ĢENERĀLADVOKĀTA MACEJA ŠPUNARA [MACIEJ SZPUNAR]
SECINĀJUMI,
sniegti 2018. gada 3. maijā (1)
Lieta C‑153/17
Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs
pret
Volkswagen Financial Services (UK) Ltd
(Supreme Court of the United Kingdom (Augstākā tiesa, Apvienotā Karaliste) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 168. un 173. pants – Priekšnodokļa atskaitīšana – Transportlīdzekļu izpirkumnomas darījumi – Ar nodokli apliekamiem darījumiem un no nodokļa atbrīvotiem darījumiem vienlaicīgi izmantotas preces un pakalpojumi – Atskaitīšanas tiesību rašanās un apjoms – Atskaitāmā daļa
Ievads
1. Pamatlietas dalībniekiem ir strīds par atbildētājas tiesībām atskaitīt pievienotās vērtības nodokli (PVN), kas samaksāts kā priekšnodoklis par precēm un pakalpojumiem, kuri izmantoti tās izpirkumnomas (“hire purchase”) (2) darījumiem.
2. Šajā strīdā, šķiet, abām pusēm ir spēcīgi argumenti sava viedokļa atbalstam. Tomēr man ir sajūta, ka tās diskutē, neredzot – ja izmanto labi zināmu angļu teicienu – “ziloni telpā” (“elephant in the room”). Šis zilonis ir nodokļu kvalifikācija – manuprāt, kļūdaina –, kāda Apvienotajā Karalistē tiek piemērota izpirkumnomas līgumiem.
3. Proti, atbilstoši šīs dalībvalsts tiesību aktiem šādi līgumi tiek skatīti kā divi atsevišķi darījumi, no kuriem viens ir ar nodokli apliekams transportlīdzekļa piegādes darījums un otrs – no nodokļa atbrīvots kredīta piešķiršanas darījums. Ņemot vērā, ka transportlīdzekļa, par kuru klientam ir izrakstīts rēķins, cenai noteikti ir jābūt ierobežotai precīzi tās cenas apmērā, par kādu iznomātājs to iegādājies no piegādātāja, vēlāk iekasētā PVN summa arī ir precīzi tāda pati kā iepriekš samaksātā PVN summa par minēto transportlīdzekli, kura attiecībā uz šo piegādi ir pilnībā atskaitāma. Pārējos iznomātāja izdevumus, kā arī viņa peļņas daļu turpretī nosedz ieņēmumi no kredīta piešķiršanas darījuma, kas ir atbrīvots no nodokļa. Iesniedzējtiesa līdz ar to uzdod jautājumus par kārtību, kā atskaitāms PVN priekšnodoklis par iznomātāja vispārējām izmaksām, kuras daļēji izlietotas ar nodokli apliekamajam transportlīdzekļa piegādes darījumam, bet faktiski ir finansētas no ieņēmumiem, kas gūti no kredīta piešķiršanas darījuma, kurš ir atbrīvots no nodokļa un tādējādi nerada nekādu PVN vēlāk.
4. Man tomēr šķiet, ka uz šo jautājumu nav iespējams sniegt pareizu atbildi, ja netiek skatīta izpirkumnomas līgumu sadalīšanas divos atsevišķos darījumos problēma; attiecībā uz šo sadalīšanu es ļoti šaubos, ka tā atbilst Savienības tiesībām par PVN.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
5. Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (3) 1. panta 2. punkta pirmajā un otrajā daļā ir noteikts:
“Kopējās PVN sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no to darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesā pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.
Par katru darījumu pievienotās vērtības nodokli, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais pievienotās vērtības nodoklis.”
6. Direktīvas 2006/112 73. pantā ir noteikts:
“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants [(4)], summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”
7. Saskaņā ar šīs direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktu:
“1. Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
[..]
b) Kredīta piešķiršanu un kredīta starpniecību, kā arī kredīta pārvaldi, ko veic persona, kura piešķir kredītu.”
8. Atbilstoši Direktīvas 2006/112 168. panta a) punktam:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a) PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs.”
9. Visbeidzot minētās direktīvas 173. panta 1. punkta pirmajā daļā ir noteikts:
“1. Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem saskaņā ar 168., 169. un 170. pantu PVN ir atskaitāms, un darījumiem, par kuriem PVN nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā PVN daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem.”
10. Šajā tiesību normā minētās daļas (kas saukta par “atskaitāmo daļu”) dažādās aprēķināšanas metodes ir regulētas Direktīvas 2006/112 173. panta 2. punktā un 174. pantā.
Apvienotās Karalistes tiesības
11. Tiesību normas, ar kurām Direktīva 2006/112 ir transponēta Apvienotās Karalistes tiesību aktos, galvenokārt ir atrodamas Value Added Tax Act 1994 (1994. gada PVN likums) un Value Added Tax Regulations 1995 (1995. gada PVN noteikumi). Tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu ir regulētas 1994. gada PVN likuma 26. pantā, kā arī 1995. gada PVN noteikumu 101. un 102. pantā. It īpaši 1995. gada PVN noteikumu 102. pantā Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Viņas Majestātes Ieņēmumu un muitas dienests, Apvienotā Karaliste, turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) ir atļauts apstiprināt īpašu metodi, ar kuru nosaka priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitāmo daļu nodokļa maksātājiem, kuri veic vienlaikus gan ar nodokli apliekamus darījumus, gan no nodokļa atbrīvotus darījumus.
12. Ar 1994. gada PVN likuma 31. panta 1. punktu ir ieviests atbrīvojums no nodokļa preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai, kas uzskaitītas šī likuma 9. pielikumā. 5. grupa attiecas uz finanšu pakalpojumiem, kuru vidū ir:
“2. Avansa vai kredīta piešķiršana.
[..]
3. Kredīta pakalpojuma sniegšana ar pakāpenisku atmaksu atbilstoši izpirkumnomas līgumam, pārdošanas ar nosacījumiem līgumam vai iegādes uz nomaksu līgumam; šī pakalpojuma atsevišķās izmaksas tiek norādītas rēķinā un paziņotas preču piegādes saņēmējam.”
Saskaņā ar paskaidrojošo piezīmi, kas ietverta tajā pašā pielikumā, [attiecībā uz] 5. grupu:
“2. punkts ietver kredīta pakalpojumu, ko sniedz persona, kura ir saistīta ar preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko veic šī pati persona; šī pakalpojuma atsevišķās izmaksas tiek norādītas rēķinā un paziņotas pakalpojumu sniegšanas un preču piegādes saņēmējam.”
13. Izpirkumnomas līgumi Apvienotās Karalistes tiesībās esot pakļauti Consumer Credit Act 1974 (1974. gada Patēriņa kredīta likums). Atbildētājas pamatlietā ieskatā Apvienotās Karalistes tiesību akti iznomātājam uzliekot pienākumu transportlīdzekļa izpirkumnomas līgumā nomniekam atsevišķi norādīt transportlīdzekļa cenu, kādu iznomātājs samaksājis par tā iegādi. Jebkura cita nomniekam rēķinā norādīta summa tiekot uzskatīta par kredīta piešķiršanas pakalpojuma cenu.
Faktiskie apstākļi, tiesvedība un prejudiciālie jautājumi
14. Volkswagen Financial Services (UK) Ltd (turpmāk tekstā – “VWFS”) ir Apvienotajā Karalistē reģistrēta sabiedrība, kas ietilpst Vācijas grupā Volkswagen AG. Tās darbība tostarp ietver šīs grupas zīmolu transportlīdzekļu izpirkumnomas privātpersonām darījumus.
15. Šajā saistībā VWFS piedāvā dažādu veidu līgumus – gan tādus, kuru rezultātā klients var iegūt īpašumtiesības uz transportlīdzekli, gan tādus, saskaņā ar kuriem tas var vienkārši izmantot šo transportlīdzekli noteiktu laika periodu. Lai nodrošinātu šos izpirkumnomas pakalpojumus, VWFS no tirgotājiem iegādājas transportlīdzekļus, kurus pēc tam savā vārdā nodod klientu rīcībā, sniedzot tiem arī noteiktus saistītus pakalpojumus. Atlīdzība, ko klients maksā saskaņā ar izpirkumnomas līgumu, ir sadalīta divās daļās: transportlīdzekļa cena, kas vienāda ar cenu, kuru VWFS samaksājusi tirgotājam, un “finansējuma cena”, kas ietver visus pārējos izdevumus un pirkumus, kā arī peļņas daļu.
16. Attiecībā uz PVN šie izpirkumnomas līgumi tiek skatīti kā divi atsevišķi darījumi: ar nodokli apliekama preces piegāde un no nodokļa atbrīvots kredīta piešķiršanas darījums. Preces piegādes darījumā vienīgi transportlīdzekļa cena, kādu VWFS ir samaksājusi un rēķinā norādījusi klientam, tiek uzskatīta par atlīdzību. Šī cena tātad ietver PVN, kura summa ir vienāda ar summu, ko iepriekš par transportlīdzekļa iegādi samaksājusi VWFS. Pārējās no klienta iekasētajās summās nav ietverts PVN.
17. PVN, ko VWFS iepriekš samaksājusi par transportlīdzekļu iegādi, tiek pilnīgi atskaitīts no PVN, kas vēlāk tiek iekasēts no klientiem. Strīds starp VWFS un nodokļu administrāciju ir par tiesībām atskaitīt PVN, kas samaksāts priekšnodoklī par VWFS dažādām vispārējām izmaksām, ciktāl preces un pakalpojumi, kas rada šīs izmaksas, tikuši izmantoti ar nodokli apliekamajiem VWFS darījumiem, proti, transportlīdzekļu piegādes darījumiem.
18. VWFS ieskatā transportlīdzekļu piegādēm klientiem un ar šīm piegādēm tieši saistītajiem pakalpojumiem ir obligāti nepieciešama noteiktu resursu izmantošana, tostarp tādu preču un pakalpojumu iegāde, kas daļēji veido sabiedrības darbības vispārējās izmaksas. Priekšnodoklī samaksātajam PVN par šīm precēm un pakalpojumiem tādējādi esot jābūt atskaitāmam no PVN, kas VWFS jāmaksā Valsts kasei par saviem ar nodokli apliekamajiem darījumiem, vai gadījumā, ja vēlāk maksājamais PVN ir nepietiekams, – atmaksātam. Tādējādi VWFS ieteica metodi, kā aprēķināt šo atskaitāmo daļu no priekšnodoklī samaksātā PVN par tās vispārējām izmaksām. Šīs metodes pamatā ir vēlāk veikto darījumu skaits, katru izpirkumnomas līgumu uzskatot par diviem darījumiem, no kuriem viens ir apliekams ar nodokli. Daļa vispārējo izmaksu tādējādi tiek attiecināta uz šo izpirkumnomas līguma ar nodokli apliekamo darījumu.
19. Savukārt nodokļu administrācija apstiprināja metodi PVN par vispārējām izmaksām atskaitāmās daļas aprēķināšanai, kuras pamatā ir ar nodokli apliekamo un no nodokļa atbrīvoto darījumu vērtība. Tā kā transportlīdzekļa, par kuru klientam ir izrakstīts rēķins, cena nav iekļauta izpirkumnomas līgumu darījumu vērtības aprēķinā (5), izpirkumnomas līgumu ar nodokli apliekamo darījumu atlikusī vērtība praktiski ir vienāda ar nulli (6), tāpat kā PVN par vispārējām izmaksām atskaitāmā daļa.
20. Pamatojoties uz šo atskaitāmā PVN aprēķināšanas metodi, nodokļu administrācija ar 2008. gada 16. jūnija un 30. septembra lēmumiem noteica VWFS maksājamo PVN.
21. VWFS pārsūdzēja šo lēmumu First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Administratīvā pirmās instances tiesa (Nodokļu lietu palāta) Apvienotā Karaliste), kas ar 2011. gada 18. augusta spriedumu apmierināja tās prasību. Nodokļu administrācija iesniedza apelācijas sūdzību Upper Tribunal (Tax and ChanceryChamber) (Administratīvā virstiesa (Nodokļu un kanclera kompetences lietu palāta) Apvienotā Karaliste). Šī tiesa 2012. gada 12. novembrī pieņēma spriedumu, ar kuru apmierināja šo apelācijas sūdzību. VWFS apelācijas sūdzību Court of Appeal (Apelācijas tiesa, Apvienotā Karaliste) šī tiesa apmierināja ar 2015. gada 28. jūlija spriedumu.
22. Iesniedzējtiesa piešķīra nodokļu administrācijai atļauju celt apelācijas sūdzību 2015. gada 23. decembrī un izskatīja šo apelācijas sūdzību 2016. gada 3. novembrī. Saistībā ar šīs apelācijas sūdzības izskatīšanu Supreme Court of the United Kingdom (Apvienotās Karalistes Augstākā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Ja vispārējās pieskaitāmās izmaksas, kas ir attiecinātas uz izpirkumnomas darījumiem (kurus veido finanšu darījumi, kas ir atbrīvoti no nodokļiem, un darījumi ar automašīnām, kuri ir apliekami ar nodokļiem), ir iekļautas tikai tajos nodokļa maksātāja finanšu darījumos, kas ir atbrīvoti no nodokļiem, vai nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt jebkādu priekšnodokli par šīm izmaksām?
2) Kā pareizi interpretēt 2000. gada 8. jūnija sprieduma Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300) 31. punktu, it īpaši apgalvojumu, ka pieskaitāmās izmaksas “ir daļa no nodokļu maksātāja vispārējiem izdevumiem un tādēļ tās kā tādas veido daļu no šī uzņēmuma produktu cenas”?
It īpaši:
a) Vai šī frāze ir interpretējama tādējādi, ka dalībvalstij vienmēr zināms priekšnodoklis ir jāattiecina uz katru darījumu atbilstoši jebkurai īpašai metodei, kas ir noteikta atbilstoši Direktīvas [2006/112] 173. panta 2. punkta c) apakšpunktam?
b) Vai tas tā ir arī gadījumā, ja faktiski pieskaitāmās izmaksas nav iekļautas uzņēmuma ar nodokli apliekamo darbību cenā?
3) Vai tas, ka pieskaitāmās izmaksas faktiski, vismaz zināmā mērā, ir izlietotas, lai veiktu ar nodokli apliekamus darījumus ar automašīnām,
a) nozīmē, ka ir jāatskaita zināma priekšnodokļa daļa par šīm izmaksām?
b) Vai tas tā ir, pat ja faktiski pieskaitāmās izmaksas nav iekļautas ar nodokli apliekamo darījumu ar automašīnām cenā?
4) Vai būtībā ir tiesiski neņemt vērā ar nodokli apliekamos darījumus ar automašīnām (vai to vērtību), lai izmantotu īpašu metodi saskaņā ar Direktīvas [2006/112] 173. panta 2. punkta c) apakšpunktu?”
23. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesā tika iesniegts 2017. gada 27. martā. Rakstveida apsvērumus iesniedza VWFS, Apvienotās Karalistes valdība un Eiropas Komisija. Šie paši lietas dalībnieki bija pārstāvēti tiesas sēdē, kas notika 2018. gada 8. februārī.
Analīze
Ievada piezīmes
24. Tiesību jautājumu, ko liek skatīt šajā lietā iesniegtais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, var rezumēt šādi: vai nodokļa maksātājam, kas vienlaikus veic gan ar nodokli apliekamus, gan no nodokļa atbrīvotus darījumus, kuri ir cieši saistīti ar minētajiem ar nodokli apliekamajiem darījumiem, ir tiesības uz daļas no priekšnodoklī samaksātā PVN par precēm un pakalpojumiem, kas neatdalāmi izmantoti gan ar nodokli apliekamajiem, gan no nodokļa atbrīvotajiem darījumiem, atskaitīšanu, neraugoties uz to, ka šo preču un pakalpojumu iegādes izmaksas nekādi nav iekļautas ar nodokli apliekamo darījumu cenā, bet tās tiek pilnīgi segtas no ieņēmumiem, kas tiek gūti no nodokļa atbrīvotajos darījumos?
25. Šis jautājums pretnostata divus PVN sistēmas pamatprincipus: principu, saskaņā ar kuru ikviens darījums, kas ietilpst šīs sistēmas piemērošanas jomā un kas nav skaidri atbrīvots no nodokļa, ir apliekams ar nodokli katrā ekonomiskā cikla stadijā līdz piegādei patērētājam, kurš uzņemas visu nodokļa slogu, un principu, saskaņā ar kuru šai nodokļa uzlikšanai ir jābūt pilnīgi neitrālai visiem saimnieciskās darbības veicējiem, izņemot patērētāju, proti, viņiem ir tikai jāiekasē nodoklis tajā stadijā (ražošanas vai izplatīšanas), kurā tie iesaistās, neuzņemoties tā ekonomisko slogu.
26. Tādējādi attiecībā uz VWFS vispārējām izmaksām, kas saistītas ar tās darījumiem, kuri ir apliekami ar nodokli, par šīm izmaksām normāli būtu jāsamaksā PVN Valsts kasei. Vienlaikus VWFS būtu jābūt atbrīvotai no šī PVN ekonomiskā sloga. Man šķiet, ka tādā konfigurācijā kā pamatlietā šādu rezultātu nav iespējams sasniegt. Ikviena atbilde, kas varētu tikt sniegta iesniedzējtiesai, ņemot vērā PVN sistēmas konsekvenci, būtu nepilnīga.
27. Šī pretruna, manuprāt, izriet no Direktīvas 2006/112 tiesību normu par izpirkumnomas līgumiem kļūdainas transponēšanas un piemērošanas Apvienotās Karalistes tiesībās. Proti, daudzi argumenti, kas izriet gan no PVN sistēmas loģikas un tās tiesību normu mērķa, gan no Tiesas judikatūras, manuprāt, norāda, ka šie līgumi ir vienoti darījumi, kurus nedrīkst sadalīt dažādos darījumos, kas attiecībā uz PVN katrs tiek skatīts citādi. Šī izpirkumnomas darījumu sadalīšana izraisa nodokļa neitralitātes attiecībā uz nodokļa maksātājiem pārkāpumu, nodokļu ieņēmumu samazinājumu un konkurences izkropļojumus.
28. Šajos secinājumos es tādējādi ieteikšu Tiesai ne tikai analizēt prejudiciālos jautājumus, kādi tie uzdoti, bet arī pievērsties izpirkumnomas līgumu nodokļu režīma problēmai.
29. Es apzinos, ka šī analīze pārsniedz lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu ietvarus šajā lietā. Tomēr tā iekļaujas pamatlietas strīda robežās, jo tā priekšmets ir nodokļa uzlikšana VWFS veiktajiem izpirkumnomas darījumiem. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru valstu tiesu un Tiesas sadarbības procedūrā, kas ieviesta ar LESD 267. pantu, Tiesai ir jāsniedz valsts tiesai noderīga atbilde, kas ļautu tai izlemt lietu, kura iesniegta izskatīšanai šajā tiesā. Saistībā ar to, ja nepieciešams, Tiesai ir jāpārformulē tai uzdotie jautājumi. Turklāt Tiesai var nākties ņemt vērā Savienības tiesību aktu normas, uz kurām iesniedzējtiesa nav norādījusi savā lūgumā (7). Manuprāt, šajā lietā ir vajadzīga šāda pieeja.
Par prejudiciālajiem jautājumiem
30. Atgādinājumam – ar saviem prejudiciālajiem jautājumiem iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai nodokļa maksātājam, kas veic pakalpojumus, kuri PVN piemērošanas vajadzībām ir sadalīti divos atsevišķos darījumos, no kuriem viens ir apliekams ar nodokli, bet otrs atbrīvots no nodokļa, kā rezultātā minēto pakalpojumu vispārējās izmaksas ir pilnībā iekļautas no nodokļa atbrīvoto darījumu cenā, ir tiesības uz daļas no priekšnodoklī samaksātā PVN par šīm vispārējām izmaksām atskaitīšanu tāpēc, ka tās daļēji ir izmantotas ar nodokli apliekamos darījumos. Kā es jau norādīju ievada piezīmēs, šis jautājums ir jāanalizē, ņemot vērā divus PVN sistēmas pamatprincipus: nodokļa neitralitātes principu attiecībā uz nodokļa maksātājiem un nodokļa uzlikšanas vispārīguma principu.
Nodokļu neitralitāte un tiesības uz nodokļa atskaitīšanu
31. PVN ir patēriņa nodoklis. Lai gan nodokļa maksātāji iekasē šo nodokli un to samaksā Valsts kasei, tiem nav jāuzņemas tā ekonomiskais slogs, jo tas pilnībā gulstas uz patērētāju. Tā ir definēta nodokļu neitralitāte PVN jomā. Šo neitralitāti panāk ar diviem mehānismiem: nodokļa maksātājs pieskaita PVN par precēm vai pakalpojumiem to cenai (vēlāk maksātais PVN), savukārt tiek atskaitīts PVN, ko šis pats nodokļa maksātājs samaksājis to preču un pakalpojumu cenā, kurus tas iegādājies savai ar nodokli apliekamajai darbībai (priekšnodoklī samaksātais PVN). Šie mehānismi tiek atkārtoti katrā ražošanas un izplatīšanas (vai pakalpojumu sniegšanas) stadijā līdz patērētājam, kurš, ņemot vērā, ka tam nav tiesību uz nodokļa atskaitīšanu, uzņemas visu nodokļa slogu. Ja nodokļa maksātājs nevar atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, ķēde tiek pārrauta un viņš ir tas, kurš uzņemas nodokļa slogu. Patiesībā visbiežāk šis nodokļa maksātājs šo PVN vēlāk slēptā veidā iekļaus savu preču vai pakalpojumu cenā. Tādējādi šis PVN, kas vēlāk iekļauts preču vai pakalpojumu vērtībā, mākslīgi palielinās PVN par precēm un pakalpojumiem tālāk ražošanas vai izplatīšanas ķēdē, radot kaskādes efektu (jeb “nodokļa nodokli”), kas ir zināms citās netiešo nodokļu sistēmās un ko PVN tieši ir uzdevums novērst. Tiesību uz nodokļa atskaitīšanu neesamība tādējādi kaitē ne tikai aplūkojamajam nodokļa maksātājam, bet, vispārīgāk raugoties, visiem iesaistītajiem saimnieciskās darbības veicējiem un visas sistēmas darbībai. Šis negatīvais efekts tiek pieņemts atbrīvojumu no nodokļa gadījumā (8), bet tas ir cik vien iespējams jānovērš ar nodokli apliekamu darījumu gadījumā.
32. Tādējādi Tiesa piešķir īpašu nozīmi nodokļa maksātāju tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru nodokļa maksātāju tiesības no viņu maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas jāmaksā vai ir samaksāts par viņu iepriekš iegādātajām precēm vai saņemtajiem pakalpojumiem, ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips, ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas. PVN piemēro katram ražošanas vai izplatīšanas darījumam, tāpēc katrs darījums ir jāvērtē atsevišķi neatkarīgi no PVN, kas maksājams par agrākiem vai vēlākiem darījumiem. Preces vai pakalpojumi, ko norāda, lai pamatotu šīs tiesības, nodokļa maksātājam turpmāk ir jāizmanto saviem ar nodokli apliekamajiem darījumiem, un ir jābūt tā, ka iepriekš šīs preces ir piegādājis vai pakalpojumus sniedzis kāds cits nodokļa maksātājs. Ja ir izpildīti šie abi nosacījumi, nodokļa maksātājam principā ir tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN. Saimnieciskā darījuma rezultāts neietekmē atskaitīšanas tiesības, ar nosacījumu, ka šai darbībai pašai piemēro PVN. Līdz ar to, ja piegādes cena ir mazāka par pašizmaksu, atskaitījums nevar tikt aprobežots samērīgi atšķirībai starp cenu un pašizmaksu, pat ja šī cena ir ievērojami zemāka par pašizmaksu, ja vien tā nav pilnībā simboliska (9).
33. No Tiesas judikatūras arī izriet, ka – lai nodokļa maksātājam tiktu atzītas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu un tiktu noteikts šo tiesību apjoms – principā ir nepieciešama tiešas un tūlītējas saiknes starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem esamība, kas dod tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu. Taču Tiesa ir atzinusi atskaitīšanas tiesības nodokļa maksātājam arī tad, ja, pat nepastāvot tiešai un tūlītējai saiknei starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas dod tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, radušies izdevumi veido daļu no šā nodokļa maksātāja vispārējiem izdevumiem. Šādi izdevumi ir tieši un tūlītēji saistīti ar nodokļa maksātāja saimniecisko darbību kopumā. Turpretī, ja nodokļa maksātāja iegādātās preces vai pakalpojumi tiek izmantoti tādu darījumu vajadzībām, kas ir atbrīvoti no nodokļa vai neietilpst PVN piemērošanas jomā, vēlāks nodoklis netiek iekasēts un priekšnodoklis netiek atskaitīts (10).
34. Nav noliedzams, ka pamatlietā daļa preču un pakalpojumu, kas veido VWFS vispārējās izmaksas, tiek izmantoti tās ar nodokli apliekamajiem darījumiem, proti, transportlīdzekļu piegādes darījumiem. Tas šķiet loģiski, jo šie darījumi nevar notikt bez VWFS iesaistīšanās un šī iesaistīšanās noteikti prasa konkrētu resursu izmantošanu. Tādējādi šķistu acīmredzami, ka VWFS jābūt iespējai izmantot tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu par tās vispārējām izmaksām, ciktāl tās ir izmantotas VWFS īstenotajiem transportlīdzekļu piegādes darījumiem.
35. Tomēr, ņemot vērā, ka šīs vispārējās izmaksas nav iekļautas šo ar nodokli aplikto darījumu cenā, bet gan no nodokļa atbrīvoto kredīta piešķiršanas darījumu cenā, tiesības uz nodokļa atskaitīšanu atduras pret nodokļa uzlikšanas vispārīguma principu.
Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, pakalpojumu cena un nodokļa uzlikšanas vispārīgums
36. Atbilstoši Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punkta pirmajai un otrajai daļai PVN ir vispārējs nodoklis. To uzliek katram darījumam un aprēķina no tās preces vai tā pakalpojuma cenas, kas ir attiecīgā darījuma priekšmets. Lai katrs darījums tik tiešām tiktu aplikts ar nodokli, kas aprēķināts no cenas, un lai iepriekš samaksātais nodoklis vienlaikus varētu tikt atskaitīts, iepriekš notikušo darījumu izmaksām noteikti ir jābūt iekļautām šajā cenā. Turklāt tas ir skaidri apstiprināts Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punkta otrajā daļā, kurā ir noteikts, ka PVN “uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN” (11).
37. Vienīgie darījumi, kas var netikt aplikti ar nodokli (12), ir darījumi, kas ir atbrīvoti no nodokļa uzlikšanas atbilstoši Direktīvas 2006/112 normām. Vienlaikus no nodokļa atbrīvotie darījumi principā nedod tiesības uz nodokļa atskaitīšanu. Vienīgie izņēmumi tam ir darījumi, kuriem ir kāds pārrobežu elements: preču piegādes Kopienas iekšienē (ko tomēr apliek ar nodokli iegādes dalībvalstī), eksporta darījumi, noteikti darījumi saistībā ar starptautisko transportu, darījumi par labu starptautiskām organizācijām vai vēstniecībām u.c. Turpretī darījumiem, kas veikti vienas dalībvalsts teritorijā un nav saistīti ar starptautisko tirdzniecību, Direktīvā 2006/112 nav paredzēti atbrīvojumi no nodokļa ar tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, izņemot noteiktu dažādās dalībvalstīs jau spēkā esošu atbrīvojumu saglabāšanu atbilstoši šīs direktīvas 109.–129. pantam.
38. Tiesa kā nosacījumu tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu nav skaidri noteikusi, ka nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamajiem darījumiem izmantoto preču un pakalpojumu maksai ir jābūt starp elementiem, kas veido vēlāk veikto darījumu cenu, bet tas tā ir tāpēc, ka šī prasība nepieciešami izriet no pašas PVN sistēmas loģikas.
39. Tiesa, kā to pamatoti norādījusi iesniedzējtiesa savā otrajā prejudiciālajā jautājumā, šo prasību uzskata par pašu par sevi saprotamu. Tādējādi saskaņā ar judikatūru tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par iepriekš iegādātām precēm vai pakalpojumiem, paredz, ka to iegādes izdevumi veido daļu no tādu darījumu cenas, par kuriem nākotnē jāmaksā PVN, kas dod tiesības veikt atskaitījumu (13). Tāpat ir tad, ja radušies izdevumi veido daļu no nodokļa maksātāja vispārējiem izdevumiem un kā tādi tie veido daļu no tā pārdoto preču vai sniegto pakalpojumu cenas (14).
40. Protams, saimnieciskajā darbībā realitātē dažkārt, noteiktos īpašos apstākļos, cenas var nenosegt visas izmaksas. Šādas situācijas nevar uzskatīt par ierastām, jo saimnieciskā darbība tad nebūtu rentabla. Tomēr ir diezgan bieži sastopamas situācijas, īpaši darbības sākumposmā, kurās uzņēmums veic ieguldījumus, kuru summa pārsniedz pārdevumu summu. Šim uzņēmumam tādā gadījumā ir tiesības uz priekšnodoklī par šiem ieguldījumiem samaksātā PVN atskaitīšanu un atmaksu, bet šo atmaksu pēc tam nosedz PVN par vēlāk veiktajiem uzņēmuma darījumiem. Arī uzņēmums, kas beidz saimniecisko darbību, var būt spiests pārdot preces par cenu, kas ir zemāka par pašizmaksu, piemēram, likvidācijas gadījumā. Tad tā noteikti ir pagaidu situācija. Nodokļa maksātājs, kas ir bezpeļņas organizācija, piemēram, pašvaldība, dažādu iemeslu dēļ var pārdot preces par cenām, kas ir zemākas par to iegādes izmaksām (15). Tādās situācijās Tiesa pilnīgi atzīst nodokļa maksātāja tiesības uz nodokļa atskaitīšanu (16).
41. Šīs situācijas tomēr nevar salīdzināt ar situāciju šajā lietā, kurā jaukts nodokļa maksātājs saskaņā ar savā dalībvalstī spēkā esošo tiesību aktu normām regulāri un pastāvīgi finansē ar nodokli apliekamas darbības izmaksas, izmantojot ieņēmumus no darbības, kas atbrīvota no nodokļa. Atzīt tiesības uz nodokļa atskaitīšanu šādā gadījumā nozīmētu subsidēt šo nodokļa maksātāju vai pat visu darbības nozari ar sistemātisku priekšnodoklī samaksātā PVN atmaksu, jo šis PVN principā ir atskaitāms, bet faktiski nav atskaitāms, tāpēc ka nav vēlāk maksājama PVN.
42. Šajā saistībā es nepiekrītu VWFS apsvērumos paustajai domai, ka Valsts kasei nerodoties nekādi finansiāli zaudējumi, jo apstrīdēto PVN priekšnodokli samaksājot VWFS un deklarējot piegādātāji. Šis PVN tika samaksāts un deklarēts, jo tas tiek prasīts atbilstoši noteikumiem nodokļu jomā. Ir tiesa, ka visai sarežģītā PVN mehānisma dēļ tā piemērošana ir līdzīga darījumiem šurpu turpu starp nodokļa maksātājiem un nodokļu administrāciju, tomēr šo darījumu beigās Valsts kasei normāli ir jābūt ar pozitīvu saldo: tā ir visas nodokļu uzlikšanas būtība. Līdz ar to, ja Valsts kasei ir jāatmaksā priekšnodoklī samaksāts PVN, kas netiks kompensēts ar PVN no vēlākiem darījumiem, tā noteikti cietīs zaudējumus, kas izpaudīsies kā nodokļu ieņēmumu samazināšanās.
43. Komisija savos apsvērumos cenšas skaidrot VWFS situāciju, piedāvājot uzskatīt, ka šī sabiedrība veic transportlīdzekļu piegādes ar zaudējumiem, ko tā varot atļauties tāpēc, ka ir grupas locekle un grupa var kompensēt šos zaudējumus. Tādējādi Komisijas ieskatā daļa VWFS vispārējo izmaksu, kas saistītas ar transportlīdzekļu piegādēm, esot iekļautas šo piegāžu cenā, ar ko varot pamatot tiesības uz priekšnodoklī par šo vispārējo izmaksu daļu samaksātā PVN atskaitīšanu atbilstoši še iepriekš atgādinātajai Tiesas judikatūrai (17).
44. Šis mākslīgais priekšlikums nav atbilstīgs vismaz divu iemeslu dēļ.
45. Pirmkārt, šis priekšlikums ir pretrunā Apvienotās Karalistes tiesību aktiem, kā tos aprakstījuši pamatlietas dalībnieki, saskaņā ar kuriem ir prasīts, lai klientam rēķinā kā transportlīdzekļa piegādes cena tiktu norādīta tikai precīzi tā cena, par kādu šo transportlīdzekli iznomātājs iegādājies no piegādātāja, izslēdzot jebkādu citu maksu. Iznomātājs tātad nevar iekļaut piegādes cenā kādu citu summu, pat ja viņš vienlaikus samazinātu transportlīdzekļa cenu zem cenas, ko viņš pats ir maksājis. Šīs prasības mērķis ir sniegt klientam pareizu informāciju, un tas nevarētu tikt sasniegts tad, ja iznomātājs pārveidotu transportlīdzekļa iegādes cenu.
46. Otrkārt, Komisijas priekšlikums ir faktiski neprecīzs. Proti, pamatlietas tiesvedībā nav noliedzams, ka VWFS neveic nevienu piegādi ar zaudējumiem, bet gan tā finansē ar piegādi saistītās vispārējās izmaksas, izmantojot ieņēmumus no kredīta sniegšanas pakalpojuma, kurš ir atbrīvots no nodokļa un kura cenu šīs vispārējās izmaksas veido. VWFS piederība grupai nekādi neietekmē izpirkumnomas pakalpojumu rentabilitāti.
47. Galu galā šķiet, ka atzīt VWFS tiesības uz tā PVN atskaitīšanu, kas priekšnodoklī samaksāts par vispārējām izmaksām, kuras finansētas, izmantojot ieņēmumus no darījumiem, kas atbrīvoti no nodokļa, nozīmētu daļēji piemērot šiem darījumiem atbrīvojumu no nodokļa ar tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, kas būtu pretrunā Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punkta pirmajai daļai.
Secinājumi par šo daļu
48. Pirmkārt, VWFS, bez šaubām, daļu preču un pakalpojumu, kas veido tās vispārējās izmaksas, izmanto saviem ar nodokli apliekamajiem darījumiem, tāpēc tai ir jāvar izmantot tiesības atskaitīt PVN, kas priekšnodoklī samaksāts par to iegādi. Otrkārt, šīs tiesības uz nodokļa atskaitīšanu atduras pret citiem PVN sistēmas pamatprincipiem. Tāpēc man šķiet neiespējami atrast pareizu risinājumu šīs lietas prejudiciālajos jautājumos izvirzītajai problēmai, dziļāk neanalizējot nodokļu režīmu, kāds Apvienotās Karalistes tiesībās paredzēts izpirkumnomas līgumiem, ņemot vērā Direktīvu 2006/112.
Izpirkumnomas līgumu kvalifikācija, ņemot vērā PVN
49. Tiesa jau vairākkārt ir interpretējusi Savienības tiesību normas attiecībā uz PVN saistībā ar izpirkumnomas jeb līzinga līgumiem. Tomēr šajās lietās visbiežāk jautājums bija par to, vai attiecīgais līgums ir kvalificējams kā preču piegāde vai kā pakalpojumu sniegšana. Attiecībā uz jautājumu, vai līgums veido vienu darījumu vai vairākus atsevišķus darījumus, vispirms būs jāatsaucas uz Tiesas judikatūru par kompleksiem darījumiem.
Tiesas judikatūra par kompleksiem darījumiem
50. Direktīvā 2006/112 nav īpašu noteikumu, ar kuriem būtu regulēti kompleksi darījumi. Gluži pretēji, no Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punkta otrās daļas izriet, ka ikviens darījums principā ir jāskata kā atsevišķs un neatkarīgs darījums. Tomēr darījums, kas veido vienu pakalpojumu no ekonomiskā viedokļa, lai nepasliktinātu PVN sistēmas funkcionalitāti, nav mākslīgi sadalāms (18). PVN sistēmas darbība tiktu vēl jo vairāk pasliktināta, ja kāds no kompleksa darījuma elementiem būtu atbrīvots no nodokļa, kā tas ir šajā lietā.
51. Tādējādi savā judikatūrā, kas tagad ir iedibināta, Tiesa ir nonākusi pie secinājuma, ka noteiktos apstākļos vairāki pakalpojumi, kas formāli ir nošķirti un kas varētu tikt sniegti atsevišķi, un šādi tie varētu tikt aplikti ar nodokli vai atbrīvoti no tā, ja tie nav neatkarīgi, ir jāuzskata par vienotu darījumu. Viens vienots pakalpojums pastāv it īpaši tad, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko veicis nodokļu maksātājs, ir tik cieši saistīti, ka tie objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga. Lai noteiktu, vai darījums, kas ietver vairākus pakalpojumus, ir uzskatāms par vienotu darījumu attiecībā uz PVN, Tiesa ņem vērā šī darījuma ekonomisko mērķi, kā arī pakalpojumu adresātu intereses (19).
52. Turklāt faktam, ka rēķins ir izrakstīts par vienotu cenu vai līgumā ir paredzētas atsevišķas cenas, nav izšķirošas nozīmes, lai noteiktu, vai ir pamats secināt, ka pastāv divas vai vairākas atsevišķas un neatkarīgas darbības vai vienota saimnieciskā darbība. Darījums tātad var tikt uzskatīts par vienotu darījumu, pat ja par dažādiem šī darījuma elementiem klientiem rēķinā tiek norādītas atsevišķas cenas (20).
53. Tādējādi, lai noteiktu, vai pakalpojums ir vienots komplekss darījums vai atsevišķi darījumi, ir jānosaka, vai katra šī pakalpojuma sastāvdaļa, raugoties no ekonomiskā viedokļa, pati par sevi ir mērķis klientam, vai arī tā interese ir saņemt tikai komplekso pakalpojumu kopumā (21).
54. Galu galā valsts tiesām ir jānoskaidro, vai nodokļu maksātājs konkrētajā gadījumā sniedz vienotu pakalpojumu, un jāizvērtē visi galīgi konstatētie fakti šajā sakarā, savukārt Tiesai ir jāsniedz minētajām tiesām visi Savienības tiesību interpretācijas elementi, kas var būt lietderīgi tajās iesniegto lietu izskatīšanai (22).
55. Attiecībā uz tādiem izpirkumnomas līgumiem kā pamatlietā aplūkojamie man – pretēji tam, ko savos procesuālajos rakstos apgalvo Apvienotās Karalistes valdība un Komisija, – šķiet, ka, ņemot vērā iepriekš minēto judikatūru, tie ir jāuzskata par vienotiem darījumiem, kuru sadalīšana būtu mākslīga.
56. Ne kredīta saņemšana, ne transportlīdzekļa iegāde vai noma pašas par sevi nav izpirkumnomas ņēmēja mērķis. Tas, ko viņš vēlas, ir transportlīdzekļa izmantošana ar tādiem īpašiem nosacījumiem, kas raksturīgi izpirkumnomas līgumam un kas nav spēkā nevienā no citiem transportlīdzekļa iegādes veidiem. Tādējādi, pirmkārt, nomnieks saņem jaunu transportlīdzekli, kam viņš norāda visas īpašības, jo iznomātājs iegādājas transportlīdzekli atbilstoši attiecīgā klienta vajadzībām. Pēc tam nomnieks lieto transportlīdzekli neatkarīgi un ekskluzīvi (ar dažiem nelieliem ierobežojumiem), turklāt parasti viņam ir iespēja kļūt par tā īpašnieku, līgumam beidzoties. Šīs īpašības atšķir izpirkumnomu no operatīvās nomas. Otrkārt, nomniekam nav pienākuma iepriekš samaksāt visu transportlīdzekļa cenu, jo maksāšana notiek pakāpeniski. Tāpat viņš neuzņemas ekonomiskos riskus, kas saistīti ar transportlīdzekļa īpašumtiesībām, piemēram, avārijas vai negadījuma riskus vai nepieciešamību utilizēt transportlīdzekli pēc tam, kad tas vairs nav ekonomiski izmantojams, jo šos riskus uzņemas iznomātājs, kamēr nomnieks nav izmantojis izpirkšanas iespēju. Visbeidzot, nomnieks bieži izmanto papildu pakalpojumus, piemēram, transportlīdzekļa uzturēšanas pakalpojumus. Tātad no nomnieka viedokļa izpirkumnomas līgums atšķiras arī no vienkāršas transportlīdzekļa iegādes.
57. Es tādējādi nepiekrītu Komisijas viedoklim, ka izpirkumnomas līgums ir vienlīdzīgs transportlīdzekļa iegādei, izmantojot šim nolūkam aizdevumu, kā rezultātā šis līgums būtu jāuzskata par diviem atsevišķiem darījumiem – kredīta piešķiršanas darījumu un transportlīdzekļa piegādes darījumu. Tiesa, transportlīdzekļa iegāde var notikt dažādi, tostarp slēdzot līgumu par bankas aizdevumu.
58. Tomēr, pirmkārt, tādā gadījumā runa nebūtu par tām pašām [līgumslēdzējām] pusēm, jo VWFS saskaņā ar informāciju, kas ietverta tās pašas apsvērumos, neveic transportlīdzekļu piegādes citādi kā vien saskaņā ar izpirkumnomas līgumiem un sniedz finansējumu transportlīdzekļu iegādei tikai saistībā ar šādiem līgumiem. [Pakalpojuma] saņēmējam tādā gadījumā būtu jāvēršas, pirmām kārtām, kredītiestādē un, otrām kārtām, pēc tam pie transportlīdzekļa tirgotāja.
59. Otrkārt, kā Tiesai jau ir bijusi izdevība lemt, fakts, ka trešā puse principā varētu sniegt noteiktus līdzvērtīgus pakalpojumus, nav noteicošs, kvalificējot kompleksu darījumu. Kompleksa vienota darījuma koncepcijai piemīt iespēja vienota pakalpojuma elementiem citos apstākļos tikt sniegtiem atsevišķi (23).
60. Treškārt, īpašumtiesību uz transportlīdzekli iegūšana, izmantojot vai neizmantojot bankas aizdevumu, neļauj izmantot transportlīdzekli ar tādiem pašiem nosacījumiem kā šo secinājumu 56. punktā aprakstītie izpirkumnomas līguma nosacījumi, kas vairākos aspektos ir izdevīgāki.
61. Visbeidzot – ceturtkārt, saskaņā ar Tiesas neseno judikatūru (24) un atbilstoši Apvienotās Karalistes valdības apgalvojumiem, kas pausti tās atbildē uz Tiesas rakstveida jautājumu šajā lietā, daži izpirkumnomas līgumu veidi, ko VWFS piedāvā, būtu jāskata nevis kā preču piegādes, bet kā pakalpojumi, tādējādi vairāk līdzinoties operatīvajai nomai. Saskaņā ar [pakalpojuma] sadalīšanas loģiku, katrs nomas darījums varētu tikt skatīts kā tāds, kas ietver kredīta piešķiršanas pakalpojumu, ciktāl nomnieka maksātā nomas maksa normāli sedz ne tikai līguma priekšmeta amortizāciju, bet arī citas īpašnieka izmaksas, tostarp iespējamās finansējuma izmaksas.
62. Es arī nepiekrītu Komisijas satraukumam par to, ka izpirkumnomas līguma kvalificēšana par vienotu ar nodokli apliekamu darījumu izraisītu nevienlīdzīgu attieksmi, salīdzinot ar kredīta piešķiršanas darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa. No PVN atbrīvoto finanšu pakalpojumu sniedzēji ir atšķirīgā situācijā nekā tādu pakalpojumu kā transportlīdzekļu piegāde atbilstoši izpirkumnomas līgumiem sniedzēji (25). Viņu aplikšana ar nodokli tādējādi nerada nodokļu neitralitātes principa pārkāpumu, jo, gluži pretēji, nodokļa maksātāji, kuriem tiek piemērots nodoklis, var izmantot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu (26).
63. Secinājumu, saskaņā ar kuru izpirkumnomas līgums ir jākvalificē drīzāk par vienotu darījumu nekā par diviem atsevišķiem darījumiem, apstiprina Tiesas judikatūra par nodokļu režīmu piegādes darījumiem kopā ar finansējumu.
Judikatūra par piegādes darījumiem kopā ar finansējumu
64. Ir tiesa – kā norāda Apvienotās Karalistes valdība –, ka Tiesa saistībā ar lietu attiecībā uz līgumu par zemes gabala iegādi un ēkas celtniecību ir lēmusi, ka preču piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs, kurš dod savam klientam atļauju atlikt cenas apmaksu, izmantojot procentu maksājumus, principā piešķir kredītu, kas ir atbrīvots no nodokļa tiesību normu par PVN izpratnē (27). Šī interpretācija galvenokārt ir pamatota ar prasību pēc vienlīdzīgas attieksmes pret pircēju, kurš saņem kredītu (maksājumu atlikšanas veidā) no piegādātāja, un pircēju, kurš saņem bankas aizdevumu (28).
65. Tomēr man šķiet, ka šādas nevienlīdzīgas attieksmes risks tādu izpirkumnomas līgumu gadījumā kā pamatlietā aplūkojamie neapstiprinās. Proti, saskaņā ar reizinātāju dalāmības likumu attiecībā uz saskaitīšanu konstantu finansējuma izmaksu gadījumā (procentos no finansētās preces vērtības) pircēja maksājamā maksa ir vienāda neatkarīgi no tā, vai viņš par preces iegādi maksā cenu ar PVN, izmantojot aizdevumu, kas atbrīvots no nodokļa, vai arī viņš maksā preces cenu bez PVN kopā ar finansējuma izmaksām un PVN tiek pieskaitīts kopējai maksai (29). Tiesas argumentācija minētajā spriedumā tādējādi, manuprāt, nav tieši transponējama uz šo lietu.
66. Turklāt kopš iepriekš minētā sprieduma pasludināšanas judikatūra ir ievērojami attīstījusies. Divi spriedumi man šķiet īpaši atbilstīgi.
67. Pirmais ir spriedums Stock’94 (30). Šajā lietā Tiesa lēma, ka “[..] darījums, kas paredz, ka saimnieciskās darbības veicējs piegādā preces lauksaimniekam un tam piešķir aizdevumu šo preču iegādei, [Direktīvas 2006/112] izpratnē ir vienots darījums, kurā preču piegāde ir galvenais pakalpojums. Minētā vienotā darījuma ar nodokli apliekamo bāzi veido gan minēto preču cena, gan arī procenti, kas jāmaksā par lauksaimniekiem piešķirto aizdevumu” (31). Šajā lietā runa bija par darījumiem lauksaimniecības kooperatīvā, kurā viens saimnieciskās darbības veicējs piešķīra lauksaimniekiem kredītu, ko šie lauksaimnieki varēja izmantot tikai sēklu un citu ražošanas līdzekļu iegādei no tā paša saimnieciskās darbības veicēja. Lauksaimnieki papildus iegādāto preču cenai maksāja arī procentus par piešķirto aizdevumu. Tāpat kā šajā lietā, bija jānoskaidro, vai šis pakalpojums ir uzskatāms par diviem atsevišķiem darījumiem – ar nodokli apliekamu preču piegādes darījumu un no nodokļa atbrīvotu kredīta piešķiršanas darījumu – vai par vienotu kompleksu darījumu.
68. Tiesa uzskatīja, pirmkārt, ka aizdevumu sniegšana no lauksaimnieku viedokļa nebija uzskatāma par autonomu pakalpojumu, ciktāl šos finanšu resursus nevarēja brīvi izmantot; otrkārt, ka attiecīgais saimnieciskās darbības veicējs, kuram nebija atļaujas rīkoties kredītiestādes statusā, nevarēja piešķirt lauksaimniekiem aizdevumus tad, ja šie aizdevumi nebija paredzēti preču iegādei no viņa (32), un, treškārt, ka preču piegādei un aizdevumam bija viens ekonomiskais mērķis (33). Šajos apstākļos Tiesas ieskatā viss pakalpojums veidoja vienotu darījumu no PVN viedokļa.
69. Atbildot uz jautājumu tiesas sēdē, Komisija norādīja, ka uzskata šo spriedumu par “dīvainu”. Tomēr es tajā nesaskatu neko dīvainu: Tiesa vienkārši izmantoja funkcionālu pieeju aplūkojamajām attiecībām, lai noteiktu to patieso raksturu.
70. Ja Tiesa varēja šādi lemt situācijā, kurā bez preču piegādēm pastāvēja faktiska finanšu plūsma starp piegādātāju un pircēju, tad tāpat – un vēl lielākā mērā – tam ir jābūt izpirkumnomas līguma gadījumā, kurā vienīgo “plūsmu” veido transportlīdzekļa piegāde un kurā nomnieks par to maksā pats no saviem līdzekļiem. Tādējādi pamatlietā aplūkojamajos izpirkumnomas darījumos – līdzīgi iepriekš minētajam spriedumam – nepastāv kredīta piešķiršana, kas būtu uzskatāma par autonomu pakalpojumu salīdzinājumā ar transportlīdzekļa piegādi, iznomātājs nepiedāvā finansējumu ārpus izpirkumnomas darījumiem un visiem šo darījumu elementiem ir viens un tas pats ekonomiskais mērķis, proti, transportlīdzekļa izmantošana atbilstoši izpirkumnomas līgumam raksturīgajiem nosacījumiem. Tiesas argumentācija spriedumā Stock ’94 tādējādi ir pilnīgi transponējama uz šo lietu.
71. Otrais ir spriedums Part Service (34), kas vēl tiešāk attiecas uz izpirkumnomas līgumiem un to sadalīšanu atsevišķos darījumos. Šajā lietā runa bija par transportlīdzekļu izpirkumnomas līgumiem, kas sadalīti vairākos darījumos, kā rezultātā iznomātājs no nomnieka atbilstoši ar nodokli apliekamam darījumam būtībā saņēma summu, kas vienāda ar transportlīdzekļa iegādes no piegādātāja cenu. Atlikušo daļu nomnieks maksāja citam saimnieciskās darbības veicējam, kas piederēja tai pašai grupai, kurai piederēja iznomātājs, atbilstoši apdrošināšanas un garantijas līgumam, kas ir no nodokļa atbrīvots darījums. Šīs summas pēc tam tika atmaksātas iznomātājam. Itālijas nodokļu administrācija uzskatīja, ka dažādās saistības, kuras parakstījušas ieinteresētās personas un kuras ir ietvertas dažādos līgumos, visas kopā veido vienu līgumu, kas ir noslēgts starp trijiem dalībniekiem. Tā uzskatīja, ka patērētāja maksātā atlīdzība par izpirkumnomu tikusi mākslīgi sadalīta, lai samazinātu nodokļa bāzi, un iznomātāja loma bija sadalīta starp pašu iznomātāju un otro saimnieciskās darbības veicēju (35).
72. Tiesa veica aplūkojamo līgumu analīzi, ņemot vērā savu judikatūru par kompleksiem darījumiem (36). Tā tostarp norādīja, ka aplūkojamos darījumus raksturoja šādi elementi:
– abas sabiedrības, kas piedalījās izpirkumnomas darījumā, piederēja vienai grupai;
– pats izpirkumnomas sabiedrības pakalpojums bija sadalīts un finansēšanu raksturojošais elements bija uzticēts citai sabiedrībai, to sadalot aizdevuma, apdrošināšanas un starpniecības pakalpojumos;
– tādējādi izpirkumnomas sabiedrības pakalpojums bija tikai transportlīdzekļu noma;
– nomnieka samaksātie nomas maksājumi kopā bija nedaudz lielāki par preces pirkuma izmaksām;
– šķita, ka šis pakalpojums, ja to apskata atsevišķi, nebija saimnieciski rentabls, jo uzņēmuma dzīvotspēja nevarēja tikt nodrošināta tikai ar līgumiem, kas noslēgti ar nomniekiem;
– izpirkumnomas sabiedrība saņēma atlīdzību par izpirkumnomas līgumu tikai nomnieka pārskaitīto nomas maksājumu summas un šīs pašas grupas citas sabiedrības pārskaitīto summu veidā (37).
73. Vēlāk Tiesa uzskatīja, ka šāda prakse ir pretēja Sestās direktīvas (38) 11. panta A daļas 1. punktam, proti, visas tās summas aplikšanai ar nodokli, ko veido saņemtā vai saņemamā atlīdzība no nomnieka. Proti, tā kā transportlīdzekļu noma saskaņā ar izpirkumnomas līgumiem ir pakalpojuma sniegšana Sestās direktīvas 6. panta nozīmē (39), šāds darījums parasti ir apliekams ar PVN, kura bāze ir jānosaka atbilstoši Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punktam. Tādējādi cerētais rezultāts bija saņemt nodokļu priekšrocību, kas ir saistīta ar atbrīvošanu no nodokļa saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) un d) punktu (40), attiecībā uz pakalpojumiem, kas tiek sniegti sabiedrībai, kura ir noslēgusi līgumu ar izpirkumnomas sabiedrību (41).
74. Lietā Part Service prejudiciālie jautājumi bija uzdoti saistībā ar tiesību ļaunprātīgu izmantošanu; Tiesa tādējādi nedeva kategorisku atbildi, atstājot iesniedzējtiesas ziņā izvērtējumu par iespējamo ļaunprātīgas izmantošanas mērķi. Pamatlietā VWFS nevar tikt vainota nekādā ļaunprātīgā izmantošanā, jo ir acīmredzams, ka izpirkumnomas līgumu sadalīšanu pieļauj vai pat pieprasa Apvienotās Karalistes tiesības. Tomēr šādas prakses analīze, ko Tiesa veikusi sprieduma Part Service (42) 57. punktā, pilnīgi atbilst pamatlietā aplūkojamajai situācijai, ar izņēmumu, ka tajā pat nav runas par diviem pakalpojumu sniedzējiem un diviem līgumiem, bet par vienu vienīgu līgumu ar vienu vienīgu pakalpojumu sniedzēju un sadalīšana notiek tikai brīdī, kad nomniekam tiek norādīta nomas maksa. Tas vēl skaidrāk parāda, ka sadalīšana ir mākslīga.
75. Atziņas, kas izriet no iepriekšējā punktā minētā sprieduma, pēc manām domām, ir pilnīgi atbilstīgas pamatlietas apstākļos. Tas, ka runa ir par Apvienotās Karalistes tiesībās atzītu vai prasītu praksi, šajā konstatējumā neko nemaina. Proti, Tiesa vērtē kādas prakses atbilstību nevis dalībvalsts tiesībām, bet Savienības tiesību normām. Tātad, ja tā ir uzskatījusi, ka līzinga līguma sadalīšana dažādos atsevišķos darījumos ir pretrunā principam, ka ar nodokli ir jāapliek visa par darījumu saņemtā atlīdzība, jo šī sadalīšana sniedz nepamatotu nodokļu priekšrocību, kas izpaužas kā atbrīvojums no nodokļa, šis konstatējums attiecas gan uz nodokļa maksātāju ļaunprātīgu rīcību, gan uz valsts tiesību normām, kurās prasīta šāda sadalīšana.
76. Noslēdzot šo manas argumentācijas daļu, šķiet, ka iepriekš sniegtā analīze par judikatūru, kas attiecas uz kompleksu pakalpojumu, tostarp konkrētāk – izpirkumnomas līgumu, nodokļu režīmu, jau ir pietiekama, lai konstatētu, ka pamatlietā aplūkojamā izpirkumnomas līgumu sadalīšana ar nodokli apliekamos preču piegādes darījumos un no nodokļa atbrīvotos kredīta piešķiršanas darījumos – prakse, kas ir pieļauta vai prasīta Apvienotās Karalistes tiesību aktos – ir pretrunā Direktīvas 2006/112 normām, kā tās interpretējusi Tiesa.
77. Šāda attieksme pret šiem līgumiem man šķiet arī pretrunā Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētās kredīta darījumu atbrīvošanas no nodokļa mērķim un izņēmumu šauras interpretācijas principam.
Kredīta darījumu atbrīvošanas no nodokļa mērķis
78. PVN sistēmas pamatā ir vispārēja nodokļa uzlikšana ikvienai precei un pakalpojumam katrā ražošanas un izplatīšanas (vai pakalpojuma sniegšanas) stadijā. Tomēr PVN ir patēriņa nodoklis, proti, nodokļa ekonomiskais slogs ir jāuzņemas patēriņa stadijā. Šis slogs tātad katrā ekonomiskā cikla stadijā tiek pārnests uz nākamo stadiju, un tā līdz patēriņa stadijai. Pateicoties priekšnodoklī samaksātā nodokļa atskaitīšanai, sloga palielinājums attiecas tikai uz katras stadijas pievienoto vērtību, un nodoklis paliek saimnieciskās darbības veicējiem neitrāls.
79. Ikviens atbrīvojums pārrauj šo ķēdi, tādējādi traucējot nodokļa uzlikšanas mehānisma pareizai darbībai un radot konkurences izkropļojumus neitralitātes izjaukšanas dēļ. Proti, ja uz kādu preci vai pakalpojumu attiecas atbrīvojums, priekšnodokli nevar atskaitīt, jo nav nodokļa vēlāk veiktajos darījumos. Saimnieciskās darbības veicējs, uz kuru attiecas atbrīvojums, tādējādi tiek uzskatīts par patērētāju un pats uzņemas nodokļa slogu. Tāpēc visi atbrīvojumi PVN jomā ir jāinterpretē šauri, proti, tā, lai tie tiktu ierobežoti līdz nepieciešamajam minimumam, ņemot vērā to mērķi un ieviešanas iemeslus (43).
80. Direktīvas 2006/112 preambulas apsvērumos nav skaidroti iemesli, kuru dēļ Eiropas Savienības likumdevējs ir atbrīvojis no nodokļa finanšu pakalpojumus, tostarp kredīta piešķiršanas pakalpojumus. Tomēr šāds atbrīvojums ir sastopams arī lielākajā daļā valstu, kas ir ieviesušas PVN. Literatūrā vispārēji tiek atzīts, ka šos pakalpojumus, kas attiecas tikai uz finanšu apriti, ir pārāk grūti aplikt ar nodokli, jo ir grūtības noteikt nodokļa bāzi (44).
81. Izpirkumnomas līgumu gadījumā šādu grūtību nav. Šāda veida darījumos, pirmkārt, ir skaidri definēts pakalpojums, kurš izpaužas kā preces, kas ir līguma priekšmets, nodošana, iespējams, paredzot iespēju iegūt īpašumtiesības uz to, un, otrkārt, finansiāla atlīdzība nomas maksas un iespējamu papildu maksājumu veidā. Nodokļa bāzi tātad ir viegli noteikt – to veido visi maksājumi, ko iznomātājs saņem no nomnieka. Tas, ka šie maksājumi sedz dažādas nomnieka izmaksas papildus līguma priekšmeta iegādes izmaksām, finansējuma izmaksām, vispārējām izmaksām vai papildu pakalpojumu maksai, neko nemaina, jo visas šīs izmaksas tiek segtas saistībā ar attiecīgās preces nodošanas pakalpojumu.
82. Šāda līguma kvalificēšana – pat daļēja – par kredīta piešķiršanas pakalpojumu tādējādi pārsniedz nepieciešamo ietvaru atbrīvojumam, kas paredzēts Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta b) apakšpunktā, un neatbilst šī atbrīvojuma mērķim. Ar šo kvalifikāciju tātad tiek pārkāpts šīs direktīvas 1. panta 2. punkta pirmajā daļā minētais nodokļa uzlikšanas vispārīguma princips. Tiesa turklāt izmantoja tādu pašu argumentāciju spriedumā Velvet & Steel Immobilien, kurā tā uzskatīja, ka finanšu darījumu atbrīvojuma no nodokļa mērķis ir atvieglot nodokļa bāzes, kā arī atskaitāmā PVN summas noteikšanu un novērst patēriņa kredīta izmaksu pieaugumu. Tālāk Tiesa lēma: “Tā kā saistību remontēt nekustamo īpašumu uzņemšanās aplikšana ar PVN nerada šādas grūtības, šis darījums nav atbrīvojams no nodokļa” (45).
83. Šajā saistībā ir jāpiebilst, ka ar to, ka dalībvalsts tiesībās darījums tiek kvalificēts kā kredīta piešķiršana, nepietiek, lai tam tiktu piešķirts Direktīvā 2006/112 paredzētais atbrīvojums. Proti, saskaņā ar Tiesas judikatūru Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punktā minētie atbrīvojumi ir autonomi Savienības tiesību jēdzieni, kuru mērķis ir novērst atšķirības PVN režīma piemērošanā dažādās dalībvalstīs (46).
84. Manuprāt, Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta b) apakšpunkts nav pietiekams pamats, lai ļautu piešķirt daļēju atbrīvojumu no nodokļa tādiem izpirkumnomas darījumiem kā pamatlietā aplūkojamie.
Secinājumi par šo daļu
85. No šiem apsvērumiem, manuprāt, skaidri izriet, ka, ņemot vērā Direktīvas 2006/112 dažādās normas, kā tās interpretējusi Tiesa, tāda veida izpirkumnomas darījumi kā pamatlietā aplūkojamie nav sadalāmi atsevišķos preču piegādes un kredīta piešķiršanas darījumos. Daļējais atbrīvojums no nodokļa, kas izriet no šīs sadalīšanas, rada šo pakalpojumu sniedzējiem mazāk labvēlīgu situāciju, liedzot tiem tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN par daļu no to izmaksām atskaitīšanu, samazina nodokļu ieņēmumus gan attiecīgās dalībvalsts, gan Savienības budžetā un var izraisīt konkurences izkropļojumus, ja vieni un tie paši pakalpojumi dažādās dalībvalstīs tiek skatīti atšķirīgi (47).
86. Es nenoraidu Apvienotās Karalistes likumdevēja tiesības patērētāju aizsardzības iemeslu dēļ prasīt, lai izpirkumnomas pakalpojumu sniedzēji nomniekiem atsevišķi norādītu summas, kas attiecas uz transportlīdzekļu iegādes cenu. Tomēr šāds cenas norādīšanas veids nav noteicošs, un tam nebūtu jāizraisa šo pakalpojumu sadalīšana PVN uzlikšanas vajadzībām atbilstoši judikatūrai, kas minēta šo secinājumu 52. punktā (48).
Nobeiguma piezīmes
87. Pēc manām domām, vienīgā pareizā atbilde, kas sniedzama uz prejudiciālajiem jautājumiem šajā lietā, ir, ka tādi izpirkumnomas līgumi kā pamatlietā aplūkojamie ir uzskatāmi par vienotiem kompleksiem darījumiem, kas apliekami ar nodokli, un pakalpojumu sniedzējiem ir tiesības atskaitīt visu priekšnodoklī samaksāto PVN par šo pakalpojumu vajadzībām izmantotajām precēm un pakalpojumiem.
88. Protams, šī pieeja pilnīgi varēs tikt piemērota nākotnē. Attiecībā uz iepriekšējām situācijām, tostarp pamatlietas strīdu, problēma ir sarežģītāka.
89. Pirmkārt, izpirkumnomas pakalpojumu sniedzēji ir saņēmuši daļēju atbrīvojumu no nodokļa saviem pakalpojumiem tādēļ, ka šie pakalpojumi tika sadalīti divos atsevišķos darījumos, no kuriem viens bija atbrīvots no nodokļa. Otrkārt, ņemot vērā, ka šis atbrīvojums bija pretrunā Savienības tiesībām, normālos apstākļos viņiem būtu bijis jāspēj izmantot tiesības uz visa saistībā ar šiem pakalpojumiem priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu. Tātad rodas jautājums, vai viņiem ir jāspēj izmantot šīs tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, neraugoties uz aplūkojamo atbrīvojumu.
90. Norādes atbildei uz šo jautājumu ir atrodamas Tiesas judikatūrā. Saskaņā ar to pat tad, ja valsts tiesībās paredzētais atbrīvojums no nodokļa nav saderīgs ar Direktīvu 2006/112, šīs direktīvas 168. pantā nodokļu maksātājam nav ļauts saņemt šo atbrīvojumu no nodokļa, vienlaicīgi izmantojot tiesības uz atskaitīšanu (49). Nav noliedzams, ka Tiesa šādi lēma attiecībā uz priekšnodoklī samaksāta PVN par precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmantoja tikai no nodokļa atbrīvotiem darījumiem, atskaitīšanu. Tomēr es domāju, ka tādam pašam risinājumam ir jābūt spēkā attiecībā uz PVN priekšnodokli par precēm un pakalpojumiem, kuri, lai arī daļēji izmantoti ar nodokli apliekamiem darījumiem, kopumā ir no nodokļa atbrīvotu darījumu cenas sastāvdaļa. Proti, tā pati PVN sistēmas loģika ir piemērojama abās situācijās, t.i., ka iepriekš samaksātu nodokļu atskaitīšana ir saistīta ar vēlāk iekasējamiem nodokļiem (50).
91. Alternatīvā gadījumā, ņemot vērā, ka Direktīvas 2006/112 tiesību normas, saskaņā ar kurām izpirkumnomas pakalpojumi ir jāskata kā vienoti ar nodokli apliekami darījumi, tostarp tās 73. pants, pēc manām domām, ir pietiekami precīzas un bez nosacījumiem, lai nodokļu maksātāji varētu tieši uz tām atsaukties, viņi varētu lūgt uzlikt nodokli saviem izpirkumnomas pakalpojumiem kopumā, lai varētu izmantot tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu (51). Iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai tas ir iespējams praksē pamata tiesvedībā.
Secinājumi
92. Ņemot vērā visu iepriekš minēto, es ierosinu Tiesai uz Supreme Court of the United Kingdom (Apvienotās Karalistes Augstākā tiesa) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu tiesību normas ir jāinterpretē tādējādi, ka tādi izpirkumnomas līgumi kā pamatlietā aplūkojamie ir uzskatāmi par vienotiem kompleksiem darījumiem, kas apliekami ar nodokli, un pakalpojumu sniedzējiem ir tiesības atskaitīt visu priekšnodoklī samaksāto pievienotās vērtības nodokli (PVN) par šo pakalpojumu vajadzībām izmantotajām precēm un pakalpojumiem.
Nodokļa maksātājiem, kas šiem darījumiem ir saņēmuši daļēju atbrīvojumu no nodokļa atbilstoši valsts tiesībām, nav tiesību uz to, ka tiek atskaitīts priekšnodoklī samaksātais PVN par šo pakalpojumu vajadzībām izmantotajām precēm un pakalpojumiem, kuru izmaksas tikušas iekļautas no nodokļa atbrīvoto darījumu cenā. Iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai šiem nodokļa maksātājiem ir iespējams lūgt uzlikt nodokli minētajiem darījumiem kopumā, lai tie varētu izmantot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu.