KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
WAHL
ippreżentati fit‑22 ta’ Marzu 2018 (1)
Kawża C‑648/16
Fortunata Silvia Fontana
vs
Agenzia delle Entrate - Direzione provinciale di Reggio Calabria
(talba għal deċiżjoni preliminari mill-Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (il-Kummissjoni Fiskali Provinċjali ta’ Reggio Calabria, l-Italja))
“Taxxa fuq il-valur miżjud — Suspett ta’ evażjoni tat-taxxa — Studji settorjali — Determinazzjoni tal-VAT dovuta permezz ta’ metodi induttivi — Prinċipju ta’ proporzjonalità — Prinċipju ta’ newtralità — Stħarriġ ġudizzjarju — Dritt għad-difiża — Standard tal-prova”
1. Id-dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (2) u l-prinċipji li jirregolaw is-sistema tal-VAT jipprekludu leġiżlazzjoni nazzjonali li tippermetti lill-awtoritajiet jevalwaw it-taxxa dovuta minn kontribwent li preżumibbilment ma ddikjarax il-VAT kollha permezz ta’ metodu induttiv li huwa bbażat fuq studji settorjali li jikkalkolaw id-dħul probabbli ta’ ċerti kategoriji ta’ kontribwenti?
2. Fi ftit kliem, din hija d-domanda magħmula f’din il-kawża, mill-Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (il-Kummissjoni Fiskali Provinċjali ta’ Reggio Calabria, l-Italja).
I. Il-kuntest ġuridiku
A. Id-dritt tal-Unjoni
3. Il-premessa 59 tad-Direttiva dwar il-VAT tipprevedi:
“Stati Membri għandhom ikunu jistgħu, f’ċerti limiti u soġġetti għal ċerti kondizzjonijet, jintroduċu, jew ikomplu japplikaw, miżuri speċjali b’deroga għal din id-Direttiva biex il-ġbir tat-taxxa jiħfief jew bħala prevenzjoni kontra ċerti forom ta’ evażjoni jew ta’ evitar tat-taxxa.”
4. L-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprovdi:
“Fir-rigward tal-provvista ta’ merkanzija jew servizzi, minbarra kif imsemmi fl-Artikoli 74 sa 77, l-ammont taxxabbli għandu jinkludi dak kollu li jikkostitwixxi ħlas miksub jew li għandu jinkiseb mill-fornitur, għall-provvista, mill-konsumatur jew parti terza, inklużi s-sussidji marbuta direttament mal-prezz tal-provvista.”
5. L-Artikolu 242 tad-Direttiva dwar il-VAT jistabbilixxi li:
“Kull persuna taxxabbli trid iżżomm kontijiet dettaljati biżżejjed biex il-VAT tkun tista’ tkun applikata u biex l-applikazzjoni tagħha tkun ivverifikata mill-awtoritajiet tat-taxxa.”
6. L-Artikolu 244 tal-istess direttiva jipprovdi:
“Kull persuna taxxabbli għandha tiżgura li kopji tal-fatturi maħruġa minnha, jew mill-konsumatur tagħha jew, f’isimha u għan-nom tagħha, minn parti terza, u l-fatturi kollha li hija rċeviet, ikunu maħżuna.”
7. Skont it-termini tal-Artikolu 250(1) tad-Direttiva dwar il-VAT:
“Kull persuna taxxabbli għandha tipprezżenta denunzja tal-VAT li tistipula l-informazzjoni kollha meħtieġa biex tinħadem it-taxxa li ġiet imposta u t-tnaqqis li jrid isir inkluż, sa fejn hu meħtieġ biex tkun stabbilita l-bażi tal-valutazzjoni, il-valur totali tat-transazzjonijiet li għandhom x’jaqsmu ma’ dawn it-taxxi u tnaqqis u l-valur ta’ kwalunkwe transazzjonijiet eżenti.”
8. L-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprovdi:
“L-Istati Membri jistgħu jimponu obbligi oħrajn li jidhrulhom meħtieġa biex jiżguraw il-ġbir korrett ta’ VAT u biex ma ssirx frodi, soġġett għall-ħtieġa ta’ trattament indaqs bejn transazzjonijiet domestiċi u transazzjonijiet li jsiru bejn Stati Membri minn persuni taxxabbli u sakemm dawn l-obbligi, fin-negozju bejn Stati Membri, ma jagħtux lok għal formalitajiet konnessi mal-qsim ta’ fruntieri.
[…]”
B. Id-dritt nazzjonali
9. L-Artikolu 39 tad-Decreto del Presidente della Repubblica no. 600 tad-29 ta’ Settembru 1973 (3) (id-Digriet Presidenzjali Nru 600/1973) jipprovdi:
“Fil-każ ta’ dħul ta’ kumpannija ta’ persuni fiżiċi, l-uffiċċju [tat-taxxa] għandu jagħmel l-aġġustament:
[…]
d) jekk l-inkompletezza, il-falsità jew l-impreċiżjoni tal-elementi indikati fid-dikjarazzjoni u l-annessi tagħha tirriżulta mill-ispezzjoni tal-kontijiet jew kontrolli oħra msemmija fl-Artikolu 33 jew mill-kontroll fuq il-kompletezza, il-preċiżjoni u l-veraċità tal-kontijiet abbażi tal-fatturi u dokumenti oħra relatati mal-impriża u tad-data u l-informazzjoni miġbura mill-Uffiċċju [tat-Taxxa] f’konformità mal-Artikolu 32. L-eżistenza ta’ attivitajiet mhux iddikjarati jew l-assenza ta’ obbligi ddikjarati jistgħu jkunu dedotti abbażi ta’ preżunzjonijiet sempliċi, sakemm dawn ikunu serji, preċiżi u konsistenti.
[…]”
10. L-Artikolu 54 tad-Decreto del Presidente della Repubblica tas-26 ta’ Ottubru 1972 Nru 633 (4) (id-Digriet Presidenzjali Nru 633/1972), jipprovdi, essenzjalment, li l-verifika tal-veraċità tad-dikjarazzjonijiet tal-VAT tista’ titwettaq permezz ta’ reviżjoni formali tad-dikjarazzjoni sottomessa mill-impriża jew f’iktar dettall, jew abbażi tal-informazzjoni u d-data disponibbli għall-amministrazzjoni tat-taxxa jew dik miġbura mill-amministrazzjoni skont is-setgħat investigattivi tagħha.
11. L-Artikolu 62a tad-Decreto-legge no. 331 (5) tat-30 ta’ Awwissu 1993 (id-Digriet Leġiżlattiv Nru 331/93) jipprevedi li:
“Wara li jiġu kkonsultati l-korpi tal-kummerċ u professjonali rilevanti, is-servizzi tad-dipartiment tat-taxxa tal-Ministeru tal-Finanzi għandhom ifasslu […] b’rabta ma’ diversi setturi ekonomiċi, studji settorjali speċifiċi bl-għan li jrendu l-proċess tal-evalwazzjoni iktar effettiv u jagħmluha possibbli li jiġi stabbilit f’iktar dettall il-koeffiċjenti preżunti msemmija fl-Artikolu 11 tad-Digriet Amministrattiv Nru 69 tat‑2 ta’ Marzu 1989 […]. Għal dan l-iskop, is-servizzi għandhom jidentifikaw kampjuni rappreżentattivi ta’ kontribwenti f’dawk is-setturi li jistgħu jiġu analizzati sabiex jidentifikaw fatturi li huma karatteristiċi tal-attività mfittxija. L-istudji tas-settur għandhom jiġu approvati permezz ta’ digriet tal-Ministru tal-Finanzi […]; dawn jistgħu jiġu mistħarrġa u għandhom ikunu validi għall-finijiet ta’ evalwazzjoni mis-sena tat-taxxa 1995.”
12. L-Artikolu 62e(3) tad-Digriet Leġiżlattiv Nru 331/93 jipprovdi:
“Evalwazzjonijiet skont l-Artikolu 39(1)(d) tad-[Digriet Presidenzjali Nru 600/1973] u l-Artikolu 54 tad-[Digriet Presidenzjali Nru 633/1972] jistgħu jkunu bbażati wkoll fuq l-eżistenza ta’ inkonsistenzi serji bejn id-dħul, ir-remunerazzjoni u t-taxxi ddikjarati u dawk li jistgħu jiġu dedotti b’mod leġittimu mill-karatteristiċi u l-kundizzjonijiet li skonthom l-attività speċifika mfittxija tiġi eżerċitata, jew mill-istudji tas-settur imfassla skont l-Artikolu 62a ta’ dan id-digriet.”
13. L-Artikolu 10 tal-Legge no. 146, tat-8 ta’ Mejju 1998 (6) (il-Liġi Nru 146/1998) jipprovdi:
“1. L-aġġustamenti tat-taxxa bbażati fuq l-istudji settorjali […] għandhom japplikaw għal kontribwenti f’konformità mal-proċeduri stabbiliti f’dan l-artikolu meta d-dħul jew ir-remunerazzjoni ddikjarati jkunu inqas mid-dħul jew r-remunerazzjoni li jistgħu jiġu ddeterminati abbażi ta’ tali studji.
[…]
3a. Għall-każijiet imsemmija fil-paragrafu 1, l-[Uffiċċju tat-Taxxa] għandu, qabel ma jikkomunika l-avviż dwar l-evalwazzjoni tat-taxxa, jistieden lill-kontribwent biex jidher quddiemu skont l-Artikolu 5 tad-Digriet Leġiżlattiv Nru 218 tad‑19 ta’ Ġunju 1997.
3b. Fil-każ ta’ insuffiċjenza fid-dħul iddeterminata abbażi tal-istudji settorjali, ir-raġunijiet li jiġġustifikaw l-insuffiċjenza fid-dħul li ġiet iddikjarata bħala mhux xierqa għal dawk li jirriżultaw mill-applikazzjoni ta’ dawn l-istudji jistgħu jiġu ċċertifikati. Ir-raġunijiet għal inkonsistenzi bejn id-dikjarazzjoni u l-indikaturi ekonomiċi identifikati mill-istudji msemmija hawn fuq jistgħu jiġu ċċertifikati wkoll. Tali ċertifikat għandu joħroġ, fuq it-talba tal-kontribwenti […]
[…]
5. Għall-finijiet ta’ [VAT], għad-dħul jew ir-remunerazzjoni ogħla, iddeterminati abbażi tal-istess studji settorjali, b’kunsiderazzjoni tal-eżistenza ta’ tranżazzjonijiet mhux taxxabbli jew tranżazzjonijiet suġġetti għal arranġamenti speċjali, tiġi applikata r-rata medja li tirriżulta mill-proporzjon bejn it-taxxa fuq tranżazzjonijiet taxxabbli u d-dħul mill-bejgħ iddikjarat, in-nett tat-taxxa fuq il-provvisti ta’ merkanzija deprezzabbli, u d-dħul mill-bejgħ iddikjarat.
[…]
7. Kummissjoni ta’ esperti magħżula mill-Ministru, li wkoll se tieħu inkunsiderazzjoni r-rapporti magħmula minn organizzazzjonijiet ekonomiċi professjonali u ordnijiet professjonali, għandha titwaqqaf permezz ta’ digriet tal-Ministeru tal-Finanzi. Din il-kummissjoni, qabel l-approvazzjoni u l-pubblikazzjoni ta’ kull studju settorjali, għandha tagħti opinjoni dwar il-kapaċità ta’ dawn l-istudji biex jirrappreżentaw ir-realtà li qegħdin jirreferu għaliha. […]
[…].”
II. Il-fatti, il-proċedura u d-domanda preliminari
14. Fortunata Silvia Fontana kienet suġġetta għal proċedura ta’ aġġustament tat-taxxa għall-2010 inkluż, inter alia, il-VAT tagħha.
15. L-Agenzia delle Entate (l-Uffiċċju tat-Taxxa, l-Italja) bagħtilha, fl‑14 ta’ Mejju 2014, stedina biex tidher quddiemu, li wasslet għall-ftuħ ta’ proċedura inter partes li fiha F. S. Fontana ssottomettiet osservazzjonijiet u ppreżentat dokumenti intiżi biex jirrifjutaw id-determinazzjonijiet li permezz tagħhom kien preżunt li d-dħul tagħha kien ogħla minn dak iddikjarat. Madankollu, l-Uffiċċju tat-Taxxa ma sabx l-argumenti u d-dokumenti mressqa persważivi u, fl‑24 ta’ Diċembru 2014, bagħat lil F. S. Fontana avviż dwar l-evalwazzjoni tat-taxxa li jikkonċerna s-sena 2010 għal, inter alia, il-VAT mhux imħallsa.
16. Il-proċedura tal-evalwazzjoni tat-taxxa ġiet mill-applikazzjoni, fuq F. S. Fontana, tal-istudji settorjali li jirrelataw mal-kategorija tal-kontabilisti u l-konsulenti tat-taxxa.
17. Ir-rikorrenti ressqet kawża quddiem il-Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (il-Kummissjoni Fiskali Provinċjali ta’ Reggio Calabria) biex tikkontesta, inter alia, l-ammont ta’ arretrati tal-VAT mitlub mill-Uffiċċju tat-Taxxa. B’mod partikolari, hija stqarret li l-Uffiċċju tat-Taxxa b’mod żbaljat applika għas-sitwazzjoni tagħha l-istudju settorjali li jirrelata mal-kontabilisti pubbliċi u l-konsulenti tat-taxxa, minflok l-istudju li jirrelata mal-konsulenti tal-ġestjoni tar-riżorsi umani, li skontha din hija l-attività ewlenija tagħha. Barra minn hekk, hija argumentat li l-ammont tal-VAT mitlub mill-Uffiċċju tat-Taxxa kien sempliċement iddeterminat abbażi ta’ studju settorjali li injora l-ttivitajiet ekonomiċi reali li attwalment kienet wettqet.
18. Minħabba d-dubji li kellha rigward l-interpretazzjoni korretta tad-dritt tal-Unjoni, din il-qorti ddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda preliminari li ġejja:
“L-Artikoli 113 u 114 TFUE kif ukoll id-[Direttiva tal-VAT] jostakolaw il-leġiżlazzjoni nazzjonali Taljana kkostitwita mill-Artikoli 62e(3) u 62a tad-Digriet Leġiżlattiv Nru 331/93 [ikkonvertit f’liġi] Nru 427, tad‑29 ta’ Ottubru 1993, sa fejn din tippermetti l-applikazzjoni tal-VAT għal fatturat globali, stabbilit bl-induzzjoni, fid-dawl tal-osservanza tal-obbligi ta’ tnaqqis u ta’ riperkussjoni u, b’mod ġenerali, tal-prinċipju ta’ newtralità u ta’ trasferiment tat-taxxa?”
19. Il-Gvern Taljan u l-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub. Huma ppreżentaw ukoll argumenti orali fis-seduta li nżammet fit‑18 ta’ Jannar 2018.
III. Analiżi
20. Bid-domanda preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju qiegħda tistaqsi, essenzjalment, jekk id-dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-VAT u l-prinċipji li jirregolaw is-sistema tal-VAT għandhomx jiġu interpretati bħala li jipprekludu leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li tippermetti lill-awtoritajiet jevalwaw it-taxxa dovuta minn kontribwent li preżumibbilment ma ddikjarax il-VAT kollha permezz ta’ metodu induttiv li huwa bbażat fuq studji settorjali li jikkalkolaw id-dħul probabbli ta’ ċerti kategoriji ta’ kontribwenti.
21. Sa fejn jien, il-Qorti tal-Ġustizzja, sa issa, qatt ma eżaminat il-kompatibbiltà ta’ leġiżlazzjoni nazzjonali simili għal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali mar-regoli u l-prinċipji li jirregolaw is-sistema tal-VAT. Sfortunatament, minkejja l-fatt li din il-leġiżlazzjoni għandha numru ta’ karatteristiċi speċifiċi, il-qorti tar-rinviju ma tagħtix ħafna spjegazzjonijiet għall-inkompatibbiltà possibbli tagħha mar-regoli u l-prinċipji tas-sistema tal-VAT.
22. Fi kwalunkwe każ, mid-deċiżjoni tar-rinviju, jidher li d-dubji tal-qorti tar-rinviju jikkonċernaw l-iktar ksur possibbli tal-prinċipji, li huma l-bażi tad-Direttiva dwar il-VAT, ta’ proporzjonalità u newtralità fiskali. B’mod partikolari, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf jekk sistema fejn il-VAT dovuta minn kontribwent ma tkunx evalwata abbażi tat-tranżazzjonijiet individwali mwettqa minnu, iżda tiġi kkalkolata skont id-dħul mill-bejgħ globali stmat tiegħu, tistax taffettwa b’mod negattiv l-abbiltà tal-kontribwent biex, min-naħa l-waħda, inaqqas l-input tal-VAT u, min-naħa l-oħra, “jgħaddi” l-output tal-VAT lill-klijenti tiegħu. B’mod partikolari, il-qorti tar-rinviju tenfasizza li l-persuna taxxabbli tibqa’ obbligata għall-ammont totali tat-taxxa meqjusa mill-awtoritajiet tat-taxxa bħala dovuta, inkluż kwalunkwe parti minn din it-taxxa li hija kellha tiffattura lill-klijenti tagħha.
23. F’dan il-kuntest, minħabba l-konċiżjoni tad-deċiżjoni tar-rinviju msemmija hawn fuq u s-sottomissjonijiet mhux daqshekk iddettaljati tal-Gvern Taljan, ser niffoka l-analiżi tiegħi fuq dawn il-kwistjonijiet speċifiċi, waqt li nwarrab elementi oħra li ma ġewx ippreżentati b’mod espliċitu quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja u, b’konsegwenza ta’ dan, diskussi bejn il-partijiet.
24. Madankollu, qabel ma neżamina dawn il-kwistjonijiet, naraha ħaġa utli li niddeskrivi b’mod konċiż kif taħdem il-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali.
A. L-istudji settorjali
25. Sa fejn nista’ nifhem, l-istudji settorjali inkwistjoni fil-kawża prinċipali huma mfassla u approvati mill-Ministeru tal-Finanzi Taljan, wara konsultazzjoni mal-korpi tal-kummerċ u professjonali rilevanti.
26. Dawn l-istudji huma bbażati fuq analiżi ekonomiċi u tekniki matematiċi u statistiċi, u jintużaw biex jikkalkolaw id-dħul probabbli ta’ ċerti kategoriji ta’ kontribwenti. Dan iseħħ billi tiġi identifikata l-kapaċità potenzjali ta’ dawk il-kategoriji ta’ kontribwenti li jiġġeneraw dħul, fid-dawl ta’ fatturi interni u esterni li jistgħu jaffettwaw l-istess kapaċità (bħall-iskeda taż-żmien tal-attività, is-sitwazzjoni tas-suq, eċċ.). B’mod iktar konkret, l-istudji settorjali huma mfassla permezz ta’ stħarriġ, għal kull kategorija, dwar ir-relazzjoni bejn il-varjabbli tal-kontabbiltà u dawk strutturali, kemm internament fil-kumpannija (il-proċess tal-produzzjoni, iż-żona tal-bejgħ, eċċ.) kif ukoll esternament (it-tendenzi tad-domanda, il-livelli tal-prezz, il-kompetizzjoni). L-istudji settorjali jikkunsidraw ukoll il-karatteristiċi taż-żona territorjali li fiha joperaw il-kontribwenti.
27. L-istudji settorjali jistgħu jintużaw mill-kontribwenti bħala punt ta’ riferiment meta jissottomettu d-dikjarazzjonijiet tagħhom lill-Uffiċċju tat-Taxxa u jintużaw ukoll minn dan tal-aħħar għall-kontrolli. L-istudju settorjali li huwa applikabbli għal sitwazzjoni partikolari huwa dak rilevanti għall-“attività predominanti” tal-kontribwent: l-attività li ġġenerat l-ogħla ammont ta’ dħul għall-kontribwent fil-perijodu rilevanti.
B. Il-kuntest ġenerali
28. Wara li ġew deskritti l-karatteristiċi prinċipali tal-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni, naraha utli li nfakkar b’mod konċiż id-dispożizzjonijiet rilevanti tad-dritt tal-Unjoni kif ukoll il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar dawn id-dispożizzjonijiet. Fil-fatt, f’numru ta’ każijiet, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà pprovdiet kjarifiki fuq diversi aspetti tal-liġi tal-VAT li huma ta’ importanza għal din il-kawża.
1. Ir-rwol tal-kontribwenti u l-ammont taxxabbli
29. L-ewwel nett, għandu jiġi enfasizzat li l-prinċipju bażiku tas-sistema tal-VAT huwa li din hija intiża li tintaxxa biss lill-konsumatur finali. Sussegwentement, l-ammont taxxabbli li jservi bħala bażi għall-VAT li għandha tinġabar mill-awtoritajiet tat-taxxa ma jistax jaqbeż il-korrispettiv imħallas mill-konsumatur finali li huwa l-bażi biex tiġi kkalkolata l-VAT li fl-aħħar mill-aħħar hija mġarrba minnu. Fil-fatt, ma humiex il-persuni taxxabbli nnifishom li jġarrbu l-piż tal-VAT. L-uniku rekwiżit impost fuqhom, meta dawn jidħlu fil-produzzjoni u l-proċess tad-distribuzzjoni qabel l-istadju tat-taxxa finali huwa li, f’kull stadju tal-proċess, jiġbru t-taxxa f’isem l-awtoritajiet tat-taxxa u jgħadduha lilhom (7).
30. L-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT jistabbilixxi li l-ammont taxxabbli jinkludi, għall-provvisti ta’ merkanzija u servizzi, dak kollu li jikkostitwixxi l-korrispettiv miksub jew li jrid jinkiseb mill-fornitur mingħand ix-xerrej (8). Dan il-korrispettiv huwa għalhekk il-valur suġġettiv, jiġifieri, il-valur realment irċevut, u mhux valur stmat skont kriterji oġġettivi (9). Li kieku l-awtoritajiet tat-taxxa kellhom jitolbu ammont li jaqbeż it-taxxa effettivament imħallsa mill-konsumatur finali, il-prinċipju ta’ newtralità tal-VAT ma jkunx osservat fil-konfront ta’ persuni taxxabbli (10).
31. Sabiex tiġi ggarantita newtralità sħiħa tas-sistema sa fejn huma kkonċernati persuni taxxabbli, id-Direttiva dwar il-VAT tipprevedi sistema ta’ tnaqqis imfassla biex tiżgura li l-persuna taxxabbli ma tiġix imposta fuqha l-VAT b’mod indebitu. Karatteristika bażika tas-sistema tal-VAT hija għalhekk li l-VAT hija imposta biss fuq kull tranżazzjoni wara t-tnaqqis tal-ammont tal-VAT miġjub direttament mill-ispiża ta’ diversi komponenti tal-prezz tal-merkanzija u s-servizzi (11).
2. L-obbligi tal-kontribwenti
32. It-tieni nett, skont l-Artikolu 242 tad-Direttiva dwar il-VAT, kull persuna taxxabbli għandha żżomm kontijiet dettaljati biżżejjed biex il-VAT tkun tista’ tiġi applikata u biex l-applikazzjoni tagħha tkun tista’ tiġi vverifikata mill-awtoritajiet tat-taxxa. L-Artikolu 244 ta’ din id-direttiva jeħtieġ ukoll li persuni taxxabbli jiżguraw li kopji tal-fatturi maħruġa u rċevuti minnhom jinżammu. Iktar minn hekk, skont l-Artikolu 250(1) tal-istess direttiva, persuni taxxabbli għandhom jissottomettu dikjarazzjoni tal-VAT li tistabbilixxi l-informazzjoni kollha meħtieġa biex tiġi kkalkolata t-taxxa dovuta lill-Istat.
33. Kif stqarret b’mod konsistenti l-Qorti tal-Ġustizzja, mill-Artikoli 2, 250(1) u 273 tad-Direttiva dwar il-VAT, u mill-Artikolu 4(3) TUE, jirriżulta li l-Istati Membri għandhom l-obbligu li jieħdu l-miżuri leġiżlattivi u amministrattivi kollha xierqa biex jiżguraw il-ġbir tal-VAT kollha dovuta fit-territorju tagħhom u biex jipprevjenu l-evażjoni. Aġir frawdolenti ta’ persuna taxxabbli, bħall-ħabi tal-provvisti u tad-dħul, ma għandux jostakola l-ġbir tal-VAT. L-awtoritajiet tal-Istati Membri għandhom, f’dak il-każ, jaġixxu sabiex jistabbilixxu mill-ġdid is-sitwazzjoni li kien ikun hemm fl-assenza ta’ evażjoni tat-taxxa (12).
34. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ukoll li, lil hinn mil-limiti li jistabbilixxu, id-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT la jispeċifikaw il-kundizzjonijiet u lanqas l-obbligi li l-Istati Membri jistgħu jimponu u li, għaldaqstant jikkonferixxu lill-Istati Membri marġni ta’ diskrezzjoni fir-rigward tal-mezzi intiżi sabiex jintlaħqu l-għanijiet imsemmija hawn fuq. Madankollu, il-miżuri li l-Istati Membri jistgħu jadottaw skont l-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT, sabiex jiżguraw il-ġbir korrett tat-taxxa u sabiex jipprevjenu l-evażjoni, ma għandhomx imorru lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jilħqu tali għanijiet (ta’ proporzjonalità) u ma għandhomx jikkompromettu n-newtralità tal-VAT (13).
35. L-istess prinċipji japplikaw fir-rigward tal-penali li l-Istati Membru jistgħu jimponu fil-każ ta’ ksur tal-obbligi li joħorġu mil-leġiżlazzjoni tal-VAT. Fl-assenza ta’ sistema ta’ penali fid-Direttiva dwar il-VAT, l-Istati Membri jirriżervaw is-setgħa li jagħżlu l-penali li jqisu bħala xierqa. Madankollu, għandhom jeżerċitaw din is-setgħa f’konformità mad-dritt tal-Unjoni Ewropea u l-prinċipji ġenerali tiegħu. B’mod partikolari, dawn il-penali ma jistgħux jiksru l-prinċipju ta’ proporzjonalità (14) u jmorru kontra n-newtralità tal-VAT (15).
C. Il-kwistjonijiet imqajma f’din il-kawża
36. Huwa f’dan il-kuntest li ser neżamina l-kwistjonijiet imqajma minn din il-kawża. Madankollu, ser nikkunsidra biss jekk leġiżlazzjoni nazzjonali li tippermetti lill-awtoritajiet tat-taxxa jevalwaw it-taxxa dovuta minn kontribwent li preżumibbilment ma ddikjarax il-VAT kollha permezz ta’ metodu induttiv li huwa bbażat fuq studji settorjali hijiex per se kontra l-prinċipji ta’ proporzjonalità u newtralità fiskali.
37. Fil-fatt, minħabba t-tqassim tal-ġurisdizzjonijiet bejn il-Qorti tal-Ġustizzja u l-qrati nazzjonali, hija f’idejn dawn tal-aħħar biex jiddeterminaw, fid-dawl tal-gwida pprovduta mill-ewwel waħda, jekk l-applikazzjoni konkreta ta’ din il-leġiżlazzjoni f’każ speċifiku tistax tikser dawn il-prinċipji wara li jiġu kkunsidrati ċ-ċirkustanzi kollha tal-kawża prinċipali (16).
1. Prinċipju ta’ proporzjonalità
38. Fir-rigward tal-prinċipju ta’ proporzjonalità, hawn taħt, ser nispjega għaliex jien tal-fehma li sistema bħal dik stabbilita fil-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni ma tmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju biex jiġi żgurat il-ġbir tal-VAT dovuta kollha u tiġi evitata l-evażjoni.
39. Bħala l-punt tat-tluq, wieħed għandu jżomm f’moħħu li, f’każ ta’ frodi jew evażjoni tat-taxxa, l-awtoritajiet tat-taxxa jistgħu — u suppost għandhom — jinjoraw id-dikjarazzjonijiet żbaljati tal-VAT sottomessi minn kontribwent u, fejn neċessarju, jiddevjaw mir-riżultati tal-kontijiet miżmuma minnu. L-awtoritajiet tat-taxxa għandhom jikkalkolaw l-ammont tal-VAT dovuta minn kontribwent, abbażi tat-tranżazzjonijiet effettivament imwettqa minnu, anki jekk ma tkun inħarġet l-ebda fattura u ma tkun tista’ tinstab l-ebda evidenza fil-kontijiet ta’ dawn it-tranżazzjonijiet.
40. Fl-opinjoni tiegħi, sabiex jiġġieldu b’mod effettiv l-evażjoni tat-taxxa li ġejja mill-“ekonomija sewda”, l-awtoritajiet tat-taxxa jistgħu spiss jeħtieġu jirrikorru għal metodi induttivi, jew jirrikorru għal ċerti suppożizzjonijiet, meta jikkalkolaw ir-riżultati ekonomiċi tal-kontribwenti ssuspettati li wettqu żbalji jew irregolaritajiet. Speċjalment fejn ma hemmx traċċa ddokumentata ma’ xiex jimxu biex jibnu mill-ġdid ir-realtà, jidher li huwa kważi inevitabbli li, f’xi drabi, l-awtoritajiet tat-taxxa jikkunsidraw prima facie fatti stabbiliti li, wara li jkunu ġew ikkunsidrati ċ-ċirkustanzi rilevanti kollha, jidhru li huma probabbli ħafna.
41. Fil-fehma tiegħi, ma hemm l-ebda raġuni għaliex l-awtoritajiet tat-taxxa ma għandhomx, f’dan il-kuntest, jagħmlu użu minn data statistika u ekonomika biex jiġu ġġenerati valuri referenzjarji realistiċi u jinkixfu anomaliji possibbli. L-għażla biex jintuża strument bħall-istudji settorjali biex jiġu identifikati kontribwenti li setgħu ma ddikjarawx il-VAT kollha u jiġu evalwati l-ammonti li possibbilment baqgħalhom iħallsu tidher, għalhekk, li taqa’ fil-marġini diskrezzjonali li tagħti d-Direttiva dwar il-VAT lill-Istati Membri biex jiżguraw il-ġbir tal-VAT dovuta kollha u jipprevjenu l-evażjoni.
42. Madankollu, kważi ma huwiex neċessarju li jiġi enfasizzat li d-determinazzjonijiet finali magħmula mill-awtorità tat-taxxa fir-rigward ta’ kwalunkwe taxxa li għadha ma tħallsitx għandhom jirriflettu fedelment ir-realtà tar-riżultati ekonomiċi tal-kontribwent. Fi kliem ieħor, kwalunkwe aġġustament magħmul mill-awtorità tat-taxxa għandu, ovvjament, ikun minnu nnifsu korrett. Biex dan ikun il-każ, jekk jintuża metodu induttiv biex jiġi kkalkolat id-dħul mill-bejgħ ta’ kontribwent, dan il-metodu għandu jkun kapaċi jwassal għal riżultati veritieri. B’mod iktar speċifiku, jekk l-istudji settorjali jitwettqu biex jipprovdu ċerti suppożizzjonijiet, dawn l-istudji għalhekk jeħtieġ li jkunu preċiżi, affidabbli u aġġornati.
43. Fil-fatt, kif intqal iktar ’il fuq, jekk titwarrab kwalunkwe penali li tista’ tiġi imposta b’mod leġittimu għal frodi jew evażjoni, l-awtoritajiet tat-taxxa ma jistgħux jitolbu, bħala VAT mhux iddikjarata, ammont ogħla minn dak li kontribwent irċieva (jew kellu jirċievi) mill-klijenti tiegħu. L-awtoritajiet tat-taxxa ma jistgħux jagħqdu flimkien l-irkupru tal-VAT mhux imħallsa mal-impożizzjoni ta’ penali minħabba ksur tar-regoli tal-VAT. Dawn huma strumenti distinti, ta’ natura differenti u b’funzjonijiet differenti (17).
44. Għaldaqstant, fejn ma hemmx data preċiża marbuta mat-tranżazzjonijiet taxxabbli rilevanti, l-Istati Membri għandhom jirrikorru għal strumenti proċedurali li jirrikonċiljaw il-ħtieġa li jiġi permess il-kxif ta’ VAT mhux iddikjarata u li jiġi ffaċilitat il-kalkolu tagħha, mar-rekwiżit li l-ammonti li ser jintalbu bħala mhux imħallsa japprossimaw kemm jista’ jkun, u ma jmorrux lil hinn minn, dawk permessi mill-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT (18). Din il-fehma tidher li hija kkonfermata mill-premessa 59 tad-Direttiva dwar il-VAT li b’mod espliċitu tirrikonoxxi l-libertà li l-Istati Membri, fi ħdan ċerti limiti u suġġetti għal ċerti kundizzjonijiet, igawdu minnha biex jadottaw miżuri maħsuba biex jissemplifikaw l-impożizzjoni ta’ taxxi u jipprevjenu l-evażjoni tagħhom.
45. F’dan il-kuntest, li kieku leġiżlazzjoni nazzjonali kellha tippermetti lill-awtoritajiet tat-taxxa jistabbilixxu l-eżistenza ta’ VAT mhux iddikjarata u jiddeterminaw l-ammont tagħha sempliċement (jew prinċipalment) abbażi ta’ preżunzjonijiet li ġejjin minn diverġenzi bejn id-dħul iddikjarat minn kontribwent u dak stmat abbażi ta’ studju settorjali ma jidhirlix li tkun qiegħda toħloq bilanċ tajjeb bejn dawn iż-żewġ rekwiżiti. Fuq in-naħa l-waħda, tali sistema tkun tassew tissemplifika x-xogħol tal-uffiċċju tat-taxxa biex jiġbor it-taxxi u jipprevjeni l-evażjoni u l-evitar tat-taxxa. Madankollu, min-naħa l-oħra, din is-sistema ftit li xejn tkun kapaċi tagħti stampa fidila tar-realtà ekonomika f’kull waħda mis-sitwazzjonijiet individwali. Għalhekk tkun twassal, x’aktarx, għal żbalji frekwenti, spiss għad-detriment tal-kontribwenti. Tali sistema għalhekk tkun tmur lil hinn minn dak li hu neċessarju biex jiġi żgurat il-ġbir tal-VAT dovuta kollha u jiġu evitati l-evażjoni u l-evitar.
46. Madankollu, fid-dawl tal-elementi inklużi fil-proċess, dan ma jidhirx li huwa l-każ tal-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali. Jien qiegħed nara żewġ raġunijiet prinċipali għaliex din il-leġiżlazzjoni ma tidhirx problematika mill-perspettiva ta’ proporzjonalità.
47. L-ewwel nett, il-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni, kif interpretata mill-qrati Taljani, timplika li l-istudji settorjali jipprovdu biss indizji ta’ anomalija possibbli fid-dikjarazzjonijiet ta’ kontribwent. Għalhekk, devjazzjoni sinjifikattiva mir-riżultati ta’ dawn l-istudji ma twassalx awtomatikament għal deċiżjoni negattiva tal-awtoritajiet. Tista’ sempliċement tagħti lok għall-ftuħ ta’ proċedura inter partes sabiex tiġi stabbilita s-sitwazzjoni ekonomika vera ta’ kontribwent. Huma, għaldaqstant, l-istħarriġ u l-“korrezzjoni” ta’ dawn ir-riżultati fid-dawl tal-elementi pprovduti mill-kontribwent li jippermettu lill-awtoritajiet tat-taxxa biex jiddeterminaw jekk, f’każ speċifiku, kienx hemm evażjoni u evitar tat-taxxa u jikkwantifikaw l-ammont dovut. B’mod partikolari, l-involviment tal-kontribwent inkwistjoni fil-proċedura amministrattiva — li għaliha għandu jingħata ħin adegwat biex jipprepara d-difiża tiegħu — huwa, skont il-ġurisprudenza nazzjonali, rekwiżit proċedurali essenzjali għal-legalità tal-evalwazzjoni tal-Uffiċċju tat-Taxxa (19).
48. It-tieni nett, id-diverġenza bejn id-data ekonomika ddikjarata minn kontribwent u dik li tista’ toħroġ mill-applikazzjoni ta’ studju settorjali ma tagħtix lok għal preżunzjoni legali. Fil-fatt, l-applikazzjoni tal-istudju settorjali għal sitwazzjoni speċifika jista’ biss jagħti lok għal preżunzjoni sempliċi (“presunzione semplice”) fi ħdan it-tifsira tal-Artikolu 2729(1) tal-Codice Civile (il-Kodiċi Ċivili Taljan). Skont din id-dispożizzjoni, ir-rikonoxximent ta’ tali preżunzjonijiet huwa f’idejn il-“prudenza tal-imħallef”, li huwa dak li għandu jippermettihom biss meta jkunu “serji, preċiżi u konsistenti”.
49. Għalhekk, l-applikazzjoni tal-istudju settorjali għal sitwazzjoni speċifika ma tipproduċix ċaqliqa vera fl-oneru tal-prova: huwa xorta l-uffiċċju tat-taxxa li għandu jipproduċi prova, skont l-istandard legali meħtieġ, ta’ kwalunkwe ksur allegatament imwettaq minn kontribwent. Madankollu, l-applikazzjoni tal-istudju settorjali, tagħti lok, biex jitpoġġa fuq il-kontribwent oneru biex jipproduċi prova: huwa jkollu jressaq argumenti u dokumentazzjoni ta’ sostenn li jistgħu jispjegaw għaliex ir-riżultati tiegħu jiddevjaw minn dawk li setgħu jkunu normalment mistennija minn negozju simili. Nifhem li l-awtorità tat-taxxa għandha tikkunsidra dawn l-elementi u, fejn ma jkunx hemm konvinzjoni, għandha tispjega fl-evalwazzjoni finali tagħha r-raġuni għal dan. Fil-każ ta’ tilwim sussegwenti, fl-aħħar mill-aħħar tkun f’idejn l-imħallef biex jevalwa b’mod ħieles l-elementi prodotti miż-żewġ partijiet, mingħajr ma jkun marbut minn xi preżunzjoni.
50. Għalhekk, wieħed għandu jżomm f’moħħu li regoli nazzjonali li jikkonċernaw il-ġbir ta’ VAT mhux iddikjarata jikkostitwixxu l-implementazzjoni tad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva dwar il-VAT u, dawn, għandhom jiġu interpretati u applikati f’konformità mal-Karta tad-Drittijiet Fundamentali tal-Unjoni Ewropea (“il-Karta”) (20).
51. Dan l-aspett huwa, fil-fehma tiegħi, pjuttost importanti għal din il-kawża. Fil-fatt, il-leġiżlazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali żżid, u mhux f’mod insinjifikattiv, is-setgħat tal-amministrazzjoni fil-konfront tal-kontribwenti. L-amministrazzjoni hija permessa, fir-rigward ta’ kontribwenti speċifiċi, li tagħmel ċerti suppożizzjonijiet prima facie billi tirrikorri għal data statistika u ekonomika li ma tikkonċernax lil dawk il-kontribwenti. Fl-opinjoni tiegħi, biex tali sistema tkun proporzjonata, hija meħtieġa konformità stretta mal-Artikoli 47 (“Id-dritt għal rimedju effettiv u għal proċess imparzjali”) u 48 (“Il-preżunzjoni ta’ innoċenza u dritt għad-difiża”) tal-Karta.
52. L-ewwel nett, dan ifisser, li, qabel ma l-awtoritajiet tat-taxxa jadottaw miżura li ser taffettwa b’mod negattiv lil kontribwent, dik il-persuna għandha titpoġġa f’pożizzjoni li fiha tista’ b’mod effettiv tesprimi l-opinjoni tagħha fir-rigward tal-informazzjoni li l-awtoritajiet għandhom l-intenzjoni jibbażaw id-deċiżjoni tagħhom fuqha. Din il-persuna għandha tingħata biżżejjed ħin biex tipprepara d-difiża tagħha (21). It-tieni nett, kwalunkwe evalwazzjoni magħmula mill-awtoritajiet tat-taxxa għandu jkun possibbli li tiġi kkontestata quddiem qorti li tista’ tistħarreġ il-kwistjonijiet kollha ta’ fatt u ta’ liġi invokati minn din il-persuna.
53. F’dan ir-rigward, sa fejn hija kkonċernata l-applikazzjoni tal-istudju settorjali, nemmen li kontribwent għandu, b’mod partikolari, ikun kapaċi jikkontesta kemm il-korrettezza intrinsika tal-istudju (22) kif ukoll/jew ir-rilevanza tiegħu għall-evalwazzjoni tas-sitwazzjoni speċifika tiegħu (pereżempju, minħabba l-elementi kkunsidrati jew mhux ikkunsidrati fl-istudju li jistgħu jaffettwaw l-istimi prodotti).
54. Fid-dawl ta’ dan, kwistjoni kruċjali hija, ovvjament, l-istandard li kontribwent huwa meħtieġ li jilħaq sabiex jissodisfa l-oneru tiegħu biex jipproduċi prova u jikkonfuta l-preżunzjoni sempliċi li toħroġ mill-applikazzjoni tal-istudju. Fl-opinjoni tiegħi, dan l-istandard għandu jkun funzjoni tal-elementi miġbura mill-uffiċċju tat-taxxa li tappoġġja r-riżultati tal-istudju: iktar ma jkunu numerużi u kredibbli l-elementi, iktar jogħla l-livell għall-kontribwent biex jissodisfa l-oneru tiegħu, u viċe versa.
55. Madankollu, f’dan il-kuntest ma għandniex ninjoraw il-fatt li n-negozji kollha ma humiex biss suġġetti għal riskji u inċertezzi, iżda jistgħu jkunu wkoll affettwati minn avvenimenti li l-biċċa l-kbira minnhom ikunu każwali. Mhux kull tnaqqis jew riżultat negattiv minn negozju jista’ jiġi previst faċilment ex ante, u spjegat loġikament ex post (aħseb u ara pprovat skont l-istandard legali meħtieġ fil-kawżi tal-qorti). Biex jikkonfuta preżunzjoni li ġejja mill-applikazzjoni ta’ studju settorjali, kontribwent jista’ għalhekk ikun obbligat jipproduċi prova tal-fatti negattivi (bħall-assenza jew n-numru baxx ta’ tranżazzjonijiet taxxabbli f’perijodu partikolari) li, f’ċerti ċirkustanzi, tista’ tkun eżerċizzju pjuttost diffiċli. Il-qorti nazzjonali li tkun qiegħda tisma’ l-każ għandha għalhekk tikkunsidra dan l-aspett meta tevalwa l-argumenti u l-prova prodotta mill-kontribwent biex jikkontesta evalwazzjoni li tistrieħ, inter alia, fuq studju li huwa bbażat fuq data statistika u ekonomika.
56. Għalhekk, jien tal-fehma li leġiżlazzjoni nazzjonali bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali per se ma tiksirx il-prinċipju ta’ proporzjonalità, sakemm tiġi applikata f’konformità mal-Artikoli 47 u 48 tal-Karta.
2. Prinċipju ta’ newtralità fiskali
57. Fir-rigward tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali, ma nara l-ebda bażi biex inqis leġiżlazzjoni nazzjonali bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali bħala waħda li per se tikser dan il-prinċipju, prinċipalment għal żewġ raġunijiet.
58. Min-naħa l-waħda, xejn ma jipprekludi lil kontribwent li jkun suġġett għal evalwazzjoni tat-taxxa bbażata fuq l-applikazzjoni ta’ studju settorjali milli jitlob tnaqqis tal-input kollu tal-VAT li għalih ikollu biżżejjed provi. Fi kliem ieħor, ma narax għaliex il-kapaċità tal-uffiċċju tat-taxxa biex jistabbilixxi u jikkwantifika VAT mhux iddikjarata permezz ta’, inter alia, preżunzjonijiet li ġejjin minn studji settorjali għandu jkollha impatt fuq id-dritt għal tnaqqis tal-kontribwent.
59. Fi kwalunkwe każ, din toħroġ mill-prinċipji li semmejna hawn fuq, li l-awtoritajiet tat-taxxa huma meħtieġa li jieħdu stampa fidila tas-sitwazzjoni ekonomika tal-kontribwent u — irrispettivament minn kwalunkwe penali li tista’ tiġi imposta — ma għandhomx jitolbu bħala taxxa mhux imħallsa iktar minn dak li huwa effettivament dovut.
60. Min-naħa l-oħra, ma ninsabx konvint mill-argument ta’ “jgħaddi” mressaq fid-deċiżjoni tar-rinviju. Fil-każ ta’ evażjoni u evitar fiskali, il-VAT li għadha ma tħallsitx mitluba mill-uffiċċju tat-taxxa tikkostitwixxi l-frazzjoni tal-korrispettiv effettivament irċevut mill-kontribwent fil-kuntest tat-tranżazzjoni mhux iddikjarata li tikkorrispondi għar-rata tal-VAT applikabbli (23).
61. Fi kwalunkwe każ, f’sitwazzjoni bħal dik fil-kawża prinċipali, kontribwent responsabbli għal frodi jew evażjoni ma jistax jinvoka l-prinċipju ta’ newtralità, biex jikkumpara s-sitwazzjoni tiegħu ma’ dik ta’ kontribwent li dejjem ikkonforma b’mod xieraq mal-obbligi tiegħu skont ir-regoli tal-VAT tal-Unjoni Ewropea u dawk nazzjonali. Kif iddeċidiet il-Qorti tal-Ġustizzja f’Maya Marinova, kontribwenti li jkunu wettqu evażjoni tat-taxxa li tikkonsisti, inter alia, fil-ħabi ta’ tranżazzjonijiet taxxabbli u d-dħul marbut magħhom ma jinsabux f’sitwazzjoni komparabbli għal dik ta’ kontribwenti li jikkonformaw mal-obbligi tagħhom fir-rigward tal-kontabbiltà, il-preżentazzjoni tad-dikjarazzjonijiet tal-VAT u l-ħlas tal-VAT. F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-prinċipju ta’ newtralità fiskali ma jistax jiġi invokat b’mod leġittimu minn kontribwent li intenzjonalment ipparteċipa f’evażjoni tat-taxxa u kkomprometta l-funzjonament tas-sistema komuni tal-VAT (24).
62. Għaldaqstant, jien tal-fehma li sistema bħal dik stabbilita fil-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni per se lanqas ma tikser il-prinċipju ta’ newtralità fiskali.
IV. Konklużjoni
63. Biex nagħlaq, nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja tagħti risposta għad-domanda magħmula għal deċiżjoni preliminari mill-Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (il-Kummissjoni Fiskali Provinċjali ta’ Reggio Calabria, l-Italja) kif ġej:
Il-prinċipji ta’ proporzjonalità u ta’ newtralità fiskali li huma l-bażi tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud ma jipprekludux leġiżlazzjoni nazzjonali li tippermetti lill-awtoritajiet jevalwaw it-taxxa dovuta minn kontribwent li preżumibbilment ma ddikjarax it-Taxxa fuq il-Valur Miżjud kollha permezz ta’ metodu induttiv li huwa bbażat fuq studji settorjali li jikkalkolaw id-dħul probabbli ta’ ċerti kategoriji ta’ kontribwenti, sakemm tali leġiżlazzjoni tiġi applikata f’konformità mal-Artikoli 47 u 48 tal-Karta tad-Drittijiet Fundamentali tal-Unjoni Ewropea.
Hija f’idejn il-qorti tar-rinviju biex tiddetermina jekk l-applikazzjoni konkreta ta’ din il-leġiżlazzjoni f’każ speċifiku tiksirx dawn il-prinċipji, wara li jkunu ġew ikkunsidrati ċ-ċirkustanzi kollha tal-kawża prinċipali.