SODBA SODIŠČA (peti senat)
z dne 11. aprila 2019(*)
„Predhodno odločanje – Struktura in stopnja trošarine, ki velja za tobačne izdelke – Direktiva 2011/64/EU – Člen 4(1)(a) – Pojem ‚cigare ali cigarilosi‘ – Zvitki tobaka z zunanjim ovojem iz naravnega tobaka, ki ga delno prekriva dodaten papirnat sloj“
V zadevi C‑638/17,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče Litve) z odločbo z dne 2. novembra 2017, ki je na Sodišče prispela 15. novembra 2017, v postopku, ki ga je sprožil
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
ob udeležbi
„Skonis ir kvapas“ UAB,
SODIŠČE (peti senat),
v sestavi E. Regan (poročevalec), predsednik senata, C. Lycourgos, E. Juhász, M. Ilešič in I. Jarukaitis, sodniki,
generalni pravobranilec: H. Saugmandsgaard Øe,
sodni tajnik: M. Aleksejev, vodja oddelka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 8. novembra 2018,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za „Skonis ir kvapas“ UAB P. Markovas in R. Daugėla, advokatai,
– za litovsko vlado D. Stepanienė, R. Krasuckaitė in D. Kriaučiūnas, agenti,
– za nemško vlado T. Henze in S. Eisenberg, agenta,
– za italijansko vlado G. Palmieri, agentka, skupaj s P. G. Marronejem, avvocato dello Stato,
– za madžarsko vlado G. Koós in Z. Fehér, agenta,
– za Evropsko komisijo C. Perrin in J. Jokubauskaitė, agentki,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 4(1) Direktive Sveta 2011/64/EU z dne 21. junija 2011 o strukturi in stopnjah trošarine, ki velja za tobačne izdelke (UL 2011, L 176, str. 24).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru postopka, ki ga je sprožil Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (nacionalni davčni inšpektorat pri ministrstvu za finance Republike Litve, v nadaljevanju: nacionalni davčni inšpektorat) v zvezi z naknadno odmero davka za družbo „Skonis ir kvapas“ UAB, ki se nanaša na obdavčitev tobačnih izdelkov, ki jih je ta družba uvažala v Litvo.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva 2011/64
3 V uvodnih izjavah 4 in 8 Direktive 2011/64 je navedeno:
„(4) Treba je definirati več vrst tobačnih izdelkov, ki se med seboj razlikujejo po značilnostih in po načinu uporabe.
[…]
(8) Zaradi enotnega in pravičnega obdavčenja je treba opredelitev cigaret, cigar in cigarilosov ter drugega tobaka za kajenje določiti tako, da se zvitki tobaka, ki se lahko glede na svojo dolžino štejejo kot dve cigareti ali več cigaret, za trošarinske namene obravnavajo kot dve cigareti ali več cigaret, da se vrsta cigare, ki je v številnih pogledih podobna cigareti, za trošarinske namene obravnava kot cigareta, da se tobak za kajenje, ki je v številnih pogledih podoben drobno rezanemu tobaku za zvijanje cigaret, za trošarinske namene obravnava kot drobno rezani tobak, in da so „tobačni odpadki“ jasno opredeljeni. […]“
4 Člen 1 te direktive določa:
„Ta direktiva določa splošna načela za uskladitev strukture in stopenj trošarine, s katero države članice obdavčijo tobačne izdelke.“
5 Člen 2(1) navedene direktive določa:
„Za namene te direktive so tobačni izdelki:
(a) cigarete;
(b) cigare in cigarilosi;
(c) tobak za kajenje:
(i) drobno rezan tobak za zvijanje cigaret;
(ii) drug tobak za kajenje.“
6 Člen 3(1) Direktive 2011/64 določa:
„Za namene te direktive so cigarete:
(a) zvitki tobaka, ki se lahko pokadijo takšni, kot so, in se ne uvrščajo med cigare ali cigarilose v skladu s členom 4(1);
[…]“
7 Člen 4(1) te direktive določa:
„Če se lahko kadijo in so glede na svoje lastnosti in običajna pričakovanja potrošnika namenjeni izključno za kajenje takšni, kot so, so za namene te direktive cigare in cigarilosi:
(a) zvitki tobaka z zunanjim ovojem iz naravnega tobaka;
(b) zvitki tobaka z zdrobljeno mešanico polnila in zunanjim ovojem običajne barve cigare iz rekonstituiranega tobaka, ki v celoti ovija izdelek, vključno s filtrom, kjer je to primerno, ne pa tudi ustnika pri cigarah z ustnikom, katerih teža enote, ki ne vključuje filtra ali ustnika, je najmanj 2,3 g in največ 10 g, obseg pa na najmanj eni tretjini dolžine ni manjši od 34 mm.
[…]“
Pojasnjevalne opombe KN
8 V Pojasnjevalnih opombah kombinirane nomenklature Evropske unije s spremembami (UL 2013, C 210, str. 3, v nadaljevanju: pojasnjevalne opombe KN), ki se nanašajo na tarifno podštevilko 2402 10 00, naslovljeno „Cigare, cigare, ki so odprte na obeh koncih, in cigarilosi, ki vsebujejo tobak“, je navedeno:
„Cigare in cigarilosi so zvitki tobaka, ki jih je mogoče kaditi in so kot taki, glede na svoje lastnosti, namenjeni izključno kajenju ter imajo
(a) zunanji ovoj iz naravnega tobaka, ki v celoti ovija izdelek, vključno s filtrom (vendar brez dodatne plasti, ki bi delno ovijala zunanji ovoj), kjer je to primerno, toda brez ustnika v primeru cigar z ustnikom; […]“
Litovsko pravo
9 Člen 3(10) Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (litovski zakon o trošarinah) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o trošarinah), določa:
„Za cigare ali cigarilose se štejejo ti izdelki:
1. zvitki tobaka, namenjeni kajenju, z zunanjim ovojem iz naravnega tobaka;
2. zvitki tobaka, namenjeni kajenju, z zdrobljeno mešanico polnila in zunanjim ovojem običajne barve cigare iz rekonstituiranega tobaka, ki v celoti ovija izdelek, vključno s filtrom, če je to primerno, ne pa tudi ustnika pri cigarah z ustnikom, katerih teža enote, ki ne vključuje filtra ali ustnika, je najmanj 2,3 g in največ 10 g, obseg pa na najmanj eni tretjini dolžine ni manjši od 34 mm.“
10 Člen 3(11) zakona o trošarinah določa:
„Za cigarete se štejejo ti izdelki:
1. zvitki tobaka, namenjeni kajenju, ki se ne štejejo za cigarete ali cigarilose v skladu z odstavkom 10 tega člena;
[…]“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
11 Družba Skonis ir kvapas je od 1. septembra 2013 do 17. aprila 2015 v Litvo uvažala tobačne izdelke, ki jih je v informacijskem sistemu za nadzor pretoka trošarinskih izdelkov prijavila kot izdelke iz kategorije cigar ali cigarilosov.
12 Po davčnem nadzoru, ki je bil opravljen v zvezi z družbo Skonis ir kvapas, je nacionalni davčni inšpektorat na podlagi ugotovitev carinskega laboratorija menil, da se ti izdelki ne ujemajo z opredelitvijo cigar ali cigarilosov iz člena 3(10) zakona o trošarinah in da jih je treba, nasprotno, šteti za cigarete v smislu člena 3(11) tega zakona. V skladu z ugotovitvami tega laboratorija so bili navedeni izdelki, in sicer zvitki zdrobljenega tobaka, dolgi 87 milimetrov (mm) in široki 8 mm, s filtrom in z ovojem iz naravnega tobaka, na tem filtru pokriti še z dodatnim papirnatim slojem.
13 Nacionalni davčni inšpektorat je zato z odločbo z dne 21. septembra 2015 družbi Skonis ir kvapas naložil plačilo dodatne trošarine, skupaj z zamudnimi obrestmi, in trošarinsko kazen.
14 Družba Skonis ir kvapas je zoper to odločbo vložila pritožbo pri Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisija vlade Republike Litve za davčne spore, v nadaljevanju: komisija za davčne spore). Komisija za davčne spore je tej pritožbi ugodila in navedeno odločbo odpravila.
15 Tožba, ki jo je nacionalni davčni inšpektorat vložil zoper odločbo komisije za davčne spore, je bila s sodbo Vilniaus apygardos administracinis teismas (regionalno upravno sodišče v Vilni, Litva) z dne 2. junija 2016 zavrnjena.
16 Predložitveno sodišče, pri katerem je nacionalni davčni inšpektorat vložil pritožbo, meni, da je rešitev spora odvisna od razlage člena 4(1) Direktive 2011/64. Sprašuje se zlasti, ali je okoliščina, da je zunanji ovoj naravnega ali rekonstituiranega tobaka, ki ga imajo zvitki tobaka, delno prekrit z dodatnim papirnatim slojem, upoštevna pri razvrstitvi teh zvitkov v kategorijo cigar ali cigarilosov v smislu te določbe.
17 Ker namreč zvitki tobaka v skladu s to določbo po eni strani spadajo v kategorijo cigar in cigarilosov, če imajo zunanji ovoj iz naravnega ali rekonstituiranega tobaka, naj bi bilo mogoče šteti, da obstoj dodatnega papirnatega sloja ne delu tega ovoja ne vpliva na navedeno razvrstitev.
18 Vendar naj bi po drugi strani izraz zunanji, ki je uporabljen za označbo ovoja iz člena 4(1) Direktive 2011/64, dokazoval temeljni pomen tega ovoja, ki je na zunanji strani tobačnega izdelka, ker je potrošniku viden. To ugotovitev naj bi potrjevalo besedilo „ovoj […] običajne barve cigare“ iz člena 4(1)(b) te direktive. Zato naj bi bili zadevni izdelki zaradi okoliščine, da je del zunanjega ovoja prekrit z dodatnim papirnatim slojem, lahko izvzeti iz kategorije cigar ali cigarilosov, ker naj ne bi imeli ene od značilnosti, določenih z navedeno direktivo.
19 Poleg tega naj bi Direktiva 2011/64 v skladu z njeno uvodno izjavo 4 razlikovala med več vrstami tobačnih izdelkov, ki se med seboj razlikujejo po načinu uporabe. Dalje, v uvodni izjavi 8 te direktive naj bi bilo med drugim navedeno, da se cigara, ki je v številnih pogledih podobna cigareti, obravnava kot cigareta. Zaradi uporabe papirnatega sloja, ki prekriva ovoj iz naravnega tobaka tam, kjer je filter, so izdelki iz postopka v glavni stvari po videzu podobni običajnim cigaretam s filtrom.
20 Predložitveno sodišče tudi poudarja, da je v pojasnjevalnih opombah KN izrecno navedeno, da morajo izdelki, ki se štejejo za cigare, imeti zunanji ovoj iz naravnega tobaka, ki v celoti ovija izdelek, vključno s filtrom, če je to primerno, vendar brez dodatnega sloja, ki bi delno ovijal zunanji ovoj.
21 V teh okoliščinah je Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče Litve) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člen 4(1) Direktive [2011/64] razlagati tako, da pomeni, da izraz ,cigara ali cigarilos‘ vključuje (ali ne vključuje) primere, v katerih je del ovoja iz naravnega ali rekonstituiranega tobaka dodano pokrit s še enim zunanjim (papirnatim) slojem, kot v obravnavani zadevi? Ali je za odgovor na navedeno vprašanje pomembno, da uporaba papirja kot dodatnega sloja na zunanjem ovoju tobačnega izdelka (kjer je filter) pomeni, da je izdelek po videzu podoben cigareti?“
Vprašanje za predhodno odločanje
22 Najprej je treba opozoriti, da mora Sodišče iz vseh elementov, ki jih predloži predložitveno sodišče, zlasti pa iz obrazložitve predložitvene odločbe zbrati elemente prava Unije, ki jih je treba razložiti ob upoštevanju predmeta spora o glavni stvari (sodba z dne 19. decembra 2018, AREX CZ, C‑414/17, EU:C:2018:1027, točka 35 in navedena sodna praksa).
23 V obravnavani zadevi je treba navesti, da Direktiva 2011/64 v členu 4(1)(a) in (b) razlikuje med zvitki tobaka z zunanjim ovojem iz naravnega tobaka in zvitki tobaka z zunanjim ovojem iz rekonstituiranega tobaka. Na podlagi informacij predložitvenega sodišča pa je razvidno, da so izdelki iz postopka v glavni stvari v celoti, tudi tam, kjer je filter, prekriti z ovojem iz naravnega tobaka.
24 Zato je treba šteti, da želi predložitveno sodišče v bistvu izvedeti, ali je treba člen 4(1)(a) te direktive razlagati tako, da tobačni izdelki, kot so ti iz postopka v glavni stvari, katerih del zunanjega ovoja iz naravnega tobaka je prekrit z dodatnim papirnatim slojem tam, kjer je filter, zaradi česar so ti izdelki lahko po videzu podobni cigaretam, spadajo v kategorijo cigar ali cigarilosov v smislu te določbe.
25 Za zagotovitev enotne razlage mora biti razlaga pojmov Direktive 2011/64 avtonomna in mora temeljiti na besedilu zadevnih določb ter na sistematiki te direktive in ciljih, ki jim sledi (glej po analogiji sodbo z dne 30. marca 2006, Smits‑Koolhoven, C‑495/04, EU:C:2006:218, točka 17 in navedena sodna praksa).
26 Na prvem mestu, kar zadeva besedilo člena 4(1)(a) Direktive 2011/64, je v tej določbi zgolj navedeno, da se za cigare ali cigarilose, če se lahko kadijo in so glede na svoje lastnosti in običajna pričakovanja potrošnikov namenjeni izključno za kajenje takšni, kot so, štejejo zvitki tobaka z zunanjim ovojem iz naravnega tobaka. Zato je treba ugotoviti, da iz besedila te določbe izhaja, da zvitki tobaka, ki so prekriti s tem zunanjim ovojem iz naravnega tobaka, načeloma spadajo v kategorijo cigar ali cigarilosov v smislu te določbe.
27 Na drugem mestu, v zvezi s sistematiko te direktive je treba navesti, da se v skladu z njenim členom 3(1)(a) za cigarete štejejo zvitki tobaka, ki se lahko pokadijo takšni, kot so, in se ne uvrščajo med cigare ali cigarilose v smislu člena 4(1) navedene direktive. Vendar se zadnjenavedena določba, kot je bilo opozorjeno v točki 23 te sodbe, nanaša tako na zvitke tobaka z zunanjim ovojem iz naravnega tobaka kot na zvitke tobaka z zunanjim ovojem iz rekonstituiranega tobaka.
28 Iz tega izhaja, najprej, da je snov, iz katere je narejen ta zunanji ovoj, bistveno merilo, na podlagi katerega Direktiva 2011/64 razlikuje med kategorijo cigar ali cigarilosov in kategorijo cigaret.
29 Dalje, opozoriti je treba, da člen 4(1)(a) te direktive za uvrstitev v kategorijo cigar in cigarilosov omenja zgolj zunanji ovoj iz naravnega tobaka, medtem ko člen 4(1)(b) navedene direktive – poleg tega, da se sklicuje na zunanji ovoj iz rekonstituiranega tobaka – določa dodatne značilnosti, ki se med drugim nanašajo na težo in velikost zvitkov tobaka ter na barvo tega ovoja.
30 Kot sta litovska vlada in Evropska komisija navedli v pisnih stališčih in na obravnavi, je s povečano težnjo izdelkov, da so po videzu podobni cigaretam, mogoče pojasniti dodatne značilnosti, ki so določene v členu 4(1)(b) Direktive 2011/64, katerih namen je zagotoviti, da se bo obdavčitev izdelkov, ki spadajo pod navedeno določbo, dovolj razlikovala od cigaret.
31 Iz tega izhaja, da je treba člen 4(1)(a) te direktive glede na njeno sistematiko razumeti tako, da zadevni proizvodi zaradi prisotnosti zunanjega ovoja iz naravnega tobaka načeloma spadajo v kategorijo cigar ali cigarilosov.
32 Vendar je treba preveriti, ali lahko prisotnost dodatnega papirnatega sloja tam, kjer je filter, to uvrstitev v smislu navedene direktive ovrže.
33 V zvezi s tem je treba navesti, da je v opredelitvi kategorije cigar ali cigarilosov iz člena 4(1) Direktive 2011/64 tudi pojasnjeno, da lahko zadevni izdelki spadajo v to kategorijo, če se lahko kadijo in so glede na svoje lastnosti in običajna pričakovanja potrošnikov namenjeni izključno za kajenje takšni, kot so.
34 Tako izdelki, kakršni so ti iz postopka v glavni stvari, ne morejo spadati v kategorijo cigar ali cigarilosov v smislu te direktive, če zaradi svojih značilnosti in običajnih pričakovanj potrošnikov – čeprav gre za zvitke tobaka z zunanjim ovojem iz naravnega tobaka – niso namenjeni za kajenje takšni, kot so.
35 V zvezi s tem je iz pisnega stališča, predloženega Sodišču, in iz razprav na obravnavi razvidno, da zunanji ovoj iz naravnega tobaka zvitkom tobaka, ki imajo ta ovoj, po mnenju potrošnikov daje videz, hitrost gorenja in okus po prekajenem, ki jih razlikujejo od cigaret.
36 Če dodaten papirnati sloj, kot pri izdelkih iz postopka v glavni stvari, prekriva samo filter in ne sega do tistega dela izdelkov, ki zgori, ni mogoče šteti, da zaradi tega dodatnega sloja taki izdelki niso namenjeni za kajenje takšni, kot so.
37 Obstoj takega dodatnega papirnatega sloja torej ne upravičuje izpodbijanja uvrstitve izdelkov, kakršni so ti iz postopka v glavni stvari, v kategorijo cigar in cigarilosov, saj izpolnjujejo merila, določena v členu 4(1)(a) Direktive 2011/64.
38 Na tretjem mestu, to razlago potrjujejo cilji te direktive. V zvezi s tem, kot je razvidno iz člena 1 navedene direktive, je njen cilj določiti splošna načela za uskladitev struktur in stopenj trošarine, s katero države članice obdavčijo tobačne izdelke. Za to je v uvodni izjavi 4 te direktive navedeno, da je treba definirati več vrst tobačnih izdelkov, ki se med seboj razlikujejo po značilnostih in po načinu uporabe.
39 Poleg tega, kot je v bistvu navedeno v uvodni izjavi 8 Direktive 2011/64, je treba zaradi enotnega in pravičnega obdavčenja cigarete, cigare in cigarilose ter drugi tobak za kajenje opredeliti tako, da se izdelki, ki so v številnih pogledih podobni izdelkom, za katere velja ta direktiva, obravnavajo enako kot ti.
40 Za uresničitev teh ciljev navedena direktiva na eni strani v členu 2(1) uvaja razvrstitev v tri kategorije tobačnih izdelkov, ki so predmet harmonizacije, h kateri stremi navedena direktiva, pri čemer se prva nanaša na cigarete, druga na cigare in cigarilose, tretja pa na tobak za kajenje, na drugi strani pa v členih od 3 do 5 opredeljuje izdelke iz vseh teh kategorij glede na njihove značilnosti.
41 V obravnavani zadevi je iz informacij predložitvenega sodišča razvidno, da bi bili izdelki, kakršni so ti iz postopka v glavni stvari, zaradi dodatnega papirnatega sloja, ki jih prekriva, lahko eventualno po videzu podobni cigaretam. Litovska, nemška in italijanska vlada na podlagi tega sklepajo, da bi bilo treba za uresničitev cilja iz uvodne izjave 8 Direktive 2011/64 šteti, da so taki proizvodi v smislu te direktive cigarete. Take razlage pa ni mogoče sprejeti.
42 Najprej, čeprav uvodna izjava 8 Direktive 2011/64 – v kateri je navedeno, da se vrsta cigare, ki je v številnih pogledih podobna cigareti, obravnava kot cigareta – omogoča razjasnitev meril iz člena 3(1) in člena 4(1) te direktive za razlikovanje cigaret od cigar in cigarilosov, ta uvodna izjava ne more upravičiti neupoštevanja opredelitev, ki jih je zakonodajalec Unije določil za razvrstitev izdelkov, kakršni so ti iz postopka v glavni stvari.
43 Dalje, kot je razvidno iz uvodnih izjav 4 in 8 navedene direktive, se s cilji, ki jim ta sledi, zahteva, da se različne kategorije tobačnih izdelkov opredelijo glede na merila, ki se nanašajo na njihove značilnosti in na način uporabe, kakor je bilo nanje v zvezi s cigarami in cigarilosi opozorjeno v točkah 26 in 28 te sodbe.
44 Če bi se na podlagi uvodne izjave 8 Direktive 2011/64 dala prednost presoji, ki se nanaša samo na vizualno podobnost izdelkov, kakršni so ti iz postopka v glavni stvari, in cigaret, pred merili, ki so izrecno navedena v členu 4(1)(a) te direktive, bi bilo to torej zagotovo škodljivo za uresničitev ciljev, ki jim sledi navedena direktiva.
45 Poleg tega, uvrstitve izdelkov, kakršni so ti iz postopka v glavni stvari, v kategorijo cigar ali cigarilosov v smislu Direktive 2011/64 ni mogoče ovreči s pojasnjevalnimi opombami KN, v katerih je izrecno navedeno, da so cigare in cigarilosi zvitki tobaka, ki imajo zunanji ovoj iz naravnega tobaka, ki v celoti ovija izdelek (vendar brez dodatne plasti, ki bi delno ovijala zunanji ovoj).
46 Kot je namreč Komisija navedla v pisnem stališču, te pojasnjevalne opombe ne morejo imeti nikakršnega vpliva na opredelitev cigar ali cigarilosov v smislu Direktive 2011/64, ker drugače od ostalih direktiv, ki se nanašajo na nekatere trošarinske izdelke, kot je Direktiva Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 405), Direktiva 2011/64 pri opredelitvi tobačnih izdelkov, ki spadajo na njeno področje uporabe, ne napotuje na oznake kombinirane nomenklature.
47 Ob upoštevanju vseh navedenih preudarkov je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 4(1)(a) Direktive 2011/64 razlagati tako, da tobačni izdelki, kot so ti iz postopka v glavni stvari, katerih del zunanjega ovoja iz naravnega tobaka je prekrit z dodatnim papirnatim slojem tam, kjer je filter, zaradi česar so ti izdelki lahko po videzu podobni cigaretam, spadajo v kategorijo cigar ali cigarilosov v smislu te določbe.
Stroški
48 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (peti senat) razsodilo:
Člen 4(1)(a) Direktive Sveta 2011/64/EU z dne 21. junija 2011 o strukturi in stopnjah trošarine, ki velja za tobačne izdelke, je treba razlagati tako, da tobačni izdelki, kot so ti iz postopka v glavni stvari, katerih del zunanjega ovoja iz naravnega tobaka je prekrit z dodatnim papirnatim slojem tam, kjer je filter, zaradi česar so ti izdelki lahko po videzu podobni cigaretam, spadajo v kategorijo cigar ali cigarilosov v smislu te določbe.
Podpisi