CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
GERARD HOGAN
prezentate la 17 ianuarie 2019(1)
Cauza C‑133/18
Sea Chefs Cruise Services GmbH
împotriva
Ministre de l'Action et des Comptes publics
[cerere de decizie preliminară formulată de Tribunal administratif de Montreuil (Tribunalul Administrativ din Montreuil, Franța)]
„Cerere de decizie preliminară – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 171 – Rambursare a TVA – Directiva 2008/9/CE – Articolul 20 – Cerere de informații suplimentare din partea statului membru de rambursare – Informații care trebuie furnizate statului membru de rambursare în termen de o lună de la data la care cererea ajunge la persoana căreia îi este adresată – Natura juridică a termenului și consecințele nerespectării”
1. În cazul în care contribuabilul nu răspunde la o cerere de informații suplimentare din partea autorităților fiscale competente în termenul de o lună prevăzut de Directiva 2008/9/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoare adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare(2) înseamnă că dreptul său de a solicita un credit TVA este astfel stins în mod automat? Aceasta este problema principală care se ridică în această cerere de trimitere preliminară.
2. În consecință, prezenta cerere de decizie preliminară privește interpretarea articolului 20 alineatul (2) din Directiva 2008/9. Cererea de decizie preliminară a fost formulată în cadrul unei proceduri în fața Tribunal administratif de Montreuil (Tribunalul Administrativ din Montreuil, Franța) între Sea Chefs Cruise Services GmbH (denumită în continuare „Sea Chefs”), o societate cu sediul în Germania, pe de o parte, și Ministre de l'Action et des Comptes publics (ministrul pentru sectorul public și conturile publice, Franța), pe de altă parte, în legătură cu decizia acestuia de a respinge cererea Sea Chefs de rambursare a unui credit TVA pentru perioada cuprinsă între 1 ianuarie și 31 decembrie 2014.
3. Prin intermediul întrebării preliminare, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă termenul de o lună pentru furnizarea de informații prevăzut la articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2008/9 constituie un termen obligatoriu, și anume un termen a cărui nerespectare determină pierderea dreptului la rambursare, sau, alternativ, dacă această dispoziție poate fi interpretată în sensul că este posibilă regularizarea unei cereri de rambursare a TVA prin prezentarea unor probe în cadrul unei contestații în temeiul articolului 23 din directiva menționată.
4. Cu toate acestea, înainte de a examina oricare dintre aceste aspecte, este necesar în primul rând să se stabilească dispozițiile legale pertinente.
I. Cadrul juridic
A. Dreptul Uniunii
1. Directiva 2006/112
5. Articolul 169 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată(3), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008(4), prevede:
„Pe lângă deducerea prevăzută la articolul 168, persoana impozabilă are dreptul să deducă TVA prevăzută la articolul respectiv în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul următoarelor operațiuni:
(a) operațiuni legate de activitățile prevăzute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf, efectuate în afara statului membru în care taxa este datorată sau achitată, pentru care TVA este deductibilă în cazul în care operațiunile sunt efectuate în statul membru respectiv;
[…]”
6. Articolul 170 din aceeași directivă prevede:
„Toate persoanele impozabile care, în sensul articolului 1 din Directiva 86/560/CEE, al articolului 2 punctul 1 și al articolului 3 din Directiva 2008/9/CE și al articolului 171 din prezenta directivă, nu sunt stabilite în statul membru în care cumpără bunuri și servicii sau importă bunuri supuse TVA au dreptul de a obține o rambursare a TVA în cauză, în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în următoarele scopuri:
(a) operațiunile prevăzute la articolul 169;
(b) operațiunile pentru care taxa este datorată doar de către client în conformitate cu articolele 194-197 sau cu articolul 199.”
7. Articolul 171 din aceeași directivă prevede:
„(1) TVA este rambursată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite în statul membru în care ele cumpără bunuri și servicii sau importă bunuri supuse TVA, dar care sunt stabilite într‑un alt stat membru, în conformitate cu normele de punere în aplicare stabilite de Directiva 2008/9/CE.
[…]”
2. Directiva 2008/9
8. Articolul 7 din Directiva 2008/9 prevede:
„Pentru a obține o rambursare a TVA în statul membru de rambursare, persoana impozabilă care nu este stabilită în statul membru de rambursare adresează o cerere de rambursare pe cale electronică statului membru și o înaintează statului membru în care este stabilită prin intermediul portalului electronic pus la dispoziție de către statul membru respectiv.”
9. Articolul 8 din Directiva 2008/9 prevede:
„(1) Cererea de rambursare conține următoarele informații:
(a) numele și adresa completă ale solicitantului;
(b) o adresă de contact pe cale electronică;
(c) o descriere a activității economice a solicitantului pentru care sunt achiziționate bunurile și serviciile;
(d) perioada de rambursare acoperită de cerere;
(e) o declarație din partea solicitantului că nu a livrat bunuri și nu a prestat servicii considerate ca fiind livrate/prestate pe teritoriul statului membru de rambursare pe parcursul perioadei de rambursare, cu excepția operațiunilor prevăzute la articolul 3 litera (b) punctele (i) și (ii);
(f) numărul de identificare TVA sau codul de înregistrare fiscală al solicitantului;
(g) datele contului bancar, inclusiv codurile IBAN și BIC.
(2) În afară de informațiile menționate la alineatul (1), cererea de rambursare mai conține, pentru fiecare stat membru de rambursare și pentru fiecare factură sau document de import, următoarele informații:
(a) numele și adresa completă ale furnizorului sau prestatorului;
(b) cu excepția importurilor, numărul de identificare în scopuri de TVA sau codul de înregistrare fiscală al furnizorului sau prestatorului, astfel cum au fost alocate de statul membru de rambursare în conformitate cu dispozițiile articolelor 239 și 240 din Directiva 2006/112/CE;
(c) cu excepția importurilor, prefixul statului membru de rambursare în conformitate cu articolul 215 din Directiva 2006/112/CE;
(d) data și numărul facturii sau documentului de import;
(e) baza impozabilă și cuantumul TVA exprimate în moneda statului membru de rambursare;
(f) cuantumul TVA deductibil, calculat în conformitate cu articolul 5 și cu articolul 6 alineatul (2) și exprimat în moneda statului membru de rambursare;
(g) după caz, partea de TVA deductibilă calculată în conformitate cu articolul 6 și exprimată ca procent;
(h) natura bunurilor și a serviciilor achiziționate, descrisă conform codurilor de la articolul 9.”
10. Articolul 15 din Directiva 2008/9 prevede:
„(1) Cererea de rambursare este trimisă statului membru în care este stabilit solicitantul cel târziu până la data de 30 septembrie a anului calendaristic care urmează perioadei de rambursare. Se consideră că cererea a fost depusă numai în cazul în care solicitantul a furnizat toate informațiile cerute în temeiul articolelor 8, 9 și 11.
[…]”
11. Articolul 20 din aceeași directivă prevede:
„(1) În cazul în care statul membru de rambursare consideră că nu are toate informațiile relevante pentru a lua o decizie privind cererea de rambursare în totalitatea ei sau privind o parte a acesteia, poate cere, pe cale electronică, informații suplimentare, în special de la solicitant, dar și de la autoritățile competente din statul membru de stabilire, pe parcursul perioadei de patru luni prevăzută la articolul 19 alineatul (2). În cazul în care informațiile suplimentare sunt cerute de la o altă sursă decât solicitantul sau o autoritate competentă dintr‑un stat membru, cererea se transmite prin mijloace electronice numai dacă destinatarul cererii dispune de astfel de mijloace.
Dacă este necesar, statul membru de rambursare poate solicita alte informații suplimentare.
Informațiile solicitate în conformitate cu prezentul alineat pot cuprinde depunerea facturii sau a documentului de import respectiv, în original sau în copie, în cazul în care statul membru de rambursare are îndoieli întemeiate cu privire la validitatea sau exactitatea unei anumite cereri. În acel caz, plafoanele menționate la articolul 10 nu se aplică.
(2) Statului membru de rambursare i se furnizează informațiile solicitate în temeiul alineatului (1) în termen de o lună de la data la care cererea este primită de persoana căreia îi este adresată.”
12. Articolul 21 din aceeași directivă prevede:
„În cazul în care statul membru de rambursare cere informații suplimentare, acesta comunică solicitantului decizia sa de aprobare sau respingere a cererii de rambursare în termen de două luni de la data primirii informațiilor cerute sau, în cazul în care nu a primit răspuns la cererea sa de informații, în termen de două luni de la data expirării termenului prevăzut la articolul 20 alineatul (2). […]
[…]”
13. Articolul 23 din aceeași directivă prevede:
„(1) În cazul în care cererea de rambursare este respinsă, integral sau parțial, motivele respingerii sunt comunicate solicitantului, împreună cu decizia, de către statul membru de rambursare.
(2) Contestații împotriva deciziilor de respingere a unor cereri de rambursare pot fi depuse de către solicitant la autoritățile competente ale statului membru de rambursare, în forma și în termenele prevăzute pentru contestațiile introduse de către persoane stabilite în statul membru respectiv cu privire la cererile de rambursare.
[…]”
B. Dispoziții de drept intern
14. Articolul 242‑0 W din anexa II la code général des impôts (Codul fiscal general), adoptat pentru transpunerea articolului 20 din Directiva 2008/9 menționată mai sus, prevede:
„I. — În cazul în care serviciul de impozite consideră că nu are toate informațiile necesare pentru a lua o decizie privind cererea de rambursare în totalitatea ei sau privind o parte a acesteia, poate cere, pe cale electronică, […] informații suplimentare, în special de la solicitant sau de la autoritățile competente din statul membru de stabilire. În cazul în care informațiile suplimentare sunt cerute de la o altă sursă decât solicitantul sau o autoritate competentă dintr‑un stat membru, cererea se transmite prin mijloace electronice numai dacă destinatarul cererii dispune de astfel de mijloace. Dacă consideră util, serviciul de impozite poate solicita informații suplimentare. În contextul unor asemenea cereri, serviciul de impozite poate cere solicitantului să furnizeze originalul unei facturi sau al unui document de import în cazul în care are motive să se îndoiască de validitatea sau exactitatea unei anumite cereri. Cererea poate viza orice operațiune, indiferent de sumă.
II. — Informațiile suplimentare solicitate în conformitate cu dispozițiile alineatului I trebuie furnizate în termen de o lună de la data primirii cererii de informații de către destinatar.”
II. Litigiul principal și întrebările preliminare
15. La 17 septembrie 2015, Sea Chefs a solicitat autorităților fiscale franceze rambursarea unui credit TVA în cuantum de 40 054,31 euro, pentru perioada cuprinsă între 1 ianuarie și 31 decembrie 2014. Cuantumul creanței din cauza principală este limitat la suma de 32 143,47 euro.
16. Prin decizia din 29 ianuarie 2016, cererea formulată de Sea Chefs a fost respinsă în întregime pentru motivul că reclamanta nu a răspuns la cererea de informații suplimentare pe care autoritățile fiscale franceze i‑au adresat‑o prin e‑mail la 14 decembrie 2015.
17. Prin cererea de chemare în judecată și prin memoriul înregistrate la 7 aprilie 2016 și la 2 ianuarie 2017, Sea Chefs a solicitat Tribunal administratif de Montreuil (Tribunalul Administrativ din Montreuil) să dispună, printre altele, rambursarea unui credit TVA în cuantum de 32 143,47 euro pentru perioada relevantă.
18. Prin memoriile înregistrate la 24 octombrie 2016 și la 28 decembrie 2017, directorul Direcției de impozite pentru persoane impozabile nerezidente a solicitat respingerea ca inadmisibilă a cererii de chemare în judecată, pentru motivul că termenul de răspuns de o lună, potrivit articolului 20 alineatul (2) din Directiva 2008/9, transpus prin articolul 242‑0 W alineatul II din anexa II la Codul fiscal general, nu a fost respectat. În opinia directorului în cauză, nerespectarea termenului de o lună ar fi determinat decăderea din dreptul de a formula cererea. De asemenea, directorul a susținut că este imposibilă regularizarea cererii privind rambursarea TVA‑ului prin prezentarea de probe în fața instanței fiscale care se pronunță cu privire la dreptul de rambursare.
19. Prin hotărârea din 27 iunie 2017, Tribunal administratif de Montreuil (Tribunalul Administrativ din Montreuil) a suspendat procedura privind cererea de chemare în judecată a societății Sea Chef, a înaintat dosarul către Conseil d'État (Consiliul de Stat, Franța), în conformitate cu dispozițiile articolului L. 113‑1 din code de justice administrative (Codul de procedură administrativă), și a adresat Conseil d'État mai multe întrebări.
20. Conseil d'État s‑a pronunțat cu privire la aceste întrebări prin avizul juridic nr. 412053 din 18 octombrie 2017.
21. Tribunal administratif de Montreuil (Tribunalul Administrativ din Montreuil) consideră, printre altele, că, în cazul în care autoritățile fiscale franceze nu dispun de toate elementele care să le permită să se asigure că persoana impozabilă nestabilită în Franța îndeplinește condițiile privind exercitarea dreptului la rambursarea TVA‑ului care grevează bunurile livrate acesteia sau pentru serviciile prestate acesteia în Franța, acestea pot solicita respectivele informații de la persoana impozabilă pe cale electronică. Persoana impozabilă are la dispoziție o lună de la data primirii cererii de informații pentru a furniza aceste elemente.
22. De asemenea, instanța menționată consideră că pentru a asigura eficacitatea sistemului TVA‑ului, Directiva 2008/9 prevede termene care să asigure prelucrarea rapidă a cererilor de rambursare, iar solicitanții trebuie să le respecte. Cu toate acestea, Tribunal administratif de Montreuil (Tribunalul Administrativ din Montreuil) arată că nici Directiva 2008/9 și nicio dispoziție națională nu precizează consecințele nerespectării termenului de răspuns asupra dreptului la rambursarea TVA‑ului. În special, potrivit instanței menționate, niciunul dintre aceste acte nu precizează în mod clar dacă persoana impozabilă are posibilitatea de a‑și regulariza cererea în fața instanței fiscale sau dacă este decăzută din dreptul de a formula cererea.
23. Sea Chefs a susținut în fața Tribunal administratif de Montreuil (Tribunalul Administrativ din Montreuil) că imposibilitatea de a‑și regulariza cererea în cadrul unei contestații în temeiul articolului 23 din Directiva 2008/9 este contrară principiului neutralității TVA‑ului garantat de dreptul Uniunii. Neutralitatea TVA‑ului este asigurată prin dreptul de deducere integrală, principiu fundamental al sistemului comun de TVA, care include dreptul la o cale de atac.
24. De asemenea, Sea Chefs susține că imposibilitatea de a‑și regulariza cererea privind rambursarea TVA‑ului este contrară principiului proporționalității TVA‑ului. Potrivit Sea Chefs, deși autoritățile fiscale trebuie să se asigure că persoana impozabilă își respectă obligațiile referitoare la declarare și la plată și pot impune alte obligații pentru perceperea corectă a TVA‑ului și pentru prevenirea evaziunii, autoritățile respective nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective.
25. Potrivit Tribunal administratif de Montreuil (Tribunalul Administrativ din Montreuil), problema compatibilității acestei norme de decădere cu principiile neutralității și proporționalității este decisivă pentru soluționarea litigiului cu privire la care această instanță trebuie să se pronunțe și prezintă un grad de dificultate ridicat.
26. În aceste condiții, Tribunal administratif de Montreuil (Tribunalul Administrativ din Montreuil) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Dispozițiile alineatului (2) al articolului 20 din Directiva 2008/9/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 trebuie interpretate în sensul că acestea creează o regulă de decădere care implică faptul că o persoană impozabilă într‑un stat membru care solicită rambursarea taxei pe valoarea adăugată într‑un stat membru în care aceasta nu este stabilită nu își poate regulariza cererea de rambursare în fața instanței fiscale dacă nu a respectat termenul de răspuns la o cerere de informații formulată de administrație în conformitate cu dispozițiile alineatului (1) al aceluiași articol sau, dimpotrivă, în sensul că această persoană impozabilă poate, în cadrul dreptului la o cale de atac prevăzut la articolul 23 din directivă și în lumina principiilor neutralității și proporționalității taxei pe valoarea adăugată, să își regularizeze cererea în fața instanței fiscale?”
III. Procedura în fața Curții
27. Sea Chefs, guvernele francez și spaniol și Comisia Europeană au prezentat observații scrise. La încheierea fazei scrise a procedurii, Curtea a considerat că este suficient de informată pentru a se pronunța fără să organizeze o ședință de audiere a pledoariilor, potrivit articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții.
IV. Analiză
28. În conformitate cu articolul 1 din Directiva 2008/9, această directivă are ca obiect stabilirea normelor detaliate privind rambursarea TVA‑ului, prevăzut la articolul 170 din Directiva 2006/112, în favoarea persoanelor impozabile care nu sunt stabilite în statul membru de rambursare și care îndeplinesc condițiile enunțate la articolul 3 din Directiva 2008/9. Dreptul unei persoane impozabile stabilite într‑un stat membru de a obține restituirea TVA‑ului achitat într‑un alt stat membru, astfel cum prevede Directiva 2008/9, este corespondentul dreptului, instituit în favoarea sa de Directiva 2006/112, de a deduce TVA‑ul aferent intrărilor achitat în propriul stat membru(5).
29. În temeiul unei jurisprudențe constante a Curții, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care îl datorează TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislația Uniunii. Regimul deducerilor și, în consecință, al rambursărilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, așadar, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA‑ului. Totuși, dreptul de deducere a TVA‑ului trebuie să respecte cerințe sau condiții atât de fond, cât și de formă(6).
30. În pofida paralelismelor reținute în jurisprudența Curții între dreptul de deducere a TVA‑ului și dreptul la restituirea TVA‑ului, normele din Directiva 2008/9 care privesc informațiile pe care trebuie să le conțină o cerere de rambursare(7) și termenele‑limită pentru depunerea unei cereri de rambursare(8) sunt mult mai detaliate decât cele referitoare la deducerea TVA‑ului conținute în Directiva 2006/112(9).
31. De exemplu, Directiva 2006/112 nu conține niciun termen în care trebuie dedus TVA‑ul. Cu toate acestea, în Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone(10), Curtea a statuat că articolele 167, 168 și 178, articolul 179 primul paragraf și articolele 180 și 182 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale care prevede un termen de decădere pentru exercitarea dreptului de deducere în măsura în care sunt respectate principiile echivalenței și efectivității, aspect a cărui verificare Curtea a stabilit că este de competența instanței de trimitere. În plus, în Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade(11), și în Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS‑Bulgaria Transport(12), Curtea a stabilit că posibilitatea de a exercita dreptul de deducere fără nicio limitare în timp ar contraveni principiului securității juridice, care impune ca situația fiscală a persoanei impozabile, din punctul de vedere al drepturilor și al obligațiilor față de administrația fiscală, să nu poată fi repusă în discuție la nesfârșit.
32. În schimb, Directiva 2008/9 prevede o serie de termene pentru procedura de depunere a unei cereri și de rambursare a TVA‑ului. În această privință, în Hotărârea din 21 iunie 2012, Elsacom(13), Curtea a constatat că articolul 15 alineatul (1) prima teză din Directiva 2008/9 a stabilit un termen obligatoriu pentru depunerea unei cereri de rambursare a TVA‑ului și că nerespectarea acestui termen duce la decăderea din dreptul la rambursare.
33. Astfel, Curtea a considerat că utilizarea expresiilor „în termen de” („au plus tard”) la articolul 7 alineatul (1) primul paragraf din A opta directivă a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul țării(14) și „cel târziu până la” („au plus tard”) în prima teză a articolului 15 alineatul (1) din Directiva 2008/9 determină caracterul obligatoriu al termenelor menționate și că nu mai este posibilă depunerea unei cereri de rambursare a TVA‑ului după datele respective.
34. Cu toate acestea, observăm în treacăt că în Hotărârea din 21 iunie 2012, Elsacom(15), Curtea nu a acordat nicio importanță sensului imperativ al dispozițiilor în cauză.
35. Spre deosebire de termenul prevăzut la articolul 15 alineatul (1) prima teză din Directiva 2008/9, din cuprinsul articolului 20 alineatul (2) din această directivă nu reiese în mod clar dacă termenul de o lună stabilit în această dispoziție este obligatoriu, întrucât lipsesc din această dispoziție expresii precum „în termen de” sau „cel târziu până la”. Este adevărat că la articolul 20 alineatul (2) din directivă se utilizează expresia „i se furnizează”, dar, în circumstanțele prezente, nu credem că utilizarea cuvântului respectiv este decisivă.
36. Dimpotrivă, în ceea ce ne privește, considerăm că lipsa unei expresii precum „în termen de” de la articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2008/9, spre deosebire de articolul 15 alineatul (1) din această directivă, este importantă și nu constituie o pură întâmplare. Această omisiune sugerează în mod clar că legiuitorul european nu a încercat să stabilească un termen obligatoriu în cea dintâi dispoziție(16). Având în vedere natura fundamentală a dreptului la restituirea TVA‑ului în cadrul sistemului comun privind TVA‑ul și principiul neutralității care este esențial pentru acest sistem, stabilirea unor termene obligatorii care să conducă la decăderea din acest drept trebuie realizată într‑o manieră clară și neechivocă, printr‑un limbaj explicit conținut în directiva însăși.
37. De asemenea, observăm că, potrivit articolului 20 alineatul (1) din Directiva 2008/9, statul membru care se ocupă de cererea de rambursare poate solicita informații suplimentare fie solicitantului, fie autorităților competente din statul membru de stabilire sau chiar unei terțe părți. Cu toate acestea, articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2008/9 stabilește un termen uniform de o lună pentru furnizarea informațiilor solicitate, indiferent de identitatea destinatarului cererii.
38. În opinia noastră, fie și numai acest fapt indică cu tărie că interpretarea adoptată de autoritățile fiscale franceze(17) cu privire la dispoziția respectivă nu poate fi corectă. Deși dreptul de deducere este un aspect fundamental al întregului sistem al TVA‑ului, dacă această interpretare ar fi corectă, ar însemna că dreptul contribuabilului în această privință ar depinde în totalitate de acțiunile unor terți, dintre care nu toți ar fi în măsură să răspundă la o astfel de solicitare în acest termen relativ scurt. În consecință, ar fi în mod vădit inechitabil ca nerespectarea de către o terță parte – cum ar fi, de exemplu, autoritățile fiscale din statul membru de stabilire – a obligației de furnizare a informațiilor solicitate în termenul prevăzut la articolul 20 alineatul (2) din directiva menționată să ducă la pierderea dreptului la rambursare al contribuabilului.
39. Această concluzie este susținută și de o analiză a jurisprudenței constante a Curții, care subliniază importanța dreptului fiecărei persoane la bună administrare(18) și a dreptului la o cale de atac efectivă garantat de articolul 47 din cartă(19). În acest context, considerăm că un aspect esențial al dreptului fiecărei persoane la bună administrare și al dreptului la o cale de atac efectivă este că un drept material garantat de ordinea juridică a Uniunii nu poate fi anihilat sau stins prin impunerea unui termen care poate fi aplicat în mod incorect sau arbitrar. Totuși, aceasta ar fi situația în cazul în care, de exemplu, dreptul la deducere al contribuabilului ar fi în mod în mod automat stins din cauza nerespectării de către o terță parte a termenului de o lună pentru a răspunde la cererea de informații suplimentare.
40. Trebuie de asemenea amintit că articolul 21 primul paragraf din Directiva 2008/9 stabilește un termen pentru ca statul membru de rambursare să notifice solicitantului decizia sa de a aproba sau de a refuza cererea de rambursare după primirea informațiilor solicitate în temeiul articolului 20 alineatul (1) din această directivă sau în cazul în care nu a primit un răspuns la cererea sa. Astfel, se poate afirma că articolul 21 din Directiva 2008/9 nu exclude posibilitatea statului membru de a aproba rambursarea TVA‑ului în pofida faptului că reclamanta nu a răspuns la o cerere de informații suplimentare. Acest fapt constituie o dovadă în plus că termenul prevăzut la articolul 20 alineatul (2) nu a fost destinat să fie obligatoriu în sensul că nerespectarea sa ar stinge în mod automat dreptul la deducere.
41. Mai mult, în conformitate cu articolul 26 al doilea paragraf din Directiva 2008/9, în cazul în care solicitantul nu prezintă informațiile suplimentare solicitate de statul membru de rambursare în termenul stabilit, statul membru nu datorează solicitantului dobândă în ceea ce privește suma de rambursat care trebuie achitată în temeiul termenului stabilit la articolul 22 alineatul (1) din Directiva 2008/9. Astfel, articolul 26 al doilea paragraf din Directiva 2008/9 se întemeiază în mod clar pe premisa că nerespectarea termenului de furnizare a informațiilor suplimentare în temeiul articolului 20 alineatul (2) nu atrage după sine pierderea dreptului la rambursarea TVA‑ului.
42. În consecință, pentru toate aceste motive, ne vedem nevoiți să concluzionăm că termenul prevăzut la articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2008/9 nu este obligatoriu în sensul în care a fost aplicat de autoritățile fiscale franceze în prezenta cauză. Cu toate acestea, în pofida faptului că termenul prevăzut la articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2008/9 nu este obligatoriu, se poate constata că nerespectarea termenului respectiv nu este lipsită de consecințe.
43. În primul rând, în conformitate cu articolul 21 primul paragraf din Directiva 2008/9, atunci când statul membru de rambursare nu a primit un răspuns la cererea sa de informații suplimentare, acesta trebuie să notifice solicitantului decizia sa de aprobare sau de respingere a cererii de rambursare în termen de două luni de la data expirării termenului prevăzut la articolul 20 alineatul (2) din directiva menționată. În consecință, în principiu, lipsa unui răspuns determină adoptarea unei decizii cu privire la cererea de rambursare, pe care reclamantul o poate contesta potrivit articolului 23 alineatul (2) din Directiva 2008/9.
44. Articolul 23 alineatul (2) din Directiva 2008/9 nu prevede norme detaliate privind dreptul la contestație în această privință. În lipsa vreunei indicații sau limitări, sub rezerva dublei cerințe privind echivalența și efectivitatea, domeniul de aplicare al contestației este o chestiune de drept procedural național. În consecință, cel puțin în principiu, pot exista contestații în fața unui organism administrativ și/sau a unui organism judiciar, care să vizeze chestiuni de drept și de fapt.
45. Întrucât considerăm că termenul prevăzut la articolul 20 alineatul (2) nu este obligatoriu și că reclamanta nu și‑a pierdut dreptul la rambursarea TVA‑ului din cauza lipsei de răspuns la o cerere de informații suplimentare în termenul specificat, ea poate transmite aceste informații suplimentare statului membru de rambursare în cadrul procedurii contestației în vederea regularizării cererii sale de rambursare.
46. Pentru a ne asigura că această prerogativă nu este utilizată în mod sistematic și că termenul stabilit de articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2008/9 este totuși respectat, considerăm că, cu condiția – încă o dată – ca principiile eficacității și echivalenței să fie respectate, statul membru de rambursare poate, dar nu este obligat, să dispună plata de către reclamantă a cheltuielilor de judecată aferente procedurii de contestație care rezultă din faptul că aceasta nu a furnizat informațiile suplimentare în termenul prevăzut de dispoziția respectivă.
47. În al doilea rând, astfel cum s‑a arătat la punctul 41 de mai sus, lipsa unui răspuns la cererea de informații suplimentare în termenul prevăzut poate avea implicații în ceea ce privește dobânzile datorate solicitantei în temeiul articolului 26 din Directiva 2008/9 în cazul în care rambursarea TVA‑ului este făcută cu întârziere.
V. Concluzie
48. În lumina argumentelor prezentate mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebarea adresată de Tribunal administratif de Montreuil (Tribunalul Administrativ din Montreuil, Franța) după cum urmează:
„Articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2008/9/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoare adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare trebuie interpretat în sensul că nu stabilește un termen obligatoriu, a cărui nerespectare să conducă la pierderea automată a dreptului la restituirea de către un stat membru a taxei pe valoarea adăugată (TVA). Astfel, o persoană impozabilă poate să își regularizeze cererea de rambursare a TVA‑ului prin prezentarea de probe în cadrul unei contestații în temeiul articolului 23 din această directivă.”