FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
PAOLO MENGOZZI
föredraget den 6 november 2013(1)
Mål C‑190/12
Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company
mot
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
(begäran om förhandsavgörande från Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Polen))
”Etableringsfrihet – Fri rörlighet för kapital – Artiklarna 56 EG, 57 EG och 58 EG – Inkomstskatt för juridiska personer – Utdelning till investeringsfonder med hemvist i tredjeländer – Undantagande från skatt”
I – Inledning
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (den regionala förvaltningsdomstolen i vojvodskapet Bydgoszcz (Polen) vill genom den aktuella begäran om förhandsavgörande vinna klarhet i huruvida skillnaden i skattemässig behandling mellan utdelning till investeringsfonder i tredjeländer och utdelning till investeringsfonder med hemvist i Polen är förenlig med den fria rörligheten för kapital.
2. Begäran har framställts inom ramen för en tvist mellan investeringsfonden Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (nedan kallad klaganden i det nationella målet), som har säte i Förenta staterna, och Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (skattemyndigheten i Bydgoszcz) rörande myndighetens avslag på ett yrkande om fastställande av att klaganden i det nationella målet hade betalat ett alltför stort schablonbelopp i inkomstskatt för juridiska personer avseende åren 2005 och 2006 på utdelning till klaganden i det nationella målet från kapitalbolag i Polen samt om återbetalning av det överskjutande beloppet till vederbörande.
3. Klaganden i det nationella målet framställde närmare bestämt ett yrkande i december 2010 till skattemyndigheten om återbetalning med anledning av att klaganden i det nationella målet skulle ha betalat ett alltför stort schablonbelopp i inkomstskatt för juridiska personer på erhållen utdelning, ett belopp som hade beräknats genom tillämpning av en skattesats på 15 procent med stöd av artikel 22.1 i lagen av den 15 februari 1992 om inkomstskatt för juridiska personer (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) (nedan kallad den polska inkomstskattelagen) jämförd med artikel 11.2 b i avtalet mellan Folkrepubliken [Polen]s regering och Amerikas förenta staters regering för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt (Umowa miedzy Rządem (Polskiej) Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu), undertecknat i Washington den 8 oktober 1974 (nedan kallat 1974 års skatteavtal).
4. Yrkandet avslogs genom beslut av den 2 maj 2011 med motiveringen att klaganden i det nationella målet, i egenskap av investeringsfond med hemvist i Förenta staterna, inte uppfyllde villkoren för undantagande från skatt enligt artikel 6.1.10 i den polska inkomstskattelagen, där det anges att endast investeringsfonder som bedriver sin verksamhet i överensstämmelse med bestämmelserna i lagen av den 27 maj 2004 om investeringsfonder (ustawy o funduszach inwestycyjnych) (nedan kallad den polska lagen om investeringsfonder) är undantagna från skatt.(2)
5. Detta beslut fastställdes av Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy den 6 oktober 2011, varefter klaganden i det nationella målet väckte talan vid den hänskjutande domstolen om ogiltigförklaring av beslutet.
6. Den hänskjutande domstolen har till att börja med noterat dels att de investeringar som klaganden i det nationella målet har gjort utgör ”portföljinvesteringar”, det vill säga innehav av andelar i bolag som inte ger klaganden i det nationella målet någon möjlighet att utöva inflytande över ledningen av dessa bolag, dels att polska investeringsfonder inte automatiskt åtnjuter något personligt undantagande från skatt utan måste uppfylla kraven i den polska lagen om investeringsfonder. Mot bakgrund av detta önskar den hänskjutande domstolen vinna klarhet i huruvida det mot bakgrund av det nära sambandet mellan undantagandet från skatt och bestämmelserna i den polska lagen om investeringsfonder inte vore lämpligt att tillämpa etableringsfriheten snarare än den fria rörligheten för kapital.
7. För den händelse att EU-domstolen skulle finna att den fria rörligheten för kapital trots detta är tillämplig, önskar den hänskjutande domstolen vinna klarhet i huruvida det begränsade tillämpningsområdet för det undantagande från skatt som föreskrivs i den polska inkomstskattelagen är förenligt med unionsrätten. Den hänskjutande domstolen anser bland annat att en eventuell restriktion skulle kunna motiveras med hänvisning till behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll, med tanke på att mekanismerna för informationsutbyte inte omfattar de upplysningar om fondernas ställning och verksamhetsregler som krävs för beviljande av undantagande från skatt.
8. Mot denna bakgrund beslutade Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU‑domstolen:
”1. Ska artikel 56.1 EG (nu artikel 63 FEUF) tillämpas vid prövningen av huruvida en medlemsstat får tillämpa nationella bestämmelser enligt vilka skattskyldigas rättsliga situation skiljer sig åt på så sätt att investeringsfonder med säte i någon av Europeiska unionens medlemsstater undantas från den schablonberäknade inkomstskatten för juridiska personer på erhållen utdelning genom ett generellt personligt undantagande från skatt samtidigt som det inte föreskrivs något sådant undantag för en investeringsfond som har skatterättsligt hemvist i Förenta staterna?
2. Kan den i nationell lagstiftning föreskrivna skillnaden i behandling av investeringsfonder med säte i ett tredjeland respektive i någon av Europeiska unionens medlemsstater beträffande det personliga undantagandet från inkomstskatt för juridiska personer anses vara rättsligt motiverad mot bakgrund av bestämmelserna i artikel 58.1 a EG jämförda med artikel 58.3 EG (nu artikel 65.1 a FEUF) jämförd med artikel 65.3 FEUF?”
9. Skriftliga yttranden har avgetts av klaganden i det nationella målet, av den polska, den tyska, den spanska, den franska, den italienska och den finländska, regeringen samt av Europeiska kommissionen. Dessa berörda parter, med undantag av den italienska och den finländska regeringen, yttrade sig också vid den muntliga förhandlingen den 5 september 2013.
II – Bedömning
A – Den första tolkningsfrågan: huruvida den fria rörligheten för kapital är tillämplig
10. Som den första tolkningsfrågan är formulerad avser den formellt endast artikel 56 EG, men av motiveringen till begäran om förhandsavgörande – som sammanfattas i punkt 6 i detta förslag – framgår att den hänskjutande domstolen hyser tvivel om huruvida det är den fria rörligheten för kapital och inte etableringsfriheten som är tillämplig med tanke på det nära sambandet mellan det undantagande från skatt för utdelning som föreskrivs i den polska inkomstskattelagen och villkoren för investeringsfonders tillträde till den polska marknaden, vilka regleras genom den polska lagen om investeringsfonder.
11. Klaganden i det nationella målet, den tyska och den italienska regeringen samt kommissionen anser alla att det faktiskt är den fria rörligheten för kapital som är tillämplig,(3) medan den polska regeringen har gjort gällande att det på sin höjd är etableringsfriheten eller friheten att tillhandahålla tjänster som är relevant. Såvitt avser friheten att tillhandahålla tjänster har den polska regeringen, med hänvisning till domen i målet Fidium Finanz,(4) framfört argumentet att investeringsfonder som erbjuder aktier i polska bolag därigenom tillhandahåller en finansiell mellanhandstjänst eller förmögenhetsförvaltningstjänst och att fonder i tredjeländer därför inte kan komma i åtnjutande av det skattemässiga incitament som avses i artikel 6.1.10 i den polska inkomstskattelagen.
12. Själv anser jag att det inte rimligen kan ifrågasättas att den fria rörligheten för kapital är tillämplig.
13. Härvid är det lämpligt att inledningsvis behandla ändamålet med den lagstiftning som är omtvistad i det nationella målet. Denna lagstiftning avser nämligen inte villkoren för att en investeringsfond i ett tredjeland ska få tillträde till marknaden i en medlemsstat – i det aktuella fallet Republiken Polen – utan den reglerar den skattemässiga behandlingen av sådana fonders inkomster.
14. Redan detta konstaterande räcker enligt min mening för att avfärda uppfattningen att det är friheten att tillhandahålla tjänster som är tillämplig.
15. I motsats till situationen i det ovannämnda målet Fidium Finanz – där de tyska myndigheterna hade förbjudit ett schweiziskt bolag att yrkesmässigt bevilja krediter till tyska kunder med motiveringen att bolaget saknade det tillstånd som krävdes för sådan verksamhet, varvid domstolen fann att detta förbud omfattades av tillämpningsområdet för friheten att tillhandahålla tjänster(5) – medför nämligen inte den omständigheten, att investeringsfonder i tredjeländer som tar emot utdelning från polska bolag utesluts från det undantagande från skatt som föreskrivs i artikel 6.1.10 i den polska inkomstskattelagen, att de berörda ekonomiska aktörerna nekas tillträde till den polska marknaden.
16. När det sedan gäller gränsdragningen mellan etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital, ska det till att börja med erinras om att den skattemässiga behandlingen av utdelning kan omfattas såväl av artikel 43 EG om etableringsfrihet som av artikel 56 EG om fri rörlighet för kapital.(6)
17. Domstolen har dessutom redan haft tillfälle att slå fast att en nationell lagstiftning vars tillämpning – i likhet med vad som är fallet med den lagstiftning som är i fråga i det nationella målet – inte är avhängig av storleken på det utdelningsmottagande bolagets innehav i det utdelande bolaget kan omfattas såväl av artikel 43 EG som av artikel 56 EG.(7)
18. När det gäller den skattemässiga behandlingen av ”inkommande” utdelning från tredjeländer, det vill säga utdelning från ett bolag i ett tredjeland till en person med hemvist i en medlemsstat, ansåg domstolen fram till helt nyligen att en sådan person inte kunde anföra artikel 56 EG när omständigheterna i det nationella målet visade att det aktuella innehavet medförde ett bestämmande inflytande över det berörda tredjelandsbolagets beslut.(8) Med andra ord var det endast etableringsfriheten som var tillämplig i ett sådant fall. Etableringsfriheten är emellertid inte möjlig att åberopa för en sådan person, eftersom det är vedertaget att det saknas bestämmelser i EG‑fördraget om att etableringsfriheten ska omfatta förhållandet till personer från tredjeländer.(9) I praktiken kunde en person med ett sådant innehav således inte åberopa vare sig den fria rörligheten för kapital eller etableringsfriheten.
19. Domstolen (stora avdelningen) ändrade emellertid denna ståndpunkt genom domen av den 13 november 2012 i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation. Där fann domstolen att ett bolag i en medlemsstat som erhåller utdelning från ett bolag i ett tredjeland, oavsett storleken på dess innehav i det utdelande bolaget, kan anföra artikel 56 EG mot en nationell lagstiftning avseende den skattemässiga behandlingen av utdelning från tredjeländer som är tillämplig oavsett storleken på det berörda innehavet. I en sådan situation föreligger det nämligen ingen risk för att det utdelningsmottagande bolaget ska dra otillbörlig fördel av etableringsfriheten, eftersom den berörda skattelagstiftningen inte avser villkoren för att ett sådant bolag ska få tillträde till marknaden i ett tredjeland utan endast rör den skattemässiga behandlingen av utdelning som härrör från det bolagets investeringar.(10)
20. En fördel med detta nya synsätt är att det garanterar att artikel 56 EG får fullständig ändamålsenlig verkan i sammanhang (utan risk för missbruk av etableringsfriheten) där aktörer från tredjeländer, som ju definitionsmässigt saknar möjlighet att åberopa etableringsfriheten, dessutom enligt dittills gällande rättspraxis fråntogs möjligheten att åberopa den fria rörligheten för kapital.
21. Domstolens bedömning, vars huvuddrag återges i punkt 19 ovan, kan enligt min uppfattning tillämpas även på situationen för sådan ”utgående” utdelning som är i fråga i det nationella målet, det vill säga utdelning från ett bolag i en medlemsstat till en aktieägare i ett tredjeland, under förutsättning att tolkningen av artikel 56 EG inte kan medföra att otillbörlig fördel dras av etableringsfriheten.
22. Någon sådan risk kan emellertid enligt min åsikt inte anses föreligga i det nationella målet. Utöver den redan nämnda omständigheten att de relevanta bestämmelserna i den polska inkomstskattelagen inte avser villkoren för utländska aktörers tillträde till den polska marknaden utan den skattemässiga behandlingen av utdelning, är det nämligen fastslaget att klaganden i det nationella målet under de två omtvistade beskattningsåren endast gjorde ”portföljinvesteringar”, av allt att döma avseende mindre än 10 procent av de enskilda utdelande polska bolagens aktiekapital, som inte medförde någon möjlighet att utöva inflytande över ledning och kontroll av dessa polska bolag.(11)
23. Artikel 56 EG ska enligt min uppfattning därför tolkas så, att den kan anföras mot tillämpningen av en sådan skattelagstiftning i en medlemsstat som den som är i fråga i det nationella målet, enligt vilken utdelning från bolag i den medlemsstaten till en investeringsfond i ett tredjeland inte kan komma i fråga för ett undantagande från skatt.
B – Den andra tolkningsfrågan: huruvida skillnaden i skattemässig behandling är förenlig med den fria rörligheten för kapital
1. Restriktionen för den fria rörligheten för kapital
24. De åtgärder som i egenskap av restriktioner för kapitalrörelser är förbjudna enligt artikel 56.1 EG är bland annat sådana åtgärder som kan avhålla personer utan hemvist i en medlemsstat från att investera i den medlemsstaten.(12) Förbudet enligt artikel 56.1 EG är utan tvekan tillämpligt på restriktioner för kapitalrörelser med ursprung i tredjeländer.
25. I det aktuella fallet innebar den polska inkomstskattelagen i den version som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet – det vill säga den version som var i kraft åren 2005 och 2006 och fram till januari 2011 – att utdelning från ett bolag med hemvist i landet till en investeringsfond utan hemvist i landet (med säte i ett tredjeland) i princip beskattades genom innehållande av källskatt enligt en skattesats på 19 procent, såvida inte en annan skattesats var tillämplig med stöd av ett skatteavtal. Däremot var sådan utdelning till en investeringsfond med hemvist i landet undantagen från skatt, förutsatt att fonden uppfyllde kraven i den polska lagen om investeringsfonder.
26. Denna skillnad i behandling påverkade även investeringsfonder med hemvist i andra medlemsstater än Republiken Polen, eftersom den polska lagstiftaren, som redan angetts, först från och med den 1 januari 2011 – genom införande i artikel 6.1 i den polska inkomstskattelagen av en punkt 10a sedan kommissionen hade inlett ett överträdelseförfarande – utvidgade undantagandet från innehållande av källskatt till att omfatta utdelning till investeringsfonder i Europeiska unionens andra medlemsstater och i övriga stater som är parter i avtalet av den 2 maj 1992 om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) (EGT L 1, 1994, s. 3) (nedan kallat EES‑avtalet) under förutsättning att dessa fonder är jämförbara med de fonder som regleras genom den polska lagen om investeringsfonder.
27. Därmed var det, som kommissionen korrekt har påpekat, endast investeringsfonder med hemvist i Polen vilkas verksamhet uppfyllde kraven i den polska lagen om investeringsfonder som var undantagna från skatt, medan fonder utan hemvist i Polen systematiskt uteslöts från detta undantagande även i fall där – som i det nationella målet – ett skatteavtal medförde att den tillämpliga skattesatsen på utdelning till fonder utan hemvist i landet var lägre.
28. Med andra ord var det endast utdelning till polska investeringsfonder som kunde komma i fråga för det undantag från innehållande av källskatt som föreskrevs i den polska inkomstskattelagen.
29. En sådan skillnad i den skattemässiga behandlingen av utdelning mellan investeringsfonder, framför allt utifrån fondernas hemvist, kan å ena sidan avhålla investeringsfonder utan hemvist i landet från att investera i bolag med hemvist i Polen och å andra sidan avhålla investerare med hemvist i Polen från att förvärva andelar i investeringsfonder utan hemvist i den medlemsstaten.(13)
30. En sådan skattelagstiftning utgör således en restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är otillåten enligt artikel 56 EG.
31. Denna restriktion skulle emellertid kunna godtas enligt unionsrätten om den skillnad i behandling som ligger till grund för restriktionen rör situationer som inte är objektivt jämförbara,(14) något som för övrigt flera av de regeringar som har yttrat sig i det aktuella målet anser vara fallet här.
32. Dessa regeringars argument för att det inte skulle föreligga objektivt jämförbara situationer bygger på påståendet att investeringsfonder i tredjeländer inte omfattas av den lagstiftning som reglerar europeiska investeringsfonders inrättande och verksamhet, i synnerhet rådets direktiv 85/611/EEG av den 20 december 1985 om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag).(15) Regeringarna har därvid gjort gällande dels att den lagstiftningens krav i allt väsentligt återspeglas i den polska lagen om investeringsfonder, dels att det för beviljande av undantagandet enligt den polska inkomstskattelagen krävs att en investeringsfond efterlever den polska lagen om investeringsfonder.
33. Denna argumentation ska enligt min mening avfärdas av flera skäl.
34. För det första följer det av rättspraxis att bedömningen av huruvida olika situationer är objektivt jämförbara uteslutande ska ske utifrån de kriterier för åtskillnad som anges i den ifrågavarande nationella lagstiftningen.(16)
35. I det aktuella fallet rörde det sig, vid tiden för de omständigheter som ligger till grund för det nationella målet, framför allt om ett hemvistkriterium. Ingen investeringsfond som saknade hemvist i Polen kunde nämligen komma i fråga för det undantagande från innehållande av källskatt för utdelning som föreskrevs i den polska inkomstskattelagen.
36. Regeringarnas i punkt 32 ovan återgivna argument bygger således på den felaktiga premissen att det enda kravet för det undantagande från innehållande av källskatt som föreskrevs i den polska inkomstskattelagen var att en investeringsfond skulle uppfylla de villkor i den polska lagen om investeringsfonder som avsåg investeringsfonders inrättande och verksamhet. Detta var emellertid i själva verket endast ett sekundärt krav, och det tillämpades uteslutande på investeringsfonder med hemvist i Polen.
37. För det andra är det enligt min uppfattning likaså felaktigt att i syfte att avgöra huruvida olika situationer är objektivt jämförbara göra en jämförelse mellan två gränsöverskridande fall. Detta är för övrigt något som den hänskjutande domstolen har antytt genom att i sina frågor hänvisa till ordningen för ”investeringsfonder med säte i någon av Europeiska unionens medlemsstater”, och även de flesta av de regeringar som har yttrat sig i det aktuella målet har hävdat denna ståndpunkt.
38. Ett sådant tillvägagångssätt innebär nämligen att man bortser från det huvudsakliga kriteriet för åtskillnad enligt den polska inkomstskattelagen i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet: huruvida en investeringsfond hade hemvist i Polen eller inte.
39. För det tredje finns det, mot bakgrund av det huvudkriterium avseende hemvist som slås fast i den polska inkomstskattelagen, skäl att erinra om att domstolen i domen i de ovannämnda förenade målen Santander Asset Management SGIIC m.fl. slog fast att en skillnad i behandling mellan företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag) med hemvist i landet, som är undantagna från skatt såvitt avser utdelning av inhemskt ursprung som de erhåller, och fondföretag utan hemvist i landet (inbegripet sådana som har hemvist i tredjeländer), för vilka källskatt innehålls på sådan utdelning, inte kan motiveras av någon relevant skillnad mellan situationerna.(17)
40. Domstolen drog förvisso den slutsatsen efter att ha prövat huruvida man vid bedömningen av situationers objektiva jämförbarhet skulle beakta inte endast situationen för fondföretagen som medel för kollektiva investeringar, utan även situationen för ägarna till andelar i fondföretagen.
41. Icke desto mindre fann domstolen uttryckligen att den skattemässiga situationen för andelsägarna inte skulle beaktas vid bedömningen av huruvida den ifrågavarande skattelagstiftningen var diskriminerande genom användningen däri av fondföretagens hemvist som kriterium för åtskillnad.(18)
42. Som jag redan har nämnt vid flera tillfällen, är det investeringsfondens hemvist som är det huvudsakliga kriteriet enligt den polska inkomstskattelagen i dess lydelse vid tiden för omständigheterna i det nationella målet. Denna situation kan därmed enligt min uppfattning jämställas med situationen såvitt avser den franska lagstiftning som var i fråga i de ovannämnda förenade målen Santander Asset Management SGIIC m.fl.
43. Domstolens synnerligen utförliga resonemang i punkterna 24–44 i domen i dessa mål kring huruvida situationen för fondföretag med respektive utan hemvist i landet (inbegripet sådana från tredjeländer) var objektivt jämförbar lämnar dessutom inget utrymme för minsta tvivel om att det verkligen är relevant att anse två situationer vara objektivt jämförbara på grundval av den allmänna motiveringen att den lagstiftning som reglerar verksamheten för investeringsfonder med hemvist i tredjeländer skiljer sig från den lagstiftning som är tillämplig på fondföretag inom unionen.
44. Som framgår av punkt 42 i domen i de ovannämnda förenade målen Santander Asset Management SGIIC m.fl., bekräftar den domen nämligen – även såvitt avser företag med hemvist i tredjeländer (utanför EES) – den numera fasta rättspraxis som säger att när en medlemsstat utövar sin beskattningsrätt med avseende på utdelning till bolag med hemvist i andra medlemsstater eller i tredjeländer som är parter i EES-avtalet, befinner sig mottagare av sådan utdelning, vilka saknar hemvist i landet, i en situation som är jämförbar med situationen för mottagare med hemvist i landet såvitt avser risken för ekonomisk dubbelbeskattning eller kedjebeskattning av utdelning från bolag med hemvist i landet.(19)
45. Som kommissionen också gjorde gällande vid den muntliga förhandlingen i domstolen, ska detta resonemang tillämpas även i det aktuella målet såvitt avser frågan om huruvida situationerna är objektivt jämförbara. Det är därvid lämpligare att beakta den påstådda skillnaden i fråga om den lagstiftning som är tillämplig på polska investeringsfonder respektive deras motsvarigheter i tredjeländer vid prövningen av de skäl med anknytning till allmänintresset som kan tänkas motivera den skattemässiga restriktionen.
46. För det fjärde ska det avslutningsvis framhållas att det under förfarandets gång inte har framförts något argument med innebörden att tillämpningen av bestämmelserna i 1974 års skatteavtal skulle göra det möjligt att i samtliga fall neutralisera, i den mening som avses i domstolens rättspraxis, den skillnad i behandling som följer av tillämpningen av de bestämmelser i den polska inkomstskattelagen eller i nämnda avtal som medför att skattesatsen vid innehållande av källskatt blir lägre.(20)
47. I förhållande till en sådan skattelagstiftning i en medlemsstat som den polska inkomstskattelagen – enligt vilken det huvudsakliga kriteriet för åtskillnad utgörs av investeringsfondernas hemvist, varvid åtskillnaden innebär att källskatt ska innehållas respektive inte innehållas på utdelning till sådana fonder från polska bolag – befinner sig således investeringsfonder med hemvist i tredjeländer i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för investeringsfonder med säte i Polen.
48. Det återstår således att bedöma huruvida skillnaden i behandling – som den polska, den tyska, den spanska och den franska regeringen har gjort gällande – antingen kan omfattas av ”standstill”-klausulen i artikel 57.1 EG eller kan motiveras med tvingande skäl av allmänintresse.
2. Huruvida artikel 57.1 EG är tillämplig
49. Jag erinrar om att den hänskjutande domstolen varken har hänvisat till eller nämnt artikel 57.1 EG i sin begäran om förhandsavgörande och att det har hänt att denna omständighet i sig har föranlett domstolen att inte att ta med överväganden rörande tolkningen av den bestämmelsen i sina svar.(21)
50. Det ska emellertid framhållas att artikel 57.1 EG faktiskt har tagits upp dels i de skriftliga yttrandena från den polska regeringen och kommissionen, dels i ett muntligt meningsutbyte mellan de berörda parterna som på domstolens begäran ägde rum under den muntliga förhandlingen.
51. Jag anser visserligen, av skäl som jag kommer att redovisa senare, att artikel 57.1 EG inte är tillämplig på det aktuella målet, och således att den hänskjutande domstolen gjorde helt rätt i att inte nämna den bestämmelsen i sin begäran om förhandsavgörande. Trots detta är det emellertid enligt min mening lämpligt att redogöra för vissa överväganden kring tillämpligheten av artikel 57.1 EG, särskilt med tanke på att flera regeringar vid det muntliga meningsutbytet i domstolen gick på den polska regeringens linje och hävdade, i motsats till vad kommissionen gjorde gällande, att den polska inkomstskattelagen ingick i den artikelns tillämpningsområde, vilket skulle göra det möjligt att behålla de restriktioner för den fria rörligheten för kapital som den lagen innebär i förhållande till tredjeländer.
52. Artikel 57.1 EG tillåter, som bekant, på de villkor som räknas upp där och trots förbudet enligt artikel 56.1 EG mot restriktioner för den fria rörligheten för kapital mellan medlemsstaterna och tredjeländer, att sådana restriktioner behålls som fanns den 31 december 1993 enligt nationell lagstiftning såvitt avser kapitalrörelser som gäller ”direktinvesteringar, inbegripet investeringar i fast egendom, etablering, tillhandahållande av finansiella tjänster eller emission och introduktion av värdepapper på kapitalmarknader”.
53. Detta betyder att en lagstiftning i en medlemsstat ingår i tillämpningsområdet för artikel 57.1 EG om den dels är tillämplig på ett tredjeland, vilket det såvitt avser Amerikas förenta stater inte råder något tvivel om, dels uppfyller det tidsmässiga och det materiella kriterium som anges i den artikeln.
54. När det gäller det tidsmässiga kriteriet är de berörda parter som yttrade sig i frågan vid den muntliga förhandlingen – utom klaganden i det nationella målet – överens om att detta kriterium är uppfyllt i det aktuella fallet. Att källskatt innehålls på utdelning till klaganden i det nationella målet är enligt dessa parter en följd av den polska inkomstskattelagen, som antogs den 15 februari 1992, i kombination med 1974 års skatteavtal – alltså två texter som båda trädde i kraft före den 31 december 1993.
55. I princip ankommer det på den nationella domstolen att slå fast innehållet i befintlig lagstiftning vid en tidpunkt som anges i unionsrätten,(22) något som klaganden i det nationella målet och kommissionen också har påtalat i sina yttranden. Det ska emellertid erinras om att undantaget för polska investeringsfonder inte infördes förrän 1997.(23)
56. Jag vidgår att denna ändring av den polska inkomstskattelagen inte påverkade beskattningen av utdelning till investeringsfonder med hemvist i tredjeländer.
57. Däremot är det inte möjligt att hävda att det före den 31 december 1993 förelåg någon ”restriktion”, i den mening som avses i fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital, som har bibehållits efter detta datum. Den 31 december 1993 gällde nämligen för utdelning från polska bolag till utländska enheter att den antingen blev föremål för samma innehållande av källskatt som utdelning till enheter med hemvist i Polen eller också beskattades till en lägre skattesats genom tillämpning av ett skatteavtal mellan Republiken Polen och den berörda staten. Genom 1997 års ändring av den polska inkomstskattelagen infördes en skillnad i den skattemässiga behandlingen av utdelning från polska bolag beroende på om mottagaren hade hemvist i Polen eller inte, vilket betyder att den ändringen i väsentlig grad förändrade det skattesystem som förelåg den 31 december 1993. Lagändringen grundar sig således på andra tankegångar, i den mening som avses i rättspraxis,(24) än de som låg till grund för den tidigare lagstiftning som var i kraft den 31 december 1993 i så måtto att lagändringen resulterade i att det infördes en skillnad i behandling mellan polska och icke-polska enheter som tidigare inte hade förekommit, nämligen att polska enheter undantogs från innehållande av skatt vid källan och administrativa förfaranden i samband med schablonberäknad skatt på erhållen utdelning. Denna lagändring kan enligt min uppfattning inte jämställas med en lagstiftning som förelåg den 31 december 1993.
58. Detta konstaterande är tillräckligt för att påståendet om att artikel 57.1 EG skulle vara tillämplig i det aktuella målet ska kunna avfärdas.
59. Dessutom anser jag att den omtvistade lagstiftningen under alla omständigheter inte uppfyller det materiella kravet enligt artikel 57.1 EG, nämligen att de berörda kapitalrörelserna ska gälla ”direktinvesteringar” eller ”tillhandahållande av finansiella tjänster”.
60. Begreppet direktinvesteringar definieras inte i fördraget, och det gör för övrigt inte heller begreppet kapitalrörelser.
61. Mot bakgrund av detta har domstolen hittills systematiskt utgått – såväl vid tolkningen av artikel 56 EG som vid tolkningen av artikel 57 EG – från definitionerna i nomenklaturen i bilaga 1 till rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i EEG‑fördraget(25) och de därtill hörande förklaringarna.(26)
62. ”Direkta investeringar” utgör kategori I i denna nomenklatur. Avsnitt 2 i den kategorin omfattar ”[f]örvärv av del i nya eller befintliga företag i syfte att upprätta eller vidmakthålla varaktiga ekonomiska relationer”. Enligt förklaringarna ska direkta investeringar förstås som ”[i]nvesteringar av alla slag … som har till syfte att upprätta varaktiga och direkta relationer mellan den person som tillhandahåller kapitalet och den företagare eller det företag som får tillgång till kapitalet för sin ekonomiska verksamhet”. Vidare anges det i förklaringarna, på tal om avsnitt 2 i kategori I, såvitt avser aktiebolag, att ”delägande genom direkt investering [föreligger], då den aktiepost som innehas av en … aktieägare gör det möjligt för innehavaren att … effektivt medverka i ledningen eller kontrollen av bolaget”.
63. Just dessa definitioner ligger till grund för domstolens distinktion, såvitt avser kapitalrörelser, mellan ”direkta investeringar” i form av delägande i ett företag genom innehav av aktier som ger möjlighet att faktiskt ta del i ledningen och kontrollen av företaget och ”portföljinvesteringar” som innebär förvärv av värdepapper på kapitalmarknaden med det enda syftet att genomföra en penningplacering, utan avsikt att inverka på ledningen eller kontrollen av företaget.(27)
64. Båda dessa typer av investeringar utgör kapitalrörelser, men endast direkta investeringar, inbegripet därav följande utdelning,(28) omfattas av det undantag som är tillåtet enligt artikel 57.1 EG.
65. Det vore därför önskvärt att det gjordes en allmän gränsdragning mellan dessa båda kategorier av investeringar, särskilt av rättssäkerhetsskäl.
66. Detta låter sig emellertid inte göra, eftersom gränsdragningen beror av de särskilda omständigheterna i varje enskilt mål.
67. I det här aktuella nationella målet är förvisso den polska inkomstskattelagen tillämplig utan åtskillnad på utdelning från polska bolag, oavsett storleken på mottagarens innehav.(29) Vad som är i fråga i målet är emellertid endast innehållande av källskatt på utdelning med koppling till innehav vilka enligt den hänskjutande domstolens egen beskrivning uteslutande återspeglar ”portföljinvesteringar”.
68. Artikel 57.1 EG torde således inte kunna anföras i det nationella målet.
69. Denna bedömning påverkas inte av de båda kompletterande argument som den polska regeringen framförde vid den muntliga förhandlingen i domstolen, nämligen dels att domstolen skulle ha valt en vidare tolkning av begreppet ”direkta investeringar” i punkt 21 i domen i mål C‑39/11, VBV – Vorsorgekasse,(30) dels att de kapitalrörelser som är i fråga i det nationella målet, i den mån det inte förelåg ”direkta investeringar”, skulle utgöra ”tillhandahållande av finansiella tjänster”, något som också avses i artikel 57.1 EG.
70. Såvitt avser den första punkten är det viktigt att framhålla att målet VBV – Vorsorgekasse, som uteslutande avsåg tolkningen av artikel 63 FEUF (tidigare artikel 56 EG), rörde en nationell lagstiftning som begränsade möjligheterna för personer som var medborgare i en medlemsstat att förvärva andelar i en värdepappersfond med hemvist i en annan medlemsstat – inte, som i det här aktuella nationella målet, beskattningen av utdelning från ett bolag med hemvist i en medlemsstat till en investeringsfond utan hemvist i den medlemsstaten. Det är korrekt att domstolen i punkt 21 i den domen gjorde bedömningen att ett sådant förvärv utgjorde en ”direkt investering” och således en kapitalrörelse i den mening som avses i artikel 63 FEUF. Härvid hänvisade domstolen emellertid – varvid det ska medges att domen inte är helt otvetydig – dels till kategori IV i nomenklaturen i bilaga 1 till direktiv 88/361, vars rubrik lyder ”Aktiviteter med andelar utgivna av företag för kollektiva investeringar”, och inte till kategori I i nomenklaturen, som avser ”direkta investeringar”, dels till vissa punkter i två tidigare domar(31) där vad som tolkades däremot var den nämnda kategori I och där det erinrades om att direkta investeringar kännetecknas av möjligheten att de facto medverka i ledningen eller kontrollen av bolaget.
71. Det förefaller mig därför som om domstolens avsikt i punkt 21 i domen i det ovannämnda målet VBV – Vorsorgekasse inte var att göra åtskillnad mellan direkta investeringar och portföljinvesteringar eller att utöka det förstnämnda begreppets räckvidd, utan på sin höjd att förtydliga att ett förvärv av andelar i en värdepappersfond utgjorde en investering som omfattades av begreppet ”kapitalrörelse” i den mening som avses i artikel 63 FEUF och i nomenklaturen i bilaga 1 till direktiv 88/361.
72. Ett visst mått av variation kan tolereras såvitt avser användningen av de termer som betecknar de olika kategorier av kapitalrörelser som omfattas av artikel 63 FEUF på grund av den artikelns ytterst vidsträckta tillämpningsområde, men detta kan däremot inte godtas såvitt avser de ”direktinvesteringar” som räknas upp i artikel 64.1 FEUF (tidigare artikel 57.1 EG), eftersom den artikeln ska tolkas strikt med tanke på att den innehåller ett undantag – och dessutom ett synnerligen långtgående undantag – från en unionsrättslig frihetsordning.(32)
73. Den polska regeringens andra argument innebär att om de kapitalrörelser som omfattas av den restriktion som föreskrivs i den polska inkomstskattelagen inte ska anses utgöra ”direkta investeringar”, utgör de i stället ”tillhandahållande av finansiella tjänster”, närmare bestämt tjänster som investeringsfonden tillhandahåller till sina andelsägare.
74. Till att börja med ska det noteras att begreppet ”tillhandahållande av finansiella tjänster” inte definieras vare sig i EG‑fördraget, i rättspraxis eller i nomenklaturen i bilaga 1 till direktiv 88/361; förklaringarna till nomenklaturen innehåller endast en uppräkning av ett antal finansiella transaktioner, såsom transaktioner i löpande räkning, transaktioner över inlåningskonton, finansiella lån och krediter samt överföringar i anledning av försäkringsavtal, och en uppgift om vilka ”finansiella institut” som omfattas av direktivet, nämligen bland annat banker, försäkringsbolag, investeringsbolag och andra institut av motsvarande natur. Det är emellertid enligt min uppfattning korrekt att förutsätta att det rör sig om de tjänster som sådana institut tillhandahåller till sina kunder.
75. Vidare följer det av lydelsen av artikel 57.1 EG att denna endast är tillämplig på situationer omfattade av den fria rörligheten för kapital som gäller ett tillhandahållande av finansiella tjänster – men däremot inte på det motsatta fallet, nämligen ett tillhandahållande av finansiella tjänster som gäller kapitalrörelser. Därför anser jag att ändamålet med nationella åtgärder som omfattas av artikel 57.1 EG huvudsakligen ska avse kapitalrörelser och inte tillhandahållande av finansiella tjänster. I annat fall skulle dessa åtgärder ingå i tillämpningsområdet för de bestämmelser i EG‑fördraget som rör friheten att tillhandahålla tjänster – och jag vill här erinra om att de bestämmelserna inte är tillämpliga på förbindelser med tredjeländer.
76. Avslutningsvis återstår det en fråga, som sannolikt också är den svåraste. Det handlar om att bestämma arten av det samband som ska finnas mellan de berörda kapitalrörelserna och tillhandahållandet av finansiella tjänster. Ska det materiella tillämpningsområdet för artikel 57.1 EG anses innefatta alla restriktioner för kapitalrörelser i förhållande till tredjeländer som har anknytning till ett tillhandahållande av finansiella tjänster, vilket skulle betyda att näst intill alla finansiella transaktioner skulle ingå, eller ska denna bestämmelse tolkas striktare?
77. Det sistnämnda alternativet är enligt min uppfattning att föredra, av två skäl. Till att börja med är artikel 57.1 EG så formulerad att den avser kapitalrörelser som ”gäller”,(33) det vill säga innebär eller föranleder, ett tillhandahållande av finansiella tjänster. Vidare gör en restriktiv tolkning av den reservation som kommer till uttryck i artikel 57.1 EG det dessutom möjligt att slå vakt om den ändamålsenliga verkan av den frihet erga omnes som föreskrivs i artikel 56 EG.
78. I det aktuella fallet är det viktigt att erinra om att ändamålet med den polska inkomstskattelagen är att beskatta utdelning till investeringsfonder i tredjeländer, varvid förhållandet mellan fondens andelsägare och fonden i detta sammanhang inte på något sätt påverkar beskattningsunderlaget eller skattesatsen. Den nationella åtgärden avser således inte kapitalrörelser med anknytning till investeringsfondens tillhandahållande av finansiella tjänster till sina andelsägare – oavsett om dessa har hemvist i en medlemsstat eller i ett tredjeland. Dessutom innebär den omständigheten att en investeringsfond i ett tredjeland äger andelar i bolag i en medlemsstat inte i sig något tillhandahållande av finansiella tjänster.
79. Jag anser således att de berörda kapitalrörelserna, det vill säga investeringsfondens förvärv av andelar i de polska bolag som har betalat utdelning till investeringsfonden, vilken har beskattats i enlighet med den polska inkomstskattelagen, inte gäller, i den mening som avses i artikel 57.1 EG, något tillhandahållande av finansiella tjänster.
80. Följaktligen anser jag – i motsats till vad den polska regeringen har gjort gällande i sitt yttrande till domstolen – att en sådan restriktion för den fria rörligheten för kapital som är i fråga i det nationella målet inte ingår i tillämpningsområdet för artikel 57.1 EG.
81. Det återstår därför att bedöma huruvida nämnda restriktion kan motiveras med tvingande skäl av allmänintresse.
3. Huruvida restriktionen är motiverad
82. De regeringar som har avgett yttranden i det aktuella målet har åberopat ett antal olika skäl som enligt dem motiverar restriktionen i den polska inkomstskattelagen. Det mest framträdande av dessa skäl är behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll, som även kommissionen har ställt sig bakom. Vidare har nämnda regeringar gjort gällande att skillnaden i behandling även skulle kunna bibehållas med hänvisning till behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang och att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten. Den tyska regeringen har tillagt att även behovet av att slå vakt om skatteintäkterna skulle kunna utgöra ett giltigt skäl för en restriktion i förhållande till tredjeländer.
83. Det förefaller mig inte oundgängligt att bedöma alla dessa skäl i tur och ordning, eftersom det första av dem i själva verket skulle kunna vara tillräckligt – även enligt min uppfattning – för att motivera den omtvistade restriktionen. Jag kommer därför i första hand att granska det förslag till motivering som bygger på behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll, medan jag kommer att diskutera de övriga skälen – vilka för övrigt framstår som betydligt mindre övertygande – på ett mer översiktligt sätt.
a) Behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll
84. De regeringar som har medverkat i förfarandet i det aktuella målet har gjort gällande att de nationella skattemyndigheterna – i en hypotetisk situation där den omtvistade restriktionen inte fanns – inte skulle kunna kontrollera hos de behöriga myndigheterna i Förenta staterna att en investeringsfond med hemvist där bedriver sin verksamhet på villkor som är likvärdiga med dem som anges i den polska lagen om investeringsfonder, vilken är föremål för en hänvisning i artikel 6.1.10 i den polska inkomstskattelagen och vilken enligt uppgift införlivar direktiv 85/611 med den polska rättsordningen. Behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll – ett behov som det är vedertaget att anse som ett tvingande skäl av allmänintresse(34) – skulle således berättiga Polens val att inte låta det omtvistade undantagandet från skatt omfatta investeringsfonder med säte i Förenta staterna, särskilt med tanke på att skatteavtalen mellan Republiken Polen och Amerikas förenta stater inte är till någon hjälp när det gäller att erhålla de upplysningar som krävs.
85. Kommissionen delar i allt väsentligt denna ståndpunkt. Närmare bestämt anser kommissionen att artikel 6.1.10 och 6.1.10a i den polska inkomstskattelagen kan bibehållas därför att det saknas ett rättsligt instrument som ger de polska skattemyndigheterna och den hänskjutande domstolen möjlighet att kontrollera den bevisning och de uppgifter som den amerikanska investeringsfonden har redovisat i syfte att kontrollera att denna fond verkligen är jämförbar med investeringsfonder med hemvist i Polen, i unionen eller inom EES och därför att det således inte är möjligt att behandla den amerikanska fonden på samma sätt som sådana fonder.
86. Bortsett från vissa nyansskillnader ställer även jag mig bakom dessa argument.
87. Det är förvisso riktigt, som den polska regeringen medgav under den muntliga förhandlingen i domstolen, att investeringsfonder från tredjeländer under alla omständigheter saknar möjlighet att komma i åtnjutande av det undantag från innehållande av källskatt som föreskrivs i den polska inkomstskattelagen, trots att det är fullt tänkbart att sådana fonder faktiskt kan uppfylla de krav som ställs för detta undantag.
88. När det gäller förbindelser mellan unionens medlemsstater har domstolen redan tidigare slagit fast att det inte a priori kan uteslutas att den skattskyldige förmår tillhandahålla relevant bevisning som gör det möjligt för skattemyndigheterna i den medlemsstat där beskattningen sker att på ett klart och precist sätt kontrollera att den skattskyldige inte försöker undvika eller smita från betalningen av skatterna.(35)
89. Så länge det rör sig om förhållanden inom unionen kan således en medlemsstats absoluta vägran att låta en skattskyldig person utan hemvist i landet komma i åtnjutande av en skattemässig fördel, varvid den skattskyldige hindras från att visa att vederbörande kan uppfylla de villkor som krävs för att komma i åtnjutande av den fördelen, i princip inte motiveras med hänvisning till behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll. En sådan vägran är nämligen alltför långtgående.(36)
90. Denna rättspraxis, som avser restriktioner för utövandet inom unionen av de grundläggande friheterna, kan emellertid inte fullständigt och automatiskt tillämpas på förbindelser med tredjeländer. Domstolen anser nämligen att utövandet av den fria rörligheten för kapital i förhållande till tredjeländer, inbegripet sådana som är bundna av EES-avtalet, sker i ett annorlunda rättsligt sammanhang.(37)
91. För att visa att det faktiskt föreligger en sådan skillnad i rättsligt sammanhang, har domstolen brukat framhålla att inom unionen har medlemsstaternas behöriga myndigheter tillgång till mekanismer för ömsesidigt bistånd, nämligen direktiv 77/799/EEG,(38) som bland annat ger dem möjlighet att kontrollera de uppgifter som skattskyldiga personer utan hemvist i landet lämnar i syfte att se till att taxeringen blir korrekt, medan dessa mekanismer för närvarande inte omfattar tredjeländer, varvid samarbetet med dessas behöriga myndigheter i stället måste ske inom ramen för multilaterala eller bilaterala åtaganden.(39)
92. I sitt skriftliga yttrande har kommissionen föreslagit att denna rättspraxis ska tillämpas. Kommissionen har noterat att både den hänskjutande domstolens uppgifter och kommissionens egen bedömning tyder på att varken bestämmelserna (artikel 23) i 1974 års skatteavtal(40) eller bestämmelserna (artikel 4) i den konvention om ömsesidig handräckning i skatteärenden som utarbetats av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) och Europarådet, och som undertecknades i Strasbourg den 25 januari 1988,(41) i vilken Amerikas förenta stater är part,(42) gör det möjligt att erhålla de upplysningar om investeringsfonders inrättande och verksamhet som enligt den polska inkomstskattelagen krävs för att det begärda undantaget ska beviljas. Därvid har kommissionen hävdat att detta konstaterande är tillräckligt för att motivera den omtvistade skillnaden i behandling.
93. Denna typ av resonemang förefaller mig emellertid sakna relevans i det aktuella målet, något som kommissionen för övrigt till sist medgav vid den muntliga förhandlingen.
94. Skillnaden i rättsligt sammanhang mellan samarbetet inom unionen och förbindelserna med tredjeländer står nämligen i det aktuella fallet inte att finna i mekanismerna för samarbete i skatteärenden, eftersom direktiv 77/799 inte – lika lite som avtalet mellan Republiken Polen och Amerikas förenta stater – innehåller några föreskrifter om någon mekanism för utbyte mellan medlemsstaternas skattemyndigheter av upplysningar om de villkor som gäller för auktorisation av och tillsyn över investeringsfonder samt för sådana fonders verksamhet. Med andra ord faller denna typ av upplysningar, som enligt den polska inkomstskattelagen krävs för beviljande av det omtvistade undantaget, utanför tillämpningsområdet för mekanismen för informationsutbyte enligt direktiv 77/799, något som den hänskjutande domstolen för övrigt också med rätta har framhållit.
95. Enligt min uppfattning bygger skillnaden i rättsligt sammanhang i stället väsentligen på förekomsten av den ordning som inrättas genom direktiv 85/611, en ordning från vilken tredjeländer är uteslutna.
96. Genom det direktivet införs det nämligen, något som det bland annat erinras om i dess fjärde skäl, gemensamma grundregler om (i samtliga medlemsstater giltig) auktorisation, tillsyn, organisation och verksamheter för fondföretag hemmahörande i medlemsstaterna och om den information som sådana företag ska offentliggöra. För att ett fondföretag ska kunna auktoriseras, måste förvaltningsbolaget (om företaget är bildat på avtalsrättslig grund) eller investeringsbolaget (om företaget är bildat på bolagsrättslig grund) uppfylla de villkor som anges i avsnitt III och avsnitt IV i direktivet, vilka rör villkor för att starta och bedriva verksamhet. När det gäller tillsyn över fondföretag, föreskrivs det i avsnitt IX i direktiv 85/611 att medlemsstaternas behöriga myndigheter, som ska ha den behörighet och de befogenheter som krävs, ska fullgöra sina uppgifter i nära samarbete och därvid utbyta nödvändig information. Dessutom anges det att bestämmelserna om informationsutbyte på vissa villkor inte hindrar att de behöriga myndigheterna utbyter information, inom en medlemsstat eller mellan medlemsstater, med myndigheter som har offentligt uppdrag att utöva tillsyn över kreditinstitut och finansiella marknader, med organ som har befattning med likvidation, konkurs och andra liknande förfaranden i fondföretag och företag som medverkar i deras affärsverksamhet eller med personer som har ansvar för lagstadgad revision av finansiella instituts räkenskaper. Vidare införs det genom direktiv 85/611, närmare bestämt artikel 50a i detta, en särskild mekanism avsedd att se till att behöriga myndigheter omedelbart underrättas åtminstone om uppgifter eller beslut som är ägnade att utgöra en påtaglig överträdelse av lagar, förordningar eller bestämmelser som reglerar villkoren för auktorisation eller för drivandet av fondföretag eller företag som medverkar i deras affärsverksamhet, om uppgifter eller beslut som är ägnade att påverka ett fondföretags eller sådant annat företags fortsatta drift och om uppgifter eller beslut som är ägnade att leda till vägran att godkänna räkenskaperna eller till att reservationer framställs.
97. Även om man antar att en investeringsfond i ett tredjeland kan lämna ett antal upplysningar som gör det möjligt för myndigheterna i en medlemsstat att konstatera att den fonden regleras av bestämmelser som är jämförbara med dem som är i kraft i den medlemsstaten och som införlivar bestämmelserna i direktiv 85/611 med dess inhemska rättsordning, kan dessa myndigheter emellertid inte, så länge det saknas en gemensam ram motsvarande den som är tillämplig inom unionen, vare sig genom hänvändelse till de behöriga myndigheterna i det ifrågavarande tredjelandet förvissa sig om att de redovisade uppgifterna är korrekta eller från dessa tredjelandsmyndigheter erhålla upplysningar om eventuella förändringar i investeringsfondens ställning eller verksamhet. Detta är särskilt betydelsefullt med tanke på att artikel 1.5 i direktiv 85/611 såvitt avser förhållanden inom unionen garanterar att ett fondföretag som regleras av bestämmelserna i det direktivet behåller sin ställning, eftersom det där föreskrivs att medlemsstaterna ska förbjuda fondföretag för vilka direktivet gäller att ombilda sig till företag som inte omfattas av direktivets bestämmelser, medan någon sådan garanti inte på något sätt finns när det gäller tredjeländer.
98. Under dessa omständigheter är det enligt min uppfattning, mot bakgrund av de kriterier för att bevilja det omtvistade undantaget som anges i den polska inkomstskattelagen, legitimt att inte låta en investeringsfond i ett tredjeland komma i åtnjutande av detta undantag så länge det saknas en skyldighet att utbyta information med de behöriga myndigheterna i det tredjelandet motsvarande den skyldighet som gäller för förbindelserna mellan unionens medlemsstater och de stater som är parter i EES-avtalet, vilka är bundna av bestämmelserna i direktiv 85/611.
99. Denna slutsats förefaller mig inte kunna ifrågasättas vare sig med hänvisning till att den polska lagstiftaren först den 1 januari 2011 – genom införande i artikel 6.1 i den polska inkomstskattelagen av en punkt 10a sedan kommissionen hade inlett ett överträdelseförfarande – otvetydigt utsträckte möjligheten att komma i åtnjutande av det omtvistade undantaget till att omfatta fondföretag med hemvist i en unionsmedlemsstat eller en stat som är part i EES‑avtalet, eller med hänvisning till att det inte sägs något i direktiv 85/611 om möjligheten till informationsutbyte mellan behöriga myndigheter i den mening som avses i det direktivet och skattemyndigheterna i en medlemsstat.
100. Såvitt avser den första punkten är det tillräckligt att påpeka att den åtskillnadsordning som före ändringen av den polska inkomstskattelagen tillämpades på fondföretag med hemvist i en unionsmedlemsstat eller en stat som är part i EES-avtalet förvisso med rätta kunde anses strida mot den fria rörlighet för kapital som stadfästs i EG-fördraget – något som kommissionen också ansåg vara fallet – men att det konstaterandet enligt min uppfattning inte var tillämpligt på den skiljaktiga behandlingen av investeringsfonder med hemvist i tredjeländer, just därför att det saknades en skyldighet för behöriga myndigheter i tredjeländer att utbyta upplysningar motsvarande den skyldighet som åvilade myndigheterna i medlemsstaterna och de stater som var parter i EES-avtalet, vilka var bundna av bestämmelserna i direktiv 85/611.
101. Att behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll inte kan motivera en sådan restriktion som den som följde av artikel 6.1.10 i den polska inkomstskattelagen såvitt avser de inbördes förbindelserna mellan medlemsstaterna och de stater som är parter i EES-avtalet hindrar med andra ord inte att det behovet kan åberopas mot en investeringsfond i tredjeland.
102. Motsvarande argument kan anföras såvitt avser den andra punkten ovan. Att direktiv 85/611 inte innehåller några föreskrifter om informationsutbyte mellan å ena sidan behöriga myndigheter med ansvar för tillsyn över fondföretag i den mening som avses i direktiv 85/611 och å andra sidan medlemsstaternas skattemyndigheter hindrar inte att tillräckliga upplysningar kan lämnas till dessa skattemyndigheter, ens inom unionen, med syftet att göra det möjligt att bevilja en skattemässig fördel av personligt slag, såsom det omtvistade undantagandet från skatt.
103. Om man antar att skattemyndigheterna i en medlemsstat inte direkt kan erhålla eller kontrollera vissa upplysningar som lämnas till dem med stöd av nationella bestämmelser varigenom direktiv 85/611 införlivas, kan dessa myndigheter nämligen vid beslut om huruvida en sådan skattemässig fördel ska beviljas helt enkelt nöja sig med att låta de behöriga myndigheterna – i den mening som avses i direktiv 85/611 – i den egna medlemsstaten bekräfta att de uppgifter som fondföretaget har lämnat är korrekta, i förekommande fall efter det att dessa behöriga myndigheter har kontrollerat eller erhållit vissa upplysningar från sina motsvarigheter i de övriga medlemsstaterna eller i stater som är parter i EES-avtalet. Någon sådan möjlighet finns inte när det gäller förbindelser med tredjeländer.
104. Att domstolen i domen i de ovannämnda förenade målen Santander Asset Management SGIIC m.fl. avfärdade argumentet att den franska skattelagstiftningen, inbegripet såvitt avsåg förbindelser med tredjeländer, skulle kunna motiveras med behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll påverkar inte heller det resonemang som jag för i detta förslag. Härvid är det tillräckligt att erinra om att den slutsatsen från domstolens sida byggde på att den franska regeringen inte hade redovisat några uppgifter som visade varför just det behovet skulle motivera en specifik beskattning av fondföretag utan hemvist i landet.(43)
105. Under dessa omständigheter, och med tanke på att det rättsliga sammanhang som kännetecknar de inbördes förbindelserna mellan medlemsstaterna och de stater som är parter i EES-avtalet skiljer sig från det rättsliga sammanhang som kännetecknar förbindelserna med tredjeländer, anser jag att den berörda medlemsstaten kan åberopa behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll som motivering till den i den polska inkomstskattelagen föreskrivna skiljaktiga skattemässiga behandlingen av utdelning till en investeringsfond i tredjeland.
106. Jag föreslår därför att EU-domstolen ska besvara den hänskjutande domstolens andra fråga med att artiklarna 56 EG och 58 EG inte utgör hinder för tillämpning av en sådan skattelagstiftning i en medlemsstat som den som är i fråga i det nationella målet, enligt vilken utdelning från bolag i den medlemsstaten till en investeringsfond i ett tredjeland inte kan komma i fråga för ett undantagande från skatt, om myndigheterna i den medlemsstaten inte kan kontrollera de eventuella upplysningar som investeringsfonden lämnar, bland annat om sin auktorisation och sin verksamhet, på grund av att det saknas en rättslig ram och ett administrativt samarbete motsvarande vad som finns inom unionen och EES.
107. Mot bakgrund av detta förslag torde det, som jag redan har framhållit, egentligen inte vara nödvändigt att bedöma de övriga skäl som har anförts som möjliga motiveringar av de olika regeringar som har deltagit i det aktuella förfarandet. Jag kommer därför endast att kortfattat diskutera dessa övriga skäl för den händelse att domstolen skulle välja att inte följa mitt förslag.
b) Behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang
108. Enligt den polska regeringen finns det ett nära samband mellan det aktuella undantaget och beskattningen av de utbetalningar som investeringsfonder gör till sina andelsägare. Skattesystemets inre sammanhang upprätthålls därvid genom en garanti för att en viss skattskyldig persons inkomster blir föremål för en enhetlig faktisk (reell) beskattning oberoende av i vilken medlemsstat inkomsterna har influtit, vilket enligt den polska regeringen innebär att hänsyn tas till beloppen för den skatt som har betalats i andra medlemsstater.
109. Härvid har den tyska regeringen tillagt att det i situationer som inbegriper tredjeländer, bland annat i fall där investeringsfonder är inblandade, är lämpligt att ge begreppet ”skattesystemets inre sammanhang” en vidare tolkning och göra en samlad bedömning av de olika beskattningsstegen, på grundval av antagandet att utdelning betalas till andelsägare i utlandet. Ett sådant tillvägagångssätt kompletterar enligt den tyska regeringen målet att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten och är särskilt välmotiverat med tanke på att det nationella system som är i fråga i det nationella målet syftar till att jämställa investeringar i fonder med direkta investeringar. För att undvika att denna motivering ska komma att anföras i alltför stor utsträckning, skulle man enligt den tyska regeringen kunna slå fast att det endast är i fall där tredjeländer är involverade som man ska använda den utvidgade betydelse av begreppet ”inre sammanhang” som innebär att en samlad bedömning görs av den beskattning som sker av olika skattskyldiga.
110. Denna argumentation liknar i allt väsentligt den som den franska regeringen lade fram, och domstolen avvisade, i de ovannämnda förenade målen Santander Asset Management SGIIC m.fl., och den ska enligt min mening röna samma öde.
111. Det är numera fast rättspraxis att behovet av att upprätthålla ett skattesystems inre sammanhang endast kan godtas som motivering till en restriktion för en grundläggande frihet om det kan påvisas ett direkt samband mellan den berörda skattefördelen och kompensationen, i form av ett visst skatteuttag, för denna fördel, varvid bedömningen av huruvida detta samband är direkt ska göras utifrån ändamålet med den ifrågavarande lagstiftningen.(44)
112. Det finns emellertid inte någon bestämmelse i den polska inkomstskattelagen – lika litet som detta var fallet i den franska skattelagstiftning som var i fråga i de ovannämnda förenade målen Santander Asset Management SGIIC m.fl. – som innebär att det för beviljande av undantag från innehållande av källskatt på utdelning krävs att den utdelning som en investeringsfond erhåller ska vidareutdelas av fonden och att beskattningen av fondens andelsägare med avseende på utdelningen ska göra det möjligt att kompensera undantaget från innehållande av källskatt.(45)
113. Vidare förstår jag inte vad det skulle kunna finnas för sakliga skäl till att denna tolkning skulle göras mindre strikt eller till att den skulle ifrågasättas såvitt avser förbindelser med tredjeländer, vilket den tyska regeringen har gjort gällande. Detta resonemang bygger på den obevisade premissen att de som äger andelar i investeringsfonder i tredjeländer också har hemvist i dessa tredjeländer, eller åtminstone utanför det nationella territoriet. För att kunna besvara frågan huruvida en sådan skattelagstiftning i en medlemsstat, oberoende av dess ändamål, kännetecknas av inre sammanhang, måste man om man accepterar detta resonemang i samtliga fall även bedöma den skattemässiga ordning som är tillämplig på dessa andelsägare i de stater där de har sina respektive skatterättsliga hemvist. Därmed gör detta resonemang det i praktiken omöjligt att bedöma den anförda motivering som avser behovet av att upprätthålla det inre sammanhanget hos skattesystemet i en medlemsstat, eftersom en sådan bedömning i princip ska avse ett enda skattesystem.
114. Jag anser därför att den berörda medlemsstaten inte kan åberopa det mål av allmänintresse som utgörs av behovet av att upprätthålla det egna skattesystemets inre sammanhang.
c) Behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten och att slå vakt om skatteintäkterna
115. Den tyska regeringen är ensam om att ha åberopat behovet av att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan Republiken Polen och Amerikas förenta stater och behovet av att slå vakt om skatteintäkterna som motiveringar till den aktuella restriktionen. Enligt min åsikt är det lämpligt att bedöma dessa båda föreslagna motiveringar tillsammans, eftersom de är så sammanflätade i den tyska regeringens argumentation.
116. Den tyska regeringens resonemang ligger i allt väsentligt i linje med den tanke om att det föreligger en skillnad i rättsligt sammanhang mellan förbindelserna inom unionen och medlemsstaternas förbindelser med tredjeländer som jag redan har diskuterat i samband med prövningen av huruvida behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll kan motivera den aktuella restriktionen, men den tyska regeringen anser dessutom mer allmänt att det såvitt avser kapitalrörelser till och från tredjeländer inte är möjligt för de berörda personerna att hänvisa till reglerna för den inre marknaden annat än om det finns ett mellanstatligt avtal som garanterar ett ömsesidigt marknadsöppnande, eftersom varje inskränkning av en medlemsstats skattemässiga suveränitet till följd av den fria rörligheten för kapital automatiskt medför att skatteobjektet överförs till ett tredjeland.
117. Den tyska regeringen har tillagt att de argument som domstolen har anfört såvitt avser unionsinterna situationer – nämligen dels att om en medlemsstat har valt att inte beskatta mottagande bolag med hemvist i den medlemsstaten för denna typ av inkomster, kan den inte åberopa behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna som motivering till att den beskattar mottagande bolag med hemvist i en annan medlemsstat, dels att Republiken Polen inte borde avstå från sin rätt att beskatta en inkomst som har genererats av en ekonomisk verksamhet bedriven inom dess territorium på grund av att utdelning som utbetalas av bolag med hemvist i landet redan har blivit föremål för beskattning i de utdelande bolagen i form av dessa bolags verksamhetsöverskott – enligt den tyska regeringens uppfattning inte är tillämpliga i en situation som inbegriper tredjeländer.
118. I linje med detta har den tyska regeringen också gjort gällande att behovet av att slå vakt om de nationella skatteintäkterna borde erkännas som ett självständigt skäl som kan motivera restriktioner i förhållande till tredjeländer. Den inre marknaden syftar enligt den tyska regeringen till att säkerställa en effektiv resursallokering inom unionen, och om skattemässig neutralitet ska kunna vidmakthållas inom denna marknad kan det därför inte få förekomma att gränsöverskridande situationer beskattas annorlunda än inhemska situationer. Tredjeländer som inte ingår i denna marknad har ingen skyldighet att acceptera en motsvarande förlust av skatteintäkter till medlemsstaterna. Därför borde den fria rörligheten för kapital inte tvinga medlemsstaterna att avstå från skatteintäkter till förmån för tredjeländer. Dessutom saknas det i förbindelserna med tredjeländer även en sådan institutionell motvikt som utgörs av tillnärmningen av lagstiftning (artiklarna 114 FEUF och 115 FEUF), vilken inom den inre marknaden kan bidra till att samordna de olika medlemsstaternas skattemässiga intressen gentemot marknadsaktörerna.
119. Jag finner inte denna ståndpunkt övertygande.
120. För det första innebär denna argumentation att den fria rörligheten för kapital till och från tredjeländer allmänt skulle villkoras med ett ömsesidighetskrav, men något sådant krav ställs inte i EG-fördraget (eller, numera, i EUF-fördraget). Att så är fallet erinrade domstolen för övrigt uttryckligen om, i allmänna ordalag, i punkterna 127 och 128 i domen i de ovannämnda förenade målen Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen.
121. Dessutom innehåller EG-fördraget (numera EUF-fördraget) bestämmelser om olika åtgärder som kan vidtas på unionsnivån – bland annat de som avses i artikel 57.3 EG och i artikel 59 EG – och är specifikt tillämpliga på kapitalrörelser till eller från tredjeländer. Att dessa bestämmelser finns med i fördraget återspeglar de höga fördragsslutande parternas vilja att sätta upp ramar för denna frihet genom att göra det tillåtet att tillgripa åtgärder som utgör ett steg tillbaka inom unionsrätten såvitt avser liberaliseringen av kapitalrörelser i förbindelserna med tredjeländer eller att vidta tillfälliga skyddsåtgärder.(46)
122. Att det finns sådana bestämmelser som specifikt och uttömmande begränsar den i artikel 56 EG stadfästa fria rörligheten för kapital i förhållande till tredjeländer utgör i sig också ett bevis för att det inte är möjligt att till den artikeln knyta ett kompletterande ömsesidighetsvillkor som inte anges i EG-fördraget.
123. För det andra ska det framhållas att domstolen i domen i de ovannämnda förenade målen Santander Asset Management SGIIC m.fl. fann, med stöd av en numera fast rättspraxis, att om en medlemsstat har valt att inte beskatta fondföretag med hemvist i den medlemsstaten som erhåller inhemsk utdelning, kan den inte åberopa behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna för att motivera att den beskattar fondföretag utan hemvist i den medlemsstaten som erhåller sådana inkomster.(47) När en medlemsstat – till exempel i syfte att förhindra ekonomisk dubbelbeskattning – ensidigt har beslutat att avstå från att utöva sin beskattningsrätt med avseende på inkomster som personer med hemvist i den medlemsstaten erhåller i samband med verksamheter som bedrivs i den medlemsstaten, vore det nämligen ologiskt om den medlemsstaten skulle kunna åberopa behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten som motivering till att den medlemsstaten under identiska omständigheter utövar samma rätt enbart med avseende på inkomster som erhålls av personer som saknar hemvist i den medlemsstaten.
124. Om vi tillfälligt bortser från den omständigheten att skatteintäkterna blir mindre – något som den tyska regeringen har hänvisat till och som jag kommer att diskutera här nedan – kan jag inte se hur ett argument som är ologiskt när en medlemsstat anför det gentemot de övriga medlemsstaterna plötsligt skulle kunna vara logiskt när det anförs gentemot tredjeländer. Eftersom den tyska regeringen inte har yttrat sig vidare på denna punkt, anser jag inte att det ankommer på domstolen att ägna den mer tid.
125. När det avslutningsvis gäller minskningen av skatteintäkterna, är det riktigt att domstolen redan har slagit fast att det inte kan uteslutas att en medlemsstat förmår visa att en restriktion för kapitalrörelser till eller från tredjeländer motiveras av ett visst skäl under omständigheter där detta skäl inte skulle kunna motivera en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstaterna.(48)
126. Hittills har domstolen inte godtagit – inte ens såvitt avser förbindelserna med andra tredjeländer än de stater som är parter i EES-avtalet – att en minskning av skatteintäkterna skulle kunna utgöra ett sådant tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en åtgärd som begränsar den fria rörligheten för kapital.(49)
127. Jag anser inte att det finns skäl att ändra på detta. De polska bolagen betalar fortfarande skatt på sina överskott, och det är dessutom fullt möjligt för Polen att på längre sikt – i syfte dels att se till att inga utdelningsmottagande investeringsfonder diskrimineras, dels att undvika att dess skatteintäkter minskar – avstå från att förhindra dubbelbeskattning, eftersom unionsrätten för närvarande inte tvingar medlemsstaterna att vidta eller behålla åtgärder avsedda att undanröja situationer som innebär dubbelbeskattning.(50)
128. Jag anser således att den aktuella restriktionen inte kan motiveras med hänvisning till behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten eller behovet av att slå vakt om den berörda medlemsstatens skatteintäkter.
129. Mot bakgrund av mitt förslag till domstolens svar på den hänskjutande domstolens andra fråga, nämligen att den ifrågavarande restriktionen kan motiveras med hänvisning till behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll, saknas det skäl att yttra sig över den polska regeringens andrahandsyrkande om att den kommande domens verkningar ska begränsas i tiden.
III – Förslag till avgörande
130. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara frågorna från Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy enligt följande:
1. Artikel 56 EG ska tolkas så, att den kan anföras mot tillämpningen av en sådan skattelagstiftning i en medlemsstat som den som är i fråga i det nationella målet, enligt vilken utdelning från bolag med hemvist i den medlemsstaten till en investeringsfond belägen i ett tredjeland inte kan komma i fråga för ett undantagande från skatt.
2. Artiklarna 56 EG och 58 EG utgör inte hinder för tillämpning av en sådan skattelagstiftning i en medlemsstat som den som är i fråga i det nationella målet, enligt vilken utdelning från bolag med hemvist i den medlemsstaten till en investeringsfond belägen i ett tredjeland inte kan komma i fråga för ett undantagande från skatt, om myndigheterna i den medlemsstaten inte kan kontrollera de eventuella upplysningar som investeringsfonden lämnar, bland annat om sin auktorisation och sin verksamhet, på grund av att det saknas en rättslig ram och ett administrativt samarbete motsvarande vad som finns inom Europeiska unionen och Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.