CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. M. POIARES MADURO
presentadas el 7 de abril de 2005 (1)
Asunto C-446/03
Marks & Spencer plc
contra
David Halsey (HM Inspector of Taxes)
[Petición de decisión prejudicial planteada por la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Reino Unido)]
«Libertad de establecimiento – Fiscalidad – Impuesto de sociedades – Desgravación de grupo – Coherencia del sistema fiscal»
1. En el presente asunto se solicita al Tribunal de Justicia que precise el efecto de las disposiciones del Tratado CE en materia de libertad de establecimiento sobre el régimen fiscal de los grupos de sociedades de un Estado miembro. Se trata de determinar si el Derecho comunitario es contrario a una normativa tal como la normativa británica sobre la «desgravación de grupo», que supedita la cesión de pérdidas en el interior de un grupo de sociedades al requisito de que dichas sociedades sean residentes en el Reino Unido o ejerzan allí una actividad económica.
2. Para responder a esta pregunta, el Tribunal de Justicia deberá basarse en las disposiciones del Tratado y en las soluciones extraídas de su jurisprudencia en materia fiscal, que se encuentra muy desarrollada. En este ámbito, el Derecho derivado del Tratado ofrece escasas orientaciones. Es cierto que existe una Directiva del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. (2) Dicha norma manifiesta claramente la voluntad de la Comunidad de eliminar la penalización resultante del hecho de que las disposiciones fiscales que regulan las relaciones entre sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes son, en general, menos favorables que las que se aplican a las relaciones entre sociedades matrices y filiales de un mismo Estado miembro, (3) pero no resuelve la cuestión específica del tratamiento de las pérdidas transfronterizas en el interior de los grupos de sociedades. (4)
3. Sin embargo, esta cuestión no resulta desconocida para las instituciones comunitarias. El 6 de diciembre de 1990, la Comisión presentó una propuesta de Directiva del Consejo relativa a un régimen por el que las empresas asumen las pérdidas registradas por sus establecimientos permanentes y filiales situados en otros Estados miembros. (5) Como dicha propuesta no fue aceptada, la Comisión decidió retirarla e iniciar nuevas negociaciones con los Estados miembros. En la actualidad, dicha institución considera que la falta de disposiciones comunitarias sobre la compensación transfronterizas de las pérdidas de los grupos de sociedades en la Comunidad constituye uno de los principales obstáculos para el buen funcionamiento del mercado interior. (6)
4. El Consejo tiene seguramente buenas razones para no haber seguido el camino propuesto por la Comisión. En este contexto, no corresponde al Tribunal de Justicia reemplazar al legislador comunitario. Sin embargo, esta falta de armonización de las legislaciones de los Estados miembros no puede impedirle que cumpla su función, consistente en velar por el respeto y la aplicación de los principios y objetivos fundamentales del Tratado.
5. Así, en contra de la idea de que el único marco apropiado para tratar esta cuestión es la aproximación de las legislaciones, tal como ha defendido en particular el Gobierno neerlandés, que presenta observaciones en este asunto, es preciso subrayar con firmeza los dos puntos siguientes. Por una parte, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce fácilmente que la armonización de las legislaciones fiscales de los Estados miembros no puede ser un requisito previo para la aplicación del artículo 43 CE. (7) Por otra parte, la aplicación efectiva de las libertades fundamentales que contribuyen al establecimiento del mercado interior no priva de fundamento ni de pertinencia a la aproximación de las legislaciones nacionales. La armonización legislativa puede efectivamente tener por objetivo facilitar el ejercicio de las libertades de circulación, pero puede servir también para corregir las distorsiones derivadas del ejercicio de esas mismas libertades.
6. Por lo demás, el Tribunal de Justicia ya ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre asuntos cercanos al que aquí se examina, ya fuera en relación con el tratamiento de las pérdidas en el extranjero de las empresas comunitarias (8) ya al precisar el régimen fiscal de las empresas comunitarias que disponen de establecimientos secundarios en otros Estados miembros. (9) Es cierto que el caso de autos presenta indiscutiblemente ciertas particularidades. Sin embargo, comparte con los asuntos que lo precedieron una misma dificultad fundamental, pues en él se contraponen la potestad de cobrar impuestos sobre los ingresos obtenidos en su territorio, reconocida a los Estados miembros, y la libertad de establecimiento en el interior de la Comunidad, otorgada a los nacionales comunitarios. El resultado es un conflicto entre dos lógicas opuestas y la necesidad de llegar a un equilibrio en el reparto de competencias entre los Estados miembros y la Comunidad.
I. El asunto principal y las cuestiones prejudiciales
7. Antes de abordar estas delicadas cuestiones jurídicas, recordemos los hechos, que son simples.
8. La sociedad Marks & Spencer plc (en lo sucesivo, «M&S»), residente en el Reino Unido, es la principal sociedad de un grupo especializado en grandes almacenes donde se ofrecen artículos de confección, alimentos, electrodomésticos y servicios financieros. A través de una sociedad de cartera domiciliada de los Países Bajos, es propietaria de varias filiales en Alemania, Bélgica y Francia. Dichas filiales sufrieron pérdidas continuadas desde mediados de los años noventa. El 29 de marzo de 2001, M&S anunció el cese de sus actividades en Europa continental. El 31 de diciembre de dicho año, la filial francesa había sido vendida a un tercero, mientras que las filiales alemana y belga habían puesto fin por completo a su actividad comercial.
9. En 2000 y 2001, M&S presentó ante el Sr. Halsey (HM Inspector of Taxes) (inspector de Hacienda) solicitudes de desgravación de grupo por las pérdidas sufridas por sus filiales alemana, belga y francesa en los ejercicios cerrados en 1998, 1999, 2000 y 2001. En efecto, la normativa fiscal británica permite, bajo ciertos requisitos, que la sociedad miembro de un grupo efectúe una compensación entre sus beneficios y las pérdidas sufridas por sus filiales. Sin embargo, tales solicitudes fueron desestimadas en unas decisiones de 13 de agosto y de 2 de noviembre de 2001, por estimarse que el régimen legal de desgravación de grupo no se aplica a las filiales que no tienen su domicilio ni ejercen actividades económicas en el Reino Unido.
10. M&S recurrió de inmediato tales decisiones ante los Special Commissioners of Income Tax (órgano jurisdiccional de primera instancia en materia fiscal), solicitando que la normativa fiscal británica aplicable se declarase incompatible con el Derecho comunitario y, en particular, con los artículos 43 CE y 48 CE. Este recurso fue desestimado mediante resolución de 17 de diciembre de 2002. En dicha resolución, los Special Commissioners of Income Tax declararon por una parte que, estando claros los principios que establece la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en esta materia, no era necesario plantear al mismo una cuestión prejudicial, y por otra parte que, como el régimen fiscal británico no vulneraba el Derecho comunitario, procedía confirmar la postura de la administración fiscal.
11. Ésta es la resolución que fue recurrida en apelación por la demandante ante la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division. Dicho Tribunal decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones:
«1) ¿Existe una restricción con arreglo al artículo 43 CE, en relación con el artículo 48 CE, y, de ser así, está justificada con arreglo al Derecho comunitario, cuando:
– las disposiciones de un Estado miembro, tales como las disposiciones aplicables en el Reino Unido en relación con la desgravación de grupo, impiden que una sociedad matriz residente a efectos fiscales en dicho Estado reduzca sus beneficios imponibles en el mismo imputándose las pérdidas registradas en otros Estados miembros por sociedades filiales residentes a efectos fiscales en dichos Estados, mientras que dicha imputación sí sería posible si las pérdidas hubieran sido registradas por sociedades filiales residentes en el Estado de la sociedad matriz, y
– el Estado miembro de la sociedad matriz:
– somete a las sociedades residentes en su territorio al impuesto sobre sociedades por la totalidad de sus beneficios, incluidos los beneficios obtenidos por sus sucursales en otros Estados miembros, contemplando mecanismos para evitar la doble imposición en relación con los impuestos soportados en otro Estado miembro y para tener en cuenta las pérdidas de las sucursales al determinar dichos beneficios imponibles;
– no somete al impuesto sobre sociedades los beneficios no distribuidos de las filiales residentes en otros Estados miembros;
– somete a la sociedad matriz al impuesto sobre sociedades por todas las cantidades que reciba en concepto de reparto de dividendos de las filiales residentes en otros Estados miembros, mientras que no somete a la sociedad matriz al impuesto sobre sociedades por las cantidades que reciba en concepto de reparto de dividendos de las filiales residentes en el Estado de la sociedad matriz, y
– permite que la sociedad matriz evite la doble imposición reconociéndole un crédito fiscal por la retención en la fuente del impuesto sobre los dividendos y por los impuestos extranjeros que hayan gravado los beneficios con cargo a los cuales las sociedades filiales residentes en otros Estados miembros repartieron dividendos?
2) a) ¿Cómo afecta, en su caso, a la respuesta a la primera cuestión el hecho de que, dependiendo de la legislación del Estado miembro de la filial, sea posible, o pueda serlo en determinadas circunstancias, deducir parcial o totalmente las pérdidas registradas por la filial de los beneficios imponibles obtenidos en el Estado de la filial?
b) En caso de que la respuesta a la primera cuestión se vea afectada por dicha circunstancia, ¿qué trascendencia debe atribuirse, en su caso, al hecho de que:
– una filial residente en otro Estado miembro haya dejado de operar y, aunque dicho Estado permita la deducción de las pérdidas bajo determinadas condiciones, no se haya acreditado que en las circunstancias de que se trata pueda efectuarse dicha deducción;
– una filial residente en otro Estado miembro haya sido vendida a un tercero y, aunque la legislación de dicho Estado permita que el tercero comprador deduzca las pérdidas en determinadas condiciones, no esté claro que haya ocurrido así en las circunstancias del presente asunto;
– los mecanismos en virtud de los cuales el Estado miembro de la sociedad matriz tiene en cuenta las pérdidas registradas por sociedades residentes en el Reino Unido se apliquen con independencia de que las pérdidas puedan deducirse también en otro Estado miembro?
c) ¿Supondría alguna diferencia la existencia de pruebas de que se obtuvo una deducción por las pérdidas en el Estado miembro de residencia de la filial y, de ser así, tendría alguna importancia el hecho de que la deducción de las pérdidas fuera obtenida posteriormente por otro grupo de sociedades no vinculado, adquirente de la filial?»
II. La normativa nacional
12. La regulación de esta materia se recoge en la Income and Corporation Taxes Act 1988 (Ley del Impuesto sobre la Renta y sobre Sociedades de 1988; en lo sucesivo, «ICTA»). Conviene recordar brevemente las disposiciones de dicha Ley pertinentes para la interpretación que se solicita.
13. El Reino Unido ha adoptado un régimen de gravamen de los beneficios de la sociedades que somete a éstas a una obligación personal de contribuir. Así, según el artículo 8 de la ICTA, las sociedades residentes en el Reino Unido están sujetas al impuesto por la totalidad de sus beneficios mundiales. Por consiguiente, los resultados de sus sucursales y establecimientos permanentes situados en el extranjero se integran directamente en la base imponible de dicha sociedades. A fin de evitar la doble imposición, dichas sociedades reciben un crédito fiscal equivalente al importe de los impuestos satisfechos por los beneficios obtenidos en el extranjero. En cambio, las sociedades no residentes sólo están sujetas al impuesto sobre sociedades en el Reino Unido por los rendimientos obtenidos de fuente nacional, que corresponden a los beneficios obtenidos por sus establecimientos situados en el Reino Unido.
14. La fiscalidad de los grupos de sociedades sigue un régimen especial. Dentro de un grupo, cada sociedad es gravada por separado, por sus propios beneficios, con arreglo al principio de personalidad aplicado en el ámbito fiscal. En Derecho fiscal británico, no existe en principio una consolidación de los resultados de las sociedades del grupo.
15. Sin embargo, existen dos mecanismos que atenúan dicho principio. (10) En primer lugar, las filiales extranjeras están autorizadas a repartir beneficios en forma de dividendos a la sociedad matriz residente en el Reino Unido. En tal caso, se considera que todos los beneficios repartidos por las filiales fueron obtenidos por la sociedad residente en el Reino Unido. La concesión de un crédito fiscal permite evitar la doble imposición. En segundo lugar, se ha instaurado un régimen especial para el tratamiento de las pérdidas de los grupos de sociedades. Dicho régimen, denominado «desgravación de grupo» («group relief») autoriza a cualquier sociedad miembro de un grupo («sociedad cedente») a ceder sus pérdidas a otro sociedad del mismo grupo («sociedad solicitante»), de modo que esta última pueda deducir tales pérdidas de sus beneficios sujetos al impuesto. Sin embargo, a partir de ese momento, la sociedad cedente pierde por completo el derecho de utilizar a efectos fiscales las pérdidas cedidas, y en particular el derecho de compensar con ellas sus beneficios de ejercicios posteriores. Este régimen es el que se discute en el presente procedimiento.
16. ¿Qué objetivo persigue el régimen de desgravación de grupo? Limitar los efectos negativos, desde el punto de vista fiscal, de la constitución de grupos de sociedades. Se trata de evitar penalizar a las empresas que, en vez de crear sucursales, deciden desarrollar su actividad constituyendo sociedades filiales. El mecanismo de cesión de pérdidas pretende precisamente garantizar que la fiscalidad de los grupos de sociedades sea lo más neutra posible, al permitir transmitir los resultados negativos de una sociedad a otra del mismo grupo dentro de un mismo ejercicio fiscal.
17. Aunque este régimen neutraliza algunos de los efectos derivados de la separación jurídica de las sociedades en el seno del grupo, noequipara las fórmulas de gravamen de los diferentes tipos de sociedades. A diferencia del régimen aplicable a las sociedades que disponen de establecimientos permanentes, el régimen de grupos de sociedades no entraña un derecho a la consolidación fiscal. Un régimen de consolidación fiscal significa que, a efectos fiscales, los resultados de todas las empresas del grupo, tanto positivos como negativos, son absorbidos por los resultados de la sociedad matriz. El grupo puede considerarse pues una unidad fiscal perfecta. No ocurre así en el régimen de desgravación de grupo, que consiste únicamente en imputar a los resultados de la sociedad matriz las pérdidas de las filiales dentro de un mismo ejercicio fiscal. Las filiales deben aceptar la cesión de pérdidas y someterse, además, a la obligación de no trasladar a otros ejercicios fiscales las pérdidas cedidas. Por lo tanto, aunque cabe estimar que el régimen de desgravación de grupo trata al grupo de sociedades como una entidad económica real, no crea sin embargo una unidad fiscal. Dentro de este régimen, las filiales conservan, no sólo su autonomía jurídica, sino también una cierta autonomía fiscal.
18. Los requisitos de aplicación de dicho régimen han ido evolucionando. En el sistema creado por la ICTA, la aplicación de la desgravación de grupo estaba supeditada al requisito de que las sociedades en cuestión fueran residentes en el Reino Unido. Sin embargo, en la sentencia ICI, dicho requisito se declaró contrario al artículo 43 CE, que garantiza la libertad de establecimiento de las sociedades establecidas en la Comunidad. (11) A raíz de dicha sentencia se modificó la normativa británica, de modo que pudieran acogerse a esta desgravación las sociedades no residentes que desarrollaran actividades comerciales en el Reino Unido por medio de una sucursal o agencia. (12) Según el nuevo artículo 402 de la ICTA, sólo podrá concederse tal desgravación cuando tanto la sociedad cedente como la sociedad solicitante cumplan el requisito de ser «una sociedad [...] residente en el Reino Unido o una sociedad no residente que desarrolle una actividad comercial en el Reino Unido por medio de una sucursal o agencia». Se prohíbe pues que se acojan a este régimen las sociedades no residentes que no desarrollen actividades económicas en el Reino Unido, como es el caso de las filiales de M&S.
III. Análisis
19. En resumen, son tres las cuestiones que el órgano jurisdiccional remitente plantea en este asunto al Tribunal de Justicia: ¿Constituye una restricción a la libertad de establecimiento el hecho de impedir que una sociedad con filiales en otros Estados miembros se acoja al régimen de consolidación fiscal aplicable a una sociedad con sucursales en otros Estados miembros? ¿Constituye una restricción a la libertad de establecimiento el hecho de impedir que una sociedad con filiales en otros Estados miembros se acoja al régimen de desgravación de grupo aplicable a una sociedad con filiales establecidas en el mismo Estado miembro? En el supuesto de que la normativa británica establezca una restricción contraria al Tratado, ¿dicha restricción podría estar justificada por razones legítimas, reconocidas por el Derecho comunitario?
20. Las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia muestran una cierta indecisión en cuanto al método que conviene seguir para responder a estas cuestiones. Es cierto que el Tribunal de Justicia ha hecho evolucionar progresivamente su enfoque de esta materia. No parece, por tanto, que esté de más recordar brevemente los principios sentados por el Tribunal de Justicia a fin de interpretar las disposiciones fundamentales del Tratado en materia fiscal. A la vista de los resultados de este análisis, me ocuparé sucesivamente de las tres cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente.
A. Principios de interpretación
1. Premisas
21. «Aunque, en el Estado actual del Derecho comunitario, la materia de los impuestos directos no está incluida, como tal, en la esfera de competencia de la Comunidad, no es menos cierto que los Estados miembros deben ejercer las competencias que conservan respetando el Derecho comunitario». Esta fórmula, que se ha convertido en clásica, es la que utilizó el Tribunal de Justicia en su sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker. (13)
22. Con esta fórmula, el Tribunal de Justicia afirma que una competencia reservada a los Estados miembros no es una competencia ilimitada. Dicha competencia debe ejercerse respetando los compromisos contraídos al adherirse al Tratado CE, entre los que destaca la prohibición de restringir la libertad de establecimiento de los naturales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro. Dicha libertad ha quedado consagrada en el artículo 43 CE, que constituye, según el Tribunal de Justicia, «una de las disposiciones fundamentales del Derecho comunitario». (14) La libertad de establecimiento garantiza a los nacionales comunitarios el acceso a las actividades por cuenta propia y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas, en condiciones idénticas a las fijadas por la legislación del Estado miembro de establecimiento para sus propios nacionales, y, según el artículo 48 CE, garantiza al mismo tiempo a las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad, el derecho a ejercer su actividad en el Estado miembro de que se trate por medio de una filial, sucursal o agencia. (15)
23. Con esta misma fórmula, el Tribunal de Justicia precisa, además, el alcance de los límites así impuestos a los Estados miembros. De ella se deduce, por una parte, que los límites derivados del Derecho comunitario sólo afectan a las competencias ejercidas por los Estados miembros. Los Estados miembros continúan siendo libres para organizar y concebir su sistema fiscal (16) y para determinar si es necesario repartir entre ellos su potestad tributaria. (17) Se deduce por otra parte de esta fórmula que, ante la falta de armonización de las legislaciones nacionales en este campo, las dificultades sufridas por las empresas a causa de meras diferencias fiscales entre los Estados miembros no están incluidas en el ámbito de aplicación del Tratado. (18) En particular, constituye un principio bien asentado que las diferencias de trato resultantes de las disparidades legislativas entre los Estados miembros no constituyen discriminaciones prohibidas por el Tratado. (19)
24. Así pues, no cabe duda de que los Estados miembros conservan, en principio, amplias competencias en materia fiscal. (20) Sin embargo, los Estados miembros ya no pueden hacer caso omiso de las limitaciones a que están sujetos sus actos. Deben esforzarse por verificar que las opciones seleccionadas en materia fiscal prestan la debida atención a sus eventuales consecuencias para el buen funcionamiento del mercado interior. En este contexto, la misión del Tribunal de Justicia consiste en asegurarse de que las «situaciones transnacionales», en las que existe una relación con el ejercicio de las libertades de circulación entre los Estados miembros, no se encuentran en desventaja como consecuencia de opciones seleccionadas por el legislador nacional. (21)
2. Estado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en materia de fiscalidad directa
25. En este ámbito, el afán de mantener un equilibrio entre el respeto de las competencias nacionales y las exigencias del mercado interior incitó primero al Tribunal de Justicia a optar por un enfoque centrado en el principio de no discriminación por razón de la nacionalidad. Con arreglo a dicho enfoque, la libertad de establecimiento se reduce en lo esencial a la norma del trato nacional, según la cual los Estados miembros deben aplicar a los nacionales de otros Estados miembros el mismo trato fiscal que a sus propios nacionales. (22)
26. Durante mucho tiempo, dicho enfoque ha coincidido con el enfoque general adoptado por el Tribunal de Justicia en materia de libertad de establecimiento, (23) con arreglo al cual cualquier forma de discriminación directa o indirectamente relacionada con la nacionalidad estaba prohibida, (24) Sin embargo, el Tribunal de Justicia abandonó este enfoque en 1993. En su sentencia Kraus, de 31 de marzo de 1993, el Tribunal de Justicia dejó de interpretar el artículo 43 CE en el sentido de que únicamente imponía una obligación de no establecer discriminación alguna entre los nacionales de los Estados miembros y reconoció, en efecto, que «los artículos 48 y 52 se oponen a cualquier medida nacional [...] que, aun cuando sea aplicable sin discriminación por razón de la nacionalidad, pueda obstaculizar o hacer menos atractivo el ejercicio, por parte de los nacionales comunitarios, incluidos los del Estado miembro autor de la medida, de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado». (25) Ahora bien, resulta interesante señalar que el Tribunal de Justicia tardó en aplicar esta jurisprudencia al ámbito de la fiscalidad directa. (26)
27. En la actualidad, el Tribunal de Justicia reconoce que pueden existir restricciones fiscales a la libertad de establecimiento con independencia de cualquier discriminación por razón de la nacionalidad. Así, en su sentencia ICI ha declarado que, «si bien las disposiciones relativas a la libertad de establecimiento, según su tenor literal, se proponen en especial asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, se oponen, asimismo, a que el Estado de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación». (27)
28. En todas las sentencias posteriores en las que el Tribunal de Justicia ha estimado necesario ir más allá de la regla del trato nacional, la regla de la no discriminación ha seguido estando presente. (28) Pero dicha regla ya no está ligada al criterio de la nacionalidad, sino que se basa principalmente en el ejercicio del derecho a la libre circulación. (29) Lo que se critica en una medida nacional es que imponga una desventaja específica a los operadores que desean circular o establecerse en la Comunidad. Se trata pues de combatir las discriminaciones contra los nacionales comunitarios que desean invocar los derechos que les confieren las libertades de circulación.
29. Aunque hay razones que explican que en esta materia se dé preferencia al enfoque basado en la no discriminación por razón de la nacionalidad, nada permite afirmar que sea el único aceptable. Es cierto que ha podido crearse la impresión de que dicho enfoque respeta mejor la integridad de los sistemas fiscales nacionales. Se ha afirmado así que no supone para éstos limitaciones mayores que las ya aceptadas en Derecho fiscal internacional. (30) Aparentemente, en efecto, tal enfoque está próximo a la cláusula de no discriminación recogida en todos los convenios fiscales internacionales. (31) En cualquier caso, algunos afirman que presenta un aspecto menos severo que la noción de mera restricción de la libertad de establecimiento.
30. Sin embargo, este análisis es erróneo. La proximidad que así se establece es más formal que real. De hecho, existe una gran distancia entre el enfoque restrictivo de la no discriminación utilizado en los convenios fiscales internacionales y la aplicación extensiva del mismo llevada a cabo por el Tribunal de Justicia en su jurisprudencia fiscal. Buena prueba de ello es la jurisprudencia Schumacker, según la cual debe prestarse especial atención a las «diferencias objetivas»entre las situaciones que se están considerando. (32) Lejos de contentarse con una distinción formal entre residentes y no residentes, el Tribunal de Justicia pide que los Estados miembros tomen en consideración la situación real de las personas de que se trate. De este modo, el principio comunitario de no discriminación resulta mucho más restrictivo de lo que se exige en general en los convenios fiscales. (33)
31. Conviene añadir que reducir la libertad de establecimiento únicamente a la regla de la no discriminación por razón de la nacionalidad entraña, en la práctica, dos graves defectos.
32. En primer lugar, no resulta fácil desde un punto de vista técnico controlar el cumplimiento de dicha regla. Para ello es preciso demostrar que las situaciones de que se trata son comparables. Ahora bien, sigue siendo válido el principio de que, «en materia de impuestos directos, la situación de los residentes y la de los no residentes en un Estado no son comparables, por lo general». (34) En el supuesto de que la comparación sea fundada, será preciso examinar a continuación la finalidad de la medida controvertida, antes de comprobar que la diferencia establecida por dicha medida es necesaria para alcanzar el objetivo perseguido por ésta y que su aplicación guarda la debida proporción con la diferencia observada entre las situaciones de que se trata. Tal operación exige valoraciones delicadas y obliga a considerar las razones que justifican la medida en la propia fase de determinación de la existencia de discriminación; además, resulta particularmente ardua en el caso de una restricción impuesta por un Estado miembro a uno de sus nacionales que haya ejercido o desee ejercer los derechos que le confieren las libertades fundamentales. En tal caso, la comparación debe efectuarse entre nacionales de un mismo Estado miembro, según continúen residiendo en el mismo o circulen en la Comunidad. Éste es el caso en el presente asunto, en el que la discriminación alegada se refiere a la situación de dos sociedades matrices residentes en el Reino Unido, cuya situación sólo se diferencia por el lugar de establecimiento de sus filiales.
33. En segundo lugar, dicho enfoque provoca cierta confusión en el sistema de las razones que justifican las normativas capaces de obstaculizar la libertad de circulación. El Abogado General Léger tuvo ya la oportunidad de recordar que, en materia fiscal, el Tribunal de Justicia admite que «las normativas nacionales discriminatorias pueden justificarse por razones imperiosas de interés general, distintas de las que figuran en el Tratado, y, en particular, en aras de la coherencia del sistema tributario». (35) Ahora bien, tales sentencias contradicen una línea jurisprudencial más general, también seguida en materia fiscal, (36) que afirma que una medida discriminatoria sólo puede encontrar justificación en las excepciones expresamente establecidas en el Tratado. (37) Sería útil que el Tribunal de Justicia pusiera fin a estas incertidumbres. (38)
34. Con independencia de las consideraciones prácticas, estimo que el principio de no discriminación por razón de la nacionalidad no es suficiente para proteger todos los objetivos que impone el establecimiento de un mercado interior. Este último pretende garantizar a los ciudadanos de la Unión todas las ventajas inherentes al ejercicio efectivo de las libertades de circulación. Constituye por tanto una de las dimensiones de la ciudadanía europea, su dimensión transnacional.
35. Todas estas razones explican la necesidad de recurrir en materia fiscal a un concepto de restricción a la libertad de establecimiento idéntico al que se aplica en otras materias. Así, deben considerarse restricciones «todas las medidas que prohíban, obstaculicen o hagan menos interesante el ejercicio de dicha libertad».(39) Sin embargo, sigue siendo necesario concretar este concepto en el marco de las diferentes libertades de circulación, (40) pero teniendo presente al mismo tiempo la especial naturaleza de las materias a las que dichas libertades deben aplicarse.
36. Así, en el presente asunto, es necesario tener en cuenta el especial respeto que merecen las competencias fiscales de los Estados miembros. Pues bien, soy de la opinión de que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ofrece ya los instrumentos de valoración necesarios a estos efectos: por una parte, unos criterios equilibrados en materia de restricción y, por otra, un concepto de justificación basado en la coherencia de los regímenes fiscales de los Estados miembros. (41)
3. Los criterios en materia de restricción de la libertad de establecimiento
37. En un mercado interior «caracterizado por la supresión, entre los Estados miembros, de los obstáculos a la libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales», (42) los Estados miembros ya no son libres de ignorar los condicionamientos que esto supone para la determinación y la aplicación de sus políticas nacionales. En este contexto, la misión del Tribunal de Justicia no consiste en enzarzarse en una lucha contra toda norma nacional que produzca un efecto indirecto o meramente aleatorio sobre el ejercicio de las libertades de circulación. (43) No corresponde a este Tribunal controlar las opciones políticas seleccionadas por los Estados miembros. El control jurisdiccional de las medidas capaces de prohibir, obstaculizar o hacer menos interesante el ejercicio de las libertades de circulación tiene en realidad como objetivo garantizar que las opciones seleccionadas toman en consideración sus eventuales repercusiones sobre las situaciones de carácter transnacional. Es preciso evitar que las políticas adoptadas desemboquen en un trato menos favorable para las situaciones transnacionales que para las situaciones meramente nacionales. Éstos son, a mi juicio, el objetivo y el marco del control. Sólo dicha interpretación me parece capaz de conciliar el principio de respeto de las competencias estatales y la protección del objetivo de establecer un mercado interior en el que se protejan los derechos de los ciudadanos europeos.
38. Dicho marco de interpretación no proporciona en sí mismo un criterio concreto aplicable al análisis de las restricciones a las libertades de circulación. Sin embargo, podrá servir de guía en la explicación e interpretación de los criterios sentados por el Tribunal de Justicia.
39. Por lo demás, resulta evidente que los diferentes criterios derivados de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia encajan en este marco de interpretación. Así ocurre con el criterio de no discriminación por razón de la nacionalidad, (44) con el criterio de la imposición de costes adicionales a los ciudadanos comunitarios (45) o con el criterio del acceso al mercado. (46) Estos distintos criterios son aplicables en circunstancias diferentes. Pero todos provienen de una misma idea, que a mi juicio es la siguiente: impedir que los Estados miembros creen o mantengan en vigor medidas que favorezcan al comercio interior en perjuicio del comercio intracomunitario. Una restricción de esta índole puede adoptar diversas formas. Puede ser la consecuencia de una discriminación en favor de los nacionales. Puede también ser el resultado de una medida que proteja las posiciones adquiridas por los agentes económicos establecidos en el mercado nacional, restringiendo la entrada de nuevos competidores. Dicha restricción puede derivarse igualmente de una normativa que haga más difícil el comercio entre Estados miembros que el comercio en el interior de un Estado miembro. (47)
40. A mi juicio, al afirmar su intención de perseguir «todas las medidas que prohíban, obstaculicen o hagan menos interesante el ejercicio de las libertades de circulación», el Tribunal de Justicia se está refiriendo a una restricción del comercio intracomunitario de tales características. Recordemos a este respecto que no toda restricción de la libertad económica o comercial constituye una restricción al ejercicio de las libertades de circulación. (48) De hecho, esta última conlleva siempre un cierto tipo de «discriminación», nacida del hecho de que los Estados miembros elaboran sus medidas sin tener en cuenta los efectos que producirán en las situaciones transnacionales. Estas últimas restricciones son las únicas que prohíbe el Tratado.
B. Aplicación de los criterios en materia de restricción de la libertad de establecimiento
41. En el presente asunto se formula una doble crítica contra la normativa fiscal británica: se afirma así, por una parte, que no concede las mismas ventajas a las sociedades matrices según tengan en el extranjero filiales o sucursales y, por otra, que resulta menos favorable para los grupos de sociedades que deseen establecerse en el extranjero que para los grupos residentes en el Reino Unido. Si se quieren aplicar correctamente los criterios sentados por el Tribunal de Justicia, es preciso distinguir bien estas dos cuestiones.
1. Sobre la desventaja relacionada con la elección de la forma jurídica del establecimiento extranjero
42. Una parte de la primera pregunta formulada por la High Court of Justice en este asunto se refiere a la desventaja que supone para M&S su decisión de instalar en otros Estados miembros establecimientos que adoptan la forma de filiales, y no de sucursales.
43. Recordemos que el Tribunal de Justicia ha reconocido ya que la libertad de establecimiento podía conllevar la obligación de no establecer discriminaciones entre las diferentes formas de establecimiento que pueden escoger los operadores económicos. Esto es lo que parece deducirse, en particular, de la sentencias Comisión/Francia, (49) Royal Bank of Scotland (50) y Saint-Gobain ZN. (51) Pero conviene poner de relieve que, en dichos asuntos, la normativa nacional controvertida ponía en un mismo plano, a efectos tributarios, las diferentes formas de los establecimientos que se analizaban.
44. En el primer asunto, la normativa francesa criticada regulaba los requisitos de atribución de un crédito fiscal, denominado «avoir fiscal», a los perceptores de dividendos distribuidos por sociedades francesas. Pues bien, quedó acreditado que, en cuanto a las condiciones y modalidades de tributación de los beneficios, el sistema francés no establecía diferencia alguna entre las sociedades francesas y las sucursales y agencias francesas de sociedades extranjeras. En tales circunstancias, regidas por el principio de territorialidad del impuesto, procedía tratar también del mismo modo ambas formas de establecimiento a efectos de concesión del crédito fiscal. En este contexto, el Tribunal de Justicia afirmó que «la libre elección [de la forma jurídica apropiada para el ejercicio de sus actividades económicas en otro Estado miembro] no debe ser limitada por disposiciones fiscales discriminatorias».(52)
45. En el asunto Royal Bank of Scotland, en el que se criticaba la normativa helénica relativa al impuesto sobre los beneficios de las sociedades, el Tribunal de Justicia comenzó por recordar que, «por lo que se refiere a la forma de determinación de la base imponible, la legislación fiscal helénica no establece, entre las sociedades que tengan su domicilio en Grecia y aquellas que, aun teniendo su domicilio en otro Estado miembro, posean un establecimiento permanente en Grecia, una distinción que permita justificar una diferencia de trato entre los dos grupos de sociedades». Aunque unas y otras estaban sometidas en Grecia a obligaciones fiscales distintas, quedó acreditado que el modo de determinar la base imponible era idéntico. Por lo tanto, toda diferencia en el tipo impositivo resultaba prohibida y la alegación basada en la diferencia de forma jurídica no podía ser acogida. (53)
46. En el tercero de los asuntos, Saint-Gobain ZN, el Tribunal de Justicia declaró en este mismo sentido que «la diferencia de trato de que son objeto las sucursales de sociedades no residentes respecto de las sociedades residentes así como la restricción de la libertad de elección de la forma del establecimiento secundario deben analizarse como una única y misma infracción de los artículos 52 y 58 del Tratado». (54) La normativa alemana reservaba ciertas ventajas fiscales en materia de tributación de las participaciones o de la distribución de dividendos únicamente a las sociedades residentes en Alemania, denegándolas a las sociedades no residentes con sucursales en Alemania. Ahora bien, dicha diferencia de trato era discriminatoria ya que, por lo que se refiere al carácter imponible de la percepción de dividendos en Alemania, las sociedades residentes y las no residentes se encontraban en situaciones objetivamente comparables. (55)
47. En todos estos supuestos se observa claramente que la discriminación relacionada con la forma de establecimiento elegida es indisociable de la discriminación en función de lugar de residencia elegido. Ello se debe a que el Estado de que se trataba había optado por poner en un mismo plano, a efectos de tributación en su territorio, las diferentes formas de establecimiento. En tal caso, si aun así se constata una diferencia de trato, dicha diferencia disimula en realidad una discriminación por razón de la nacionalidad de las sociedades titulares de dichos establecimientos.
48. En el presente asunto, es cierto que los regímenes fiscales aplicables a las sucursales y a las filiales extranjeras son distintos. Sin embargo, esta diferencia de trato no se debe únicamente a que unas y otras estén sometidas a obligaciones fiscales distintas, sino que se deriva de la propia organización del sistema británico de tributación de las sociedades. En dicho sistema existe una relación directa entre la diferencia de trato fiscal y la elección de la forma jurídica del establecimiento secundario. Los grupos de sociedades no tienen derecho al régimen de consolidación fiscal que se aplica a los rendimientos de los establecimientos permanentes. A este respecto, el régimen de desgravación de grupo, pese a constituir un mecanismo que atenúa el principio del gravamen separado de las sociedades del grupo, no hace que la situación de las filiales quede asimilada a la de la sucursales. En efecto, en dicho régimen, la cesión de pérdidas recibe un trato especial; no existe una tributación conjunta consolidada. Esto es una consecuencia del hecho de que las filiales son tratadas en todo momento como entidades jurídicas y fiscales independientes. De ello se deduce que lo que constituye una diferencia en el trato de estos dos tipos de establecimiento no es únicamente la pérdida de una ventaja específica como resultado de la decisión de optar por la filial como forma de establecimiento en el extranjero. Dicha diferencia proviene de la diferencia existente entre los regímenes fiscales aplicables a las diversas formas de establecimiento.
49. Ahora bien, las disposiciones sobre libertad de establecimiento no prohíben aplicar un trato fiscal diferente a personas físicas o jurídicas que se encuentren en situaciones jurídicas distintas. Tales disposiciones no tienen como objetivo imponer una uniformidad a los regímenes aplicables a las diferentes formas de establecimiento. En el contexto que aquí analizamos, únicamente tratan de garantizar que el ejercicio del derecho de establecimiento en la Comunidad será neutro desde el punto de vista fiscal. Cualquier otra solución llevaría a poner en entredicho los regímenes tributarios más estrictos de los Estados miembros, incluso en el supuesto de que no contuvieran referencias específicas a ninguna situación transnacional. No puede ser éste el propósito de las normas del Tratado relativas a la libre circulación.
50. Por lo demás, estimo que ha quedado acreditado que la normativa fiscal británica no prohíbe a las empresas británicas implantarse en otros Estados miembros a través de filiales. Por lo tanto, la única cuestión pertinente en el presente asunto es la de si el hecho de implantarse en otro Estado miembro a través de filiales entraña para el grupo de sociedades y para su sociedad matriz, residente en el Reino Unido, una desventaja especial que no existiría si esta última decidiera establecer sus filiales en su país de residencia.
2. Sobre la desventaja relacionada con el lugar de establecimiento de las filiales
51. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia enseña que la denegación de una ventaja fiscal puede constituir una restricción contraria al Tratado si resulta que está relacionada principalmente con el ejercicio del derecho de establecimiento. (56)
52. Aunque las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente únicamente se refieren a la situación de la sociedad matriz, demandante en el procedimiento principal, es la situación del grupo la que debe tomarse en consideración para determinar si una normativa como la que aquí se examina es compatible con la libertad de establecimiento. A este respecto, no cabe duda de que la aplicación del régimen británico de desgravación de grupo constituye una ventaja fiscal para el grupo de sociedades que disfruta de ella. La ventaja obtenida por la sociedad solicitante, destinataria de la cesión de pérdidas, no es sino una consecuencia de la ventaja concedida al grupo, que ve reducido el beneficio imponible de sus sociedades en un ejercicio fiscal dado. Ahora bien, con arreglo a la normativa nacional criticada, un grupo cuyo establecimiento principal se encuentre en el Reino Unido y quiera crear filiales en otro Estado miembro perderá dicha ventaja. En las circunstancias del presente asunto, dicha ventaja fue denegada únicamente porque M&S ejerció su derecho a la libertad de establecimiento.
53. En este caso, resulta fácil calificar dicha restricción. Se trata de un tipo de restricción conocido por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, pues ya ha sido tratado en una serie de sentencias que prohíben cualquier medida de un Estado miembro que restrinja a los nacionales de dicho Estado el uso de las facilidades para desplazarse libremente dentro de la Comunidad. (57) La denegación impugnada en el presente asunto constituye una «restricción a la salida», caracterizada por el hecho de someter a un trato desfavorable a las sociedades que desean crear filiales en otros Estados miembros. (58) En esta fase del razonamiento, carece de importancia determinar si las filiales de M&S obtienen otras ventajas de su instalación en los correspondientes Estados de acogida. Basta con hacer constar que la normativa británica crea por sí sola un obstáculo que puede disuadir de crear filiales en otros Estados miembros a las sociedades establecidas en el Reino Unido.
54. Por lo tanto, tampoco es preciso analizar la cuestión de si dicha normativa constituye una forma indirecta de discriminación por razón de la nacionalidad. Una vez acreditado que la medida controvertida constituye un obstáculo, es inútil preguntarse, como hacen las diferentes partes del litigio, si la situación de las filiales no residentes con respecto a la sociedad matriz, cuando distribuyen a ésta una parte de sus beneficios, es comparable a la situación de las filiales establecidas en el Reino Unido.
55. En cambio, falta por comprobar aún si el Derecho comunitario permite justificar tal restricción. Constituye en efecto jurisprudencia reiterada que el artículo 43 CE no prohíbe las medidas restrictivas que persigan un objetivo legítimo compatible con el Tratado y estén justificadas por razones imperiosas de interés general. Tampoco debe olvidarse que, en tal supuesto, es preciso además que la medida sea adecuada para garantizar la realización del objetivo de que se trate y no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo. (59)
C. Búsqueda de una justificación de la medida restrictiva
56. Procede comenzar por rechazar la alegación del Gobierno alemán según la cual no cabe admitir que el Estado de que se trate tome en consideración las pérdidas, pues ello daría lugar a una reducción de sus ingresos fiscales y, provocaría, por tanto, importantes dificultades presupuestarias para dicho Estado miembro. El Tribunal de Justicia ha afirmado en reiteradas ocasiones que «la reducción de ingresos fiscales no puede considerarse una razón imperiosa de interés general susceptible de ser invocada para justificar una medida contraria, en principio, a una libertad fundamental». (60)
57. En cambio, es preciso analizar con mayor atención las alegaciones basadas en el peligro de una pérdida de competencias o de una pérdida del control de su sistema fiscal por parte del Estado de que se trate. Dos son las justificaciones que se invocan en este sentido: una se basa en la aplicación del principio de territorialidad fiscal y la otra en la necesidad de garantizar la coherencia del sistema fiscal británico.
1. La justificación basada en el principio de territorialidad fiscal
58. El Gobierno del Reino Unido sostiene que la denegación de la ventaja fiscal controvertida respeta el principio de territorialidad, admitido en la práctica fiscal internacional y reconocido por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Según este Gobierno, dicho principio significa que no le es posible conceder ventajas fiscales allí donde no dispone de potestad tributaria. Como no tiene potestad alguna para gravar los ingresos de las filiales no residentes en el Reino Unido, no le es posible tener en cuenta las pérdidas de dichas filiales para conceder una ventaja fiscal al grupo al que pertenecen. Deduce de ello que la desgravación sólo puede aplicarse a las sociedades establecidas en su territorio o que ejerzan en él una actividad económica.
59. Este razonamiento revela una interpretación errónea del principio comunitario de territorialidad. Es cierto que, en su sentencia Futura Participations y Singer, (61) el Tribunal de Justicia reconoció que el principio de territorialidad fiscal es aplicable en Derecho comunitario. Partiendo de esta base, el Tribunal de Justicia estimó que no entrañaba una discriminación contraria al Tratado un régimen luxemburgués en el que la compensación de pérdidas solicitada por un sujeto pasivo que tenga una sucursal en este Estado miembro sin haber establecido en él su residencia estaba supeditada al requisito de que dichas pérdidas guardasen relación económica con los rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo en dicho Estado.
60. Sin embargo, no debe alterarse el sentido exacto que el Tribunal de Justicia ha querido atribuir a este principio. Al mencionarlo, el Tribunal de Justicia se limitaba a reconocer la necesidad de tener en cuenta los condicionantestes resultantes de la coexistencia de las soberanías fiscales de los Estados miembros.(62) Dichos condicionantes obligan a cada Estado miembro a encontrar un terreno de acuerdo con las soberanías fiscales que compiten con la propia. (63) Conforme a las exigencias del Derecho internacional, el ejercicio de una competencia fiscal por parte de cualquier Estado miembro requiere un criterio de conexión, ya sea la nacionalidad de sujeto pasivo, ya la localización en el territorio de este Estado de los rendimientos imponibles. De ello se deduce que, aunque un Estado puede imponer una obligación personal de contribuir a los contribuyentes residentes en su territorio, sólo puede someter a gravamen a los contribuyentes extranjeros por los rendimientos localizados en su territorio. Así, en su sentencia Royal Bank of Scotland, el Tribunal de Justicia precisó que el hecho de que las sociedades residentes en Grecia y las sociedades no residentes que ejerzan una actividad económica en Grecia no estén sujetas a la misma obligación fiscal es una mera consecuencia «de la soberanía fiscal limitada del Estado de origen de la renta en relación con la del Estado de domicilio de la sociedad». (64) Ahora bien, el Derecho comunitario no pretende poner en cuestión los límites intrínsecos de toda potestad tributaria ni perturbar el sistema de reparto de las competencias tributarias entre los Estados miembros, y tampoco está habilitado para hacerlo. Recordemos que, al no existir una armonización comunitaria, el Tribunal de Justicia no es competente para inmiscuirse en la concepción y organización de los sistemas fiscales de los Estados miembros. (65)
61. En el asunto Futura Participations y Singer, antes citado, se cuestionaba la organización del impuesto sobre la renta en Luxemburgo. En el sistema luxemburgués, las pérdidas pueden utilizarse para compensar los beneficios posteriores de los sujetos pasivos del impuesto. Ahora bien, con arreglo a normas de Derecho Internacional bien consolidadas, ningún Estado miembro es competente para someter a gravamen los rendimientos de origen extranjero de los contribuyentes no residentes. Por consiguiente, dicho Estado miembro se negaba a compensar las pérdidas de origen extranjero de dichos contribuyentes. Así, exigía como requisito acreditar una relación económica entre las pérdidas compensadas y los rendimientos obtenidos en el Estado de tributación. Dicho requisito resultaba perfectamente justificado. Se derivaba, de hecho, de la necesidad de coordinar las potestades tributarias del Estado de tributación y del Estado de establecimiento de un mismo contribuyente.
62. El principio de territorialidad fiscal previene los conflictos de competencias fiscales entre los Estados miembros. No puede ser invocado por los Estados miembros para eludir sus obligaciones comunitarias. En Derecho comunitario, el respeto de la soberanía fiscal no puede entenderse como la expresión de un principio de «autarquía fiscal». Al firmar el Tratado, los Estados miembros aceptaron someterse a un régimen de libre circulación de las personas en el interior de la Comunidad, que genera unas limitaciones específicas, obligando en especial a los Estados miembros a tomar en consideración las situaciones transnacionales en la aplicación de sus regímenes fiscales y a adaptar en consecuencia dichos regímenes.
63. Dadas estas circunstancias, el Reino Unido no puede alegar que la concesión de una ventaja fiscal está supeditada a la existencia de una potestad tributaria correlativa y a la posibilidad de que la misma produzca un rendimiento. Tal interpretación viola el principio fundamental de la libertad de establecimiento. En esta fase del razonamiento, lo único que importa es determinar si la concesión de dicha ventaja fiscal puede poner en peligro la coexistencia de las soberanías fiscales de los Estados miembros. Pues bien, en el presente asunto, nada impide que el Reino Unido permita que las sociedades matrices con filiales no residentes se acojan también a la desgravación de grupo. En efecto, la solicitud se inscribe en el marco de un régimen de tributación de grupos de sociedades adoptado por el Reino Unido, y se refiere, no a la tributación de un único contribuyente que reside en el extranjero y ejerce allí su actividad principal, sino a una cesión de pérdidas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo. (66) Dentro del grupo, la solicitud ha sido formulada por la sociedad matriz residente en el Reino Unido, que, en su condición de tal, está sujeta a una obligación personal de contribuir en dicho país.(67) La competencia fiscal de dicho Estado miembro carece de límites en lo que a ella respecta. Por consiguiente, el Reino Unido no puede invocar el principio de territorialidad para denegar a una sociedad miembro de un grupo de sociedades y residente en su territorio la concesión de una ventaja fiscal relacionada con la cesión de pérdidas.
64. En realidad, con esta alegación el Reino Unido parece querer que se reconozca que no es posible conceder la ventaja fiscal a la sociedad matriz solicitante, ya que dicha ventaja no se ve compensada por la posibilidad de someter a gravamen a la sociedad filial cedente. Según las propias afirmaciones del Gobierno del Reino Unido, esta alegación basada en el principio de territorialidad se encuentra, de hecho, estrechamente relacionada con el principio de coherencia fiscal reconocido por el Tribunal de Justicia en la sentencia Bachmann, antes citada. Por lo tanto, procede analizar esta cuestión al tratar de la segunda justificación invocada.
2. La justificación basada en la necesidad de garantizar la coherencia de sistema fiscal
65. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia reconoce que la necesidad de garantizar la coherencia del sistema fiscal puede justificar una normativa capaz de restringir las libertades comunitarias. (68)
66. La noción de coherencia fiscal desempeña una importante función correctora en el Derecho comunitario. Debe servir para corregir los efectos de la extensión de las libertades comunitarias a los sistemas fiscales, cuya organización constituye en principio una competencia exclusiva de los Estados miembros. En efecto, es preciso evitar que la aplicación de las libertades de circulación pueda alterar injustificadamente la lógica interna de los regímenes fiscales nacionales. Según los términos del Tribunal de Justicia, la concepción del sistema fiscal «corresponde a cada Estado miembro». (69) Por consiguiente, es obvio que los Estados miembros ostentan un interés legítimo en garantizar la integridad y la equidad de sus sistemas fiscales. De ello no se deduce, sin embargo, que dicha noción pueda utilizarse como argumento para oponerse a los objetivos perseguidos en el marco del mercado interior. No cabe admitir que un régimen fiscal esté organizado de tal modo que otorgue un trato de favor a las situaciones o a las empresas nacionales. La coherencia fiscal tiene, pues, como función proteger la integridad de los sistemas fiscales nacionales, pero siempre que ello no se oponga a la integración de dichos sistemas en el marco del mercado interior.
67. Este delicado equilibrio puede expresarse mediante una regla de «doble neutralidad». Por una parte, las normas fiscales nacionales deben ser neutras en relación con el ejercicio de las libertades de circulación. A este respecto, conviene recordar que el artículo 43 CE exige la neutralidad fiscal en lo que respecta al establecimiento de las empresas en la Comunidad. Pero, por otra parte, el ejercicio de las libertades de circulación debe resultar lo más neutro posible en relación con los mecanismos fiscales adoptados por los Estados miembros. Los operadores económicos no pueden utilizar el derecho de establecimiento con el único objetivo de poner en peligro el equilibrio y la coherencia de los regímenes fiscales nacionales. Así ocurriría si lo utilizaran para eludir de forma abusiva las normativas nacionales o para sacar partido artificiosamente de las diferencias entre dichas normativas. (70) La noción de coherencia fiscal pretende garantizar que los ciudadanos comunitarios no utilicen las disposiciones comunitarias para obtener de ellas ventajas no relacionadas con el ejercicio de las libertades de circulación. (71)
68. En este contexto, el Tribunal de Justicia recuerda que «la alegación basada en la necesidad de preservar la coherencia del régimen fiscal debe verificarse respecto al objetivo perseguido por la normativa fiscal controvertida». (72) Si la lógica de dicha normativa revela la existencia de un vínculo directo y necesario entre la concesión de una ventaja fiscal y la compensación de dicha ventaja mediante un determinado gravamen fiscal, en tal caso la ventaja puede denegarse basándose en que no es posible exigir la mencionada compensación. Así, en la sentencia Bachmann, antes citada, el Tribunal de Justicia pudo constatar que en la normativa belga existía un vínculo directo entre la deducción de las primas de seguro y la imposición de las cantidades debidas por los aseguradores en ejecución de dichos contratos de seguro. Dado que el Sr. Bachmann había suscrito en Alemania unos contratos de seguro cuya ejecución no podía someterse a gravamen en Bélgica, la negativa de las autoridades belgas a conceder una deducción fiscal por las primas pagadas en virtud de dichos contratos resultaba justificada.
69. ¿Qué puede decirse al respecto en el presente asunto? Los Gobiernos que han presentado observaciones en este procedimiento alegan unánimemente que lo coherente es conceder una desgravación de grupo sólo cuando exista la posibilidad de someter a gravamen los beneficios de las sociedades que participan en dicha desgravación. En el régimen de que se trata, existe a su juicio un vínculo entre la desgravación concedida a la sociedad solicitante y la posibilidad de someter a gravamen los rendimientos de la sociedad cedente.
70. La demandante en el procedimiento principal impugna dicha alegación. Invoca así una reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, con arreglo a la cual sólo puede existir un vínculo directo cuando se trate de un mismo impuesto y de un mismo contribuyente. (73) Ahora bien, a su juicio, en el presente asunto no existe un vínculo de tales características. La ventaja concedida a las sociedades matrices y el gravamen que puede imponerse a las filiales afectan a contribuyentes diferentes, en regímenes fiscales distintos. (74)
71. Si son éstos efectivamente los límites dentro de los cuales puede utilizarse el argumento de la coherencia fiscal, no cabe duda de que en el presente asunto procede rechazar tal argumento. Sin embargo, es preciso examinar atentamente esta utilización de la noción de coherencia fiscal. Como señaló la Abogado General Kokott en sus conclusiones en el asunto Manninen, antes citado, esta concepción tardía de la coherencia fiscal se basa en criterios demasiado rígidos, que no siempre son pertinentes, habida cuenta del objetivo que persiguen las normativas cuestionadas. (75) La consecuencia es que el margen de maniobra otorgado a los Estados miembros para justificar sus regímenes fiscales queda excesivamente reducido. Éste es la razón por la que estimo necesario suavizar dichos criterios, tal como lo recomendó la Abogado General Kokott. A estos efectos, propongo que se vuelva al criterio de la finalidad de la normativa cuestionada. La coherencia debe juzgarse adoptando como criterios principales la finalidad y la lógica del régimen fiscal de que se trate.
72. Pues bien, conviene recordar que el régimen británico de desgravación del grupo persigue el objetivo de lograr quelos efectos de la constitución de grupos de sociedades sean fiscalmente neutros. La constitución de un grupo no debe provocar desventajas particulares desde el punto de vista de la normativa general de tributación de las sociedades. El medio de conseguirlo consiste en permitir la circulación de las pérdidas en el interior del grupo. Pero esto supone también que no debe generarse una ventaja adicional para el grupo. Así se explica la prohibición de utilizar por segunda vez las pérdidas cedidas. Este régimen establece pues una correlación, a nivel del grupo, entre la cesión de las pérdidas dentro del grupo y la imposibilidad de utilizar esas mismas pérdidas a efectos fiscales. Una sociedad cede sus pérdidas a otra, y a cambio de esto la sociedad cedente pierde el derecho de utilizar de nuevo tales pérdidas en el marco del sistema de tributación de las sociedades. Se supone, pues, que la ventaja concedida a la sociedad solicitante será neutralizada por el impuesto que deberá abonar la sociedad cedente.
73. Por lo tanto, corresponde al Reino Unido demostrar que la negativa sistemática a tomar en consideración las pérdidas de las filiales extranjeras en su régimen de grupos de sociedades contribuye a preservar dicha lógica.
74. A este respecto, resulta evidente que si las pérdidas de las filiales extranjeras puede ser cedidas o compensadas posteriormente en el Estado de establecimiento, la concesión de una desgravación en el Reino Unido podría poner en peligro el objetivo del régimen de grupos de sociedades. En efecto, la cesión o la compensación posterior de dichas pérdidas en el Estado de establecimiento puede generar un beneficio equivalente para el grupo en su conjunto. A causa de ello, el grupo podría conseguir que sus pérdidas se tomaran en consideración dos veces. Ahora bien, dicha ventaja es contraria a la neutralidad perseguida por este régimen. En tal caso, la prohibición de ceder las pérdidas extranjeras incluyéndolas en los resultados de la sociedad matriz parece justificada.
75. Pero todavía es preciso asegurarse de que ese peligro existe. El Estado miembro de que se trata no puede contentarse con prohibir toda cesión de pérdidas por la simple razón de que resulta imposible someter a gravamen a las filiales extranjeras. Si actúa así, la restricción creada va mucho más allá de lo necesario para proteger la coherencia de su régimen de grupos de sociedades. En realidad, produce el resultado de introducir objetivos ajenos a la lógica del régimen, ya sea el de proteger los ingresos del Estado miembro de que se trata, ya el de favorecer a los grupos que desarrollen la totalidad de sus actividades económicas en su territorio. Tales objetivos serían, en todo caso, contrarios al Derecho comunitario.
76. En unas circunstancias como las que se plantean en el presente asunto, es preciso por tanto que el Estado miembro de que se trata tenga en cuenta el trato aplicable a las pérdidas de las filiales en los Estados de residencia de las mismas.(76) La justificación basada en la coherencia del régimen de desgravación de grupo sólo podrá aceptarse si las pérdidas extranjeras pueden ser objeto de un trato equivalente en el Estado en que se originaron dichas pérdidas.
77. El Tribunal de Justicia ha desarrollado ya una solución de este tipo, basada en la comparación y en la equivalencia del trato ofrecido en diferentes Estados miembros, en materia de prestaciones sanitarias de los regímenes nacionales de seguridad social (77). Me parece totalmente oportuno aplicarla en materia fiscal, en la que imperan las mismas premisas. (78) El efecto útil del artículo 43 CE exige, pues, que las autoridades competentes para otorgar la ventaja fiscal controvertida en este asunto tengan en cuenta las eventuales ventajas que pueda otorgar la normativa del Estado de establecimiento de las filiales del grupo. (79) Aunque resulta coherente que en ciertos casos pueda denegarse la desgravación de grupo, es preciso, al menos, que dicha denegación esté justificada y que se base en la toma en consideración de la situación de las filiales en su Estado de residencia.
78. El Reino de los Países Bajos formula sin embargo una objeción contra esta solución. A su juicio, si se autorizase la cesión de las pérdidas extranjeras en los regímenes de grupos de sociedades adoptados por los Estados miembros, ello podría provocar un desbarajuste generalizado en los sistemas nacionales. Cabe imaginar que los grupos de sociedades organizarían de un modo sistemático la cesión de pérdidas en su seno, dirigiéndolas exclusivamente hacia las sociedades del grupo establecidas en los Estados miembros donde los tipos impositivos sean más altos. La razón es que las pérdidas cedidas tendrían más valor en dichos Estados. Por lo tanto, según el Reino de los Países Bajos, habría motivos para temer que se desarrollase un auténtico «tráfico de pérdidas» a nivel comunitario. (80) Tal solución acabaría amenazando, no sólo la fiabilidad de estos regímenes de desgravación de grupo, sino también el equilibrio presupuestario de las Estados afectados, arruinando las bases de sus sistemas económicos y sociales.
79. Es cierto que este riesgo no debe menospreciarse. No obstante, tampoco hay que sobreestimarlo. Es fácil encontrar una respuesta al mismo exigiendo que la concesión de la desgravación esté supeditada al requisito de que las pérdidas de las filiales extranjeras no puedan recibir un trato fiscal ventajoso en el Estado de residencia de las mismas. Si el Estado de establecimiento de las filiales extranjeras permite que éstas imputen sus pérdidas a otra persona o las compensen posteriormente en otros ejercicios fiscales, el Reino Unido estará legitimado para oponerse a la solicitud de cesión transfronteriza de dichas pérdidas. En tal caso, la desgravación deberá solicitarse en el Estado de establecimiento. De este modo, las sociedades no serán libres para elegir el lugar de imputación de sus pérdidas.
80. Dicho requisito puede justificarse en base al artículo 43 CE. En efecto, resulta legítimo considerar prioritarias las normas del Estado de establecimiento, desde el momento en que éstas ofrecen al grupo un trato equivalente para sus pérdidas. Por una parte, es bien sabido que el establecimiento, que implica «participar, de forma estable y continua, en la vida económica de un Estado miembro distinto de su Estado de origen», (81) entraña unos condicionamientos específicos a los que el agente económico se encuentra en principio sujeto. (82) Siempre que el trato de las pérdidas sea equivalente para el grupo, estos condicionamientos no afectan a la libertad de establecimiento. En tales circunstancias, las diferencias de trato que el grupo pueda encontrar no tienen otro origen que las disparidades existentes entre las normativas fiscales nacionales. Por otra parte, el mencionado requisito puede permitir mantener la coherencia y la integridad de los sistemas fiscales nacionales que conceden desgravaciones de grupo.
81. Se objetará quizá que para el Reino Unido resultará excesivamente difícil comprobar si existen posibilidades de desgravación en otro Estado miembro. A este respecto procede recordar que los Estados miembros disponen de los mecanismos de cooperación reforzada previstos en la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos. (83) Con arreglo a estas disposiciones, las autoridades competentes de un Estado miembro tienen la facultad de solicitar a las autoridades competentes de otro Estado miembro que les aporten toda la información necesaria para permitirles liquidar correctamente el impuesto de sociedades. De hecho, este mecanismo de cooperación administrativa «ofrece posibilidades de obtener informaciones necesarias comparables a las existentes entre los servicios tributarios a nivel interno». (84) Por lo demás, no veo razón para rechazar que el Estado miembro de que se trate pueda obligar a una sociedad que solicite una desgravación de grupo a informarle de la situación fiscal del grupo al que pertenece, y en particular de la posibilidad de tratar las pérdidas de las filiales en el Estado de establecimiento de estas últimas. En tal caso, será preciso no obstante asegurarse de que dichas exigencias no vayan más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de información que se pretende alcanzar. (85)
IV. Resultados del análisis
82. Del análisis llevado a cabo se deduce que los artículos 43 CE y 48 CE no se oponen a una normativa de un Estado miembro que impida que una sociedad matriz con filiales en otros Estados miembros se acoja al régimen aplicable a las sociedades con sucursales en el extranjero, tal como lo hace la normativa controvertida en el litigio principal. En cambio, dichos artículos se oponen a una normativa de un Estado miembro en la medida en que la misma prive a una sociedad establecida en dicho Estado miembro del derecho a obtener una desgravación de grupo basándose en que sus filiales residen en otros Estados miembros, a diferencia de lo que ocurriría si dichas filiales residieran o ejercieran una actividad económica en el territorio de dicho Estado, tal como lo hace la normativa controvertida en el litigio principal. Sin embargo, estos mismos artículos no se oponen a una normativa nacional que supeditara el derecho a obtener tal desgravación al requisito de acreditar que las pérdidas de las filiales residentes en otros Estados miembros no pueden recibir un trato fiscal equivalente en esos otros Estados miembros. Conviene precisar que dicho trato puede adoptar la forma, bien de una cesión de las pérdidas a un tercero, bien de una compensación posterior de las pérdidas por parte del mismo sujeto pasivo en otro ejercicio fiscal.
83. Seguramente esta solución parece compleja. Es una solución que obliga a las autoridades del Estado miembro de que se trate a tener en cuenta la situación fiscal de sociedades no residentes en su territorio. Pero considero que, al no existir una armonización comunitaria, sólo una solución de este tipo permite mantener el equilibrio entre las competencias fiscales conservadas por los Estados miembros y las exigencias de libertad derivadas del mercado interior. En este contexto, no corresponde al Tribunal de Justicia definir un régimen uniforme para todos los Estados miembros, inspirado en uno u otro sistema fiscal nacional o en una eventual propuesta de las instituciones comunitarias. Su cometido consiste únicamente en delimitar las obligaciones impuestas al Estado miembro de que se trate por los compromisos que asumió en el seno de la Comunidad.
V. Conclusión
84. Habida cuenta de las consideraciones que he ido exponiendo, propongo al Tribunal de Justicia que responda de este modo a las cuestiones planteadas en este asunto por la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Reino Unido):
«1) Los artículos 43 CE y 48 CE se oponen a una normativa de un Estado miembro que prive a una sociedad matriz establecida en un Estado miembro del derecho a obtener una desgravación de grupo basándose en que sus filiales están establecidas en otros Estados miembros, mientras que la desgravación sería otorgada si dichas filiales fueran residentes en dicho Estado miembro, tal como lo hace la normativa controvertida en el litigio principal.
2) Estos mismos artículos no se oponen a una normativa nacional que supeditara el derecho a obtener una desgravación de grupo como la prevista por el Estado miembro de que se trata en el litigio principal al requisito de acreditar que las pérdidas de las filiales residentes en otros Estados miembros no pueden recibir un trato fiscal equivalente en esos otros Estados miembros.»