NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
MACIEJ SZPUNAR
prednesené 5. októbra 2017 (1)
Vec C‑387/16
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
za účasti:
Nidera B. V.,
Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší správny súd, Litva)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Daň z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112/ES – Článok 183 – Odpočet dane účtovanej na vstupe – Vrátenie preplatku na dani – Zaplatenie úrokov z titulu vrátenia preplatku po lehote – Možnosť zníženia splatných úrokov z dôvodov nezávislých od zdaniteľnej osoby – Neutralita dane – Zásady ekvivalencie a efektivity – Právna istota a ochrana legitímnej dôvery“
Úvod
1. Preplatok na dani treba zdaniteľnej osobe vrátiť v primeranej lehote. V prípade prekročenia tejto lehoty prináleží zdaniteľnej osobe odškodnenie v podobe úrokov za omeškanie. Takéto zásady vyplývajú z ustanovení práva Únie a judikatúry Súdneho dvora. V krajných prípadoch však uplatnenie týchto zásad môže viesť k tomu, že zdaniteľná osoba dostane z titulu úrokov sumy v značnej výške v porovnaní so sumou dane, ktorá sa má vrátiť. Vnútroštátny súd sa v predmetnej veci teda pýta, či za takýchto osobitných okolností sa vyššie uvedené zásady obmedzia. Podľa mňa nie a to z dôvodov, ktoré predstavím v týchto návrhoch.
Právny rámec
Právo Únie
2. Podľa článku 183 prvého odseku smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty(2):
„Ak za dané zdaňovacie obdobie výška odpočítanej dane prevyšuje výšku splatnej DPH, členské štáty môžu rozdiel buď preniesť do nasledujúceho obdobia, alebo ho vrátiť v súlade s podmienkami, ktoré určia.“
Litovské právo
3. Zásada vrátenia preplatku na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) bola v litovskom práve upravená v článku 91 ods. 10 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (zákon o dani z pridanej hodnoty). Toto vrátenie sa uskutočňuje podľa zásad uvedených v Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (zákon o správe daní).
4. Podľa článku 87 ods. 6, 7 a 9 tohto zákona neoprávnene vybrané dane sa v zásade vrátia na žiadosť zdaniteľnej osoby v lehote 30 dní. V situáciách, keď je potrebné vykonať kontrolu, sa daň sa musí vrátiť v lehote 20 dní od vydania rozhodnutia, ktorým sa po vykonaní kontroly potvrdzuje oprávnenosť vrátenia dane. V prípade nedodržania vyššie uvedených lehôt vrátenia preplatku na dani sa k sume vrátenej dane pripočítajú úroky vo výške rovnajúcej sa výške úrokov vyberaných od zdaniteľnej osoby za omeškanie s platbou dane.
5. Podľa článku 99 tohto zákona výšku úrokov určuje minister financií na základe priemernej ročnej percentuálnej miery štátnych dlhopisov emitovaných za posledné tri mesiace. Výška úrokov sa vypočíta tak, že táto priemerná percentuálna miera sa zvýši o desať percentuálnych bodov.
Skutkový stav, konanie a prejudiciálne otázky
6. Nidera B.V., spoločnosť založená podľa holandského práva (ďalej len „Nidera“), nadobudla vo februári a v máji 2008 časti obilia od litovských výrobcov a za tieto dodávky tovaru zaplatila DPH vo výške 11 743 259 LTL (asi 3 400 000 eur). Nidera následne tento tovar vyviezla do tretích krajín so sadzbou DPH 0 %.
7. Nidera sa 12. augusta 2008 zaregistrovala ako platca DPH na Litve a v daňovom priznaní týkajúcom sa DPH požiadala za obdobie od 12. do 31. augusta 2008 o vrátenie DPH zaplatenej za transakcie uskutočnené vo februári a v máji 2008. Litovské daňové orgány rozhodnutím z 19. marca 2009 jej však vrátenie zamietli a uviedli, že vzhľadom na to, že Nidera nebola zaregistrovaná ako platca DPH v čase uskutočnenia transakcie, neprináleží jej právo na odpočet dane účtovanej na vstupe.
8. Nidera v tejto veci začala súdne konanie, ktoré viedlo k vydaniu rozsudku Súdneho dvora v prejudiciálnom konaní(3). V dôsledku tohto rozhodnutia bola spoločnosti Nidera 22. decembra 2010 vrátená DPH vo výške 11 743 259 LTL, čiže v sume zodpovedajúcej sume zaplatenej dane. Nidera následne požiadala o zaplatenie úrokov z titulu omeškania s vrátením DPH. Daňové orgány jej vyplatili sumu 214 902,27 LTL (asi 60 000 eur) ako úroky za obdobie od vydania rozsudku Súdneho dvora do dňa vrátenia dane. Odvolanie spoločnosti Nidera proti tomuto rozhodnutiu na daňový orgán druhého stupňa bolo zamietnuté.
9. Nidera následne podala žalobu na Vilniaus apygardos administracinis teismas (Krajský správny súd Vilnius, Litva) a navrhla zrušenie uvedeného rozhodnutia a uloženie povinnosti pre správne orgány vyplatiť sumu 3 864 706,66 LTL (asi 1 100 000 eur) ako úroky za obdobie od 21. novembra 2008, t. j. odo dňa začatia daňovej kontroly do dňa vrátenia DPH. Tento súd čiastočne vyhovel žalobe spoločnosti Nidera a uložil povinnosť vyplatiť úroky za obdobie od 17. februára 2009. Daňový orgán podal opravný prostriedok voči tomuto rozsudku na Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší správny súd, Litva), ktorý je súdom predkladajúcim návrh na začatie prejudiciálneho konania v predmetnej veci.
10. Vnútroštátny súd pochybuje o tom, či má právomoc ohraničiť výšku úrokov z dôvodu omeškania s vrátením DPH zaplatenej bez právneho dôvodu v súvislosti so značnou výškou úrokov vo vzťahu k istine, ako aj vo vzťahu k strate, akú zdaniteľná osoba skutočne utrpela. Za týchto podmienok Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Má sa článok 183 smernice [2006/112] v spojení so zásadou daňovej neutrality vykladať tak, že bráni zníženiu úrokov, ktoré sú podľa vnútroštátneho práva obvykle splatné z preplatku (nadmerného odpočtu) DPH, ktorý nebol vrátený (započítaný) včas, ak sa pri tomto znížení zohľadnia iné okolnosti, než aké vyplývajú z úkonov samotnej zdaniteľnej osoby, ako je vzťah medzi úrokmi a sumou preplatku, ktorý nebol včas vrátený, obdobie, počas ktorého preplatok nebol vrátený, a príslušné dôvody, pre ktoré nebol vrátený, ako aj straty, ktoré skutočne vznikli zdaniteľnej osobe?“
11. Návrh na začatie prejudiciálneho konania bol Súdnemu dvoru doručený 12. júla 2016. Písomné pripomienky predložili spoločnosť Nidera, litovská a česká vláda, ako aj Európska komisia. Nidera, litovská vláda a Komisia sa zúčastnili na pojednávaní 8. júna 2017.
Analýza
12. Vnútroštátny súd sa prejudiciálnou otázkou položenou v predmetnej veci v podstate pýta, či sa má článok 183 smernice 2006/112 v spojení so zásadou daňovej neutrality vykladať v tom zmysle, že umožňuje zníženie výšky úrokov z omeškania prináležiacich zdaniteľnej osobe z titulu vrátenia preplatku na DPH vo vzťahu k výške úrokov, na aké by mala obvykle právo, z dôvodov nesúvisiacich s konaním tejto zdaniteľnej osoby a vyplývajúcich zo značnej výšky týchto úrokov vo vzťahu k istine a vo vzťahu k stratám, ktoré skutočne utrpela zdaniteľná osoba.
Povinnosť vrátiť preplatok na dani
13. Na úvod treba pripomenúť, že povinnosť vrátenia na základe článku 183 smernice 2006/112 v spojení so zásadou daňovej neutrality preplatku na DPH – spolu s úrokmi v prípade, ak k tomuto vráteniu nedošlo v primeranej lehote – vyplýva z ustálenej judikatúry Súdneho dvora.(4) Pri výpočte výšky úrokov treba v zásade za východiskový bod považovať deň, kedy k vráteniu malo dôjsť.(5) Lehotu na vrátenie možno predĺžiť z dôvodu potreby vykonania kontroly na účely určenia práva na vrátenie dane, avšak v prípade, že čas trvania tejto kontroly prekračuje čas, ktorý je potrebný na jej vykonanie, zdaniteľnej osobe takisto prináležia úroky.(6)
14. Podobné zásady, čiže povinnosť vrátenia spolu s úrokmi, sa uplatnia aj pri dani vybranej v rozpore s právom Únie.(7) Treba konštatovať, že sa to týka aj dane, ktorá – ako vo veci samej – síce bola vybraná v súlade s právom Únie, ale zamietnutie jej vrátenia bolo v rozpore s uvedeným právom.
15. Považujem teda za nesporné, že Nidera má na základe článku 183 smernice 2006/112 v spojení so zásadou daňovej neutrality právo na vrátenie DPH, o akú ide vo veci samej, spolu s úrokmi počítanými od okamihu – určeného v súlade s litovskými predpismi – vrátenia tejto dane po ukončení daňovej kontroly.(8) Litovské daňové orgány teda 19. marca 2009 vydali chybné rozhodnutie o zamietnutí vrátenia dane, ktoré je v rozpore s právom Únie.
16. Vnútroštátny súd bez toho, aby v zásade toto právo spochybnil, sa však pýta, či za osobitných okolností konania vo veci samej, keď dlhý čas omeškania s vrátením dane zapríčinil vznik práva zdaniteľnej osoby na vyplatenie veľmi vysokých úrokov v porovnaní s istinou, ktoré prípadne prekračujú výšku straty, ktorú skutočne táto zdaniteľná osoba utrpela z dôvodu nevrátenia dane, existuje možnosť ohraničenia výšky týchto úrokov prostredníctvom súdneho rozhodnutia.
Zásady ekvivalencie a efektivity
17. Právne predpisy členských štátov v súlade so zásadou procesnej autonómie stanovujú pravidlá vrátenia preplatkov na daniach alebo vrátenie daní vybraných bez právneho dôvodu, vrátane stanovenia výšky prípadných úrokov. Tieto pravidlá však musia byť v súlade so zásadami ekvivalencie a efektivity.(9)
Zásada ekvivalencie
18. Zásada ekvivalencie vyžaduje, aby pravidlá týkajúce sa vrátení, na ktoré má zdaniteľná osoba právo na základe práva Únie, neboli menej výhodné než pravidlá týkajúce sa podobných oprávnení vyplývajúcich z vnútroštátneho práva.
19. Z ustanovení litovského práva uvedených v návrhu na začatie prejudiciálneho konania podľa mňa nevyplýva jednoznačné oprávnenie súdov znížiť výšku úrokov, ktoré sú vyplácané zdaniteľným osobám z titulu omeškania s vrátením dane, vo vzťahu k výške týchto úrokov, ktorá vyplýva z právnych ustanovení. Rozhodnutie vnútroštátneho súdu v tejto súvislosti neobsahuje ani informáciu o praxi litovských súdov. Je teda zložité posúdiť, či zníženie úrokov v prípade vrátenia dane na základe práva Únie by predstavovalo menej výhodné zaobchádzanie v porovnaní so zásadami vrátenia daní uskutočňovaného podľa vnútroštátneho práva.
20. Otázku dodržiavania zásady ekvivalencie teda musí v konečnom dôsledku posúdiť vnútroštátny súd. Domnievam sa však, že ak v litovskom práve chýbajú jednoznačné predpisy, ktoré by súdy oprávňovali znížiť úroky, a ak neexistuje ani ustálená súdna prax, ktorá sankcionuje takéto konanie súdov pri vracaní daní podľa vnútroštátneho práva, zníženie úrokov, ktoré prináležia z titulu vrátenia dane podľa práva Únie, najmä ak by malo povahu precedensu, by bolo v rozpore so zásadou ekvivalencie. Ak by vnútroštátny súd rozhodol, že je to tak, už to by podľa mňa postačovalo na kladnú odpoveď na prejudiciálnu otázku.
Zásada efektivity
21. Zásada efektivity následne vyžaduje, aby pravidlá uplatňovania práv uvedené vo vnútroštátnom práve nespôsobovali, že výkon práv vyplývajúcich z práva Únie bude prakticky nemožný alebo nadmerne sťažený. Odpoveď na otázku týkajúcu sa možnosti zníženia úrokov prináležiacich zdaniteľnej osobe z dôvodu oneskoreného vrátenia preplatku na dani z hľadiska zásady efektivity si vyžaduje oveľa podrobnejšiu analýzu.
22. Ako vyplýva z vyššie uvedenej judikatúry, platca DPH má podľa článku 183 smernice 2006/112 právo na vrátenie zaplatenej dane v prípade, že výška tejto dane prevyšuje výšku dane, ktorú je zdaniteľná osoba oprávnená odpočítať. Vyplýva to z mechanizmu DPH, ktorá má zaťažovať spotrebu tovarov alebo služieb a ktorú nemajú pociťovať hospodárske subjekty. Z jej mechanizmu vyplýva zásada neutrality DPH pre zdaniteľné osoby.
23. K vráteniu dane musí dôjsť v primeranej lehote uvedenej vo vnútroštátnych predpisoch členských štátov. Prekročenie primeranej lehoty vrátenia musí byť spojené s náhradou škodu znášanej zdaniteľnou osobou z dôvodu tejto škody, tak aby táto osoba neniesla žiadne finančné riziko s tým spojené.(10)
24. Straty, aké zdaniteľná osoba môže utrpieť z dôvodu omeškania s vrátením dane, môžu byť rôznorodé. Vyplývajú predovšetkým zo straty možnosti disponovať peňažnými prostriedkami, ktoré by za normálnych podmienok, t. j. v prípade vrátenia dane v stanovenej lehote, mala k dispozícii a ktoré zostávajú „zmrazené“ na konte daňového orgánu.
25. Straty tohto typu nie je jednoduché presne vypočítať, keďže spočívajú hlavne v strate zisku (lucrum cessans), aký by zdaniteľná osoba mohla dosiahnuť, keby investovala peňažné prostriedky, či už do svojej činnosti alebo do finančných produktov. V tomto smere sa teda objavujú ťažkosti, ktoré sú typické pre výpočet budúcich, neistých príjmov, ktoré nie sú neobmedzené.
26. Vzhľadom na to, je všeobecne prijateľnou formou náhrady za straty tohto typu vyplatenie úrokov, ktoré predstavujú paušálnu formu odškodnenia. Takáto forma odškodnenia veriteľovi (v danom prípade zdaniteľnej osobe) umožňuje získať primeranú náhradu škody bez potreby veľmi zložitého preukazovania výšky skutočnej straty, a na druhej strane neohrozuje dlžníka povinnosťou zaplatiť nepredvídateľnú, potenciálne veľmi vysokú sumu.
27. Úroky za omeškanie hrajú aj dodatočnú úlohu: predstavujú totiž sankciu, ktorá má donútiť dlžníka zaplatiť veriteľovi sumu, ktorá mu prináleží, v stanovenej lehote, v opačnom prípade sa táto suma zvýši o úroky. Domnievam sa však, že v prípade, že dlžníkom je štát a veriteľom je zdaniteľná osoba, disproporcia finančného potenciálu oboch strán spôsobuje, že práve kompenzačná funkcia úrokov hrá najdôležitejšiu úlohu. Hoci pre štátny rozpočet jednotlivá pohľadávka voči konkrétnej zdaniteľnej osobe predstavuje nepatrnú sumu, v rozpočte zdaniteľnej osoby obvykle hrá dôležitú úlohu, a niekedy dokonca môže rozhodnúť o jeho solventnosti.
28. Úroky za omeškanie sú obvykle stanovené na úrovni priemerných nákladov získania peňažných prostriedkov na bankovom trhu. Odškodnenie v podobe úrokov má teda aj takú dodatočnú výhodu, že veriteľovi umožňuje získať potrebné prostriedky formou bankovej pôžičky so zárukou, že získa v podobe úrokov z omeškania sumu, ktorá zhruba zodpovedá nákladom na získanie tejto pôžičky.
29. Výška úrokov za omeškanie je obvykle určená v ustanoveniach vnútroštátneho práva členských štátov. Z hľadiska práva Únie, pokiaľ táto výška nebude stanovená na mimoriadne nízkej úrovni, čo by bolo v rozpore so zásadou efektivity, členské štáty v rámci ich procesnej autonómie slobodne stanovia výšku úrokov, ktorá bude záväzná v ich vnútroštátnom práve. Takto stanovená výška úrokov umožňuje tak veriteľom, ako aj dlžníkom presne predvídať výšku ich budúcich finančných nárokov alebo príslušných finančných povinností. Ide teda o záruku právnej istoty.
30. Ak teda z článku 183 smernice 2006/112 v spojení so zásadou daňovej neutrality vyplýva právo zdaniteľnej osoby na vrátenie preplatku na dani v primeranej lehote a v prípade prekročenia tejto primeranej lehoty aj právo na náhradu strát vzniknutých v súvislosti s omeškaním s vrátením dane, znamená to podľa môjho názoru právo na vyplatenie úrokov z dôvodu omeškania s vrátením dane v plnej výške stanovenej vo vnútroštátnom práve dotknutého členského štátu. Obmedzenie práva na vyplatenie úrokov treba teda považovať za nezlučiteľné so zásadou efektivity, keďže znamená, že uplatňovanie práva, ktoré vyplýva z práva Únie a ktoré spočíva v práve na odškodnenie za stratu znášanú v dôsledku omeškania s vrátením dane, nebude možné alebo bude aspoň nadmerne sťažené. Navyše takéto obmedzenie by zároveň bolo v rozpore so zásadou právnej istoty a ochranou legitímnej dôvery, keďže zdaniteľná osoba, ktorá je veriteľom daňových orgánov, má právo očakávať vyplatenie úrokov v plnej výške v súlade s právnymi predpismi. Obmedzenie práva na vyplatenie úrokov v plnej výške by bolo možné len v osobitných prípadoch, keď uvedené omeškanie s vrátením dane by zapríčinila zdaniteľná osoba. V predmetnej veci však nejde o takýto prípad.
31. Podľa môjho názoru treba za obmedzenie, ktoré je v rozpore so zásadou efektivity, považovať aj možnosť zníženia úrokov, ktoré prináležia zdaniteľnej osobe, súdom v prípade, keď značné omeškanie s vrátením dane, ktoré však nezavinila zdaniteľná osoba, viedlo k vzniku práva zdaniteľnej osoby na vyplatenie mimoriadne vysokých úrokov v porovnaní s istinou, ktoré by prípadne prekračovali skutočnú škodu, ktorú utrpela zdaniteľná osoba z dôvodu omeškania s vrátením dane.
32. Takéto zníženie sumy splatných úrokov by sa však nevyhnutne spájalo s potrebou preukázania výšky uvedenej skutočnej škody zo strany zdaniteľnej osoby.(11) Ako som uviedol vyššie, takýto dôkaz je dosť komplikovaný, keďže ide o straty v podobe nedosiahnutých príjmov, a teda vzhľadom na povahu veci je ťažký jednoznačný výpočet straty a jej preukázanie. Potreba vykonania takéhoto dôkazu by výkon práva zdaniteľných osôb na vrátenie dane spolu s odškodnením za eventuálne omeškanie s vrátením dane nadmerne sťažil a v mnohých prípadoch by pravdepodobne tento výkon práva úplne znemožnil. Ťažkosti spojené s takýmto spôsobom náhrady škody za uvedené omeškanie vidieť najlepšie vtedy, keď sa porovná s veľmi jednoduchým mechanizmom platenia úrokov za omeškanie vo vopred stanovenej výške.
33. Ako uvádza vnútroštátny súd, v niektorých prípadoch výška úrokov skutočne môže prekračovať reálnu škodu, ktorú zdaniteľná osoba utrpela. Ide však o obvyklý jav spojený s uplatňovaním odškodnenia v paušálnej výške, ktoré z povahy veci odzrkadľuje približnú a štatisticky pravdepodobnú stratu, akú zdaniteľná osoba mohla utrpieť, a nie stratu, ktorú skutočne utrpela. Odškodnenie v podobe úrokov môže byť v konkrétnych prípadoch vyššie alebo nižšie než skutočné straty, avšak to podľa mňa neodôvodňuje jeho neuplatnenie.
34. V osobitných prípadoch, napríklad, keď omeškanie s platením dlhu zapríčiní úpadok veriteľa, môže veriteľ (alebo jeho právny nástupca) dosiahnuť vyššie odškodnenie, než je výška úrokov za omeškanie. Týka sa to aj vzťahov medzi štátom a zdaniteľnými osobami. Takéto rozhodnutie však závisí výlučne od vôle veriteľa. Možnosť náhrady škody, ktorá prevyšuje výšku úrokov, však veriteľa nepozbavuje záruky, ktorú predstavujú úroky.
35. Rovnako je to, pokiaľ ide o vzťah medzi výškou úrokov a výškou istiny. Výška úrokov závisí od výšky istiny a od času trvania omeškania s vrátením dane. Pokiaľ bol tento čas mimoriadne dlhý, výška úrokov sa môže rovnať istine, ba dokonca prekračovať výšku istiny. Odzrkadľuje to však len dlhý čas omeškania. Podstatou inštitútu úrokov za omeškanie je predpoklad, že keby veriteľ celý čas trvania omeškania s platbou disponoval peňažnými prostriedkami, ktoré mu prináležia, mohol by z nich mať príjem, ktorého celková naakumulovaná výška by závisela od času a takisto by sa mohla rovnať sume, ktorá bola pôvodne investovaná, alebo ju prekročiť. Ním získaná podobná suma z titulu úrokov teda nepredstavuje žiadne bezdôvodné obohatenie, ale len náhradu za stratu možnosti získať príjmy z dôvodu omeškania s vrátením istiny.
36. Napokon treba pripomenúť, že práve členské štáty v rámci svojej procesnej autonómie stanovujú výšku úrokov za omeškanie, vrátane omeškania s vrátením preplatku dane. Pokiaľ teda štát uzná, že výška úrokov stanovená vo vnútroštátnom práve prekračuje primeranú náhradu škody, ktorá vznikla omeškaním, má možnosť jej zníženia zákonnou cestou. Dokiaľ nedôjde k takémuto zákonnému zníženiu, majú zdaniteľné osoby, ktorým právo na vrátenia dane vyplýva z práva Únie, právo na vyplatenie úrokov v plnej výške vyplývajúcej zo záväzných predpisov.
Úvahy týkajúce sa argumentácie litovskej vlády
37. Litovská vláda sa vo svojich pripomienkach v predmetnej veci ešte odvoláva na argument, podľa ktorého úroky za omeškanie s vrátením preplatku na dani upravené v litovskom práve nepredstavujú náhradu škody, ktorú utrpela zdaniteľná osoba z dôvodu omeškania s vrátením dane, ale majú len sankčnú povahu a slúžia na to, aby daňové orgány donútili, aby čo najrýchlejšie splnili povinnosť vrátiť daň. Litovská vláda sa odvoláva na skutočnosť, že tieto úroky sú stanovené v rovnakej výške ako sankčné úroky, ktoré majú zaplatiť zdaniteľné osoby za omeškanie s platením dane, pričom ich výška dvakrát prevyšuje sadzbu úrokov za omeškanie v súkromnoprávnych vzťahoch. V tejto súvislosti by podľa litovskej vlády musela byť sadzba kompenzačných úrokov stanovená až vnútroštátnym súdom v hlavnom konaní.
38. Táto argumentácia ma nepresvedčila z viacerých dôvodov.
39. Po prvé žiadne informácie uvedené v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ani v pripomienkach účastníkov konania nepoukazujú na to, že by existovala akákoľvek prax takéhoto súdneho určovania sadzby kompenzačných úrokov namiesto sadzby úrokov, ktorá je upravená v ustanoveniach litovského práva pre prípad omeškania s vrátením dane. Zástupca litovskej vlády na pojednávaní potvrdil, že pokiaľ je mu známe, predmetná vec má charakter precedensu. Uvedené treba chápať tak, že v iných prípadoch – vrátane prípadu, keď k vráteniu dane dochádza výlučne na základe vnútroštátneho práva – sa zdaniteľným osobám vyplatia úroky vo výške stanovenej v právnych predpisoch. Uplatnenie teórie litovskej vlády na predmetnú vec by teda znamenalo menej výhodné zaobchádzanie s nárokom vyplývajúcim z práva Únie, čo by bolo v rozpore so zásadou ekvivalencie a bolo by to už len z tohto dôvodu vylúčené.(12)
40. Po druhé, ako som už uviedol(13), úroky za omeškanie síce obvykle plnia tak kompenzačnú funkciu, ako aj sankčnú funkciu vo vzťahoch medzi štátom a zdaniteľnými osobami, ale význam týchto dvoch funkcií je rôzny. Je pravda, že v prípade, keď sa zdaniteľná osoba nachádza v úlohe dlžníka, má sankčná funkcia úrokov väčší význam, keďže straty štátneho rozpočtu z dôvodu nezaplatenia dane jednou zdaniteľnou osobou nie sú relatívne veľké. Inak je to v opačnej situácii, keď štát je dlžníkom zdaniteľnej osoby z dôvodu povinnosti vrátiť daň. V takom prípade je totiž efektívnosť sankčnej funkcie úrokov dosť často obmedzená a naopak vystupuje do popredia ich kompenzačná funkcia, keďže straty, ktoré utrpela zdaniteľná osoba z dôvodu omeškania s vrátením dane môžu byť potenciálne veľmi významné v súvislosti s jeho celkovými finančnými zdrojmi. Nemôžem teda súhlasiť s tvrdením litovskej vlády, že úroky z omeškania, ktoré má štát vyplatiť zdaniteľnej osobe z titulu omeškania s vrátením preplatku, plnia rovnakú, výlučne alebo hlavne sankčnú funkciu, ako je to pri úrokoch za omeškanie s platením dane zo strany zdaniteľnej osoby. Skutočnosť, že tieto úroky boli stanovené na tej istej úrovni, je technickou voľbou litovského zákonodarcu.
41. Po tretie by téza, ktorú predložila litovská vláda, znamenala, že litovské právo v podstate všeobecne nestanovuje sadzby úrokov, ktoré sa majú vyplatiť zdaniteľným osobám z dôvodu omeškania s vrátením dane. To by však v prípadoch, keď k takémuto vráteniu dochádza podľa práva Únie, bolo v rozpore s judikatúrou citovanou vyššie(14) a so zásadou efektivity. Právo na vrátenie dane spolu s úrokmi za omeškanie totiž neznamená len právo očakávať prípadné vyplatenie úrokov vo výške, ktorú by súd chcel stanoviť v súdnom konaní, ale právo na vyplatenie úrokov vo vopred známej výške, ktorá je a priori upravená v právnych predpisoch. Naproti tomu litovská vláda zrejme preceňuje rozsah voľnej úvahy zverenej členským štátom pri vymedzení zásad vrátenia preplatku na DPH. Ak totiž článok 183 prvý odsek smernice 2006/112 stanovuje, že členské štáty stanovujú podmienky, za akých sa uskutoční vrátenie preplatku na DPH, spôsob vymedzenia týchto podmienok musí spĺňať určité minimálne kritériá predvídateľnosti a právnej istoty. To isté platí aj pre stanovenie výšky úrokov, na aké má zdaniteľná osoba právo v prípade omeškania s vrátením dane, keďže právo na vyplatenie úrokov za omeškanie je prvkom práva na vrátenie preplatku na dani. Stanovenie podmienok vrátenia, vrátane výšky úrokov, sa teda nemôže uskutočniť tak, ako by chcela litovská vláda, to znamená ad hoc cestou súdnych rozhodnutí v jednotlivých prípadoch, ktoré sa týkajú konkrétnych zdaniteľných osôb. Podľa môjho názoru by takýto mechanizmus bol v rozpore so zásadou efektivity, keďže nevyhnutným prvkom účinného uplatňovania práv vyplývajúcich z práva Únie je záruka týkajúca sa rozsahu týchto práv a ochrana legitímnych očakávaní v danej oblasti.
42. Litovská vláda napokon navrhuje, že by úroky za omeškanie s vrátením dane stanovené v litovskom práve mohli byť znížené takým spôsobom, že by sa obmedzili na jeden element sadzby týchto úrokov, čiže na výšku priemerného výnosu zo štátnych dlhopisov.
43. Bez ohľadu na problém pravdepodobnej nezlučiteľnosti takéhoto riešenia so zásadou ekvivalencie však štátne dlhopisy ako finančné nástroje, ktoré sú považované za veľmi bezpečné, obvykle majú veľmi nízku sadzbu, oveľa nižšiu, než je priemerná sadzba za pôžičky na bankovom trhu. Úroky za omeškanie s vrátením dane vo výške obmedzenej na úroveň percentuálnej sadzby štátnych dlhopisov by podľa mňa nespĺňali kompenzačnú funkciu, keďže by neumožňovali ani kompenzáciu nákladov na získanie chýbajúcich finančných prostriedkov na bankovom trhu. Takéto úroky by teda nespĺňali úlohu náhrady škody, ktorú utrpela zdaniteľná osoba z dôvodu omeškania s vrátením dane a prenášali by na ňu čiastočné finančné riziko spojené s týmto omeškaním. Stanovenie úrokov na tak nízkej úrovni by teda bolo v rozpore so zásadou efektivity.
Záver
44. Aby som to zhrnul, domnievam sa, že článok 183 smernice 2006/112 v spojení so zásadou daňovej neutrality a z hľadiska zásad ekvivalencie a efektivity vyžaduje, aby v prípade nedodržania primeranej lehoty na vrátenie preplatku na DPH upravenej vo vnútroštátnom práve zo strany daňových orgánov, bola zdaniteľnej osobe táto daň vrátená spolu s úrokmi v plnej výške upravenej v záväzných vnútroštátnych predpisoch, pokiaľ omeškanie s vrátením dane nezapríčinila svojím konaním zdaniteľná osoba.
Návrh
45. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem Súdnemu dvoru, aby na prejudiciálnu otázku, ktorú predložil Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší správny súd, Litva) odpovedal takto:
Článok 183 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadou daňovej neutrality treba vykladať v tom zmysle, že neumožňuje zníženie výšky úrokov, ktoré sa majú vyplatiť zdaniteľnej osobe z titulu omeškania s vrátením preplatku na DPH vo vzťahu k sume, na akú by táto osoba mala právo podľa obvyklých zásad, z dôvodov nesúvisiacich s konaním tejto zdaniteľnej osoby.