ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 10ης Ιανουαρίου 2019 (1)
Υπόθεση C‑608/17
Skatteverket
κατά
Holmen AB
[αίτηση του Högsta förvaltningsdomstol (Aνωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Σουηδία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Εθνική φορολογική νομοθεσία – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Έκπτωση ζημιών αλλοδαπής θυγατρικής εταιρίας στο κράτος εγκαταστάσεως της μητρικής εταιρίας στο πλαίσιο συγχωνεύσεως – Δικαιολόγηση της αδυναμίας εκπτώσεως των λεγόμενων οριστικών ζημιών – Αναλογικότητα της αδυναμίας συμψηφισμού ζημιών σε διασυνοριακό επίπεδο – Έννοια των λεγόμενων οριστικών ζημιών – Απαίτηση άμεσης συμμετοχής της μητρικής εταιρίας για την παραδοχή περί υπάρξεως οριστικής ζημίας – Λήψη υπόψη των ζημιών λόγω περιορισμών επί του συμψηφισμού των ζημιών στο κράτος εγκαταστάσεως της υποθυγατρικής εταιρίας – Λήψη υπόψη των ζημιών λόγω αδυναμίας συμψηφισμού εντός ομίλου κατά το έτος της εκκαθαρίσεως στο κράτος εγκαταστάσεως της υποθυγατρικής εταιρίας»
I. Εισαγωγή
1. Στην παρούσα και σε άλλη μία (2) διαδικασία, το Δικαστήριο εξετάζει την εφαρμογή και ερμηνεία της νομολογίας του από τα κράτη μέλη –εν προκειμένω από το Βασίλειο της Σουηδίας. Πιο συγκεκριμένα, τίθεται το ζήτημα αν σουηδική μητρική εταιρία δικαιούται, βάσει του άρθρου 49 ΣΛΕΕ σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, να εκπέσει από τα κέρδη της στη Σουηδία τις ζημίες μιας κατά 100 % εμμέσως ελεγχόμενης θυγατρικής της στην Ισπανία (ήτοι υποθυγατρικής), εφόσον η υποθυγατρική έχει εκκαθαρισθεί και δεν μπόρεσε να χρησιμοποιήσει στην Ισπανία (ήτοι να συμψηφίσει με δικά της κέρδη ή άλλα κέρδη του ισπανικού ομίλου) όλες τις ζημίες της.
2. Το τμήμα μείζονος συνθέσεως του Δικαστηρίου (3) έκρινε το 2005 ότι οι θεμελιώδεις ελευθερίες δεν επιτάσσουν, κατ’ αρχήν, τη διασυνοριακή χρησιμοποίηση ζημιών εντός ομίλου. Επομένως, οι ζημίες που προκύπτουν στην αλλοδαπή θα έμεναν ανεκμετάλλευτες, εάν δεν μπορούσαν να χρησιμοποιηθούν από άλλα μέλη του ομίλου στην ημεδαπή. Μόνο στην περίπτωση των λεγόμενων οριστικών ζημιών πρέπει να προβλέπεται διασυνοριακή χρησιμοποίηση ζημιών, υπό το φως της αρχής της αναλογικότητας.
3. Σε σχέση με τις εν λόγω «οριστικές ζημίες» έχουν ανακύψει πολυάριθμα ζητήματα τα οποία έχουν οδηγήσει ήδη σε αρκετές αποφάσεις του Δικαστηρίου (4) (μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται δύο αποφάσεις του τμήματος μείζονος συνθέσεως). Εντούτοις, οι αποφάσεις αυτές δεν ήταν δυνατόν να αποσαφηνίσουν, έως σήμερα, τις προϋποθέσεις για τις οριστικές ζημίες (5).
4. Συναφώς, το Δικαστήριο –εάν επιμείνει στην εξαίρεση των λεγόμενων οριστικών ζημιών (6)– θα έχει εκ νέου την ευκαιρία να διευκρινίσει τα όρια της συγκεκριμένης κατηγορίας περιπτώσεων.
II. Το νομικό πλαίσιο
1. Το δίκαιο της Ένωσης
5. Το νομικό πλαίσιο της εξεταζόμενης υποθέσεως, από απόψεως δικαίου της Ένωσης, συνιστούν η ελευθερία εγκαταστάσεως των εταιριών με βάση το άρθρο 49 ΣΛΕΕ σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ.
2. Το σουηδικό δίκαιο
6. Το σουηδικό δίκαιο προβλέπει τη λεγόμενη χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου με σκοπό τον συμψηφισμό των αποτελεσμάτων εντός ομίλου εταιριών. Η χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου εκπίπτει από την εταιρία που προβαίνει στη μεταφορά και υπολογίζεται για τη φορολογία της εταιρίας που τη λαμβάνει. Μέσω της χρηματοοικονομικής μεταφοράς εντός ομίλου υπέρ θυγατρικής (ελεγχόμενης και εμμέσως) που έχει εμφανίσει ζημίες, η μητρική εταιρία μπορεί να «μεταφέρει» στα δικά της οικονομικά αποτελέσματα τις ζημίες αυτές.
7. Ωστόσο, οι διατάξεις για τη χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου (7) δεν εφαρμόζονται όταν η θυγατρική δεν υπέχει φορολογική υποχρέωση στη Σουηδία. Συναφώς, μόνον οι διατάξεις για τη λεγόμενη φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλων εταιριών οι οποίες θεσπίσθηκαν βάσει των σχετικών επιταγών του δικαίου της Ένωσης παρέχουν τη δυνατότητα να λαμβάνονται υπόψη διασυνοριακά οι ζημίες. Σύμφωνα με αυτές, σουηδική μητρική εταιρία δύναται, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να αξιοποιήσει τις διατάξεις για τη φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου εταιριών, σε σχέση με την οριστική ζημία που έχει εμφανίσει αλλοδαπή θυγατρική εταιρία που της ανήκει εξ ολοκλήρου (8). Από την εν λόγω διάταξη προκύπτει ότι η θυγατρική πρέπει να είναι εγκατεστημένη σε κράτος μέλος του ΕΟΧ και πρέπει, μεταξύ άλλων, να είναι αντίστοιχη σουηδικής ανώνυμης εταιρίας.
8. Μια ζημία είναι οριστική αν δεν χρησιμοποιήθηκε στο παρελθόν και δεν μπορεί πλέον να χρησιμοποιηθεί από τη θυγατρική εταιρία ή άλλο πρόσωπο εντός του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένη η θυγατρική. Περαιτέρω προϋπόθεση αποτελεί ότι ο λόγος για τον οποίο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί η ζημία από τη θυγατρική δεν πρέπει να είναι ότι δεν υφίσταται η νομική δυνατότητα εκπτώσεως ή ότι η εν λόγω δυνατότητα είναι χρονικά περιορισμένη.
9. Κατά το άρθρο 5, για να είναι δυνατή η εφαρμογή της φορολογικής ελαφρύνσεως υπέρ ομίλων εταιριών πρέπει, μεταξύ άλλων, η θυγατρική να έχει τεθεί υπό εκκαθάριση και η εν λόγω εκκαθάριση να έχει ολοκληρωθεί (σημείο 1). Επίσης, όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, η θυγατρική πρέπει, κατά τη διάρκεια όλων των φορολογικών χρήσεων της μητρικής εταιρίας και της θυγατρικής μέχρι την ολοκλήρωση της εκκαθαρίσεώς της, να ανήκε εξ ολοκλήρου στη μητρική, ή να ανήκε εξ ολοκλήρου σε αυτήν από την καθ’ οιονδήποτε τρόπο έναρξη της λειτουργίας της μέχρι την ολοκλήρωση της εκκαθαρίσεως (σημείο 2). Επιπλέον, η μητρική εταιρία δεν πρέπει να διαθέτει συνδεδεμένες επιχειρήσεις, οι οποίες, μετά την ολοκλήρωση της εκκαθαρίσεως, θα εξακολουθήσουν να δραστηριοποιούνται στο κράτος όπου είναι εγκατεστημένη η θυγατρική (σημείο 5).
10. Το αιτούν δικαστήριο επισήμανε ότι, κατά την κατάρτιση της νομοθετικής προτάσεως, εκφράσθηκαν αντιρρήσεις σε σχέση με την εφαρμογή των διατάξεων αποκλειστικά ως προς τις ζημίες που εμφανίζουν οι άμεσες θυγατρικές. Ωστόσο, αντιτάχθηκε η άποψη ότι, αν περιλαμβάνονταν και οι ζημίες που εμφανίζουν οι έμμεσες θυγατρικές, οι εταιρίες θα είχαν τη δυνατότητα να επιλέγουν σε ποια χώρα θα χρησιμοποιηθούν οι ζημίες.
III. Η διαφορά της κύριας δίκης
11. Η υπόθεση αφορά προκριματική γνωμοδότηση της Skatterättsnämnd (επιτροπής φορολογικής νομοθεσίας, Σουηδία). Η προκριματική γνωμοδότηση στηρίζεται στα εξής πραγματικά περιστατικά.
12. Η Holmen AB (στο εξής: Holmen) είναι η μητρική εταιρία σε όμιλο εταιριών που διαθέτει θυγατρικές σε αρκετές χώρες, μεταξύ των οποίων η Ισπανία. To ισπανικό σκέλος του ομίλου –στο μέτρο που έχει σημασία εν προκειμένω– διαρθρώνεται ως εξής: η Holmen κατέχει το σύνολο του μετοχικού κεφαλαίου της θυγατρικής Holmen Suecia Holding S.L. (στο εξής: HSH). Η HSH, με τη σειρά της, κατέχει το σύνολο του μετοχικού κεφαλαίου των δύο υποθυγατρικών Holmen Paper Madrid S.L. (στο εξής: HPM) και Holmen Paper Iberica S.L. (στο εξής: HPI).
13. Από το 2003 οι ισπανικές εταιρίες αποτελούν φορολογικό όμιλο και φορολογούνται σύμφωνα με το ισπανικό σύστημα φορολογικής ενοποιήσεως. Στο πλαίσιο αυτό, τα κέρδη και οι ζημίες των οντοτήτων που αποτελούν μέλη του ομίλου μπορούν να συμψηφίζονται μεταξύ τους απεριόριστα. Αυτό επιτυγχάνεται με την κατάρτιση από τον όμιλο κοινής και ενοποιημένης φορολογικής δηλώσεως εισοδήματος. Οι ζημίες που δεν έχουν χρησιμοποιηθεί μπορούν, χωρίς χρονικό περιορισμό, να μεταφέρονται και να εκπίπτουν από τυχόν κέρδη επόμενων χρήσεων.
14. Ωστόσο, από το 2011 είναι δυνατός ο συμψηφισμός με ζημίες προηγούμενων χρήσεων μέρους μόνον των κερδών που πραγματοποιήθηκαν στη διάρκεια συγκεκριμένης χρήσεως. Οι ζημίες των οποίων η έκπτωση δεν κατέστη δυνατή λόγω της εν λόγω τροποποιήσεως μεταφέρονται, όπως και οι λοιπές μη χρησιμοποιηθείσες ζημίες, στην επόμενη χρήση. Αν ο φορολογικός όμιλος λυθεί λόγω της εκκαθαρίσεως των οντοτήτων του ομίλου, τυχόν εναπομένουσες ζημίες κατανέμονται στις εταιρίες που τις εμφάνισαν. Κατά το έτος της εκκαθαρίσεως δεν είναι δυνατή η χρησιμοποίηση των εν λόγω ζημιών από οντότητα διαφορετική από εκείνη η οποία εμφάνισε αυτές.
15. Το ισπανικό σκέλος του ομίλου εταιριών Holmen εμφάνισε ζημία. Το μεγαλύτερο μέρος των ζημιών αφορούσε την υποθυγατρική HPM. Από το 2003 η εν λόγω εταιρία έχει σωρεύσει ζημίες ανερχόμενες στο συνολικό ποσό των 140 εκατομμυρίων ευρώ περίπου. Τα κέρδη που πραγματοποίησε το ισπανικό σκέλος του ομίλου κατά την περίοδο την οποία αφορά η αίτηση (από το έτος 2003 και στο εξής) είναι ασήμαντα. Η Holmen σκοπεύει πλέον να διακόψει τη δραστηριότητά της στην Ισπανία. Οι σχετικές διαδικασίες εκκαθαρίσεως ξεκίνησαν το 2016 με την πώληση του μεγαλύτερου μέρους των περιουσιακών στοιχείων της HPM σε εξωτερικό αγοραστή.
16. Η αιτηθείσα προκριματική γνωμοδότηση αφορά το κατά πόσον η Holmen δικαιούται να αξιοποιήσει τη φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου εταιριών για τις ζημίες της HPM (ήτοι της υποθυγατρικής της Holmen) μετά την ολοκλήρωση της εκκαθαρίσεως. Σχετικά με την εκκαθάριση εξετάζονται δύο εναλλακτικές.
17. Βάσει της πρώτης εναλλακτικής, η υποθυγατρική HPI, η υποθυγατρική HPM και η θυγατρική HSH θα εκκαθαρισθούν εντός της ίδιας φορολογικής χρήσεως και με αυτή τη σειρά. Βάσει της δεύτερης εναλλακτικής, η θυγατρική HSH θα απορροφηθεί από την έως τώρα υποθυγατρική HPM στο πλαίσιο αντίστροφης συγχωνεύσεως, μετά από την οποία θα ακολουθήσει η εκκαθάριση της HPM (ως θυγατρικής).
18. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, ο όμιλος δεν θα ασκεί καμία δραστηριότητα κατά τον χρόνο της εκκαθαρίσεως και μετά την υλοποίηση των μέτρων δεν θα διαθέτει πλέον καμία εταιρία στην Ισπανία. Επίσης, δεν σχεδιάζει να ασκήσει καμία δραστηριότητα στην Ισπανία στο μέλλον.
19. H Skatterättsnämnd (επιτροπή φορολογικής νομοθεσίας) έκρινε ότι η Holmen δεν δικαιούται να αξιοποιήσει τις διατάξεις για τη φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου εταιριών σε σχέση με τις ζημίες που εμφάνισε η υποθυγατρική HPM αν η εκκαθάριση αυτής πραγματοποιηθεί σύμφωνα με την πρώτη εναλλακτική. Ωστόσο, σε περίπτωση εκκαθαρίσεως σύμφωνα με τη δεύτερη εναλλακτική, η εταιρία δικαιούται να αξιοποιήσει τις διατάξεις για τη φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου εταιριών σε σχέση με τις οριστικές ζημίες της HPM –ως θυγατρικής.
20. Η Skatterättsnämnd (επιτροπή φορολογικής νομοθεσίας) αιτιολόγησε, κατ’ ουσίαν, την προκριματική γνωμοδότησή της, όσον αφορά την πρώτη εναλλακτική, υπό την έννοια ότι η HSH (ως θυγατρική) δεν έχει κατά τον νόμο τη δυνατότητα να χρησιμοποιήσει στην Ισπανία τις ζημίες που εμφάνισε η υποθυγατρική (HPM). Επομένως, οι εν λόγω ζημίες δεν θα μπορούσαν να θεωρηθούν οριστικές κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου. Για τον λόγο αυτόν, η άρνηση χορηγήσεως στη σουηδική μητρική εταιρία Holmen φορολογικής ελαφρύνσεως υπέρ ομίλου εταιριών δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι προσκρούει στην αρχή της αναλογικότητας και, κατ’ επέκτασιν, ότι αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης.
21. Όσον αφορά τη δεύτερη εναλλακτική, η Skatterättsnämnd (επιτροπή φορολογικής νομοθεσίας) αιτιολογεί, κατ’ ουσίαν, το συμπέρασμά της υπό την έννοια ότι η HPM (ως άμεσα ελεγχόμενη θυγατρική εταιρία), στο πλαίσιο της φορολογήσεως στην Ισπανία, έχει τη νομική δυνατότητα να χρησιμοποιήσει η ίδια μέρος τουλάχιστον των επίμαχων ζημιών. Το γεγονός ότι δεν υπάρχει δυνατότητα χρησιμοποιήσεως των ζημιών από άλλες ισπανικές οντότητες πλην της HPM, κατά τη λύση του φορολογικού ομίλου, συνεπάγεται ότι οι ζημίες είναι οριστικές. Ως εκ τούτου, μέρος τουλάχιστον των επίμαχων ζημιών μπορεί να θεωρηθεί ως οριστικό κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου.
22. Κατά της ανωτέρω προκριματικής γνωμοδοτήσεως προσέφυγαν ενώπιον του Högsta förvaltningsdomstol (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Σουηδία) τόσο η Skatteverket (φορολογική αρχή, Σουηδία) όσο και η αιτηθείσα την εν λόγω γνωμοδότηση Holmen.
IV. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
23. Το Högsta förvaltningsdomstol (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Σουηδία), το οποίο επιλήφθηκε της διαφοράς, υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
1) Το δικαίωμα –το οποίο απορρέει, μεταξύ άλλων, από την απόφαση Marks & Spencer– μητρικής εταιρίας εγκατεστημένης σε κράτος μέλος να εκπέσει, βάσει του άρθρου 49 ΣΛΕΕ, τις οριστικές ζημίες θυγατρικής εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος, προϋποθέτει ότι η θυγατρική ανήκει άμεσα στη μητρική εταιρία;
2) Πρέπει να θεωρείται οριστικό και το τμήμα εκείνο της ζημίας το οποίο, λόγω της νομοθεσίας του κράτους της θυγατρικής, δεν ήταν δυνατό να συμψηφισθεί με τα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν στη διάρκεια συγκεκριμένης χρήσεως, αλλά, αντιθέτως, μεταφέρθηκε ώστε ενδεχομένως να μπορεί να εκπέσει σε επόμενη χρήση;
3) Πρέπει, κατά την εκτίμηση του αν η ζημία είναι οριστική, να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι, βάσει της ισχύουσας νομοθεσίας στο κράτος της θυγατρικής, επιβάλλεται περιορισμός στη δυνατότητα άλλων οντοτήτων πλην εκείνης που εμφάνισε τη ζημία να εκπέσουν την εν λόγω ζημία;
4) Αν πρέπει να ληφθεί υπόψη περιορισμός όπως αυτός που αναφέρεται στο ερώτημα 3, πρέπει να συνεκτιμηθεί ο βαθμός στον οποίο ο εν λόγω περιορισμός είχε πράγματι ως συνέπεια ένα τμήμα των ζημιών να μη συμψηφισθεί με τα κέρδη που πραγματοποίησε άλλη οντότητα;
24. Στο πλαίσιο της διαδικασίας ενώπιον του Δικαστηρίου, η Holmen, το Βασίλειο της Σουηδίας, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, η Δημοκρατία της Φινλανδίας και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις επί των ανωτέρω ερωτημάτων. Στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 24ης Οκτωβρίου 2018 συμμετείχαν η Skatteverket (σουηδική φορολογική αρχή), η Holmen, το Βασίλειο της Σουηδίας, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, η Δημοκρατία της Φινλανδίας και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
V. Νομική εκτίμηση
1. Η ελευθερία εγκαταστάσεως και οι οριστικές ζημίες υποθυγατρικής εταιρίας
25. Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα –το οποίο αφορά την ερμηνεία της αποφάσεως Marks & Spencer–, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί, κατ’ ουσίαν, αν η ελευθερία εγκαταστάσεως (άρθρο 49 ΣΛΕΕ σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ) υποχρεώνει τη Σουηδία να λαμβάνει υπόψη τις ζημίες υποθυγατρικής εταιρίας εγκατεστημένης στην Ισπανία, όπου πρόκειται να εκκαθαρισθεί. Το ερώτημα αυτό υποβάλλεται, λαμβανομένου υπόψη, αφενός, ότι οι ζημίες μπορούσαν να συμψηφισθούν μόνον σε περιορισμένη κλίμακα βάσει του ισπανικού φορολογικού δικαίου και ότι θα παρέμεναν ανεκμετάλλευτες στην ισπανική υποθυγατρική λόγω της εκκαθαρίσεως. Αφετέρου, η Σουηδία ουδέποτε είχε τη δυνατότητα να φορολογήσει τυχόν κέρδη της υποθυγατρικής.
26. Επομένως, τίθεται το ζήτημα αν στην προκειμένη περίπτωση η Holmen δύναται να αναλάβει οριστικές ζημίες της υποθυγατρικής. Τα ερωτήματα 2 και 4 αφορούν επίσης τον οριστικό χαρακτήρα των εν λόγω ζημιών και, ως εκ τούτου, όλα τα ερωτήματα μπορούν να απαντηθούν από κοινού.
27. Κατ’ αρχάς επιβάλλεται να εξετασθεί αν η μη λήψη υπόψη των ζημιών υποθυγατρικών εγκατεστημένων στην αλλοδαπή συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
28. Η ελευθερία εγκαταστάσεως, την οποία αναγνωρίζει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ στους πολίτες της Ένωσης, συνδέεται, βάσει του άρθρου 54 ΣΛΕΕ, με το δικαίωμα των εταιριών οι οποίες έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης να ασκούν τη δραστηριότητά τους σε άλλα κράτη μέλη μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου.
29. Κατά πάγια νομολογία, περιορισμούς της ελευθερίας εγκαταστάσεως συνιστούν όλα τα μέτρα που απαγορεύουν, παρεμποδίζουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (9).
30. Φορολογικό καθεστώς κράτους μέλους παραβιάζει την ελευθερία εγκαταστάσεως των εταιριών, όταν έχει ως αποτέλεσμα διαφορετική μεταχείριση εις βάρος των εταιριών που ασκούν την ελευθερία αυτή, εφόσον η διαφορετική μεταχείριση αφορά καταστάσεις αντικειμενικά συγκρίσιμες και δεν δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ή δεν τελεί σε αναλογία προς τον σκοπό αυτόν (10).
2. Συγκρισιμότητα και διαφορετική μεταχείριση αλλοδαπών και ημεδαπών υποθυγατρικών
31. Το σουηδικό δίκαιο επιτρέπει τον πλήρη συμψηφισμό των ζημιών μεταξύ εταιριών του ιδίου ομίλου οι οποίες υπόκεινται στον φόρο στη Σουηδία, μέσω της χρηματοοικονομικής μεταφοράς εντός ομίλου. Σε περίπτωση εταιριών του ιδίου ομίλου εγκατεστημένων στην αλλοδαπή, των οποίων τα έσοδα δεν φορολογούνται στη Σουηδία, ο συμψηφισμός των ζημιών εξαρτάται από το αν η θυγατρική ανήκει άμεσα σε σουηδική μητρική εταιρία. Τούτο αποκλείει από τον συμψηφισμό των ζημιών τις υποθυγατρικές που είναι εγκατεστημένες στην αλλοδαπή (και δεν υπόκεινται στον φόρο στη Σουηδία). Επομένως υφίσταται διαφορετική μεταχείριση.
32. Αυτή η διαφορετική μεταχείριση μπορεί να καταστήσει λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως διά της συστάσεως υποθυγατρικών εταιριών σε άλλα κράτη μέλη. Ωστόσο, τέτοια μεταχείριση είναι ασυμβίβαστη προς τις διατάξεις της Συνθήκης μόνον εάν αφορά καταστάσεις αντικειμενικώς συγκρίσιμες.
33. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η συγκρισιμότητα μιας διασυνοριακής καταστάσεως με μια αμιγώς εσωτερική κατάσταση εξετάζεται λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκουν οι επίμαχες διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας (11). Κατά το αιτούν δικαστήριο, ο αποκλεισμός αλλοδαπών υποθυγατρικών στηρίζεται στη λογική ότι, σε διαφορετική περίπτωση, η διοίκηση του ομίλου θα είχε δικαίωμα να επιλέξει τον τόπο που θα χρησιμοποιηθούν οι ζημίες της υποθυγατρικής. Εν προκειμένω θα μπορούσε να επιλεγεί, παραδείγματος χάρη, το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η θυγατρική ή η μητρική εταιρία.
34. Η Γερμανία εκτιμά ότι στο πλαίσιο τούτο δεν υφίσταται συγκρισιμότητα. Η εκτίμηση αυτή στηρίζεται στην απόφαση του Δικαστηρίου επί της υποθέσεως Timac Agro Deutschland (12) και στις προτάσεις μου επί της υποθέσεως Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (13).
35. Μέχρι σήμερα, το Δικαστήριο εξαρτά το ζήτημα της συγκρισιμότητας ημεδαπών και αλλοδαπών μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων από το κατά πόσον το οικείο κράτος μέλος ασκεί φορολογική αρμοδιότητα επί αλλοδαπής μόνιμης επιχειρηματικής εγκαταστάσεως. Παραδείγματος χάρη, έχει κρίνει ρητώς (14) ως εξής: «Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι, εφόσον η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν ασκεί φορολογική αρμοδιότητα επί των αποτελεσμάτων μιας τέτοιας μόνιμης επιχειρηματικής εγκαταστάσεως, δεδομένου ότι στη Γερμανία έχει παύσει να επιτρέπεται η έκπτωση των ζημιών της, η κατάσταση μιας μόνιμης επιχειρηματικής εγκαταστάσεως στην Αυστρία δεν είναι συγκρίσιμη προς εκείνη μιας μόνιμης επιχειρηματικής εγκαταστάσεως στη Γερμανία όσον αφορά τα μέτρα που έχει προβλέψει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας για την αποφυγή ή τον περιορισμό της διπλής φορολογήσεως των κερδών ημεδαπής εταιρίας». Η συλλογιστική αυτή θα μπορούσε να καλύψει και υποθυγατρικές οι οποίες είναι εγκατεστημένες στην αλλοδαπή και δεν φορολογούνται στην ημεδαπή.
36. Εντούτοις, υπάρχει πάγια νομολογία του Δικαστηρίου επί της διασυνοριακής χρησιμοποιήσεως ζημιών μεταξύ θυγατρικών και μητρικών εταιριών, στην οποία η συγκρισιμότητα έχει γίνει δεκτή ρητώς ή σιωπηρώς (15).
37. Επιπλέον, προσφάτως, στην υπόθεση A/S Bevola σε σχέση με τις οριστικές ζημίες μόνιμης επιχειρηματικής εγκαταστάσεως ευρισκόμενης στην αλλοδαπή, το Δικαστήριο δέχθηκε ρητώς εκ νέου τη συγκρισιμότητα των φορολογούμενων ημεδαπών και μη φορολογούμενων αλλοδαπών μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων (16). Τούτο πρέπει να ισχύει ιδίως για φορολογούμενες ημεδαπές και μη φορολογούμενες αλλοδαπές πλήρως ελεγχόμενες υποθυγατρικές εταιρίες.
38. Τέλος, το κριτήριο της συγκρισιμότητας είναι ασαφές. Λαμβανομένου υπόψη ότι όλες οι καταστάσεις είναι συγκρίσιμες σε κάποια πτυχή τους, αν δεν είναι πανομοιότυπες (17), το εν λόγω κριτήριο θα πρέπει οπωσδήποτε να εγκαταλειφθεί (18).
39. Υπό αυτό το πρίσμα, πρέπει να γίνει δεκτή η συγκρισιμότητα. Οι υφιστάμενες διαφορές –εν προκειμένω η έλλειψη συμμετρίας μεταξύ της φορολογήσεως των κερδών και της λήψεως υπόψη των ζημιών (19)– όσον αφορά αλλοδαπή, σε αντίθεση με ημεδαπή, υποθυγατρική πρέπει να λαμβάνονται υπόψη μόνο στο στάδιο της δικαιολογήσεως. Συνεπώς, υφίσταται περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
3. Δικαιολόγηση
40. Περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως μπορεί να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Εν προκειμένω, οι δικαιολογητικοί λόγοι μπορούν να συνίστανται στη διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών και στην αποτροπή της διπλής εκπτώσεως των ζημιών (μολονότι φορολογήθηκαν μόνο μία φορά) (20). Επιπλέον, το μέτρο πρέπει να είναι κατάλληλο να διασφαλίσει την επίτευξη του σκοπού που επιδιώκει και να μην υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο προς τούτο (21).
41. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου σε σχέση με τις «οριστικές» ζημίες, προσκρούει στην αρχή της αναλογικότητας το να αρνείται το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η μητρική εταιρία την έκπτωση των ζημιών, μολονότι η αλλοδαπή θυγατρική έχει εξαντλήσει όλες τις δυνατότητες εκμεταλλεύσεως των ζημιών και δεν υφίσταται καμία δυνατότητα να ληφθούν αυτές υπόψη με άλλον τρόπο. Αυτό πρέπει να το αποδείξει ο φορολογούμενος (22). Πάντως, η εκκαθάριση μετά από συγχώνευση δεν αρκεί για να αποδείξει ότι δεν υπάρχει καμία δυνατότητα εκπτώσεως των ζημιών που προέκυψαν στο κράτος εγκαταστάσεως της θυγατρικής (23).
1. Επί του δικαιολογητικού λόγου της αποτροπής της διπλής εκπτώσεως των ζημιών
42. Κατά τα φαινόμενα, η διπλή έκπτωση των ζημιών αποκλείεται στην προκειμένη περίπτωση. Με βάση την προκριματική γνωμοδότηση, η Holmen έχει αναστείλει όλες τις οικονομικές της δραστηριότητες και δεν διαθέτει πλέον κανένα αξιοποιήσιμο οικονομικό στοιχείο. Μόνον οι ζημίες των προηγούμενων οικονομικών ετών έχουν διατηρηθεί και η εταιρία πρέπει να εκκαθαρισθεί. Δεδομένου ότι τόσο η θυγατρική όσο και η υποθυγατρική είναι εγκατεστημένες στο ίδιο κράτος μέλος και η λήψη υπόψη των ζημιών αποκλείεται για τη θυγατρική δυνάμει του ισπανικού φορολογικού δικαίου, δεν συντρέχει κίνδυνος οι ζημίες της υποθυγατρικής να χρησιμοποιηθούν δύο φορές, ήτοι από τη μητρική και τη θυγατρική εταιρία.
43. Ωστόσο, εάν δεν υφίσταται κίνδυνος διπλής χρησιμοποιήσεως των ζημιών, δεν βρίσκει έρεισμα και εξεταζόμενος δικαιολογητικός λόγος.
2. Επί του δικαιολογητικού λόγου της διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας
44. Όσον αφορά την ισόρροπη κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, πρέπει να υπομνησθεί ότι πρόκειται για θεμιτό σκοπό αναγνωρισμένο από το Δικαστήριο (24), ο οποίος θα μπορούσε να καταστήσει αναγκαία την εφαρμογή, στις οικονομικές δραστηριότητες των εγκατεστημένων εντός ενός από τα κράτη αυτά υποκειμένων στον φόρο, μόνον των φορολογικών κανόνων του κράτους αυτού, τόσο ως προς τα κέρδη όσο και ως προς τις ζημίες (25).
45. Ωστόσο, στην παρούσα περίπτωση, βάσει αυτού του δικαιολογητικού λόγου αποκλείεται για τρεις λόγους να θεωρηθεί ότι υπάρχουν οριστικές ζημίες δυνάμενες να ληφθούν υπόψη: πρώτον, τυχόν λήψη υπόψη των ζημιών της θυγατρικής που προέκυψαν επί σειρά ετών στην Ισπανία θα έθιγε τη φορολογική αυτονομία των κρατών μελών (υπό σημεία 46 επ.). Δεύτερον, δεν συντρέχει, εν προκειμένω, η προϋπόθεση της υπάρξεως ζημιών οι οποίες μπορούν να χρησιμοποιηθούν από νομικής απόψεως, αλλά δεν δύνανται να χρησιμοποιηθούν στην πράξη (υπό σημεία 57 επ.). Τρίτον, οι οριστικές ζημίες αποκλείονται, κατ’ αρχήν, σε σχέση με μητρική εταιρία στο πλαίσιο έμμεσης συμμετοχής (ήτοι σε υποθυγατρική) (συναφώς υπό σημεία 73 επ.).
1) Συνεκτίμηση της φορολογικής αυτονομίας των κρατών μελών
46. Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, οι θεμελιώδεις ελευθερίες δεν μπορούν να έχουν ως αποτέλεσμα να επιβάλλεται στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως της εν λόγω μητρικής εταιρίας να λαμβάνει υπόψη τις τυχόν ζημίες προς όφελός της μέχρι ενός ποσού το οποίο προκύπτει από το φορολογικό σύστημα άλλου κράτους μέλους, διότι ειδάλλως η φορολογική αυτονομία του πρώτου κράτους μέλους θα περιοριζόταν από την άσκηση της φορολογικής εξουσίας του άλλου κράτους μέλους (26).
47. Συναφώς –όπως έχει επισημάνει ρητώς το Δικαστήριο (27)–, «η διαπίστωση ότι οι ζημίες της αλλοδαπής θυγατρικής είναι οριστικές κατά την έννοια της σκέψεως 55 της αποφάσεως Marks & Spencer [(28)] δεν επιτρέπεται να στηρίζεται στο γεγονός ότι το κράτος μέλος της εγκαταστάσεως της εν λόγω θυγατρικής αποκλείει κάθε δυνατότητα μεταθέσεως των ζημιών» (29). Πράγματι, στην περίπτωση αυτή, η φορολογική νομοθεσία ενός κράτους μέλους θα έπρεπε να προσαρμοσθεί στη φορολογική νομοθεσία άλλου κράτους μέλους.
48. Εάν, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου (30), ο οριστικός χαρακτήρας των ζημιών δεν μπορεί να στηριχθεί στο γεγονός ότι το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η θυγατρική αποκλείει κάθε δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών, το ίδιο πρέπει να ισχύσει και για τον αποκλεισμό της μεταφοράς ζημιών προς τρίτο. Το αυτό ισχύει και για τη λήξη μεταφοράς ζημιών. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, αποκλείεται η μελλοντική χρησιμοποίηση ζημιών –είτε από τον ίδιο τον φορολογούμενο είτε από τρίτον. Οι καταστάσεις αυτές, επομένως, πρέπει να τυγχάνουν της ίδιας μεταχειρίσεως.
49. Όπως επισημάνθηκε ανωτέρω, στα σημεία 41 επ., κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, πριν γίνουν δεκτές οι λεγόμενες οριστικές ζημίες επιβάλλεται να εξετάζεται μήπως αυτές δεν μπορούσαν να ληφθούν υπόψη σε προηγούμενο στάδιο διά της μεταφοράς τους σε τρίτον. Στο πλαίσιο τούτο μπορεί να εννοούνται μόνον εξωτερικοί αγοραστές ή άλλες εταιρίες του ομίλου. Εντούτοις, εάν δεν υπάρχει τέτοια δυνατότητα, διότι αποκλείεται από το ισπανικό φορολογικό δίκαιο –εν προκειμένω λόγω της εκκαθαρίσεως η οποία συνεπάγεται το πέρας της ισπανικής φορολογικής ενοποιήσεως ομίλου–, ο εν λόγω νομικός αποκλεισμός του συμψηφισμού των ζημιών δεν συνεπάγεται ότι πλέον υφίστανται οριστικές ζημίες.
50. Εν πάση περιπτώσει, το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί ότι οι θεμελιώδεις ελευθερίες δεν απαγορεύουν να προβλέπεται ότι η διαπίστωση περί υπάρξεως ζημίας δυναμένης να συμψηφισθεί διασυνοριακώς ως οριστικής είναι δυνατή μόνον κατά το πέρας της φορολογικής χρήσεως (31). Επομένως, κάθε ζημία η οποία δύναται να μεταφερθεί δεν είναι –τουλάχιστον εξ υπαρχής (32)– οριστική.
51. Ωστόσο, οι εν λόγω συσσωρευμένες (μεταφερθείσες) ζημίες οι οποίες δεν θεωρούνται ως οριστικές σε ένα έτος (διότι μπορούν να μεταφερθούν ή διότι αποκλειόταν ο συμψηφισμός τους βάσει του εθνικού δικαίου), δεν είναι δυνατόν να καταστούν οριστικές στη συνέχεια για τον λόγο ότι η εκκαθάριση αποκλείει την περαιτέρω μεταφορά τους.
52. Ειδάλλως, οι αρχικές κερδοφόρες δραστηριότητες στην Ισπανία θα φορολογούνταν μόνο στην Ισπανία, ενώ οι ακόλουθες ζημιογόνες δραστηριότητες θα χρηματοδοτούνταν από τα φορολογικά έσοδα των κρατών στα οποία είναι εγκατεστημένες οι μητρικές εταιρίες του ομίλου. Τούτο θα αντέβαινε στη διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας.
53. Τούτο καθίσταται ιδιαιτέρως σαφές στο κρίσιμο, εν προκειμένω, ισπανικό καθεστώς το οποίο λαμβάνει υπόψη τις μεταφερόμενες ζημίες, από το 2011, μόνο σε περιορισμένη κλίμακα, ακόμη και αν υπάρχουν επαρκή κέρδη κατά το έτος αυτό τα οποία μάλιστα έχει φορολογήσει η Ισπανία. Το ότι εξακολουθούν να υφίστανται οι εν λόγω ζημίες προκύπτει πρωτίστως από τον νομικό περιορισμό του συμψηφισμού ζημιών από την Ισπανία το έτος 2011. Η φορολογική έννομη τάξη της Σουηδίας δεν απαιτείται να προσαρμοσθεί σε αυτό (αρχή της αυτονομίας).
54. Ομοίως, ο χαρακτήρας της μη οριστικής ζημίας δεν μεταβάλλεται σε μεταγενέστερο στάδιο σε περίπτωση μεταφοράς σε τρίτον (εν προκειμένω στη μητρική του ομίλου στην Ισπανία), μόνο για τον λόγο ότι το κράτος μέλος παύει τη μεταφορά των ζημιών. Αντιθέτως, η αρχή της αυτονομίας αποκλείει το ενδεχόμενο οι μη οριστικές ζημίες μιας φορολογικής περιόδου να καταστούν οριστικές σε μεταγενέστερη φορολογική περίοδο σε άλλο κράτος μέλος λόγω των ιδιαιτεροτήτων του εθνικού δικαίου.
55. Ομοίως, στην απόφαση Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου, το Δικαστήριο λαμβάνει ως δεδομένο ότι αν αποκλεισθεί ο οριστικός χαρακτήρας μία φορά, δεν χωρεί ακολούθως μεταβολή (33). Εν πάση περιπτώσει, από τις επισημάνσεις στην απόφαση αυτή απορρέει ότι με κάποιον τρόπο (διασυνοριακώς) πρέπει να μπορεί να συμψηφισθεί, στην καλύτερη περίπτωση, η ζημία της θυγατρικής που προέκυψε κατά το τελευταίο έτος της εκκαθαρίσεως, αλλά όχι οι έως τότε σωρευθείσες και μεταφερθείσες ζημίες βάσει του εθνικού (εν προκειμένω του ισπανικού) δικαίου (34).
56. Δεδομένου ότι η ύπαρξη των επίμαχων, εν προκειμένω, ζημιών απορρέει μόνον από το ισπανικό δίκαιο, αυτές δεν συνιστούν οριστικές ζημίες της υποθυγατρικής.
2) Διαφοροποίηση μεταξύ πραγματικού και νομικού οριστικού χαρακτήρα;
57. Υπό αυτές τις συνθήκες, όσον αφορά την εκτίμηση σχετικά με τον οριστικό χαρακτήρα της ζημίας, σχεδόν όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία διακρίνουν μεταξύ ζημιών μη αξιοποιήσιμων (ήτοι οριστικών) από νομικής και πραγματικής απόψεως.
58. Ζημίες οι οποίες δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν, διότι δεν αναγνωρίζονται από νομικής απόψεως στο κράτος μέλος στο οποίο προέκυψαν ή δεν είναι αξιοποιήσιμες λόγω νομικών περιορισμών (παραδείγματος χάρη δεν δύνανται να μεταφερθούν σε επόμενη ή προηγούμενη χρήση), δεν συνιστούν οριστικές ζημίες κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου. Μόνο ζημίες που θα μπορούσαν να αξιοποιηθούν από νομικής απόψεως, αλλά είναι πρακτικώς αδύνατον να χρησιμοποιηθούν στο μέλλον, θα μπορούσαν να θεωρηθούν ως οριστικές. Τούτο είναι πειστικό λόγω της αυτονομίας των φορολογικών εννόμων τάξεων (σημεία 46 επ.).
59. Εντούτοις, αμφιβάλλω αν υφίστανται εν γένει ζημίες που μπορούν να αξιοποιηθούν από νομικής απόψεως, αλλά όχι στην πράξη. Θα ήθελα να το εξηγήσω αυτό με ένα παράδειγμα. Η μόνη περίπτωση κατά την οποία, παρά την απεριόριστη δυνατότητα μεταφοράς ζημιών σε προηγούμενη ή επόμενη χρήση, θα εξακολουθούσε να υφίσταται ζημία θα ήταν η περίπτωση συνολικά ελλειμματικής επιχειρήσεως η οποία δεν θα είχε ποτέ επαρκή κέρδη, ακόμη και μετά την εκποίηση όλων των περιουσιακών στοιχείων της. Σε τέτοια περίπτωση, ακόμη και η δυνατότητα μεταφοράς της ζημίας του τελευταίου έτους στην προηγούμενη χρήση δεν θα είχε αποτέλεσμα (στην πράξη).
60. Ωστόσο και σε αυτήν την περίπτωση θα υπήρχε, εν τέλει, η δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών σε αγοραστή με την εκποίηση της επιχειρήσεως (35), εφόσον αυτό επιτρεπόταν από το κράτος μέλος εγκαταστάσεως. Ο αγοραστής θα συμψηφίσει την αξία των υφιστάμενων ζημιών με το τίμημα της επιχειρήσεως, με αποτέλεσμα οι ζημίες να καταστούν «πραγματικές» για τον πωλητή.
61. Εάν η εκάστοτε έννομη τάξη επιτρέπει τη μεταφορά ζημιών σε άλλα πρόσωπα, η αξιοποίηση των ζημιών αυτών είναι πάντοτε δυνατή και στην πράξη. Τέτοια αξιοποίηση δεν θα ήταν ενδεχομένως ιδιαιτέρως επιτυχής στη συγκεκριμένη περίπτωση, διότι ο αγοραστής ελλειμματικής επιχειρήσεως δεν θα δαπανούσε υψηλό χρηματικό ποσό για τον σκοπό αυτόν. Τούτο όμως ουδόλως μεταβάλλει την πρακτική δυνατότητα αξιοποιήσεως των ζημιών.
62. Επομένως, ο οριστικός χαρακτήρας των ζημιών στηρίζεται και σε αυτήν την περίπτωση είτε στην έννομη τάξη του οικείου κράτους μέλους (αποκλεισμός κάθε δυνατότητας μεταφοράς ζημιών) είτε στην απόφαση του φορολογουμένου να μην πωλήσει την εταιρία, αλλά να την εκκαθαρίσει. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, πάντως, δεν είναι σαφές για ποιον λόγο θα έπρεπε να προσκρούει στην αρχή της αναλογικότητας η αδυναμία συμψηφισμού των ζημιών σε άλλο κράτος μέλος. Δεν είναι τυχαίο ότι το Δικαστήριο απαιτεί να έχουν εξαντληθεί όλες οι δυνατότητες συνυπολογισμού των ζημιών. Τούτο περιλαμβάνει και τη μεταφορά των ζημιών σε τρίτον μέσω πωλήσεως.
63. Η Holmen επιβεβαίωσε, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι υπήρξαν τέτοιες σκέψεις, αλλά αποφασίσθηκε η εκκαθάριση. Για τον λόγο αυτόν, λοιπόν, μπορεί να διαπιστωθεί επίσης ότι η Holmen δεν έχει οριστικές ζημίες.
4. Οριστικές ζημίες κατά την έννοια της Bevola;
64. Την ανωτέρω προσέγγιση δεν αποκλείει ούτε η πιο πρόσφατη απόφαση Bevola (36). Αφενός, με την εν λόγω απόφαση, το Δικαστήριο μετέφερε «μόνον» την εξαίρεση Marks & Spencer στις «οριστικές» ζημίες μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων και δεν έθεσε εν αμφιβόλω τους ανωτέρω περιορισμούς (37). Ιδίως δεν αποφάνθηκε επί του ζητήματος πότε υφίστανται οριστικές ζημίες.
65. Αφετέρου, στη νεότερη αυτή απόφαση αναπτύσσεται κατά κύριο λόγο (38) επιχειρηματολογία σχετικά με την αρχή της φοροδοτικής ικανότητας. Τούτο μπορεί να είναι κατανοητό σε περιπτώσεις που αφορούν μόνιμες επιχειρηματικές εγκαταστάσεις, διότι, από νομικής απόψεως, οι εγκαταστάσεις αυτές συνιστούν μη ανεξάρτητο τμήμα της επιχειρήσεως ενός υποκείμενου στον φόρο. Η ως άνω επιχειρηματολογία όμως δεν θα μπορούσε να καλύψει τις θυγατρικές και υποθυγατρικές. Αυτές είναι ανεξάρτητες νομικές οντότητες και έχουν χωριστή οικονομική ικανότητα (συμπεριλαμβανομένης της ικανότητας καταβολής του οφειλόμενου φόρου βάσει των εισοδημάτων τους) (39). Το Δικαστήριο –δικαίως– δεν αποφάνθηκε ότι για την ορθή φορολόγηση της οικονομικής ικανότητας της μητρικής εταιρίας πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι ζημίες της θυγατρικής.
66. Από φορολογικής απόψεως, μάλιστα, ο συμψηφισμός των ζημιών εντός ομίλου διασπά την αρχή της φοροδοτικής ικανότητας, διότι συνυπολογίζει την οικονομική ικανότητα περισσότερων νομικών οντοτήτων. Ως εκ τούτου, η συμπερίληψη και άλλων οντοτήτων δεν δύναται να δικαιολογηθεί με βάση την αρχή της φορολογήσεως ανάλογα με την οικονομική ικανότητα.
67. Αντιθέτως, αντιβαίνει στην αρχή της φορολογήσεως βάσει της οικονομικής δυνατότητας το να λαμβάνει υπόψη ένα κράτος μέλος μόνον ένα σκέλος (ήτοι μόνον τα έσοδα ή μόνον τις δαπάνες). Άλλωστε, εξ όσων γνωρίζω, δεν υπάρχει γενική φορολογική αρχή ή γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης η οποία να επιβάλλει τον συμψηφισμό όλων των ζημιών νομικού προσώπου κατά το πέρας του κύκλου ζωής του. Συναφώς, η αρχή της φοροδοτικής ικανότητας δεν επιτάσσει ιδίως την εξαγωγή ζημιών σε άλλα κράτη μέλη.
68. Ούτε με βάση την απόφαση Bevola υφίστανται εν προκειμένω εκπεστέες οριστικές ζημίες που μπορούν να εξαχθούν από την Ισπανία στη Σουηδία.
5. Ενδιάμεσο συμπέρασμα υπό το πρίσμα μιας «δίκαιης εσωτερικής αγοράς»
69. Το συμπέρασμα αυτό που απορρέει από τη νομολογία είναι πειστικό και υπό το πρίσμα της «δίκαιης» εσωτερικής αγοράς που επανέρχεται εκ νέου στο προσκήνιο λόγω της συζητήσεως σχετικά με το λεγόμενο BEPS (40). Πιο συγκεκριμένα, στην εξεταζόμενη ιδιαίτερη περίπτωση, η διασυνοριακή δυνατότητα συμψηφισμού οριστικών ζημιών θα ευνοούσε κυρίως μεγάλους διασυνοριακούς ομίλους έναντι μικρότερων επιχειρήσεων (οι οποίες κατά κανόνα δεν δραστηριοποιούνται σε διασυνοριακή βάση). Παραδείγματος χάρη, εάν η Holmen γνωρίζει ότι όλες οι ζημίες που προέκυψαν από το ισπανικό επιχειρηματικό μοντέλο δύνανται να συμψηφισθούν εν τέλει με τα κέρδη στη Σουηδία, στην προσπάθειά της να εδραιωθεί στην ισπανική αγορά, μπορεί να λειτουργήσει πολύ διαφορετικά στον ανταγωνισμό από τους Ισπανούς ανταγωνιστές οι οποίοι οφείλουν να συνεκτιμήσουν ότι οι ζημίες τους θα παραμείνουν ανεκμετάλλευτες, εάν παύσουν τη δραστηριότητά τους στην Ισπανία. Για τη Holmen, οι «ισπανικές ζημίες» θα αποτελούσαν πολύ μικρότερη επιβάρυνση από ό,τι για τους ημεδαπούς ανταγωνιστές που θα στερούνταν αντίστοιχης διαρθρώσεως ομίλου.
70. Υπό το πρίσμα τούτο και με συνεπή εφαρμογή της νομολογίας του Δικαστηρίου (βλ., σχετικά, σημεία 41 επ. και εκεί παρατιθέμενη νομολογία) μπορεί να συναχθεί το ακόλουθο συμπέρασμα: εάν η χρησιμοποίηση ζημιών στο κράτος εγκαταστάσεως της υποθυγατρικής εταιρίας αποκλείεται από νομικής απόψεως, δεν υφίστανται οριστικές ζημίες. Εάν είναι δυνατή η χρησιμοποίηση ζημιών στο κράτος εγκαταστάσεως, ο φορολογούμενος πρέπει να έχει εξαντλήσει τις δυνατότητες αυτές. Όπως προκύπτει από την απόφαση Marks & Spencer (41), οι εν λόγω δυνατότητες καλύπτουν και την αξιοποίηση των ζημιών διά της μεταφοράς τους σε τρίτον, η οποία δεν υφίσταται εν προκειμένω.
71. Επομένως, στην παρούσα περίπτωση, δεν προσκρούει στην αρχή της αναλογικότητας το ότι η Σουηδία αποκλείει τον συμψηφισμό ζημιών εγκατεστημένης στην αλλοδαπή και μη φορολογούμενης στην ημεδαπή υποθυγατρικής.
6. Απάντηση στα επιμέρους ερωτήματα
72. Καταλήγω, λοιπόν, στην συγκεκριμένη απάντηση στα μεμονωμένα ερωτήματα.
1. Επί του πρώτου ερωτήματος: απαίτηση άμεσης συμμετοχής
73. Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν οι ζημίες εγκατεστημένης στην Ισπανία υποθυγατρικής όπου πρόκειται να εκκαθαρισθεί συνιστούν οριστικές ζημίες. Στο ερώτημα αυτό πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση.
74. Βεβαίως, η εξαίρεση Marks & Spencer για τις οριστικές ζημίες δεν εισάγει κάποια διαφοροποίηση ως προς τις οριστικές ζημίες μεταξύ θυγατρικών και υποθυγατρικών. Επομένως, εκ πρώτης όψεως, θα επέτρεπε τόσο στη μητρική του ομίλου όσο και στην ενδιάμεση θυγατρική τον συμψηφισμό ζημιών με τις οριστικές ζημίες της υποθυγατρικής.
75. Ασφαλώς, η υπόθεση στην οποία στηρίχθηκε η απόφαση Marks & Spencer αφορούσε αλυσίδα έμμεσων συμμετοχών, όπως ορθώς επισημαίνουν η Holmen και η Επιτροπή. Η υποθυγατρική, η μητρική (εταιρία χαρτοφυλακίου) και η μητρική της μητρικής (μητρική του ομίλου) ήταν, μάλιστα, εγκατεστημένες σε τρία διαφορετικά κράτη μέλη. Αυτό όμως προκύπτει μόνον από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα (42). Δεν περιλαμβάνεται στην απόφαση ούτε στα πραγματικά περιστατικά ούτε εξετάζεται από το Δικαστήριο.
76. Σε αντίθεση με την Επιτροπή και συμφωνώντας με τις Κάτω Χώρες και τη Σουηδία, θεωρώ υπερβολική τη συναγωγή του συμπεράσματος ότι το Δικαστήριο έκρινε σιωπηρώς ότι η μητρική εταιρία του ομίλου πρέπει να μπορεί να συμψηφίσει και τις (οριστικές) ζημίες υποθυγατρικής. Άλλωστε, στη συγκεκριμένη υπόθεση το Δικαστήριο δεν όφειλε να εξετάσει πιο αναλυτικά το εν λόγω ζήτημα διότι δεν είχε ερωτηθεί επ’ αυτού.
77. Κυρίως όμως τέτοια προσέγγιση θα είχε ως αποτέλεσμα την παροχή δικαιώματος επιλογής στον όμιλο που θα μπορούσε να επιλέξει το κράτος μέλος οποιασδήποτε θυγατρικής ή της μητρικής εταιρίας για χρησιμοποιηθούν οι «οριστικές» ζημίες των υποθυγατρικών.
78. Ιδίως εάν και οι τρεις εταιρίες ήσαν εγκατεστημένες σε διαφορετικά κράτη μέλη και υπήρχαν αντίστοιχα κέρδη προς συμψηφισμό, το δικαίωμα επιλογής θα είχε σημασία για τη βελτιστοποίηση του ποσοστού φορολογήσεως του ομίλου. Τέτοιο δικαίωμα επιλογής όμως δεν μπορεί να υφίσταται, όπως ορθώς επισήμαναν τα κράτη μέλη που μετέχουν στη διαδικασία. Θα έθετε εν αμφιβόλω και τη διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών. Επιπλέον, θα υπήρχε ο κίνδυνος οι ζημίες να χρησιμοποιηθούν ενδεχομένως σε περισσότερα κράτη μέλη.
79. Δεδομένου ότι είναι δυνατόν, κατ’ αρχήν, να πραγματοποιηθεί συμψηφισμός ζημιών από την άμεση μητρική εταιρία σε άλλο κράτος μέλος, ο συμψηφισμός των ζημιών με την άμεση μητρική εταιρία αποκτά κατά κανόνα προτεραιότητα έναντι του συμψηφισμού ζημιών με την έμμεση μητρική (εν προκειμένω τη μητρική εταιρία του ομίλου στη Σουηδία). Η εν λόγω προτεραιότητα αποτρέπει και τους ανωτέρω κινδύνους ενός δικαιώματος επιλογής του φορολογουμένου, καθώς και το ενδεχόμενο διπλής εκπτώσεως των ζημιών στο πλαίσιο της εμπλοκής τριών κρατών.
80. Η προτεραιότητα αυτή ισχύει ακόμη και όταν –όπως εν προκειμένω– υποθυγατρική και θυγατρική είναι εγκατεστημένες στο ίδιο κράτος μέλος. Ασφαλώς, στο πλαίσιο αυτό δεν υφίσταται κίνδυνος βελτιστοποιήσεως του ποσοστού φορολογήσεως του ομίλου διά της επιλογής του κράτους μέλους για τον συμψηφισμό των ζημιών, όπως ορθώς επισημαίνει η Holmen. Ομοίως αποκλείεται και ο αυξημένος κίνδυνος πολλαπλής εκπτώσεως των ζημιών. Εντούτοις, το καθοριστικό ζήτημα και σε αυτήν την περίπτωση δεν είναι το αν η θυγατρική και η υποθυγατρική είναι εγκατεστημένες στην ίδια χώρα, αλλά αν η υποθυγατρική διαθέτει οριστικές ζημίες σε σχέση με τη μητρική σε άλλο κράτος μέλος. Όπως επισημάνθηκε ανωτέρω, σε τούτο πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση.
81. Συνεπώς, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι ζημίες έμμεσα ελεγχόμενης εταιρίας (ήτοι υποθυγατρικής) δεν συνιστούν, κατ’ αρχήν, οριστικές ζημίες σε σχέση με τη μητρική της μητρικής (ήτοι τη μητρική της θυγατρικής εταιρίας).
2. Επί του δεύτερου ερωτήματος: ισπανικός περιορισμός επί του συμψηφισμού ζημιών
82. Με το δεύτερο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί αν ζημία θεωρείται οριστική σε περίπτωση που έπρεπε να μεταφερθεί λόγω περιορισμού επί του συμψηφισμού ζημιών.
83. Στο ερώτημα αυτό πρέπει να δοθεί η απάντηση, με βάση τις ανωτέρω επισημάνσεις, ότι η «απλώς» μεταφερόμενη ζημία δεν πρέπει να θεωρείται, κατά το δη λεγόμενον, οριστική ζημία, ακόμη και αν δεν μπορούσε να συμψηφισθεί με προγενέστερα κέρδη λόγω περιορισμού επί του συμψηφισμού των ζημιών στο κράτος εγκαταστάσεως της θυγατρικής εταιρίας.
84. Η ύπαρξη της εν λόγω ζημίας εξαρτάται μόνον από τη διαμόρφωση του ισπανικού φορολογικού δικαίου και δεν μπορεί να υποχρεώσει τη Σουηδία να λάβει υπόψη τη ζημία αυτή για τη μείωση του φόρου.
3. Επί του τρίτου και του τέταρτου ερωτήματος
85. Με το τρίτο και το τέταρτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί εάν για την εκτίμηση του ζητήματος κατά πόσον η ζημία είναι οριστική, πρέπει να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι, βάσει της ισχύουσας νομοθεσίας στο κράτος της θυγατρικής, επιβάλλεται περιορισμός στη δυνατότητα άλλων οντοτήτων πλην εκείνης που εμφάνισε τη ζημία να εκπίπτουν την εν λόγω ζημία και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, κατά πόσον πρέπει να συνεκτιμηθεί ο βαθμός στον οποίο ο εν λόγω περιορισμός είχε πράγματι ως συνέπεια ένα τμήμα των ζημιών να μη συμψηφισθεί με τα κέρδη.
86. Όσον αφορά τα δύο αυτά ερωτήματα, πρέπει να δοθεί η απάντηση, με βάση τις ανωτέρω επισημάνσεις, ότι, κατά την εκτίμηση του αν υφίστανται οριστικές ζημίες της υποθυγατρικής, είναι πάντοτε κρίσιμοι μόνον οι περιορισμοί σε σχέση με την υποθυγατρική. Εάν η υποθυγατρική έχει τη δυνατότητα να μεταφέρει τις ζημίες σε τρίτον (παραδείγματος χάρη, σε θυγατρική), αποκλείονται οι οριστικές ζημίες της υποθυγατρικής. Συνεπώς, δεν έχει σημασία αν τρίτοι μπορούσαν να χρησιμοποιήσουν αποτελεσματικά τη ζημία στη συγκεκριμένη περίπτωση. Τούτο είναι κρίσιμο, στη καλύτερη περίπτωση, για το ερώτημα αν για τους τρίτους αυτούς υφίστανται οριστικές ζημίες σε σχέση με τις μητρικές τους εταιρίες.
VI. Πρόταση
87. Για τους λόγους αυτούς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα του Högsta förvaltningsdomstol (Aνωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Σουηδία) ως εξής:
1. Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ προϋποθέτει για τον διασυνοριακό συμψηφισμό ζημιών από τη μητρική εταιρία ότι η ζημιογόνος θυγατρική ανήκει άμεσα στη μητρική εταιρία.
2. Η «απλώς» μεταφερόμενη ζημία δεν πρέπει να θεωρείται, κατά το δη λεγόμενον, οριστική ζημία, ακόμη και αν δεν μπορούσε να συμψηφισθεί με προγενέστερα κέρδη λόγω περιορισμού επί του συμψηφισμού των ζημιών στο κράτος εγκαταστάσεως της θυγατρικής εταιρίας.
3. Όσον αφορά την εκτίμηση του οριστικού χαρακτήρα των ζημιών υποθυγατρικής, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη και η δυνατότητα μεταφοράς και συμψηφισμού ζημιών σε τρίτους και, επομένως, και στη μητρική τους εταιρία (ή σε άλλες εταιρίες του ομίλου) σε αυτό το κράτος μέλος. Το αν οι δυνατότητες των τρίτων προς έκπτωση είναι περιορισμένες έχει σημασία μόνο για την εκτίμηση των δικών τους «οριστικών» ζημιών.