ĢENERĀLADVOKĀTA MACEJA ŠPUNARA [MACIEJ SZPUNAR]
SECINĀJUMI,
sniegti 2018. gada 7. martā (1)
Lieta C‑90/17
Turbogás Produtora Energética SA
pret
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Tribunal Arbitral Tributário(Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Nodokļu šķīrējtiesa (Administratīvās arbitrāžas centrs), Portugāle) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu uzlikšana energoproduktiem un elektroenerģijai – Direktīva 2003/96/EK – 14. panta 1. punkta a) apakšpunkts – Tādu energoproduktu un elektroenerģijas atbrīvošana no nodokļa, ko izmanto elektroenerģijas ražošanai – 21. panta 5. punkta trešā daļa – Uzņēmums, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām – Nelielu elektroenerģijas ražotāju atbrīvošana no nodokļa
Ievads
1. Aplūkojamajā lietā Portugāles tiesa ir uzdevusi prejudiciālus jautājumus par kādas Padomes Direktīvas 2003/96/EK (2003. gada 27. oktobris), kas pārkārto Kopienas noteikumus par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem un elektroenerģijai (2), normas interpretāciju. Atbilde uz šo jautājumu nesagādā principiālas grūtības. Problēma ir tajā, ka, lai sniegtu noderīgu atbildi minētajā tiesā izskatāmā strīda izlemšanai, papildus iesniedzējtiesas jautājumā norādītajai tiesību normai jāinterpretē arī citas šīs direktīvas tiesību normas. Tādēļ Tiesai, manuprāt, analīze ir jāpaplašina, veicot to arī par citām tiesību normām.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesību akti
2. Direktīvas 2003/96 1. pantā ir noteikts:
“Dalībvalstis uzliek nodokļus energoproduktiem un elektroenerģijai saskaņā ar šo direktīvu”.
3. Saskaņā ar šīs direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunktu:
“Papildus Direktīvā 92/12/EEK [(3)] noteiktajiem vispārējiem noteikumiem, kas regulē ar nodokli apliekamo produktu neapliekamu izmantošanu, un neskarot citus Kopienas noteikumus, dalībvalstis saskaņā ar nosacījumiem, kurus tās nosaka, lai nodrošinātu pareizu un tūlītēju šo atbrīvojumu piemērošanu un nepieļautu nekādu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, nodokļu apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, atbrīvo no nodokļiem šādus produktus:
a) energoproduktus vai elektroenerģiju, ko izmanto elektroenerģijas ražošanai, vai elektroenerģiju, ko izmanto, lai saglabātu spēju ražot elektroenerģiju. Tomēr, ņemot vērā vides politiku, dalībvalstis var uzlikt šiem produktiem nodokļus, ņemot vērā šajā direktīvā noteiktos minimālos nodokļu līmeņus. [..]”
4. Turklāt saskaņā ar Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punktu pirmo un trešo daļu:
“Piemērojot Direktīvas 92/12/EEK 5. un 6. pantu, elektroenerģiju un dabas gāzi apliek ar nodokli, un to maksā izplatītājs vai otrreizējais izplatītājs piegādes brīdī [..].
[..]
Uzņēmumu, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām, uzskata par izplatītāju. Neatkarīgi no 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta dalībvalstis var atbrīvot nelielus elektroenerģijas ražotājus no nodokļa, ja tās apliek ar nodokli produktus, ko izmanto šās elektroenerģijas ražošanai.”
Portugāles tiesības
5. Saskaņā ar Código dos Impostos Especiais de Consumo (Akcīzes nodokļa kodekss, turpmāk tekstā – “CIEC”) 4. panta 1. punkta b) apakšpunktu elektroenerģijas akcīzes nodokļa maksātāji tostarp ir uzņēmumi, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām (“autoprodutores”). Saskaņā ar CIEC 9. panta 1. punktu par elektroenerģijas, kas apliekama ar nodokli, laišanu apgrozībā patēriņam uzskata arī tās ražošanu savām vajadzībām. Saskaņā ar CIEC 89. panta 2. punkta a) apakšpunktu no nodokļa ir atbrīvota elektroenerģija, ja to izmanto elektroenerģijas ražošanai un lai saglabātu spēju ražot elektroenerģiju. Visbeidzot saskaņā ar CIEC 96.A panta 1. punktu elektroenerģijas izplatītājiem ir jāreģistrējas akcīzes nodokļu saistību izpildes nolūkiem.
Fakti, tiesvedība un prejudiciālie jautājumi
6. Turbogás – Produtora Energética SA (turpmāk tekstā – “sabiedrība Turbogás”) ir saskaņā ar Portugāles tiesībām reģistrēta sabiedrība, kas nodarbojas ar elektroenerģijas ražošanu, izmantojot dabasgāzi. Sabiedrības Turbogás elektrostacijai ir uzstādīta jauda 990 MW, kas ļauj saražot aptuveni 9 % no Portugālē saražotās elektroenerģijas.
7. Sabiedrība Turbogás izmanto daļu no savā uzņēmumā saražotās enerģijas šīs ražošanas nolūkiem. Kā secināms no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, sabiedrībai nebija tiesību uz atbrīvojumu no akcīzes nodokļa par elektroenerģiju, ko tā izmanto savām vajadzībām. Tomēr sabiedrība nedeklarēja šo elektroenerģiju aplikšanai ar nodokli un nesamaksāja par to nodokli.
8. Pārbaudes rezultātā nodokļu iestādes aplēsa sabiedrības Turbogás savām vajadzībām izmantotās elektroenerģijas daudzumu 2012. un 2013. gadā un ar 2014. gada 4. augusta lēmumu noteica samaksāt nesamaksāto nodokli 71 197,17 EUR apmērā kopā ar procentiem 4986,52 EUR apmērā. Sūdzība par šo lēmumu tika noraidīta 2016. gada 7. janvārī. 2016. gada 20. aprīlī sabiedrība Turbogás iesniedza pieteikumu par šķīrējtiesas izveidi, lūdzot atzīt par prettiesisku 2014. gada 4. augusta lēmumu. Šķīrējtiesa tika izveidota 2016. gada 1. jūlijā.
9. Iesniegumā sabiedrība Turbogás galvenokārt norāda, ka tā nav uzskatāma par uzņēmumu, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām (“autoprodutor”) CIEC 4. panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē. Sabiedrība pamato savu apgalvojumu ar Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta trešās daļas portugāļu valodas redakciju, kurā šīs tiesību normas otrajā teikumā tiek lietota frāze “estes pequenos produtores” (“šie nelielie ražotāji”). Sabiedrība Turbogás uzskata, ka šādas frāzes lietošana nozīmē, ka visa Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta trešā daļa ir attiecināma uz nelieliem elektroenerģijas ražotājiem, līdz ar to tikai šādi ražotāji ir uzskatāmi par šīs enerģijas izplatītājiem un ir apliekami ar nodokli. Tā kā sabiedrība Turbogás neapšaubāmi nav neliels elektroenerģijas ražotājs, tā nav uzskatāma par tādas elektroenerģijas izplatītāju, ko izmanto savām vajadzībām, un tai nevajadzētu būt apliktai ar nodokli.
10. Šādos apstākļos Tribunal Arbitral Tributário(Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Nodokļu šķīrējtiesa (Administratīvās arbitrāžas centrs)) nolēma apturēt tiesvedību un lūgt Tiesai atbildēt uz šādiem prejudiciāliem jautājumiem:
“1) Vai saskaņā ar Direktīvas [2003/96] 21. panta 5. punkta trešo daļu un tās izpratnē uzņēmumiem, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām, ir jābūt nelieliem ražotājiem, lai tos varētu uzskatīt par izplatītājiem, un tiem ir jābūt nodokļa maksātājiem atbilstoši direktīvas 21. panta 5. punkta pirmajai daļai, liedzot izplatītāja statusu citiem uzņēmumiem (kas nav nelieli uzņēmumi), kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām, vai arī par izplatītājiem, kuriem ir jābūt nodokļa maksātājiem saskaņā ar direktīvas 21. panta 5. punkta pirmo daļu, ir jāuzskata visi uzņēmumi, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām (neatkarīgi no to attiecīgā lieluma un tā, vai tā ir to galvenā vai pakārtota saimnieciskā darbība), un tādējādi tie nav atbrīvoti no nodokļa kā nelieli ražotāji saskaņā ar direktīvas 21. panta 5. punkta trešās daļas otro teikumu?
2) It īpaši, vai tāds uzņēmums kā šajā lietā iesaistītais, kas ir liels elektroenerģijas ražotājs un valsts līmenī saražo aptuveni 9 % no saražotās elektroenerģijas, lai to pārdotu valsts tīklā, var tikt uzskatīts par “uzņēmumu, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām,” Direktīvas [2003/96] 21. panta 5. punkta izpratnē, ja ražošanas procesā jaunas elektroenerģijas ražošanai tiek patērēta tikai neliela daļa no tā saražotās elektroenerģijas?”
11. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir saņemts Tiesā 2017. gada 21. februārī. Rakstveida argumentus iesniedza sabiedrība Turbogás, Portugāles valdība un Eiropas Komisija.
Analīze
Ievadpiezīme
12. Sabiedrība Turbogás pamato savus argumentus iesniedzējtiesā izskatāmajā strīdā ar Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta trešās daļas interpretāciju. Tādēļ uz šo tiesību normu attiecas arī prejudiciālie jautājumi. Tomēr pamatlietas priekšmets nav noteikt sabiedrības Turbogás statusu kā uzņēmumu, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām, ko regulē minētā tiesību norma, bet izvērtēt 2014. gada 4. augusta lēmuma, ar ko sabiedrībai noteikts pienākums samaksāt akcīzes nodokli par elektroenerģiju, ko sabiedrība ražo un izmanto saviem ražošanas nolūkiem, likumību. No šī skatpunkta raugoties, ir svarīgi veikt Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta interpretāciju.
13. Pēc prejudiciālajos jautājumos nepārprotami norādīto problēmu analīzes pievērsīšos arī jautājumiem, kas nav tieši norādīti minētajā lūgumā, proti, šīs Direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta interpretācijai un tā saiknei ar šīs direktīvas 21. panta 5. punkta trešo daļu. Šāda prejudiciālajos jautājumos norādītās problemātikas paplašināšana, manuprāt, ir pieļaujama, jo saskaņā ar iedibināto judikatūru tādas valsts tiesu un Tiesas sadarbības ietvaros, kas ir noteikta LESD 267. pantā, tieši Tiesai ir uzdevums sniegt valsts tiesai noderīgu atbildi, kas tai ļaus atrisināt tajā izskatāmu strīdu. Ņemot to vērā, Tiesai vajadzības gadījumā ir jāpārformulē tai iesniegtie jautājumi. Turklāt Tiesai var nākties ņemt vērā Savienības tiesību aktu normas, uz kurām iesniedzējtiesa nav norādījusi savā lūgumā (4). Manuprāt, nav iespējams sniegt noderīgu atbildi uz šīs lietas prejudiciālajiem jautājumiem, īpaši uz otro jautājumu, neņemot vērā Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta interpretāciju, veicot šīs direktīvas 21. panta 5. punkta trešās daļas interpretāciju.
Par Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta trešo daļu
14. Uzdodot pirmo prejudiciālo jautājumu šajā lietā, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai saskaņā ar Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta trešo daļu par elektroenerģijas izplatītājiem uzskatāmi tikai tie uzņēmumi, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām un ir nelieli ražotāji.
15. Jāatgādina, ka sabiedrība Turbogás apgalvo, ka – tā kā Direktīvas 2003/96 portugāļu valodas redakcijā 21. panta 5. punkta trešajā daļā tiek lietota frāze “šie nelielie ražotāji” – visa šī tiesību norma attiecas tikai uz nelieliem elektroenerģijas ražotājiem. Tādējādi, sabiedrības Turbogás ieskatā, minētā tiesību norma nav piemērojama lieliem elektroenerģijas ražotājiem, kuri daļu no savas saražotās enerģijas izmanto šīs ražošanas nolūkiem.
16. Tomēr šai argumentācijai nevar piekrist.
17. Pirmkārt, cik man ir zināms, frāze “šie nelielie ražotāji” papildus Direktīvas 2003/96 portugāļu valodas redakcijai atrodama vēl tikai spāņu redakcijā. Tā noteikti netiek lietota franču, angļu, vācu un poļu valodas redakcijā. Tādējādi pati minētās tiesību normas gramatiskā interpretācija, ņemot vērā nevis vienu, bet visu valodu redakcijas, neļauj pieņemt sabiedrības Turbogás ierosināto tēzi.
18. Līdzīgus secinājumus ļauj izdarīt Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta trešās daļas sistēmiskā un teleoloģiskā interpretācija.
19. Saskaņā ar Direktīvas 2003/96 21. panta 1. punktu, skatot kopā ar Direktīvas 92/12 (5) noteikumiem, par nodokļa uzliekamības gadījumu attiecībā uz produktiem, kas ietilpst Direktīvas 2003/96 piemērošanas jomā, pēc būtības ir uzskatāma to ražošana un izmantošana par motordegvielu vai kurināmo. Šajā gadījumā par izņēmumu tiek uzskatīta elektroenerģija (kā arī dabasgāze) situācijā, kurā nodokļa uzliekamības gadījumus rodas brīdī, kad izplatītājs piegādā to galapatērētājam. Tas ir noteikts Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta pirmajā daļā. To papildina arī tādu energoproduktu un elektroenerģijas atbrīvojums no nodokļa, ko izmanto elektroenerģijas ražošanai, kā noteikts šīs direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunktā. Tādēļ elektroenerģija ir apliekama ar nodokli tikai vienreiz, tieši izplatīšanas posmā.
20. Runājot par uzņēmumiem, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām, nenotiek izplatīšana, jo šo enerģiju izmanto tas pats uzņēmumus, kurš to ražo. Elektroenerģijas ražotājs vienlaikus ir arī tās patērētājs bez starpnieka, proti, izplatītāja. Tādēļ Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta trešās daļas pirmajā teikumā ir paredzēts, ka uzņēmums, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām, uzskatāms par izplatītāju. Tas ir jāsaprot tādējādi, ka tādu uzņēmumu uzskata par izplatītāju šīs direktīvas 21. panta 5. punkta pirmās daļas piemērošanas nolūkiem, proti, nodokļu uzliekamības gadījuma noteikšanai. Tā kā saskaņā ar Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta trešās daļas pirmo teikumu uzņēmums, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām, tiek uzskatīts par izplatītāju, šīs elektroenerģijas patēriņš savām vajadzībām rada nodokļu uzliekamības gadījumu saskaņā ar šīs direktīvas 21. panta 5. punkta pirmo daļu. Šis risinājums novērš trūkumu aplikšanā ar nodokli, kas saistīts ar faktu, ka šādā situācijā nav elektroenerģijas izplatītāja.
21. Savukārt Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta trešās daļas otrais teikums ļauj dalībvalstīm izslēgt no minētā mehānisma nelielus elektroenerģijas ražotājus. Tādējādi šādus nelielus ražotājus var neuzskatīt par izplatītājiem, un tā rezultātā to ražotā elektroenerģija nav apliekama ar nodokli, jo nodokļa uzliekamības gadījums nerodas, proti, netiek veikta izplatīšana. Šādu nodokļu uzlikšanas trūkumu novērš prasība, kas arī ir iekļauta aplūkojamajā tiesību normā, lai, pamatojoties uz izņēmumu no šīs direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma, dalībvalstis, kuras izmanto šīs tiesības, apliktu ar nodokli arī tos energoproduktus, kurus nelielie ražotāji izmanto elektroenerģijas ražošanai savām vajadzībām. Šis risinājums ļauj gan uzņēmumiem, uz kuriem tas attiecas, gan dalībvalstu nodokļu iestādēm izvairīties no šādas elektroenerģijas aplikšanas ar nodokli administrēšanas izmaksām un kontroles, jo šādas kontroles izmaksas nelielu ražotāju gadījumā varētu pārsniegt ar to saistīto nodokļu iekasējamo apmēru. Līdzīga loģika, šķiet, ir arī pausta Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punktā (6).
22. Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta trešās daļās pirmā un otrā teikuma iekļaušana vienā šī tiesību akta normā nozīmē tikai to, ka otrajā teikumā paredzētā administratīvā atvieglošana attiecas tikai uz nelieliem elektroenerģijas ražotājiem, kas izmanto šo enerģiju savām vajadzībām un kuriem līdz ar to principiāli ir piemērojama pirmajā teikumā iekļautā tiesību norma. Tomēr nekas neliecina par to, ka vajadzētu uzskatīt, ka visa 21. panta 5. punkta trešā daļa attiecas tikai uz nelieliem elektroenerģijas ražotājiem. No šīs tiesību normas izrietošais princips ir nodokļa uzlikšana elektroenerģijas ražošanai savām vajadzībām, uzskatot šādus ražotājus par izplatītājiem. Šis princips paredz tikai konkrētu izņēmumu situācijās, kad – līdz ar nelielu elektroenerģijas ražošanas apjomu – aplikšana ar nodokli nebūtu racionāla, ņemot vērā ar šādu aplikšanu ar nodokli saistītās izmaksas un administratīvos sarežģījumus. Savukārt, ja pieņemtu sabiedrības Turbogás ierosināto tēzi, tad tas izraisītu nepamatotu atbrīvojumu no nodokļa uzņēmumiem, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām, bet nav nelieli ražotāji.
23. Līdz ar to ierosinu uz pirmo prejudiciālo jautājumu atbildēt, ka Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta trešā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka tā attiecas arī uz uzņēmumiem, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām un kas nav nelieli elektroenerģijas ražotāji.
24. Ir tiesa, ka Direktīva 2003/96 nedefinē nelielu elektroenerģijas ražotāju jēdzienu, atstājot šo jautājumu dalībvalstīm noregulēšanai savos tiesību aktos. Tomēr pamatlietā strīdīgs jautājums nav par to, ka sabiedrība Turbogás nav neliels ražotājs, jo šis uzņēmums ražo būtisku daļu no visa valstī ražotās elektroenerģijas apjoma. Tomēr šai problēmai nav nozīmes, raugoties no šīs lietas izlemšanas skatpunkta, kā es to centīšos pierādīt turpinājumā.
Par Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta trešās daļas interpretāciju saistībā ar šīs direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunktu
25. Uzdodot otro prejudiciālo jautājumu, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai tāds uzņēmums kā sabiedrība Turbogás, kura pamatdarbības virziens ir elektroenerģijas ražošana un kurš izmanto nelielu daļu no šīs enerģijas savām ražošanas vajadzībām, ir uzskatāms par uzņēmumu, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta trešās daļas izpratnē.
26. Portugāles valdība piedāvā sniegt uz šo jautājumu apstiprinošu atbildi, uzskatot, ka attiecībā uz to elektroenerģijas daļu, kuru sabiedrība Turbogás izmanto savām ražošanas vajadzībām, šī sabiedrība ir uzņēmums, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām minētās normas izpratnē, līdzīgi kā citi šādi uzņēmumi. Tomēr šis jautājums man nešķiet tik vienkāršs.
Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta trešās daļas saikne ar šīs direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunktu
27. Manuprāt, atbilde uz šo jautājumu ir noraidoša, taču ne tādu iemeslu dēļ, kādus sabiedrība Turbogás norāda pamatlietā. Iemesli, kāpēc sabiedrībai Turbogás nav piemērojamas Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta trešās daļas tiesību normas, nav saistīti tikai ar šīs normas interpretāciju, bet izriet no šīs normas saiknes ar minētās direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta regulējumu. Šajā jautājumā pilnīgi piekrītu Komisijas nostājai, kas pausta šīs lietas apsvērumos.
28. Kā jau minēju iepriekš (7), Direktīva 2003/96 precīzi nosaka veidu, kādā elektroenerģija ir apliekama ar nodokli. Tomēr nodokļa uzlikšanas noteikumi atšķiras no noteikumiem, saskaņā ar kuriem ar nodokli apliekami citi šajā direktīvā ietilpstošie produkti.
29. Ar Direktīvu 2003/96 izveidotā sistēma paredz elektroenerģijas aplikšanu ar nodokli brīdī, kad izplatītājs piegādā to galapatērētājiem saskaņā ar šīs direktīvas 21. panta 5. punkta pirmo daļu. Turklāt Direktīvā 2003/96 saskaņotie nodokļi ir netiešie nodokļi, līdz ar to izplatītāji, protams, pārnes nodokļa slogu uz elektroenerģijas patērētājiem, iekļaujot nodokli elektroenerģijas cenā.
30. Tāds pats mehānisms, kad nodokļu slogs tiek pārnests uz nākamajiem aprites posmiem, attiecas arī uz citiem energoproduktiem, kas apliekami ar nodokli saskaņā ar Direktīvu 2003/96 atbilstoši šo nodokļu kā netiešo nodokļu raksturam. Turklāt šos produktus apliek ar nodokli ražošanas posmā vai posmā, kad tos izmanto par motordegvielu vai kurināmo.
31. No Direktīvas 2003/96 skatpunkta raugoties, elektroenerģija ir īpašs produkts. No vienas puses, to apliek ar nodokli saskaņā ar minētās direktīvas noteikumiem. No otras puses, Eiropas Savienībā elektroenerģija galvenokārt tiek ražota, sadedzinot citus energoproduktus, kas arī pēc būtības ir apliekami ar nodokli. Ja energoproduktus, ko izmanto elektroenerģijas ražošanai, apliktu ar nodokli tāpat kā pārējos produktus, kas ietilpst Direktīvā 2003/96, šīs enerģijas patērētāji nodokli maksātu divreiz: pamatojoties uz energoproduktu aplikšanu ar nodokli un pamatojoties uz pašas elektroenerģijas aplikšanu ar nodokli.
32. Lai izvairītos no šādas dubultās aplikšanas ar nodokli, Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunkts paredz energoproduktu, ko izmanto elektroenerģijas ražošanai, obligātu atbrīvojumu no nodokļa. Tāds pats atbrīvojums ir piemērojams elektroenerģijai, kuru izmanto elektroenerģijas ražošanai. Tas attiecas gan uz enerģiju, kuru iegādājas no trešajām personām, gan uz enerģiju, ko ražo uzņēmums, kas ražo elektroenerģiju un pēc tam izmanto šādām ražošanas vajadzībām.
33. Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa ir pēc būtības obligāts. Lai gan saskaņā ar šīs tiesību normas otro teikumu dalībvalstis var aplikt ar nodokli energoproduktus un elektroenerģiju, ko izmanto elektroenerģijas ražošanai, vides aizsardzības apsvērumu dēļ. Tomēr no šīs lietas materiāliem neizriet, ka Portugāle ir izmantojusi šādu iespēju.
34. Kā norādīju iepriekš (8), Direktīvas 2003/96 21. pantā paredzēto noteikumu mērķis nav noteikt produktu aplikšanu ar nodokli vai atbrīvošanu no nodokļa, bet tikai noteikt nodokļa uzlikšanas brīdi, paredzot nodokļa uzliekamības gadījumu. Nodokļa uzlikšanas brīdis var attiekties katrā ziņā tikai uz produktiem, kas apliekami ar nodokli, nevis uz no nodokļa atbrīvotiem produktiem.
35. Tātad, ja saskaņā ar Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta trešo daļu uzņēmums, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām, ir uzskatāms par šīs elektroenerģijas izplatītāju šī punkta trešās daļas (9) piemērošanas nolūkā, tas var attiekties tikai uz tiem elektroenerģijas ražotājiem, kas apliekami ar nodokli saskaņā ar pārējiem šīs direktīvas noteikumiem. Tā kā saskaņā ar minētās direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunktu elektroenerģija, ko izmanto elektroenerģijas ražošanai, ir atbrīvota no nodokļa, šīs direktīvas 21. panta 5. punkta trešā daļa nav piemērojama šādas elektroenerģijas ražotājiem.
36. Citiem vārdiem sakot, Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta trešā daļa ir piemērojama tikai uzņēmumiem, kas ražo elektroenerģiju un pēc tam izmanto to citiem nolūkiem, nevis elektroenerģijas ražošanai. Ja savukārt šāda uzņēmuma pamatdarbība ir tieši elektroenerģijas ražošana un ja tas izmanto daļu no savas saražotās elektroenerģijas šādai ražošanai, minētā tiesību norma nav piemērojama šādam uzņēmumam.
37. Tiesa, kā minēju savos nesenajos secinājumos lietā Koppers Denmark (10), Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkta praktiskās sekas ir līdzīgas atbrīvojumam no nodokļa. Saskaņā ar šo tiesību normu nodokļa uzliekamības gadījums nerodas, ja tāda uzņēmuma, kas ražo energoproduktus, robežās tiek izmantoti šī uzņēmuma robežās ražotie energoprodukti. Ņemot vērā, ka nav cita iespējama nodokļa uzlikšanas brīža, pēc būtības šī norma ir uzskatāma par šādu produktu atbrīvojumu no nodokļa. Tomēr no šīm minētās direktīvas 21. panta 3. punkta praktiskajām sekām nevar secināt, ka šīs direktīvas 21. panta 5. punkta trešās daļas piemērošana tādiem uzņēmumiem, kas izmanto elektroenerģiju savas elektroenerģijas ražošanai, varētu izraisīt šīs elektroenerģijas aplikšanu ar nodokli, tādējādi iedragājot šīs direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa efektivitāti.
38. Līdz ar iepriekš minēto uz iesniedzējtiesas jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta trešā daļa, skatīta kopā ar šīs direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tāds uzņēmums kā sabiedrība Turbogás, kurš, ražojot elektroenerģiju, izmanto daļu no paša saražotās elektroenerģijas šādām ražošanas vajadzībām, nav uzskatāms par šīs elektroenerģijas izplatītāju minētās tiesību normas izpratnē.
Jautājums par sabiedrības Turbogás neatbrīvošanu no nodokļa saskaņā ar Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunktu
39. Kā izriet no šīs lietas lūguma sniegt prejudiciālu jautājumu, Portugāles nodokļu iestādes nepiemēroja sabiedrībai Turbogás atbrīvojumu no nodokļa saskaņā ar Portugāles tiesību aktiem, kuros transponētas Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta tiesību normas, tādai elektroenerģijai, kuru šī sabiedrība ražo un pēc tam izmanto savām elektroenerģijas ražošanas vajadzībām. Atbrīvojuma nepiešķiršanas iemesls esot bijuši sabiedrības Turbogás formālie trūkumi, proti, sabiedrība nebija reģistrēta kā elektroenerģijas izplatītājs, kā arī tajā netika uzstādīti skaitītāji, kas ļautu noteikt, kādu elektroenerģijas apjomu sabiedrība patērē savām vajadzībām. Konstatējušas, ka nav tiesību uz atbrīvojumu, Portugāles nodokļu iestādes uzskatīja sabiedrību Turbogás par tādas elektroenerģijas izplatītāju, kuru sabiedrība ražo un izmanto savām vajadzībām, un noteica samaksāt nodokli.
40. Līdzīgi kā Komisija, es uzskatu šādu rīcību par nepareizu, raugoties no atbilstības Direktīvas 2003/96 noteikumiem skatpunkta.
41. Kā minēju iepriekš, Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētajam atbrīvojumam ir obligāts raksturs, neierobežojot iespēju uzlikt nodokli vides aizsardzības apsvērumu dēļ. Portugāle šo iespēju nav izmantojusi. Turklāt minētais atbrīvojums nav tikai elektroenerģijas ražotāju privilēģija, bet ir uzskatāms par šīs enerģijas aplikšanas ar nodokli sistēmas elementu. Tas ļauj aplikt ar nodokli elektroenerģiju tās izplatīšanas posmā, neuzliekot tās patērētājiem dubultu nodokļa slogu.
42. Tātad, ja dalībvalstis izmanto Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punktā paredzēto atbrīvojumu “saskaņā ar nosacījumiem, kurus tās nosaka, lai nodrošinātu pareizu un tūlītēju šo atbrīvojumu piemērošanu un nepieļautu nekādu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, nodokļu apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu”, tad šādi nosacījumi nevar pakārtot tiesības uz atbrīvojumu noteiktu formālu prasību izpildīšanai situācijā, kad nav konstatētas nodokļu apiešanas vai ļaunprātīgas izmantošanas pazīmes. Tādējādi jēdziens “nosacījumi” jāsaprot kā noteikumi, saskaņā ar kuriem tiek piemērots atbrīvojums, nevis apstākļi, no kuriem ir atkarīgas tiesības uz atbrīvojumu. Pašas tiesības uz atbrīvojumu pastāv bez nosacījumiem.
43. Var šeit norādīt uz kādu, kaut arī nepilnīgu, analoģiju ar tiesībām atskaitīt nodokli, kas pievienotās vērtības nodokļa sistēmā samaksāts iepriekšējā apgrozījuma posmā. Minētās tiesības uz atskaitījumu ir arī šīs sistēmas neatņemama sastāvdaļa. Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētājam atbrīvojumam pēc analoģijas var piemērot Tiesas argumentāciju, saskaņā ar kuru par samaksāta pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanas formālo prasību pārkāpšanu var piemērot administratīvas sankcijas, taču tas nevar liegt pašas tiesības uz atskaitījumu (11). Līdzīgi tas ir ar elektroenerģiju, kuru izmanto elektroenerģijas ražošanai: ja iesaistīts uzņēmums neizpilda formālās prasības, tas var izraisīt administratīvas sankcijas proporcionāli pārkāpuma smagumam, taču tas nevar liegt tiesības uz šādas elektroenerģijas atbrīvojumu no nodokļa saskaņā ar Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunktu.
44. Turklāt tā rezultātā nevajadzētu piemērot šādam uzņēmumam šīs direktīvas 21. panta 5. punkta trešo daļu, saskaņā ar kuru tiek noteikts nodokļa uzliekamības gadījums attiecībā uz ar nodokli apliekamajiem produktiem, nevis nodokļa uzlikšana tādiem produktiem, kuri saskaņā ar tās pašas direktīvas noteikumiem ir jāatbrīvo no nodokļa.
45. Tādējādi tādam uzņēmumam kā sabiedrība Turbogás jāpiemēro Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa paša saražotajai elektroenerģijai, kuru tā izmanto elektroenerģijas ražošanai.
Secinājumi
46. Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu sniegt šādas atbildes uz Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Nodokļu šķīrējtiesa (Administratīvās arbitrāžas centrs), Portugāle) uzdotajiem prejudiciāliem jautājumiem:
1) Padomes 2003. gada 27. oktobra Direktīvas 2003/96/EK, kas pārkārto Kopienas noteikumus par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem un elektroenerģijai, 21. panta 5. punkta trešā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka tā attiecas arī uz uzņēmumiem, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām un kas nav nelieli elektroenerģijas ražotāji.
2) Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta trešā daļa, skatīta kopā ar šīs direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka uzņēmums, kurš, ražojot elektroenerģiju, izmanto daļu no paša saražotās elektroenerģijas šādām ražošanas vajadzībām, nav uzskatāms par šīs elektroenerģijas izplatītāju minētās tiesību normas izpratnē. Tādam uzņēmumam jāpiemēro šīs direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa paša saražotajai elektroenerģijai, kuru tas izmanto elektroenerģijas ražošanai.