CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 14 noiembrie 2019(1)
Cauza C‑547/18
Dong Yang Electronics Sp. z o.o.
împotriva
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu
[cerere de decizie preliminară formulată de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Wrocław, Polonia)]
„Cerere de decizie preliminară – Legislație fiscală – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Prestări de servicii – Locul de prestare a serviciilor – Noțiunea de sediu comercial fix în sensul articolului 44 din Directiva TVA 2006/112/CE – Filială (cu sediul într‑un stat membru) al unei societăți‑mamă cu sediul într‑o țară terță”
I. Introducere
1. În cadrul prezentei cereri de decizie preliminară, Curtea este sesizată cu întrebarea privind importanța locului unei prestări de servicii în materie de taxă pe valoarea adăugată. Acest loc determină statul căruia îi revine competența de impozitare.
2. Cererea de decizie preliminară se înscrie în contextul în care o societate coreeană a încredințat unei întreprinderi poloneze sarcina prestării de servicii de montaj. Întrucât această comandă a fost executată prin intermediul filialei poloneze a clientului coreean, obiectul litigiului îl constituie problema dacă prestarea serviciului s‑a efectuat față de clientul coreean sau față de filiala poloneză în calitate de sediu comercial fix al clientului. În acest din urmă caz, locul prestării ar fi Polonia și ar fi datorată taxa poloneză pe valoarea adăugată pe care, ulterior, contractorul ar trebui să o colecteze și să o deducă. Nu aceasta este situația.
3. Prezintă relevanță faptul că în speță este vorba „numai” despre tratamentul corect din punctul de vedere al normelor privind taxa pe valoarea adăugată, iar nu despre cuantumul veniturilor fiscale (poloneze). În cazul în care serviciile ar fi fost prestate la un sediu comercial fix din Polonia, este de necontestat că clientul coreean ar fi putut efectua deducerea corespunzătoare a respectivei taxe pe valoarea adăugată. Astfel, vânzarea impozabilă a produselor fabricate a avut loc din Polonia pe piața europeană. În orice caz, taxa pe valoarea adăugată nu conduce la supunerea clientului coreean la obligația de plată și nici la majorarea veniturilor fiscale poloneze.
4. Cu toate acestea, chestiunea prezintă relevanță, întrucât contractorul datorează sau nu datorează taxa pe valoarea adăugată în Polonia, în funcție de aspectul dacă o filială poate sau nu poate fi considerată drept sediu comercial fix al unei societăți‑mamă. În anumite condiții, această problemă îi poate afecta existența pentru contractor, în cazul în care nu reușește să colecteze a posteriori taxa pe valoarea adăugată de la partenerul său contractual.
5. Deși Curtea s‑a pronunțat deja în mai multe rânduri cu privire la existența unui sediu comercial fix în sensul normelor privind taxa pe valoarea adăugată, nu poate fi identificată o indicație clară cu privire la aprecierea unei filiale drept sediu comercial fix al societății‑mamă. În Hotărârea DFDS(2), Curtea a considerat inițial că o filială este, de asemenea, un sediu comercial fix. În Hotărârea Daimler(3) însă, Curtea s‑a distanțat din nou de această abordare. În cauza Welmory(4), Curtea a evitat, în cele din urmă, să se pronunțe. În prezent, Curtea trebuie să clarifice fără echivoc această problemă.
II. Cadrul juridic
A. Dreptul Uniunii
6. Cadrul juridic al Uniunii îl constituie Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată(5) (denumită în continuare „Directiva TVA”).
7. Articolul 44 din Directiva TVA(6) prevede:
„Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul în care respectiva persoană și‑a stabilit sediul activității sale economice. Cu toate acestea, în cazul în care aceste servicii sunt furnizate către un sediu comercial fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu comercial fix. În absența unui astfel de loc sau sediu comercial fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primește aceste servicii își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.”
8. În ceea ce privește interpretarea articolului 44 a doua teză din Directiva TVA, articolul 11 alineatul (1) din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumit în continuare „Regulamentul de punere în aplicare”)(7) prevede:
„În aplicarea articolului 44 din Directiva 2006/112/CE, un «sediu fix» înseamnă orice sediu, altul decât sediul activității economice menționat la articolul 10 din prezentul regulament, care se caracterizează printr‑un grad suficient de permanență și o structură adecvată ca resurse umane și tehnice care îi permit să primească și să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesitățile proprii ale sediului respectiv.”
9. În legătură cu impozitarea la sediu sau la locul în care se află sediul comercial fix al persoanei impozabile, articolul 21 din Regulamentul de punere în aplicare conține următoarea precizare:
„În cazul în care o prestare de servicii în beneficiul unei persoane impozabile sau în beneficiul unei persoane juridice neimpozabile considerată a fi persoană impozabilă intră sub incidența articolului 44 din Directiva 2006/112/CE, și persoana impozabilă este stabilită în mai multe țări, prestarea în cauză este impozabilă în țara în care respectiva persoană impozabilă și‑a stabilit sediul activității economice.
Cu toate acestea, în cazul în care serviciul este prestat către un sediu fix al persoanei impozabile aflat în alt loc decât cel în care clientul și‑a stabilit sediul activității economice, prestarea în cauză este impozabilă în locul în care se află acel sediu fix care primește serviciul respectiv și îl utilizează pentru propriile sale nevoi. […]”
10. Articolul 22 alineatul (1) din Regulamentul de punere în aplicare definește obligațiile prestatorului în ceea ce privește identificarea locului prestării serviciului:
„În scopul identificării sediului fix al clientului, căruia îi este prestat serviciul, prestatorul examinează natura și utilizarea serviciului prestat.
Atunci când natura și utilizarea serviciului furnizat nu îi permite să identifice sediul fix căruia îi este furnizat serviciul, prestatorul, pentru a identifica sediul fix respectiv, trebuie să urmărească cu atenție deosebită dacă contractul, formularul de comandă și codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de statul membru al clientului și comunicat acestuia de către client identifică sediul fix ca fiind client al serviciului și dacă sediul fix este entitatea care plătește pentru serviciul în cauză.
În cazul în care sediul fix al clientului, căruia îi este furnizat serviciul, nu poate fi stabilit în conformitate cu primul și al doilea paragraf din prezentul alineat sau în cazul în care serviciile care intră sub incidența articolului 44 din Directiva 2006/112/CE sunt prestate către o persoană impozabilă în temeiul unui contract încheiat pentru unul sau mai multe servicii utilizate, în mod neidentificabil și necuantificabil, prestatorul consideră în mod valabil că serviciile sunt furnizate la locul în care clientul și‑a stabilit sediul activității economice.”
B. Dreptul polonez
11. Articolul 44 din Directiva TVA a fost transpus în Polonia prin articolul 28b alineatele (1) și (2) din ustawa o podatku od towarów i usług (Legea privind taxa pe bunuri și pe servicii) din 11 martie 2004, conform căruia, în cazurile în care serviciile sunt prestate către un sediu comercial fix al persoanei impozabile, altul decât sediul sau domiciliul acesteia, locul prestării serviciului este sediul comercial fix.
12. Articolul 13 alineatul (3) din ustawa o swobodzie działalności gospodarczej (Legea privind libertatea de a desfășura o activitate economică) din 2 iulie 2004 precizează că persoanele străine, altele decât cele menționate la alineatele (1)-(2a), au dreptul de a prelua și de a exercita o activitate economică numai în forma juridică a unei societăți în comandită simplă, a unei societăți în comandită pe acțiuni, a unei societăți cu răspundere limitată și a unei societăți pe acțiuni, dacă prin acordurile internaționale nu se prevede altfel.
13. O asemenea dispoziție nu rezultă din Acordul de liber schimb între Uniunea Europeană și statele membre ale acesteia, pe de o parte, și Republica Coreea, pe de altă parte(8). Astfel, Republica Polonă a acordat întreprinderilor coreene acces la piață numai prin înființarea unei filiale reprezentate de forme de societate desemnate în mod individual(9).
III. Litigiul principal
14. Societatea Dong Yang Electronics Sp. z o.o. – reclamanta din litigiul principal – (denumită în continuare „Dong Yang”), cu sediul în Polonia, a încheiat la 27 octombrie 2010 cu LG Display Co. Ltd. (Coreea) (denumită în continuare „LG Coreea”), cu sediul în Republica Coreea, un contract privind prestarea de servicii sub forma montării de plăci de circuit imprimate din anumite materiale (elemente, componente) aflate în proprietatea LG Coreea.
15. Aceste materiale au fost livrate societății Dong Yang de către LG Display Polska Sp. z o.o. (denumită în continuare „LG Polonia Producție”), o filială a LG Coreea. LG Polonia Producție a livrat societății Dong Yang inclusiv plăcile de circuit imprimate prelucrate după efectuarea montării. În timp ce societatea Dong Yang a convenit cantitatea totală de materiale necesare împreună cu LG Coreea, informațiile în legătură cu cantitatea necesară zilnică erau primite de aceasta de la LG Polonia Producție.
16. Elementele relevante în speță din cadrul „grupului LG”, necunoscute societății Dong Yang, se prezintă după cum urmează.
17. În baza obligațiilor contractuale față de LG Coreea, LG Polonia Producție asambla module finite TFT‑LCD din elemente aflate în proprietatea LG Coreea. LG Polonia Producție a prestat servicii suplimentare către LG Coreea constând în depozitarea și logistica în legătură cu produsele finite aflate, de asemenea, în proprietatea LG Coreea. Produsele finite erau revândute de LG Coreea către o altă societate afiliată din Polonia (denumită în continuare „LG Polonia Distribuție”), care le distribuia apoi pe piața europeană.
18. LG Coreea, care era înregistrată în Polonia în scopuri de TVA și avea un mandatar fiscal, a dat asigurări societății Dong Yang că nu are un sediu comercial fix în Polonia, că nu are lucrători angajați și că nu deține nici proprietăți imobiliare, nici dotări tehnice.
19. Prin urmare, în anul 2012, societatea Dong Yang a emis facturi către LG Coreea în care nu a fost calculată taxa pe valoarea adăugată. În schimb, acestea conțineau mențiunea: „Temeiul impozitării: articolul 28b alineatul (2) din Legea TVA”. Pe facturi era indicat ca beneficiar al prestației LG Coreea care, de asemenea, a plătit facturile.
20. Cu toate acestea, autoritățile fiscale poloneze competente au stabilit în sarcina societății Dong Yang taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor prestate în perioada în discuție. Taxa este datorată la cota globală din Polonia, întrucât, în realitate, serviciile nu fost prestate de societatea Dong Yang la sediul din Coreea al LG Coreea, ci la sediul comercial fix al acesteia din Polonia, la LG Polonia Producție.
21. Pe baza relațiilor contractuale dintre LG Coreea și LG Polonia Producție, autoritățile fiscale au considerat că LG Coreea ar fi înființat – grație aranjamentului contractual corespunzător respectivului model economic –, prin însăși „exploatarea potențialului economic” al LG Polonia Producție, un sediu comercial fix. În loc să se bazeze pe explicațiile prezentate de LG Coreea, societatea Dong Yang ar fi trebuit să examineze utilizarea serviciului prestat de aceasta în conformitate cu articolul 22 alineatul (1) din Regulamentul de punere în aplicare. În acest caz, ea ar fi trebuit să își dea seama că beneficiarul real al serviciilor prestate de aceasta era LG Polonia Producție.
22. În acțiunea formulată, societatea Dong Yang solicită anularea deciziilor de impunere. Nu sunt întrunite condițiile pentru existența unui sediu comercial fix în sensul articolului 44 din Directiva TVA și al articolului 11 alineatul (1) din Regulamentul de punere în aplicare.
IV. Cererea de decizie preliminară și procedura în fața Curții
23. Prin decizia din 6 iunie 2018, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Wrocław, Polonia) a adresat Curții următoarele întrebări preliminare în temeiul articolului 267 TFUE:
„1) Din simpla împrejurare că o societate cu sediul în afara Uniunii Europene deține o filială cu sediul în Polonia se poate deduce prezența unui sediu comercial fix în Polonia în sensul articolului 44 din Directiva TVA și al articolului 11 alineatul (1) din Regulamentul de punere în aplicare?
2) În cazul unui răspuns negativ la prima întrebare, un terț este obligat să examineze relațiile contractuale dintre societatea cu sediul în afara Uniunii Europene și filială pentru a determina dacă cea dintâi are un sediu comercial fix în Polonia?”
24. În procedura în fața Curții, societatea Dong Yang, administrația fiscală poloneză, Republica Polonă, Regatul Unit și Comisia au prezentat observații scrise și au participat la ședința din 5 septembrie 2019.
V. Apreciere juridică
A. Interpretarea întrebărilor preliminare
25. În primul rând, este necesar să se precizeze întrebările adresate de instanța de trimitere.
26. În mod explicit, obiectul primei întrebări vizează numai aspectul dacă din simpla împrejurare că o societate‑mamă cu sediul într‑un țară terță deține o filială poloneză (în speță, LG Polonia Producție) se poate deduce că aceasta – societatea‑mamă din Coreea – dispune de un sediu comercial fix în Polonia în sensul articolului 44 din Directiva TVA.
27. Din decizia de trimitere rezultă însă că, în cazul unui răspuns negativ la prima întrebare, instanța de trimitere dorește să afle, de asemenea, ce alte criterii sunt relevante pentru a determina dacă o filială (LG Polonia Producție) constituie un sediu comercial fix al societății‑mamă (LG Coreea). Astfel, obligația examinării relațiilor contractuale menționate în cea de a doua întrebare preliminară ar exista numai dacă acestea ar fi relevante pentru stabilirea existenței unui sediu comercial fix. În plus, la începutul motivării întrebărilor preliminare, instanța de trimitere arată în mod expres că urmărește o interpretare corectă a articolului 44 din Directiva TVA pentru a determina locul de prestare a serviciilor de către societatea Dong Yang în beneficiul LG Coreea.
28. În concluzie, prin intermediul celor două întrebări preliminare formulate de instanța de trimitere, aceasta dorește, prin urmare, să afle, pe de o parte, dacă o filială poate să constituie ca atare un sediu comercial fix al societății‑mamă (a se vedea secțiunea B). Pe de altă parte, instanța de trimitere dorește să afle dacă – în cazul unui răspuns negativ la prima întrebare – există alte criterii în prezența cărora o filială este considerată sediu comercial fix al societății‑mamă (a se vedea secțiunea C). Dacă există astfel de criterii, pentru instanța de trimitere se ridică, de asemenea, problema privind aspectele pe care trebuie să le examineze prestatorul pentru a stabili dacă o filială dependentă reprezintă un astfel de sediu comercial fix (a se vedea secțiunea D).
B. Filiala poate fi considerată sediu comercial fix al societății‑mamă?
29. Din cuprinsul Directivei TVA rezultă deja că o filială dependentă, dar independentă din punct de vedere juridic nu poate fi considerată simultan sediul comercial fix al societății‑mamă a acesteia. Astfel, articolul 44 din Directiva TVA menționează o persoană impozabilă care și‑a stabilit sediul activității sale economice într‑un loc și un sediu comercial fix în alt loc. O societate‑mamă și o filială nu reprezintă însă o persoană impozabilă, ci două persoane impozabile.
30. Chiar dacă articolul 11 din Directiva TVA permite statelor membre, în anumite împrejurări, „să consider[e] ca persoană impozabilă unică” mai multe persoane impozabile care sunt strâns legate între ele (așa‑numitul grup TVA), această posibilitate este limitată însă la teritoriul statului membru respectiv („persoane stabilite pe teritoriul statului membru respectiv”). Întrucât este cert că sediul LG Coreea se află în Coreea de Sud, un grup TVA cu filiala sa din Polonia este exclus de la bun început.
31. Nici celelalte criterii materiale prevăzute la articolul 44 din Directiva TVA, concretizate mai îndeaproape în articolul 11 alineatul (1) din Regulamentul de punere în aplicare, nu conduc la concluzia că simpla legătură structurală în temeiul dreptului societăților cu o altă persoană impozabilă este suficientă pentru a stabili existența unui sediu comercial fix al societății‑mamă.
32. În acest context, articolul 11 alineatul (1) din Regulamentul de punere în aplicare menționează criterii precum gradul suficient de permanență al sediului și o structură care îi permite să primească și să utilizeze serviciile. Acestea sunt criterii care în niciun caz nu prezintă o legătură structurală în temeiul dreptului societăților și, prin urmare, pot viza numai sediul comercial fix al unei persoane impozabile care își are sediul în alt loc.
33. Așadar, articolul 11 alineatul (1) din Regulamentul de punere în aplicare nu răspunde decât la întrebarea dacă infrastructura existentă a unei persoane impozabile aflată în alt loc decât sediul acesteia, este suficientă pentru a reprezenta un sediu comercial fix. În ceea ce privește problema care trebuie soluționată în speță privind aspectul dacă infrastructura unei alte persoane impozabile (deci a sediului acesteia) poate reprezenta, de asemenea, un sediu comercial fix al unei persoane impozabile distincte, articolul 11 alineatul (1) din Regulamentul de punere în aplicare nu permite să se ajungă la o concluzie, contrar celor susținute de Republica Polonă.
34. Prin urmare, considerăm, asemenea Comisiei, că la prima întrebare se poate răspunde print‑un „nu” hotărât. Din simpla împrejurare că o societate dintr‑o țară terță deține o filială într‑un stat membru nu rezultă că filiala respectivă reprezintă un sediu comercial fix în acest stat membru în sensul articolului 44 a doua teză din Directiva TVA.
C. Există criterii potrivit cărora o filială poate constitui un sediu comercial fix al societății‑mamă?
35. Ceea ce trebuie clarificat însă este aspectul dacă există criterii potrivit cărora, în mod excepțional, o filială poate fi integrată, de asemenea, în structura grupului de așa manieră încât să fie considerată nu numai o persoană impozabilă independentă, ci și un sediu comercial fix al societății‑mamă în sensul articolului 44 din Directiva TVA.
36. În această privință există obiecții de principiu (a se vedea punctul 1), astfel încât o apreciere diferită este posibilă, cel mult, în cazul confirmării unor practici abuzive (a se vedea punctul 2). Această concluzie nu este contrazisă nici de Hotărârea Curții în cauza DFDS(10) (a se vedea punctul 3).
1. Obiecții de principiu
37. Există obiecții de principiu cu privire la considerarea sediului unei filiale drept sediu comercial fix al societății‑mamă. Noțiunea juridică de sediu comercial fix urmărește atribuirea unui anumit „comportament” de sediu în sarcina unei entități impozabile. Cu toate acestea, dacă sediul este independent din punct de vedere juridic, constituind astfel și o entitate impozabilă proprie, numeroase elemente militează în favoarea excluderii, în general, imputării în sarcina unui alt subiect de drept.
38. După cum am menționat deja (a se vedea punctul 29), conținutul articolului 44 din Directiva TVA coroborat cu articolul 11 alineatul (1) din Regulamentul de punere în aplicare pledează, de asemenea, împotriva opiniei conform căreia infrastructura unei alte persoane impozabile (deci a sediului acesteia) poate fi considerată simultan sediul comercial fix al unei persoane impozabile distincte. Tot astfel, se consideră, de asemenea, că o persoană juridică independentă din punct de vedere juridic, de exemplu, o filială, „nu poate fi simultan sediul comercial fix al unei alte persoane juridice”(11).
39. Pe de altă parte, această abordare ar fi în contradicție cu normele privind transferul datoriei fiscale (articolul 196 din Directiva TVA) și cu așa‑numitul grup TVA (articolul 11 din Directiva TVA).
40. Acest aspect se regăsește atunci când o filială națională (controlată) ar încheia, de exemplu, contracte care produc efecte în temeiul dreptului civil cu o întreprindere străină, care ar fi executate și impozitate la sediul filialei. Astfel, dacă filiala ar fi considerată sediul comercial fix al societății‑mamă, potrivit articolului 196 din Directiva TVA, taxa pe valoarea adăugată nu ar fi datorată de filiala națională, ci de societatea‑mamă. Acest aspect s‑ar regăsi și în cazul în care societatea‑mamă, precum în speță, își are sediul într‑o țară terță.
41. Cu toate acestea, transferul datoriei fiscale asupra beneficiarului prestației în temeiul articolului 196 din Directiva TVA servește, de asemenea, unei colectări mai simple a taxelor de către statul în care este stabilit beneficiarul prestației. Aceasta nu este însă situația societății‑mamă în speță. Întrucât, în plus, societatea‑mamă nu trebuie să cunoască în mod necesar toate tranzacțiile juridice încheiate de o persoană juridică independentă – chiar dacă aceasta este o filială –, această concluzie este aparent surprinzătoare. Societatea‑mamă ar datora, împotriva voinței sale, taxa pe valoarea adăugată pentru tranzacții care îi sunt necunoscute, pentru care nu a primit nicio contraprestație. Această interpretare nu ar fi deloc compatibilă cu funcția persoanei impozabile de colector de taxe în contul statului(12).
42. În plus, acest efect – transferul obligațiilor fiscale asupra unei societăți „strâns legate” – este prevăzut numai la articolul 11 din Directiva TVA. În această privință, aprecierea expresă prevăzută la articolul 11 din Directiva TVA care permite o regrupare din motive solide a mai multor persoane independente din punct de vedere juridic(13) numai pe teritoriul unui stat membru – așadar, nu o regrupare cu întreprinderi din alte state membre sau din țări terțe – ar fi, de asemenea, eludată.
43. Ne‑am referit deja în Concluziile noastre prezentate în cauza Welmory(14) la importanța crucială a securității juridice pentru prestatorul de servicii la stabilirea obligațiilor sale fiscale, deducând de aici că o persoană juridică independentă din punct de vedere juridic nu poate fi simultan sediul comercial fix al unei alte persoane juridice. Acest aspect al securității juridice este subliniat și de Curte în hotărârea pronunțată în cauza respectivă(15). Același lucru este valabil în cazul securității juridice a beneficiarului serviciilor care trebuie să știe dacă el sau filiala ori societatea‑mamă a acestuia (a se vedea articolul 196 din Directiva TVA) datorează taxa pe valoarea adăugată.
44. În plus, facem trimitere la expunerea de motive a proiectului Regulamentului de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 potrivit căruia „este important ca prestatorul să poată stabili cu exactitate […] locul în care se află clientul”(16). Acest lucru este posibil numai dacă prestatorul are dreptul să excludă ca sediul unei filiale să poată fi considerat, de asemenea, drept sediu comercial fix al altei persoane impozabile. Astfel, situația juridică de societate autonomă – în speță, o societate cu răspundere limitată (sp. z o.o.) – poate fi stabilită cu relativă ușurință.
45. La aceasta se adaugă faptul că, din exterior, – în cazul de față, pentru societatea Dong Yang – nu este întotdeauna clar cine controlează filiala. În speță, se pare că LG Polonia Producție este, de asemenea, deținută – potrivit indicațiilor societății Dong Yang efectuate în cuprinsul memoriilor scrise și în cadrul ședinței – într‑un procent de până la 20 % de o întreprindere terță. Nu poate fi vorba în niciun caz despre o filială (controlată) dacă acest procent de 20 % poate constitui o minoritate de blocaj, de exemplu.
46. În concluzie, o filială independentă nu poate fi considerată, așadar, ca fiind un sediu comercial fix al societății‑mamă.
2. O excepție este justificată de principiul interzicerii practicilor abuzive?
47. Situația poate fi diferită, cel mult, în cazul în care relațiile contractuale reținute (în speță, cele dintre LG Coreea și societatea Dong Yang) ar reprezenta o practică abuzivă.
48. Principiul interzicerii practicilor abuzive, astfel cum este aplicat în materie de TVA de jurisprudența rezultată din Hotărârea Halifax(17), este un principiu general de drept al Uniunii(18).
49. Prin urmare, acest principiu ar putea fi aplicabil și în situația de față. În speță însă, considerăm, asemenea Comisiei, că nu a existat o practică abuzivă din partea LG Coreea, având în vedere că serviciile i‑au fost comandate direct de societatea Dong Yang (în loc să fie comandate, de exemplu, prin intermediul LG Polonia Producție).
50. Pe de o parte, societatea Dong Yang nu s‑a limitat să presteze doar din punct de vedere formal serviciile către LG Coreea, ci le‑a prestat efectiv către LG Polonia Producție. Chiar ținând seama de realitatea economică (așa‑numita abordare economică) care constituie un criteriu fundamental pentru aplicarea sistemului comun de TVA(19), în speță nu se poate admite o abordare contrară.
51. LG Polonia Producție nu era nici partener contractual al societății Dong Yang, nici proprietar al produselor prelucrate și nici nu le‑a valorificat mai departe (altfel spus, nu le‑a vândut). Dimpotrivă, LG Coreea a vândut produsele prelucrate către LG Polonia Distribuție. În această privință, în conformitate cu opinia Regatului Unit exprimată în ședință, nu se poate considera că LG Polonia Producție a utilizat serviciile societății Dong Yang. Atât societatea Dong Yang, cât și LG Polonia Producție au colaborat în calitate de „furnizori” în cadrul unui proces de producție bazat pe diviziunea muncii și au lucrat preponderent pentru LG Coreea. Aceasta din urmă a utilizat serviciile prestate de cele două societăți prin vânzarea produselor finite către LG Polonia Distribuție.
52. Pe de altă parte, presupunând chiar că societatea Dong Yang a prestat în realitate serviciile către LG Polonia Producție, acest lucru nu ar influența în niciun mod cuantumul veniturilor fiscale poloneze și nici cuantumul taxei pe valoarea adăugată la care este supusă LG Polonia Producție. În acest caz, LG Polonia Producție ar avea dreptul de deducere corespunzător la momentul emiterii facturii(20).
53. Această concluzie nu se schimbă nici în ipoteza unui sediu comercial fix al LG Coreea în Polonia prin intermediul filialei LG Polonia Producție. În acest caz, LG Coreea ar beneficia în Polonia de un drept de deducere, nefiind astfel supusă nici plății taxei poloneze pe valoarea adăugată. În ambele ipoteze, nici Republica Polonă, nici administrația fiscală nu au putut demonstra care a fost taxa pe valoarea adăugată care ar fi fost eludată în mod abuziv.
54. În argumentația sa, Republica Polonă susține în principal că crearea de valoare a avut loc în Polonia și, prin urmare, aceasta ar trebui impozitată, de asemenea, în Polonia. Aspectul dacă această afirmație este exactă nu prezintă relevanță în speță (de exemplu, această afirmație nu este corectă în ceea ce privește producția de bunuri și livrarea intracomunitară subsecventă scutită în temeiul articolului 138 din Directiva TVA, întrucât în acest caz este aplicabil principiul țării de destinație, astfel încât crearea de valoare are loc într‑o țară și este impozitată în altă țară).
55. Astfel, în măsura în care serviciile prestate de societatea Dong Yang s‑au regăsit în produse vândute în Polonia, serviciile prestate de societatea Dong Yang vor fi, de asemenea, impozitate la locul de consum al produselor (așadar, în Polonia). Suma plătită de LG Coreea către societatea Dong Yang fără taxa pe valoarea adăugată este inclusă în calculul prețului produsului finit (în speță, monitorul TFT) și, în cele din urmă, este supusă taxei poloneze pe valoarea adăugată la vânzarea produsului finit în Polonia. Astfel, Polonia beneficiază de veniturile fiscale rezultate din crearea de valoare efectuată de societatea Dong Yang pentru LG Coreea în Polonia, la momentul livrării monitorului TFT în Polonia. Faptul că anterior, locul de prestare a serviciilor de către societatea Dong Yang se afla în Coreea este o decizie a legiuitorului Uniunii care stabilește locul de prestare a serviciilor către un alt întreprinzător la sediul acestuia.
56. Totuși, această decizie a legiuitorului Uniunii nu prezintă nicio relevanță în speță, pentru veniturile fiscale din Polonia, astfel cum subliniază în mod întemeiat și Comisia. În această privință, în cazul prestărilor de servicii care se regăsesc în bunuri corporale, nu există un risc deosebit de fraudă în materie de TVA. Prin urmare, este inutil, de asemenea, să se răspundă la întrebarea dacă societatea Dong Yang ar fi trebuit să recunoască, într‑un fel sau altul, o operațiune abuzivă din partea LG Coreea.
57. Aceasta reprezintă o diferență esențială față de situațiile în care prestările de servicii se regăsesc în alte prestări de servicii. Aceste din urmă situații au făcut deja obiectul jurisprudenței Curții(21). În speță, din punct de vedere teoretic, este posibilă reducerea cotei de TVA prin operațiuni de drept civil, astfel cum pare să se fi încercat în cauza DFDS(22), dar în legătură cu situația juridică anterioară.
58. Nu poate fi considerat ca fiind o practică abuzivă a societății Dong Yang nici faptul că aceasta nu a menționat și nu a plătit taxa sud‑coreeană pe valoarea adăugată. În ceea ce privește taxa sud‑coreeană pe valoarea adăugată datorată – în funcție de situația juridică sud‑coreeană – se poate considera că LG Coreea a informat în mod corect partenerul său contractual, societatea Dong Yang. Astfel cum s‑a arătat în cadrul ședinței, societatea Dong Yang a primit asigurări că nu va fi impozitată în Coreea de Sud pentru „importul de servicii”. Nu este exclus ca în legislația sud‑coreeană privind taxa pe valoarea adăugată, de exemplu, transferul datoriei fiscale să aibă loc asupra beneficiarului prestației stabilit în Coreea de Sud, atunci când o întreprindere străină prestează servicii către acesta. Cel puțin, acest aspect este prevăzut în sistemul taxei pe valoarea adăugată din dreptul Uniunii pentru numeroase prestări de servicii din partea întreprinderilor străine către o întreprindere situată pe teritoriul național (a se vedea numai articolul 196 din Directiva TVA).
3. Hotărârea DFDS justifică o excepție?
59. Cel mult, Hotărârea Curții pronunțată în cauza DFDS s‑ar putea opune acestei concluzii. Aceasta ar putea fi interpretată în sensul că ar fi posibil ca o filială în calitate de simplu auxiliar al societății‑mamă să poată reprezenta un sediu comercial fix al societății‑mamă(23).
60. În această cauză, Curtea a statuat că serviciile prestate către pasageri de un tur‑operator având sediul într‑un stat membru, prin intermediul unei societăți care își desfășoară activitatea într‑un alt stat membru, sunt supuse taxei pe valoarea adăugată în acest din urmă stat. Pentru aceasta, este necesar ca societatea respectivă, care acționează ca un simplu auxiliar al organizatorului, să dispună de resursele umane și tehnice caracteristice unui sediu comercial fix(24).
61. Această hotărâre – pe care se întemeiază în esență Polonia – privea însă sectorul special al tur‑operatorilor care, în orice caz, intră sub incidența unui regim special în materie de taxă pe valoarea adăugată (în prezent, articolul 306 și următoarele din Directiva TVA). Prin urmare, această hotărâre nu se poate transpune în mod automat în alte situații.
62. În al doilea rând, răspunsul Curții în această cauză privește o filială care a prestat servicii unor terți pentru societatea‑mamă, în calitate de intermediar. Totuși, această situație nu se regăsește în speță. LG Polonia Producție nu vinde monitoare TFT în numele LG Coreea. În niciun caz nu poate fi vorba despre o acțiune ca simplu auxiliar.
63. În al treilea rând, Hotărârea DFDS privește ipoteza inversă a locului furnizării serviciului de către societatea‑mamă sau a filialei, iar nu primirea prestației de către un terț. Acesta este un alt motiv pentru care constatările Curții nu sunt câtuși de puțin aplicabile în speță. Criteriul luării în considerare a unui auxiliar care acționează pentru societatea‑mamă nu este aplicabil în cazul de față. Chestiunea care stă la baza Hotărârea DFDS era aceea de a stabili cine a furnizat (iar nu cine a primit) serviciile de turism, în cazul unei abordări economice.
64. În al patrulea rând, cauza DFDS – astfel cum susține în mod întemeiat și Comisia – se caracteriza prin împrejurări specifice care priveau riscul de fraudă în materie de prestări de servicii și de faptul că o scutire fiscală era sau nu aplicabilă în funcție de locul furnizării serviciului. După cum s‑a arătat deja mai sus, în speță, taxa pe valoarea adăugată este însă datorată în cazul livrării bunurilor (monitoarelor) pentru care prestarea de servicii reprezintă doar o etapă prealabilă. Prin urmare, un astfel de risc de fraudă nu se regăsește în speță.
65. În cele din urmă, Curtea s‑a distanțat deja de Hotărârea DFDS și a precizat că și o filială deținută integral reprezintă o persoană juridică impozabilă în mod autonom(25). De altfel – astfel cum am menționat deja la punctul 43 –, faptul că o persoană independentă din punct de vedere juridic nu poate fi simultan sediul comercial fix al unei alte persoane juridice independente servește, de asemenea, scopului securității juridice în ceea ce privește persoana impozabilă.
66. În concluzie, din Hotărârea Curții pronunțată în cauza DFDS nu poate fi dedus niciun element util privind cazul în speță.
4. Concluzie intermediară
67. Astfel, o filială nu poate fi considerată sediu comercial fix (în sensul articolului 44 a doua teză din Directiva TVA) al societății‑mamă. Situația ar fi diferită, cel mult, în cazul în care structura contractului aleasă de beneficiarul serviciului ar încălca principiul interzicerii practicilor abuzive. Revine instanței de trimitere sarcina de a aprecia dacă aceasta este situația. Cu toate acestea, pe baza situației de fapt comunicate Curții, nu există niciun element care să vină în susținerea unei asemenea ipoteze în speță.
D. Cu titlu subsidiar: obligațiile de examinare ale prestatorului serviciilor
68. Cu toate acestea, în situația în care s‑ar putea reține ipoteza practicii abuzive (în speță, din partea LG Coreea), se ridică problema aspectelor pe care trebuie să le examineze prestatorul (în speță, societatea Dong Yang) pentru a putea stabili dacă există o practică abuzivă a partenerului său contractual. În acest caz, consecința ar fi că o societate independentă ar trebui considerată sediul comercial fix al altei societăți independente.
69. Indicii în acest sens ar putea fi regăsite în dispozițiile articolelor 21 și 22 din Regulamentul de punere în aplicare. Potrivit articolului 22 alineatul (1) din Regulamentul de punere în aplicare, prestatorul examinează natura și utilizarea serviciului prestat, în scopul identificării sediului fix la care este prestat serviciul.
70. Cu toate acestea, articolul 22 din Regulamentul de punere în aplicare trebuie interpretat în coroborare cu articolul 21 din Regulamentul de punere în aplicare. Articolul 21 din Regulamentul de punere în aplicare privește totuși faptul că o persoană impozabilă este stabilită într‑o țară și deține un sediu comercial fix în altă țară. Așadar, aceste dispoziții vizează incertitudinea privind locul cunoscut al unei persoane impozabile în care este prestat serviciul (la un sediu comercial fix sau la sediul principal).
71. Or, în speță se pune problema dacă o a doua persoană impozabilă (în mod aparent, independentă din punct de vedere juridic) ar putea fi considerată sediu comercial fix al primei persoane impozabile. Așadar este neclar însuși aspectul dacă există un sediu comercial fix. Acest caz nu este vizat de dispozițiile din Regulamentul de punere în aplicare. Pentru acest motiv, articolul 22 alineatul (1) din Regulamentul de punere în aplicare nu vizează nici relațiile sociale dintre întreprinderi în ceea ce privește clientul, ci doar relația contractuală dintre prestator și client. În consecință, sunt menționate, de exemplu, contractul și formularul de comandă, nu însă și extrasele din registrul comerțului sau alte documente similare. În această privință, articolul 21 și următoarele din Regulamentul de punere în aplicare nu prezintă relevanță în speță.
72. Independent de acest lucru, unei persoane impozabile – care acționează numai în calitate de colector de taxe în numele statului, astfel cum subliniază Curtea în jurisprudența sa constantă(26) – i se pot totuși pretinde anumite obligații de diligență, însă doar proporționale(27). În cazul unor indicii concrete privind o fraudă sau un abuz, se poate presupune, de exemplu, că o persoană impozabilă va efectua anumite investigații suplimentare cu privire la furnizorul său, pentru a verifica fiabilitatea furnizorului(28). O concluzie similară – a se vedea în special considerentul (20) al Regulamentului de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 – este valabilă pentru a determina cu precizie locul stabilirii clientului.
73. Or, astfel cum a subliniat în mod întemeiat domnul avocat general Wahl în acest context, chiar și în cazul unor indicii concrete privind o fraudă sau un abuz, autoritățile fiscale nu pot să impună unei persoane impozabile să efectueze verificări complexe și de mare anvergură, transferându‑i de facto propriile lor atribuții de verificare(29).
74. În orice caz, rezultă în mod necesar că nici societății Dong Yang nu i se poate pretinde un lucru imposibil. Examinarea relațiilor contractuale inaccesibile societății Dong Yang dintre partenerul său contractual și filialele acestuia (eventual necunoscute societății Dong Yang) este însă imposibilă din punct de vedere subiectiv pentru societatea respectivă. O asemenea obligație de examinare sau de cercetare ar depăși nivelul corespunzător de diligență necesar care i se poate pretinde în mod rezonabil. Prin urmare, toate părțile interesate consideră în mod întemeiat că societatea Dong Yang nu avea obligația să examineze aceste contracte.
75. În lipsa unor elemente contrare, un partener contractual poate, așadar, să aibă încredere într‑o asigurare scrisă din partea celuilalt partener contractual privind faptul că acesta din urmă nu deține un sediu comercial fix pe teritoriul național (în speță, în Polonia). Aceasta cu atât mai mult cu cât dreptul polonez(30) îngreunează activitățile întreprinderilor din Coreea prin intermediul sediilor comerciale fixe, astfel încât nu există niciun motiv rezonabil pentru a pune la îndoială declarațiile partenerului contractual.
76. În orice caz, faptul că o filială este implicată în executarea contractului nu poate determina alte obligații de cercetare nici în cazul de față, reprezentat de o producție bazată pe diviziunea muncii în vederea producerii de bunuri aflate în proprietatea partenerului contractual. Aceasta cu atât mai mult cu cât o filială independentă nu constituie, în principiu, un sediu comercial fix al societății‑mamă (pentru detalii, a se vedea punctele 37 și următoarele de mai sus).
77. În concluzie, chiar dacă unei persoane impozabile i se poate pretinde un nivel corespunzător de diligență în vederea determinării locului exact al prestării, aceasta nu include însă cercetarea și examinarea relațiilor contractuale inaccesibile persoanei impozabile dintre partenerul său contractual și filialele acestuia.
VI. Concluzie
78. Propunem, așadar, Curții să răspundă la întrebările adresate de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Wrocław, Polonia) după cum urmează:
„1) O filială a unei societăți (dintr‑o țară terță) nu este, în principiu, sediul comercial fix al acesteia în sensul articolului 44 a doua teză din Directiva 2006/112/CE și al articolului 11 alineatul (1) din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011.
2) Concluzia poate fi diferită, cel mult, în cazul în care structura contractului aleasă de beneficiarul prestației ar încălca principiul interzicerii practicilor abuzive. Revine instanței de trimitere sarcina de a aprecia dacă aceasta este situația.
3) Directiva 2006/112/CE pretinde unei persoane impozabile un nivel corespunzător de diligență în vederea determinării locului exact al prestării. Aceasta nu include însă cercetarea și examinarea relațiilor contractuale inaccesibile persoanei impozabile dintre partenerul său contractual și filialele acestuia.”