STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 13. prosince 2007(1)
Věc C‑309/06
Marks & Spencer plc
proti
Her Majesty's Commissioners of Customs and Excise
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná House of Lords (Spojené království)]
„Daň z přidané hodnoty – Výjimka podle článku 28 směrnice 77/388 – Zásada neutrality – Zásada rovného zacházení – Nárok na vrácení daně v případě nesprávného výkladu vnitrostátních ustanovení daňovými orgány – Bezdůvodné obohacení“
I – Úvod
1. Článek 28 odst. 2 šesté směrnice o dani z přidané hodnoty(2) (dále jen „šestá směrnice“) opravňuje členské státy, aby za určitých podmínek přechodně zachovaly výjimky. Spojené království uplatňuje pro dodání potravin v souladu s tímto ustanovením nulovou sazbu daně spojenou s právem na odpočet daně na vstupu (zero-rating).
2. Tato úprava však neplatí pro některé druhy cukrovinek (confectionery). Daňové orgány původně zařadily čajové pečivo (teacakes) prodávané společností Marks & Spencer do této kategorie a uplatnily na ně základní sazbu daně. V roce 1994 svůj názor změnily a kvalifikovaly čajové pečivo jako potraviny se sníženou daňovou sazbou. V důsledku toho uplatnila Marks & Spencer nárok na vrácení daně.
3. Zvláštnost projednávaného případu spočívá v tom, že použitelnou daňovou úpravou je vnitrostátní úprava, která se odchyluje od obecných ustanovení směrnice, avšak přesto může zůstat výjimečně zachována. House of Lords si proto klade otázku, v jakém rozsahu platí v tomto rámci zásady společného systému daně z přidané hodnoty, a případně zda vnitrostátní pravidla pro vrácení daně, zejména námitka bezdůvodného obohacení, která je upravena pro určité případy, vyhovují požadavkům práva Společenství.
II – Právní rámec
A – Právo Společenství
4. Článek 12 šesté směrnice stanoví sazbu daně. Článek 12 odst. 1 přitom stanoví, že „[n]a zdanitelná plnění se vztahuje sazba platná v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění“. Podle čl. 12 odst. 3 se uplatní základní sazba daně z přidané hodnoty(3); pro některá plnění mohou být stanoveny snížené sazby(4).
5. Článek 28 odst. 2 šesté směrnice umožňuje členským státům přijmout přechodně odchylky; toto ustanovení ve svém původním znění stanovilo:
„Snížené sazby a osvobození od daně s vrácením daně odvedené na předchozím stupni, které byly v platnosti ke dni 31. prosince 1975 a které vyhovují podmínkám uvedeným v poslední odrážce článku 17 druhé směrnice Rady ze dne 11. dubna 1967, mohou být zachovány až do dne, který určí Rada jednomyslně na návrh Komise, který však musí předcházet dni, ke kterému bude zrušeno zdaňování při dovozu a vracení daně při vývozu v obchodu mezi členskými státy. Členské státy přijmou opatření nezbytná k zajištění toho, aby osoby povinné k dani poskytly údaje požadované k určení vlastních zdrojů týkajících se těchto plnění.
Rada na základě zprávy Komise přezkoumá každých pět let výše zmíněné snížené sazby a osvobození od daně, a bude-li to vhodné, přijme jednomyslně na návrh Komise opatření potřebná k jejich postupnému zrušení.“
6. Směrnicí 92/77/EHS(5) získal čl. 28 odst. 2 následující znění:
„Bez ohledu na čl. 12 odst. 3 se během přechodného období podle článku 28l[(6)] použijí tato ustanovení.
a) V oblasti snížených sazeb mohou být zachována osvobození od daně s vrácením daně odvedené na předchozím stupni nebo snížené sazby nižší než minimální sazba stanovená v čl. 12 odst. 3, které byly v platnosti k 1. lednu 1991 a které jsou v souladu s právem Společenství a splňují podmínky uvedené v poslední odrážce článku 17 druhé směrnice Rady ze dne 11. dubna 1967[(7)] […]“
B – Vnitrostátní právo
7. Ve Spojeném království se na dodání potravin obecně uplatní nulová sazba daně z přidané hodnoty (Článek 30 a příloha 8 část II skupina 1 bod 1 zákona o dani z přidané hodnoty z roku 1994 [Value Added Tax Act 1994]). Cukrovinky (confectionery) jsou z tohoto daňového zvýhodnění vyňaty a zdaňují se základní sazbou. Z této výjimky platí další výjimka pro koláče a sušenky, které podléhají nulové sazbě daně pro potraviny. Sušenky, které jsou máčené nebo polomáčené v čokoládě, jsou však považovány za cukrovinky zdanitelné základní sazbou.
8. Článek 80 zákona o dani z přidané hodnoty 1994 stanoví za určitých podmínek nárok na vrácení daně z přidané hodnoty, která nebyla dlužná:
„(1) Odvedla-li osoba povinná k dani (před nabytím nebo po nabytí účinnosti tohoto zákona) Commissioners částku daně z přidané hodnoty, která nebyla dlužná, mají Commissioners povinnost jí tuto částku vrátit.
[…]
(3) Commissioners mohou žádost podanou na základě tohoto článku odmítnout, pokud by vrácení příslušné částky vedlo k bezdůvodnému obohacení žadatele.“
9. Tato úprava se v době rozhodné z hlediska skutečností původního sporu týkala pouze čistých plátců, tedy osob povinných k dani, které v určitém daňovém období dluží státu vyšší částku daně z přidané hodnoty, než je částka, kterou mohou započíst z titulu odpočtu daně na vstupu. Jejich protějškem jsou tzv. repayment traders, kteří mají na základě přeplatku daně zaplacené na vstupu v určitém daňovém období nárok na vrácení daně. Pro posledně uvedenou kategorii neexistovala žádná úprava srovnatelná s čl. 80 odst. 3(8).
III – Skutkový stav, řízení a předběžné otázky
10. Od roku 1973 vybírali Commissioners of Customs and Excise z čajového pečiva prodávaného společností Marks & Spencer plc daň z přidané hodnoty v základní sazbě, neboť je považovali za sušenky máčené v čokoládě. V září 1994 však Commissioners připustili, že čajové pečivo mělo být klasifikováno jako koláče a podrobeno nulové sazbě daně. V návaznosti na to požadovala Marks & Spencer vrácení daně z přidané hodnoty ve výši 3,5 milionu GBP, kterou v průběhu let přiznávala bez právního důvodu.
11. Commissioners proti tomu s odvoláním na čl. 80 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty namítli, že Marks & Spencer přenesla 90 % daně z přidané hodnoty na své zákazníky. VAT Tribunal toto tvrzení přijal a rozhodl, že Marks & Spencer má nárok pouze na 10 % uplatňované částky. Krom toho použil právní úpravu promlčení, jež byla zavedena se zpětnou účinností.
12. Marks & Spencer pokračovala ve sporu až ke Court of Appeal. Vedle vrácení daně za čajové pečivo se řízení týkalo také dalšího nároku na vrácení daně v souvislosti s daňovým posouzením nákupních poukázek. Court of Appeal požádal Soudní dvůr o rozhodnutí o předběžné otázce ohledně slučitelnosti předpisů upravujících promlčení s právem Společenství. V tomto ohledu již byla pro Court of Appeal otevřená pouze otázka posouzení nákupních poukázek. Pokud jde o čajové pečivo, vycházel zjevně z toho, že právo Společenství nestanoví žádné požadavky, jelikož sazba daně není v šesté směrnici harmonizována.
13. Ve svém rozsudku ze dne 11. července 2002 (dále jen rozsudek „Marks & Spencer I“)(9) se Soudní dvůr v souladu s předběžnými otázkami nezabýval vrácením daně za čajové pečivo. Ve stanovisku předneseném v této věci generální advokát Geelhoed nicméně okrajově zmínil čajové pečivo a měl za to, že vyloučení vrácení daně z přidané hodnoty je jednoznačně v rozporu s právem Společenství(10). Nehledě na to Court of Appeal žalobu ohledně daně z přidané hodnoty za čajové pečivo zamítl.
14. House of Lords, který se sporem nyní zabývá, na základě vyjádření Komise a stanoviska generálního advokáta Geelhoeda ve věci C‑62/00 usoudil, že je nezbytné, aby Soudnímu dvoru předložil následující předběžné otázky:
„1. Pokud členský stát podle čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice o dani z přidané hodnoty (před změnou provedenou směrnicí 92/77 v roce 1992 i po ní) zachoval ve svých vnitrostátních předpisech o dani z přidané hodnoty osvobození od daně s vrácením daně odvedené na předchozím stupni pro určitá konkrétní plnění, může hospodářský subjekt uskutečňující taková plnění uplatňovat nárok na zdanění nulovou sazbou daně na základě přímo použitelného právního předpisu Společenství?
2. Pokud je odpověď na první otázku záporná, pokud členský stát podle čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice o dani z přidané hodnoty (před změnou provedenou směrnicí 92/77 v roce 1992 i po ní) zachoval ve svých vnitrostátních předpisech o dani z přidané hodnoty osvobození od daně s vrácením daně odvedené na předchozím stupni pro určitá konkrétní plnění, avšak své vnitrostátní právní předpisy vykládal nesprávně s tím důsledkem, že některá plnění, která měla být osvobozena od daně s vrácením daně odvedené na předchozím stupni, byla podle vnitrostátního zákona zdaněna základní sazbou, přiznávají obecné zásady práva Společenství, včetně zásady daňové neutrality, hospodářskému subjektu uskutečnivšímu plnění nárok na vrácení nesprávně požadovaných částek v souvislosti s takovými plněními?
3. Pokud je odpověď na první a druhou otázku kladná, použijí se zásady rovného zacházení a daňové neutrality vyplývající z práva Společenství v zásadě s tím důsledkem, že uvedené zásady by byly porušeny, kdyby dotčenému hospodářskému subjektu nebyla vrácena celá nesprávně požadovaná částka v souvislosti s plněními jím poskytnutými v případě, že:
i) by hospodářský subjekt získal vrácením celé částky bezdůvodné obohacení,
ii) vnitrostátní právní předpisy stanoví, že přeplatek daně nemůže být vrácen, kdyby takové vrácení vedlo k bezdůvodnému obohacení hospodářského subjektu, avšak
iii) vnitrostátní právní předpisy neobsahují žádné ustanovení obdobné ustanovení [uvedenému v předchozí odrážce] pro žádosti o vrácení daně podané ,repayment traders‘ (přičemž ,repayment trader‘ je osoba povinná k dani, která během stanoveného účetního období neodvede příslušným vnitrostátním orgánům žádnou platbu daně z přidané hodnoty, a naopak od nich obdrží platbu z důvodu, že během takového období částka daně z přidané hodnoty, kterou je oprávněna odečíst, převyšuje částku daně z přidané hodnoty splatnou ve vztahu k plněním, jež uskutečnila)?
4. Lišila by se odpověď na třetí otázku podle toho, zda by bylo, či nebylo možné prokázat, že rozdílné zacházení mezi hospodářskými subjekty, které uplatňují nárok na vrácení přeplatku na dani, a subjekty, které uplatňují nárok na vrácení přebytku na základě odpočtu daně odvedené na předchozím stupni (vyplývajícího z toho, že překračuje částku vybrané daně), způsobilo, nebo nezpůsobilo finanční ztrátu či újmu prvně jmenovaným subjektům, a pokud ano, jak?
5. Pokud se v situaci popsané ve třetí otázce uplatní zásady rovného zacházení a daňové neutrality vyplývající z práva Společenství a pokud by takové zásady byly jinak porušeny, vyžaduje nebo připouští právo Společenství, aby soud odstranil toto rozdílné zacházení tím, že vyhoví žalobě hospodářského subjektu na vrácení přeplatku na dani, takže mu vznikne bezdůvodné obohacení, nebo vyžaduje či připouští právo Společenství, aby soud přijal jiné opatření k nápravě (a pokud ano, jaké)?“
15. V řízení před Soudním dvorem předložily vyjádření Marks & Spencer, Irsko, vláda Spojeného království a kyperská vláda, jakož i Komise Evropských společenství.
IV – Právní posouzení
A – Úvodní poznámka
16. Šestá směrnice rozsáhle harmonizovala výběr daně z přidané hodnoty v členských státech. Ustanovení směrnice však nejsou vyčerpávající. Vedle různých možností volby při provádění směrnice a pravomocí vymezit některé pojmy, které směrnice členským státům přiznává, umožňuje zejména článek 28 přechodné zachování některých výjimek.
17. V původním řízení jsou nesporná následující zjištění:
– Vnitrostátní úprava týkající se použití nulové sazby daně s právem odpočtu daně odvedené na vstupu na potraviny s výjimkou některých cukrovinek je v souladu s čl. 28 odst. 2 šesté směrnice.
– Daňová správa uplatňovala tuto úpravu v letech 1973 až 1994 nesprávně, neboť na čajové pečivo společnosti Marks & Spencer nevyměřila nulovou sazbu daně.
– Marks & Spencer mohla daň z přidané hodnoty přenést na své zákazníky.
18. V zásadě je však třeba objasnit otázku, zda je s právem Společenství slučitelná skutečnost, že zákon o dani z přidané hodnoty z roku 1994 vylučuje nárok na vrácení z důvodu bezdůvodného obohacení v projednávaném případě, nikoli však v jiných případech dodatečné opravy zdanění (v případě repayment traders). Na tento okruh problémů míří otázky 3 až 5.
19. House of Lords je toho názoru, že jako předběžnou otázku je do jisté míry třeba objasnit, zda se vůbec nacházíme v oblasti, v níž se použije právo Společenství, které přiznává osobě povinné k dani určitá práva. Této problematice se věnují otázky 1 a 2, jimiž se budu zabývat společně.
B – K první a druhé předběžné otázce
20. Soudní dvůr v rozsudku Marks & Spencer I zdůraznil, že členské státy jsou povinny nejen řádně provést směrnici do svého vnitrostátního práva. Naopak se jednotlivec může před soudem dovolávat toho, aby vnitrostátní ustanovení, jež směrnici provádějí, byla použita takovým způsobem, kterým bude dosaženo cíle sledovaného směrnicí(11).
21. V návaznosti na ustálenou judikaturu pak Soudní dvůr uvedl, že nárok na vrácení daní, jež byly v členském státě vyměřeny v rozporu s právem Společenství, je důsledkem a doplňkem práv, která jsou jednotlivcům přiznána přímo právem Společenství(12).
22. Členské státy, které se účastní projednávaného řízení, zastávají názor, že čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice vylučuje vnitrostátní výjimky z působnosti směrnice. Stejně jako Court of Appeal vyvozují z výše citované judikatury následující závěry: jelikož neexistuje nárok založený právem Společenství na použití nulové sazby daně, nýbrž nárok na základě vnitrostátního práva, které není harmonizováno, neexistuje ani žádný nárok na vrácení neprávem vyměřených daní vyplývající z práva Společenství. Na vrácení daně se použije výlučně vnitrostátní právo, které v projednávaném případě nemá být posuzováno na základě kritérií stanovených právem Společenství.
23. Za mylnou však považuji domněnku, že v případech stanovených čl. 28 odst. 2 písm. a) není dána působnost směrnice, respektive že směrnice v tomto případě nepřiznává osobě povinné k dani žádná práva na uplatnění nulové sazby daně a na vrácení daně v případě, že od jejího uplatnění bylo nesprávně upuštěno.
– Použití práva Společenství v případě neharmonizovaných výjimek
24. Již z čl. 1 odst. 1 první směrnice o dani z přidané hodnoty(13) bylo patrné, že měl být zaveden úplný systém daně z přidané hodnoty, i když sazby daně z přidané hodnoty a osvobození od daně tehdy nebyly harmonizovány(14):
„Členské státy nahradí svůj stávající systém daní z obratu společným systémem daně z přidané hodnoty vymezeným v článku 2.“
25. Společný systém daně z přidané hodnoty sice ještě stále ponechává v mnoha ohledech prostor pro uvážení a povoluje odchylky a zvláštní úpravu. Například základní sazba daně z přidané hodnoty a snížená sazba či sazby nejsou dosud úplně harmonizovány. Členské státy mohou naopak stanovit tyto sazby samy v rámci určitých pásem. Pohybují-li se členské státy v rámci tohoto prostoru pro uvážení nebo v rámci těchto odchylek, neopouštějí tím však oblast působnosti směrnice.
26. Toto zjištění platí i ohledně čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice, který připouští odchylnou úpravu, podle které daň odvedená na předchozím stupni bude vrácena a snížené sazby, které jsou nižší než minimální sazba stanovená v čl. 12 odst. 3 pro snížené sazby, mohou být zachovány.
27. Toto ustanovení se vztahuje mimo jiné na zero-rating(15). Kdyby měly být povoleny jen některé obzvláště nízké sazby daně, nebyla by zmínka práva na odpočet daně odvedené na vstupu nezbytná. Nárok na odpočet daně odvedené na vstupu totiž zpravidla není dotčen, jestliže plnění na vstupu mají souvislost s plněními na výstupu, na něž se použije snížená sazba. Měla být však umožněna nejen výjimka z čl. 12 odst. 3 šesté směrnice, ale zároveň i z jejího čl. 17 odst. 2, který připouští odpočet daně odvedené na vstupu pouze u plnění, která jsou použita pro účely zdanitelných plnění osoby povinné k dani. Vzhledem k tomu, že v případě použití nulové sazby daně lze hovořit o „zdanitelných plněních“ nanejvýš fiktivně, bylo v čl. 28 odst. 2 písm. a) nezbytné výslovně zmínit, že nárok na odpočet daně odvedené na vstupu je dán i v případě snížené sazby daně (na nulu).
28. I když tedy mohou být zachována pravidla, která se v dvojím ohledu odchylují od směrnice, neznamená to, že plnění, na něž se tyto výjimky použijí, celkově nespadají do působnosti směrnice. Naopak i pro tato plnění platí všechna ustanovení směrnice, jakož i obecné právní zásady, které musejí členské státy při provádění a používání těchto ustanovení respektovat(16), pokud čl. 28 odst. 2 písm. a) neumožňuje žádnou odchylku.
29. Úplné vyloučení plnění, která se zdaňují podle výjimky zakotvené v čl. 28 odst. 2 písm. a), z působnosti šesté směrnice není slučitelné se zněním tohoto ustanovení. Jak totiž dokládá odkaz na odchylku od čl. 12 odst. 3 v úvodní větě čl. 28 odst. 2 a v písm. a), má být uděleno pouze zproštění jednotlivých povinností stanovených směrnicí. Navíc, kdyby byl čl. 28 odst. 2 písm. a) zároveň chápán jako plošná výjimka pro určitá plnění, bylo by to v rozporu s požadavkem restriktivního výkladu výjimek(17).
30. Jak jsem již vysvětlila ve svém stanovisku předneseném ve věci Talacre Beach(18), opírá se toto konstatování o dodatek doplněný k čl. 28 odst. 2 písm. a) v roce 1992, že výjimky připuštěné na základě tohoto ustanovení musejí být v souladu s právem Společenství. Tento dodatek má však v konečném důsledku pouze vysvětlující povahu. Povinnost dodržovat právo Společenství (včetně ostatních ustanovení samotné šesté směrnice) existuje i nezávisle na tomto dodatku. Není tudíž ani nezbytné rozlišovat ohledně období, na něž se požadavky na vrácení daně vztahují, mezi dobou před doplněním citované pasáže a po něm.
31. Tento výsledek je potvrzen i rozsudkem Komise v. Francie(19). V něm Soudní dvůr považoval zachování zvláštní snížené sazby daně ve výši 2,1 % pro hrazené léčivé přípravky vedle současně platné sazby daně ve výši 5,5 % pro nehrazené léčivé přípravky, jež se opíralo o čl. 28 odst. 2 písm. a), za přípustné pouze tehdy, když není v rozporu se zásadou daňové neutrality, která je základem systému daně z přidané hodnoty. Skutečnost, že Francie zachovala výjimku podle čl. 28 odst. 2 písm. a), tedy Soudnímu dvoru nebránila v tom, aby zohlednil tuto zásadu, která je vlastní společnému systému daně z přidané hodnoty.
32. Rozsudek Idéal Tourisme(20), na který se odvolávají členské státy, jež se účastní tohoto řízení, není se zde zastávaným názorem v rozporu.
33. V uvedené věci poukazoval autobusový dopravce na porušení zásady rovnosti, neboť jeho plnění spočívající v přeshraniční přepravě osob uvnitř Společenství byla podrobena dani z přidané hodnoty, zatímco osobní letecká přeprava byla od daně z přidané hodnoty osvobozena. Osvobození letecké přepravy od daně podle belgického práva se přitom opíralo o čl. 28 odst. 3 písm. b) šesté směrnice, který členským státům umožňuje, aby během přechodného období byla některá plnění, která na základě samotné směrnice podléhala dani z přidané hodnoty, nadále od daně osvobozena.
34. Soudní dvůr nejprve poukázal na to, že šestá směrnice harmonizovala předpisy týkající se daně z přidané hodnoty pouze částečně(21). Dále uvedl: „Pokud tedy členský stát takové předpisy zachová, neprovedl šestou směrnici, a neporušuje tudíž ani tuto směrnici, ani obecné zásady práva Společenství, které členské státy musejí na základě rozsudku Klensch[(22)] respektovat při provádění právních předpisů Společenství.“(23)
35. S ohledem na kontext tohoto rozsudku chápu toto konstatování tak, že Soudní dvůr nechtěl vyloučit jakékoli použití ustanovení práva Společenství, jestliže se na určitá plnění použijí vnitrostátní výjimky. Tato vazba na právo Společenství naopak není dána potud, pokud se smějí odchylovat od požadavků směrnice, a nemohou být tudíž považovány za provedení směrnice. Pro projednávaný případ to znamená, že Spojenému království nelze vytýkat, že zdanilo potraviny sazbou, která je nižší než minimální sazby stanovené v čl. 12 odst. 3 šesté směrnice. Článek 28 odst. 2 písm. a) totiž právě umožňuje zero-rating. Stejně tak nelze namítat, že přes faktické osvobození od daně je možný odpočet daně odvedené na vstupu.
36. Podle rozsudku Idéal Tourisme se osoba povinná k dani nemůže dále dovolávat zásady rovného zacházení, jestliže nerovné zacházení vyplývá ze souběžné existence harmonizovaných a neharmonizovaných předpisů, tudíž je-li systémově podmíněno. Tak tomu však v projednávaném případě není. Není sporu o tom, že potraviny jsou ve Spojeném království zdaněny příznivěji než operace týkající se jiného zboží, které podléhá minimálním sazbám daně stanoveným v čl. 12 odst. 3 šesté směrnice. Naopak se jedná pouze o vnitřně soudržné použití vnitrostátní výjimky.
– Požadavky práva Společenství na použití vnitrostátních výjimek
37. I když členský stát použije výjimku ve smyslu čl. 28 odst. 2 písm. a), je tedy i nadále vázán směrnicí a obecnými právními zásadami, které je třeba při jejím provádění a používání dodržovat. Je třeba ještě objasnit, zda požadavky stanovené právem Společenství přiznávají jednotlivci nárok na uplatnění správné sazby daně (popřípadě na osvobození od daně).
38. Marks & Spencer by tento nárok ráda vyvodila z čl. 12 odst. 1 šesté směrnice, který stanoví, že se na zdanitelná plnění vztahuje sazba platná v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. S tím nelze souhlasit. Význam tohoto ustanovení je podle jeho jednoznačného znění naopak vyčerpán tím, že stanoví časové kritérium pro použití určité sazby daně.
39. Obecné právní zásady, které musí členský stát při provádění práva Společenství, respektive vnitrostátních prováděcích předpisů, dodržovat(24), vyžadují, aby sazba daně stanovená ve vnitrostátním právu pro určitá plnění byla na příslušná plnění skutečně použita.
40. To vyplývá v první řadě ze zásady legality správy, která podle judikatury Soudního dvora patří k zásadám uznaným v právu Společenství(25). Daňová správa je podle této zásady vázána právem a zákonem a nesmí provést žádné zdanění, jež by nebylo v souladu s právními předpisy. Skutečnost, že by se osoba povinná k dani nemohla spolehnout na to, že plnění bude zdaněno zákonem stanoveným způsobem, by byla i v rozporu se zásadou právní jistoty.
41. Otázku, zda nesprávné použití předpisů týkajících se daně z přidané hodnoty je zároveň porušením zásad rovného zacházení a neutrality, je třeba posoudit podle okolností jednotlivého případu. Zásada rovného zacházení, jejímž zvláštním vyjádřením v oblasti daně z přidané hodnoty je zásada daňové neutrality(26), požaduje, aby srovnatelná plnění podléhala téže sazbě daně(27). Pokud by daňová správa zdaňovala dodání čajového pečiva společnosti Marks & Spencer základní sazbou daně, avšak na srovnatelné výrobky jiných dodavatelů uplatňovala zákonem stanovenou nulovou sazbu daně, byly by tyto zásady dotčeny.
42. Odůvodnění tohoto nároku z hlediska práva Společenství nebrání to, že konkrétně platnou sazbu daně stanoví vnitrostátní výjimky, a nikoli samotná šestá směrnice. Ustanovení směrnice sice musejí být obsahově bezpodmínečná a dostatečně přesná, aby se jich mohl jednotlivec dovolávat(28). Dovolání se šesté směrnice a právních zásad, které musejí být při jejím provádění dodržovány, však nemůže ztroskotat na tom, že směrnice poskytuje členským státům určitý prostor pro uvážení pro stanovení sazby daně(29). V opačném případě by byl účinek směrnice značně omezen. Směrnice totiž ponechává na členských státech stanovení sazby daně nejen v případě výjimky podle čl. 28 odst. 2, ale ani v ostatních případech neharmonizuje sazby daně úplně. Jednotlivec naopak může s poukazem na směrnici ve spojení s obecnými právními zásadami uvedenými v bodech 40 a 41 namítat, že členský stát skutečně podrobuje plnění sazbě daně, kterou stanovil zákonem v rámci své posuzovací pravomoci pro plnění tohoto druhu.
43. Opomenul-li členský stát neprávem použít vnitrostátní výjimku na určitá plnění, je z toho vyplývající vyměření daně v rozporu nejen s vnitrostátním daňovým právem, ale i s právem Společenství.
– Důsledky nesprávného použití vnitrostátní výjimky
44. Dotyčný členský stát je v tomto případě na základě práva Společenství zásadně povinen daně vrátit. Jak již totiž bylo uvedeno, představuje právo na vrácení daní, které byly v členském státě vyměřeny v rozporu s právem Společenství, důsledek a doplnění práv, která jednotlivci přiznává právo Společenství(30). Vrácením daní jsou dodatečně odstraněny následky porušení práva a ve výsledku vede ke zdanění v souladu s právem Společenství. Také při stanovení nároku na vrácení daně je proto členský stát vázán obecnými právními zásadami, které je třeba při provádění a uplatňování práva Společenství dodržovat.
45. Na první dvě předběžné otázky je tedy třeba odpovědět takto:
Pokud členský stát zachoval podle čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice (před i po její změně provedené směrnicí 92/77) ve svých vnitrostátních předpisech o dani z přidané hodnoty osvobození od daně s vrácením daně odvedené na vstupu pro určitá konkrétní plnění, má hospodářský subjekt nárok na správné použití tohoto ustanovení na základě směrnice ve spojení s obecnými právními zásadami, zejména se zásadami rovného zacházení, neutrality, legality a právní jistoty.
Pokud daňová správa v takovém případě vykládala své vnitrostátní právní předpisy nesprávně v tom smyslu, že některá plnění osvobozená od daně s vrácením daně odvedené na vstupu byla zdaněna základní sazbou, má hospodářský subjekt v zásadě nárok na vrácení nesprávně odvedených částek. Při stanovení tohoto nároku musejí být dodržovány obecné zásady práva Společenství, včetně zásad rovného zacházení a daňové neutrality.
C – Ke třetí až páté předběžné otázce
46. Podstatou třetí až páté předběžné otázky předkládacího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, za jakých podmínek může členský stát vůči tomuto nároku uplatnit námitku bezdůvodného obohacení.
47. Při neexistenci právní úpravy Společenství týkající se vrácení daní přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu stanovit podmínky, za kterých může být takové vrácení požadováno, přičemž tyto podmínky musejí respektovat zásady rovnocennosti a efektivity, to znamená že tyto podmínky nesmějí být méně příznivé než ty, které se týkají obdobných žádostí na základě vnitrostátního práva, a že nesmějí v praxi znemožňovat výkon práv přiznaných právním řádem Společenství(31).
48. Soudní dvůr přitom v zásadě uznal, že vnitrostátní právo může vrácení vyloučit v rozsahu, v němž by vedlo k bezdůvodnému obohacení z důvodu, že daňová zátěž byla prokazatelně přenesena na někoho jiného(32).
49. Vzhledem k tomu, že se u takovýchto předpisů jedná o výjimky ze zásady vrácení daní vyměřených v rozporu s právem Společenství, stanovil Soudní dvůr přísné požadavky na prokázání obohacení(33). Například v případě nepřímých daní nelze bez dalšího vycházet z pouhé domněnky, že byly skutečně přeneseny na spotřebitele(34). Otázka, zda přenesení daňové zátěže skutečně odstranilo hospodářské dopady zdanění, a vrácení daně v důsledku toho vede k obohacení, mimoto závisí na řadě faktorů, které je nutno objasnit ekonomickými analýzami(35).
50. Podle vyjádření vlády Spojeného království na jednání získaly soudy, před nimiž probíhá původní řízení, dostatek důkazů k této otázce. Pro účely tohoto řízení o předběžné otázce lze tedy považovat za nesporné, že úplné vrácení daně z přidané hodnoty by vedlo k bezdůvodnému obohacení Marks & Spencer.
51. Zásada efektivity tudíž nebrání tomu, aby bylo vrácení daně odmítnuto. Neexistují ani žádné indicie toho, že došlo k porušení zásady rovnocennosti. Tak je tomu v každém případě tehdy, je-li tato zásada chápána ve smyslu své dosavadní definice, tedy že zakazuje méně příznivé zacházení s nároky na vrácení daně přiznanými právem Společenství oproti odpovídajícím čistě vnitrostátním nárokům(36).
52. Vnitrostátní právo však upravovalo námitku bezdůvodného obohacení v rozhodné době pouze tehdy, pokud osoba povinná k dani, která se domáhá vrácení, odvedla v daňovém období daň z přidané hodnoty, takže nedisponovala dostatečně vysokými nároky na odpočet daně odvedené na vstupu, aby tak v plném rozsahu kompenzovala splatnou daň. V případě takzvaných repayment traders nemohl být nárok na vrácení (vyšší částky) daně v důsledku opravy daňového zařazení výchozích plnění omezen námitkou obohacení.
53. Tyto rozdílné podmínky vrácení daně jsou podle Marks & Spencer v rozporu se zásadami rovného zacházení a daňové neutrality.
54. V rozsudku Marks & Spencer I Soudní dvůr již uznal, že členské státy musejí při stanovení podmínek pro vrácení daně v oblasti působnosti práva Společenství dodržovat vedle zásad rovnocennosti a efektivity také obecné právní zásady, které jsou součástí právního řádu Společenství(37). Mezi ně patří zejména zásada rovného zacházení a v oblasti daně z přidané hodnoty zásada daňové neutrality, kterou se budu zabývat jako první.
55. Úvodem bych ráda předeslala následující ke skutkovému stavu:
– Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce ani z vyjádření účastníků řízení před Soudním dvorem není patrné, že by vedle společnosti Marks & Spencer o vrácení daně z přidané hodnoty žádal i další hospodářský subjekt nebo mu taková daň byla vrácena, protože prodával čajové pečivo, které bylo původně neprávem klasifikováno jako cukrovinky.
– Podle informací společnosti Marks & Spencer, které však vláda Spojeného království nemohla na jednání potvrdit, byla maloobchodu Tesco jakožto repayment trader daň vrácena. Toto vrácení se vztahovalo na opravu daňové klasifikace jiných výrobků než čajového pečiva (minerální voda a ovocný džus). Vůči společnosti Tesco nebylo namítáno, že platba vede k bezdůvodnému obohacení, protože daň byla přenesena na zákazníka.
– Zásada daňové neutrality
56. Soudní dvůr chápal zásadu daňové neutrality nejprve tak, že srovnatelné zboží musí být v rámci jednotlivých zemí bez ohledu na délku distribučních a prodejních kanálů daňově stejně zatíženo(38). Neutralita v tomto smyslu je zaručena právem na odpočet daně odvedené na vstupu. V důsledku odpočtu daně odvedené na vstupu je ze všech mezistupňů zcela sejmuta zátěž daně z přidané hodnoty a spotřebitel je v konečném výsledku zatížen daní, která je přímo úměrná hodnotě plnění.
57. Později Soudní dvůr ze zásady daňové neutrality zcela obecně vyvodil, že se srovnatelným, a tudíž navzájem si konkurujícím zbožím musí být daňově zacházeno stejně(39). Tato obměna zásady neutrality hrála v dosavadní judikatuře roli zejména při stanovení zdanitelných plnění a výkladu situací, kdy je plnění osvobozeno od daně podle článku 13 šesté směrnice.
58. V dalších rozsudcích Soudní dvůr uvedl, že zásada daňové neutrality brání tomu, aby bylo při vybírání daně z přidané hodnoty zacházeno rozdílně s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejné operace(40). Ačkoli se zdá, že se rovné zacházení s různými hospodářskými subjekty dostává v tomto případě více do popředí, chápu toto zjištění přesto tak, že rozdílné zacházení s různými hospodářskými subjekty je nepřípustné právě s ohledem na jejich srovnatelná plnění.
59. Soudní dvůr konečně uvedl, že zásada daňové neutrality zahrnuje zásadu zákazu narušení hospodářské soutěže, které je způsobeno rozdílným zacházením z hlediska daně z přidané hodnoty. Narušení je prokázáno, jestliže bylo konstatováno, že si služby navzájem konkurují a je s nimi z hlediska daně z přidané hodnoty zacházeno odlišně(41).
60. Z této definice zásady neutrality v projednávaném případě vyplývá, že rozdílné daňové zacházení s dodáními (srovnatelného) čajového pečiva je nepřípustné. Ani ustanovení o vrácení daní nesmějí vést ex post k rozdílnému zacházení s dodáními srovnatelných výrobků.
61. Naproti tomu se zásada neutrality nevztahuje na obecné rozdílné zacházení s různými hospodářskými subjekty, které nijak nesouvisí se zdaněním srovnatelných plnění, nýbrž navazuje na jiné vlastnosti. V důsledku toho je okolnost, že společnosti Tesco byla ve vztahu k jinému zboží pravděpodobně vrácena daň, ačkoli daně byly přeneseny na jiné osoby, pro uplatnění zásady neutrality bezvýznamná.
62. Porušení zásady neutrality je prokázáno, jestliže na dodání čajového pečiva jinými hospodářskými subjekty byl od počátku uplatňován režim zero-rating, zatímco odpovídající dodání společností Marks & Spencer podléhaly základní sazbě daně. Porušení je dále prokázáno tehdy, jestliže ostatním hospodářským subjektům byla na rozdíl od Marks & Spencer v důsledku nové klasifikace odpovídajících plnění vrácena daň z přidané hodnoty, aniž byla zohledněna námitka obohacení. Výraznější hospodářské znevýhodnění není nutné. Rozdílné daňové zacházení se srovnatelnými plněními totiž svědčí o narušení hospodářské soutěže.
63. Vzhledem k tomu, že pouze daňová správa má nezbytné informace, které jsou potřebné pro úplné prokázání toho, že určitou správní praxí byla porušena zásada neutrality, lze dotčené osobě povinné k dani uložit pouze omezené důkazní břemeno. Zpravidla by mělo být dostačující, pokud dotčená osoba uvede další hospodářské subjekty, které dodávají srovnatelné výrobky, a případně se jim dostalo příznivějšího daňového zacházení. Pak je věcí správy, aby poskytla informace o jejich skutečném zdanění.
– Zásada rovného zacházení
64. Vedle zásady daňové neutrality musejí členské státy při provádění šesté směrnice o dani z přidané hodnoty dodržovat obecnou zásadu rovného zacházení, která vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými situacemi stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněné(42).
65. Vláda Spojeného království nepopírá, že pokud jde o námitku obohacení, existovala až do změny zákona o dani z přidané hodnoty v roce 2005 rozdílná úprava pro repayment trader a payment trader. Zastává však názor, že nároky na vrácení daně nejsou v daných situacích srovnatelné.
66. Stejně jako Komise a Marks & Spencer však nevidím žádný rozdíl, který by byl rozhodný pro použití, či nepoužití námitky obohacení.
67. V obou případech zahrnuje cena za dodané zboží daň z přidané hodnoty. Kupující platí celkovou částku osobě povinné k dani. Jak repayment trader, tak i payment trader započte daň, kterou má odvést státu, se svým nárokem na vrácení daně odvedené na vstupu. V případě repayment trader přitom vznikne saldo ve prospěch osoby povinné k dani; ta potom má vůči státu nárok na vrácení daně. V ostatních případech vzniká saldo ve prospěch státu, které musí osoba povinná k dani vyrovnat.
68. Pokud se dodatečně ukáže, že se pro některá plnění nepoužije základní sazba daně, nýbrž nulová sazba daně (zero-rating), sníží se jedna ze započítávaných položek. To vede v případě repayment trader ke zvýšení salda v jeho prospěch, v případě payment trader ke snížení salda ve prospěch státu. V obou případech je k opravě zapotřebí, aby stát vrátil osobě povinné k dani zaplacenou částku, což může mít za následek bezdůvodné obohacení, pokud daň za dotyčné výchozí plnění byla v plném rozsahu přenesena na zákazníka a ani jiná hospodářská újma nevylučuje obohacení.
69. Vzhledem k tomu, že situace repayment a payment trader je totožná, pokud jde o obohacení, vyžaduje zásada rovného zacházení, aby se i námitka obohacení uplatnila u příslušných nároků na vrácení stejným způsobem. Tak tomu však podle práva Spojeného království až do změny právního stavu v roce 2005 nebylo.
70. Již ze samotného zásahu zákonodárce je patrné, že dříve docházelo k nerovnému zacházení se srovnatelnými situacemi. Pokud by situace skutečně nebyly srovnatelné, pak by zákonodárce nemohl námitku obohacení podle čl. 80 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty 2005 rozšířit na repayment trader.
71. Toto nerovné zacházení je přitom nepochopitelné tím spíše, že otázka, zda se osoba povinná k dani v určitém daňovém období nachází v té či oné situaci, závisí na řadě nahodilých a proměnlivých faktorů, jako je složení sortimentu výrobků, uskutečnění investic atd.
– Náprava při porušení zásad daňové neutrality a rovného zacházení
72. Nejprve je třeba připomenout, že vnitrostátním soudům, které jsou v rámci své příslušnosti pověřeny uplatňováním ustanovení práva Společenství, přísluší zajišťovat plný účinek těchto norem a chránit práva, která poskytují jednotlivcům(43). Přednost práva Společenství přitom vyžaduje, aby jakékoli ustanovení vnitrostátního zákona, které není v souladu s pravidlem Společenství, bylo ponecháno nepoužito, ať již bylo přijato dříve, nebo později než toto pravidlo(44).
73. Členský stát má sice možnost volby, jak porušení zásady rovného zacházení v budoucnu odstraní. V zásadě může zrušit daňové zatížení pro jednu skupinu nebo stejným způsobem rozšířit zatížení na druhou skupinu. Zpětné dodatečné rozšíření zátěže by naproti tomu mohlo být obecně v rozporu se zásadou ochrany legitimního očekávání(45).
74. Jak Soudní dvůr mimoto opakovaně rozhodl v případech diskriminace v rozporu s právem Společenství, zásada rovnosti může být, nebyly-li přijaty žádné předpisy na obnovení rovnosti zacházení, zaručena pouze tak, že osobám patřícím do znevýhodněné kategorie jsou přiznány stejné výhody, jako jsou výhody, jichž využívají osoby patřící do zvýhodněné kategorie. V takovém případě je vnitrostátní soud povinen nepoužít jakékoli diskriminační vnitrostátní ustanovení, aniž by předtím byl povinen žádat o jeho zrušení zákonodárce či na něj musel počkat, a na příslušníky znevýhodněné skupiny uplatnit stejný režim, jaký platí pro příslušníky jiné skupiny(46).
75. Z toho plyne, že námitku obohacení nelze vůči Marks & Spencer uplatnit, pokud je tato námitka v rozporu se zásadou rovného zacházení.
76. Nikdo sice nemůže požadovat rovnost v neprávu(47). Soudní dvůr například v souvislosti s předpisy týkajícími se státních podpor rozhodl, že poplatníci daně se nemohou dovolávat toho, že osvobození jiných podniků od daně představuje státní podporu, aby se vyhnuli zaplacení uvedené daně; rozšíření okruhu případných příjemců na další podniky by neumožnilo vyloučit účinky podpory poskytnuté v rozporu s čl. 88 odst. 3 ES, nýbrž naopak mělo by za důsledek nárůst účinků takové podpory(48).
77. Podle ustálené judikatury však členské státy nemají povinnost vyloučit vrácení daně vybrané v rozporu s právem Společenství, pokud by vedlo k bezdůvodnému obohacení. Vrácení daně by podle judikatury mělo být naopak pravidlem, od nějž se lze odchýlit v případě, že má být zabráněno bezdůvodnému obohacení(49). Není tudíž v rozporu s právem, když vnitrostátní úprava umožňuje vrácení daní vybraných v rozporu s právem Společenství bez omezení námitkou obohacení, jak tomu až do roku 2005 zjevně bylo ve Spojeném království ve vztahu k repayment traders. Odstranění nerovného zacházení upuštěním od námitky obohacení vůči payment traders tedy nezavádí „rovnost v neprávu“.
78. Marks & Spencer zejména na jednání zdůraznila, že odmítnutí vrácení by vedlo k bezdůvodnému obohacení státu. Daň by totiž měla být vrácena zákazníkům Marks & Spencer, kteří v konečném důsledku zaplatili daň z přidané hodnoty, která nebyla dlužná. Spojené království proti tomu namítlo, že stát neprávem vybrané daňové prostředky využívá pro obecně prospěšné účely, takže v konečném výsledku z nich mají prospěch i zákazníci Marks & Spencer.
79. V této souvislosti je třeba připomenout, že se členský stát v zásadě nemůže dovolávat toho, že porušil právo Společenství, aby z toho získal pro sebe výhody(50). Krom toho by bylo nepřiměřené požadovat, aby Soudní dvůr posoudil, kdo by s neprávem vybranými prostředky zacházel smysluplněji a s větším užitkem pro zákazníky Marks & Spencer, zda stát, či uvedený podnik.
V – Závěry
80. Vzhledem k výše uvedenému navrhuji odpovědět na předběžné otázky takto:
1. Pokud členský stát zachoval podle čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (před i po její změně provedené směrnicí Rady 92/77/EHS ze dne 19. října 1992) ve svých vnitrostátních předpisech o dani z přidané hodnoty osvobození od daně s vrácením daně odvedené na vstupu pro určitá konkrétní plnění, má hospodářský subjekt nárok na správné použití tohoto ustanovení na základě směrnice ve spojení s obecnými právními zásadami, zejména se zásadami rovného zacházení, neutrality, legality a právní jistoty.
Pokud daňová správa v takovém případě vykládala své vnitrostátní právní předpisy nesprávně v tom smyslu, že některá plnění osvobozená od daně s vrácením daně odvedené na vstupu byla zdaněna základní sazbou, má hospodářský subjekt v zásadě nárok na vrácení nesprávně odvedených částek. Při stanovení tohoto nároku musejí být dodržovány obecné zásady práva Společenství, včetně zásad rovného zacházení a daňové neutrality.
2. Směrnice v zásadě nebrání vnitrostátní právní úpravě, která vylučuje vrácení daně z přidané hodnoty vybrané v rozporu s právem Společenství v rozsahu, v němž by vedlo k bezdůvodnému obohacení osoby povinné k dani.
Je však v rozporu se zásadou rovného zacházení, kterou je nutné při provádění směrnice uplatnit, jestliže se námitka obohacení použije pouze na osoby povinné k dani, které v daňovém období odvedly daň z přidané hodnoty, nikoli však na osoby povinné k dani, jejichž nárok na odpočet daně odvedené na vstupu byl vyšší než daň z přidané hodnoty, kterou je nutno odvést z výstupních plnění (repayment traders).
Vnitrostátní soudy, které v rámci své pravomoci mají používat právo Společenství, musejí zaručit plný účinek tohoto práva a chránit práva, která jsou právem Společenství konkrétně přiznána jednotlivci, tím, že nepoužijí vnitrostátní úpravu, která je v rozporu se zásadou rovného zacházení.