs artikel 6, stk. 2, at sikre
ligebehandling af den afgiftspligtige person og den endelige forbruger (jf. dom af
26.9.1996, sag C-230/94, Enkler, Sml. I, s. 4517, præmis 35). Det skal med denne
bestemmelse forhindres, at der ikke opkræves afgift af et virksomhedsgode, der
anvendes til privat brug, eller af den afgiftspligtiges vederlagsfrie levering af
tjenesteydelser, der tjener private formål (jf. dom af 27.6.1989, sag 50/88, Kühne,
Sml. s. 1925, præmis 8, og af 25.5.1993, sag C-193/91, Mohsche, Sml. I, s. 2615,
præmis 8).
- Det bemærkes i denne forbindelse, at det sædvanligvis er arbejdstageren, der
vælger hvor han vil bo, idet han herved eventuelt lægger vægt på beliggenheden
af sit arbejdssted, der er bestemmende for den strækning, der skal tilbagelægges,
samt arten af det befordringsmiddel, han agter at benytte. Arbejdsgiveren deltager
ikke i disse dispositioner, idet arbejdstageren blot er forpligtet til at være til stede
på arbejdsstedet til aftalt tid. Under normale forhold er befordringsydelser til
arbejdstagerne derfor bestemt til privat brug for arbejdstagerne selv i sjette
direktivs artikel 6, stk. 2's forstand.
- Det bemærkes herved, at den omstændighed, at tilbagelæggelsen af strækningen
mellem bopæl og arbejdssted udgør en betingelse for arbejdstagerens
tilstedeværelse og dermed for arbejdets udførelse, ikke er et forhold, der kan
medføre, at befordringen af arbejdstageren fra bopælen til arbejdsstedet ikke anses
for at være bestemt til privat brug for arbejdstageren i artikel 6, stk. 2's forstand.
Det ville nemlig stride mod denne bestemmelses formål, at en sådan indirekteforbindelse alene skulle være tilstrækkelig til at udelukke, at befordringen anses for
en vederlagsfri ydelse.
- En sådan fortolkning af sjette direktivs artikel 6, stk. 2, er påkrævet i den
sædvanlige situation, hvor arbejdstageren tilbagelægger strækningen mellem sin
bopæl og sit faste arbejdssted og har mulighed for at benytte almindelige
befordringsmidler.
- Derimod må det anerkendes, at under særlige omstændigheder kan
arbejdsgivervirksomhedens behov nødvendiggøre, at arbejdsgiveren selv sørger for
befordring af arbejdstagerne fra deres bopæl til arbejdsstedet. Således kan det
forhold, at det alene er arbejdsgiveren, der kan stille et passende befordringsmiddel
til rådighed, eller at arbejdsstedet ikke er fast, men skiftende, gøre det nødvendigt
for arbejdsgiveren at sørge for sine arbejdstageres befordring.
- Under sådanne særlige omstændigheder er befordringen på arbejdsgiverens
foranstaltning bestemt til formål, der ikke er virksomheden uvedkommende. Den
personlige fordel, som arbejdstageren opnår herved, fremtræder kun som sekundær
i forhold til arbejdsgivervirksomhedens behov.
- Den omstændighed, at befordringsydelserne præsteres i henhold til en kollektiv
overenskomst, udgør, selv om en sådan forpligtelse ikke i sig selv kan være
afgørende for, hvorledes disse ydelser skal klassificeres efter sjette direktivs artikel
6, stk. 2, et holdepunkt for at antage, at befordringen sker med formål, der ikke er
virksomheden uvedkommende.
- De særlige forhold, der gør sig gældende for byggefirmaer, og som i det
foreliggende tilfælde navnlig Julius Fillibeck Söhne har givet en beskrivelse af, synes
at godtgøre, at befordringen organiseres med formål, der ikke er virksomheden
uvedkommende.
- Det tilkommer den nationale ret på grundlag af de fortolkningselementer,
Domstolen har givet, at afgøre, om de særlige forhold i den for retten verserende
sag, når henses til den sagsøgende virksomheds behov, kræver, at arbejdsgiveren
sørger for befordring af arbejdstagerne mellem deres bopæl og arbejdsstedet.
- Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 6, stk. 2,
skal fortolkes således, at en af arbejdsgiveren foranstaltet vederlagsfri befordring
af arbejdstagere fra disses bopæl til arbejdsstedet med et virksomheden tilhørende
køretøj i princippet tjener til privat brug for arbejdstagerne og dermed
virksomheden uvedkommende formål. Denne bestemmelse finder dog ikke
anvendelse, når virksomhedens behov henset til forskellige særlige forhold - såsom
vanskeligheden ved at kunne benytte andre passende transportmidler og en
ændring af arbejdssteder - kræver, at befordringen af arbejdstagere sker på
arbejdsgiverens foranstaltning, idet befordringsydelsen ikke under disse
omstændigheder tjener formål, der er virksomheden uvedkommende.
Det tredje spørgsmål
- Den forelæggende ret ønsker med sit tredje spørgsmål reelt at få oplyst, om svaret
på det andet spørgsmål også har gyldighed for det tilfælde, at arbejdsgiveren ikke
befordrer arbejdstagerne i eget køretøj, men pålægger en af sine ansatte at udføre
befordringen med hans eget køretøj.
- Det bemærkes i denne forbindelse, at det ikke har nogen betydning for
spørgsmålet, om en befordring sker til brug for en virksomheds personale eller
mere generelt til virksomheden uvedkommende formål i sjette direktivs artikel 6,
stk. 2's forstand, at arbejdsgiveren i stedet for selv at sørge for befordringen med
egne køretøjer giver en af sine ansatte i opdrag at udføre denne befordring med
hans private køretøj.
- Det tredje spørgsmål skal derfor besvares med, at svaret på det andet spørgsmål
også har gyldighed for det tilfælde, at arbejdsgiveren ikke befordrer arbejdstagerne
i eget køretøj, men pålægger en af sine ansatte at udføre befordringen med hans
private køretøj.
Sagens omkostninger
- De udgifter, der er afholdt af den tyske regering, Det Forenede Kongeriges
regering, samt af Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber, som har afgivet
indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til
hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret,
tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.
På grundlag af disse præmisser
kenderDOMSTOLEN (Femte Afdeling)
vedrørende de spørgsmål, der er forelagt af Bundesfinanzhof ved kendelse af 11.
maj 1995, for ret:
- Artikel 2, stk. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om
harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det
fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, skal fortolkes
således, at en arbejdsgiver, der sørger for befordring af sine arbejdstagere,
når afstanden fra disses bopæl til arbejdsstedet overstiger en vis mindste
afstand, uden vederlag og uden konkret tilknytning til arbejdsydelsen eller
lønnen, ikke foretager en levering af tjenesteydelser mod vederlag i denne
bestemmelses forstand.
- Artikel 6, stk. 2, i sjette direktiv 77/388 skal fortolkes således, at en af
arbejdsgiveren foranstaltet vederlagsfri befordring af arbejdstagere fra
disses bopæl til arbejdsstedet med et virksomheden tilhørende køretøj i
princippet tjener til privat brug for arbejdstagerne og dermed
virksomheden uvedkommende formål. Denne bestemmelse finder dog ikke
anvendelse, når virksomhedens behov henset til forskellige særlige forhold
- såsom vanskeligheden ved at kunne benytte andre passende
transportmidler og en ændring af arbejssteder - kræver, at befordringen af
arbejdstagere sker på arbejdsgiverens foranstaltning, idet
befordringsydelsen ikke under disse omstændigheder tjener formål, der er
virksomheden uvedkommende.
- Svaret på det andet spørgsmål har også gyldighed for det tilfælde, at
arbejdsgiveren ikke befordrer arbejdstagerne med eget køretøj, men
pålægger en af sine ansatte at udføre befordringen med hans private
køretøj.
Gulmann Wathelet Moitinho de Almeida Jann Sevón
|
Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 16. oktober 1997.
R. Grass
C. Gulmann
Justitssekretær
Formand for Femte Afdeling
1: Processprog: tysk.