ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. SZPUNAR
представено на 12 февруари 2019 година(1)
Дело C‑568/17
Staatssecretaris van Financiën
срещу
L.W. Geelen
(Преюдициално запитване, отправено от Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия)
„Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност — Директива 77/388/ЕИО — Член 9, параграф 2, букви в) и д) — Директива 2006/112/ЕО — Член 52, буква a) — Член 56, параграф 1, буква к) — Доставка на услуги — Място на облагаемите сделки — Критерий за определяне на данъчната компетентност — Интерактивни еротични сесии, предавани на живо по интернет — Място, където услугите фактически се извършват“
Въведение
1. Данъкът върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) е данък върху потреблението, който в идеалния случай трябва да се събира на мястото, където се потребяват стоките или услугите, предмет на облагане. При трансгранични сделки, по-специално по отношение на услугите, това обаче е свързано със съществени административни тежести както за данъчнозадължените лица, така и за данъчните органи. Поради това директивите на Съюза в областта на ДДС въвеждат опростени способи за определяне на мястото на доставка на услугите. Все пак определянето на това място поражда определения затруднения, най-вече при комплексните и дистанционни услуги, каквито например са доставяните по настоящото дело с помощта на предаване по интернет. Еволюцията на разпоредбите в това отношение невинаги върви в крак с технологичната еволюция и променящите се пазарни условия. Поради това тълкуването на разпоредбите, отчитащо технологичната еволюция, остава в ръцете на съдилищата.
Нормативна уредба
Правото на Съюза
2. В съответствие с член 9 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа(2), изменена с Директива 2002/38/ЕО на Съвета от 7 май 2002 г.(3):
„1. За място на доставката на услуга се счита мястото, където доставчикът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, откъдето се доставя услугата, или, когато няма такова място на икономическа дейност или постоянен обект, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване.
2. Въпреки това:
[…]
в) място на доставката на услуги, свързани с:
– културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни и подобни дейности, включително дейностите, извършвани от организаторите на такива дейности, и където е необходимо, доставката на съпътстващи услуги,
[…]
е мястото, където физически се извършват услугите;
[…]
д) място на доставката на следните услуги, когато те се извършват за получатели, установени извън Общността, или за данъчнозадължени лица, установени в Общността, но не в една и съща държава с доставчика, е мястото, където получателят е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, на който се доставя услугата, или когато няма такова място, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване:
[…]
– услуги, извършвани по електронен път, по-специално посочените в приложение Л;
е) мястото, където се доставят услугите, посочени в последното тире на буква д), когато тези услуги се извършват за незадължени данъчно лица, които са се установили, имат постоянен адрес или обичайно пребивават в държава членка, от данъчнозадължено лице, което е установило икономическата си дейност или има постоянен обект, от който доставя услугите, извън Общността, или — когато това лице няма такова място на икономическа дейност или постоянен обект — чийто постоянен адрес или обичайно пребиваване е извън Общността, е мястото на установяване на данъчно незадълженото лице, неговият постоянен адрес или обичайното му пребиваване.
[…]“ [неофициален превод].
3. Член 43 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(4) в приложимата към фактическите обстоятелства по главното производство редакция гласи:
„За място на доставка на услуги се счита мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност или има постоянен обект, от който се доставя услугата, или при липса на такова място на стопанска дейност или постоянен обект — мястото, където се намира постоянният му адрес или обичайното му местоживеене“.
4. Съгласно член 52, буква а) от Директива 2006/112:
„Мястото на доставка на следните услуги е мястото, където услугите фактически се извършват:
а) културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни мероприятия, включително дейността на организаторите на подобни дейности, и когато е подходящо — спомагателни услуги;
[…]“.
5. Съгласно член 56, параграф 1, буква к) от тази директива:
„1. За място на доставка на следните услуги за клиенти, установени извън Общността, или за данъчнозадължени лица, установени в Общността, но не в държавата на доставчика, се счита, че е мястото, където клиентът е установил своята дейност или има постоянен обект, за който се доставя услугата или при липса на такова място — мястото на постоянния му адрес или обичайно местоживеене:
[…]
к) услуги, извършвани по електронен път, като тези посочени в приложение II;
[…]“.
6. Накрая, член 57, параграф 1 от Директива 2006/112 гласи:
„Когато услугите, посочени в член 56, параграф 1, буква к), се доставят на данъчно незадължени лица, които са се установили в държава членка или които имат постоянен адрес или обичайно местоживеене в държава членка, от данъчнозадължено лице, което е установило стопанската си дейност извън Общността или има постоянен обект, от който се доставя услугата или който при липса на такова място на стопанска дейност или постоянен обект има за свой постоянен адрес или обичайно местоживеене извън Общността, за място на доставка се счита мястото, където данъчно незадълженото лице е установено или където се намира постоянния му адрес или обичайното му местоживеене“.
Нидерландското право
7. Посочените разпоредби от правото на Съюза са транспонирани в нидерландското право с член 6, параграф 1 и член 6, параграф 2, буква в), точка 1 и буква г), точка 10 от Wet op de omzetbelasting 1968 (Закон от 1968 г. за данъка върху оборота).
Фактите, производството и преюдициалните въпроси
8. Ответникът в главното производство, L.W. Geelen, е данъчнозадължено лице, регистрирано за целите на ДДС в Нидерландия. Той доставя услуги, изразяващи се в организация и предоставяне на достъп до интерактивни сесии с еротичен характер, предавани на живо по интернет. Моделите, участващи в сесиите, се намират във Филипините по време на осъществяването им. L.W. Geelen им доставя оборудването и софтуера, необходими за предаване на сесиите по интернет. Клиентите се свързват с моделите по интернет, след като създадат профил за целта при доставчик на интернет услуги. Доставчиците събират от клиентите такса, част от която превеждат на L.W. Geelen. Сесиите се предават на живо и са интерактивни, което означава, че клиентите могат да общуват с моделите и да ги насочват. Услугите, доставяни от L.W. Geelen, поначало са насочени към нидерландския пазар(5).
9. Ответникът в главното производство не подава декларация по ДДС за споменатите услуги. Данъчният орган обаче приема, че тези услуги подлежат на облагане с ДДС на територията на Нидерландия, и издава акт за установяване на данъчно задължение за периода от 1 юни 2006 г. до 31 декември 2009 г.
10. Актът е отменен с решение на първоинстанционния съд, който приема, че посочените услуги попадат под действието на нидерландските норми, с които се транспонират член 9, параграф 2, буква в), първо тире от Директива 77/388 и член 52, буква а) от Директива 2006/112, и същите физически се извършват на Филипините. Данъчният орган подава касационна жалба срещу това решение пред запитващата юрисдикция.
11. При описаните обстоятелства Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1.а. Трябва ли член 9, параграф 2, буква в), първо тире от [Директива 77/388], съответно член 52, буква а) от [Директива 2006/112] (в редакцията ѝ в сила до 1 януари 2010 г.), да се тълкува в смисъл, че в обхвата на тази разпоредба попада и възмездната доставка на интерактивни еротични сесии, предавани на живо по интернет?
1.б. При утвърдителен отговор на въпрос 1.а, трябва ли в такъв случай изразът „мястото, където физически се извършват услугите“, съдържащ се в член 9, параграф 2, буква в) от [Директива 77/388], съответно изразът „мястото, където услугите фактически се извършват“, съдържащ се в член 52 от [Директива 2006/112], да се тълкува в смисъл, че определящо е мястото, където моделите извършват действия пред уебкамерата, или че определящо е мястото, където посетителите гледат образите, или следва да се има предвид друго място?
2. Трябва ли член 9, параграф 2, буква д), дванадесето тире от [Директива 77/388], съответно член 56, параграф 1, буква к) от [Директива 2006/112] (в редакцията ѝ в сила до 1 януари 2010 г.), във връзка с член 11 от [Регламент № 1777/2005(6)], да се тълкува в смисъл, че възмездната доставка на интерактивни еротични сесии, предавани на живо по интернет, може да се счита за „услуга, извършвана по електронен път“?
3. При утвърдителен отговор както на въпрос 1.а., така и на въпрос 2, и ако определянето на мястото на доставката на услуги с оглед на релевантните разпоредби на директивите води до различни резултати, как тогава трябва да се определя мястото на доставката на услуги?“.
12. Преюдициалното запитване постъпва в Съда на 27 септември 2017 г. Писмени становища представят нидерландското и френското правителство, както и Европейската комисия. Нидерландското правителство и Комисията се представляват в заседанието, проведено на 19 септември 2018 г.
Анализ
По първия преюдициален въпрос, буква а)
13. С първия въпрос, буква а) запитващата юрисдикция иска да установи дали услуги от вида, каквито са доставяните от L.W. Geelen, предмет на главното производство, попадат под действието на уредбата по член 9, параграф 2, буква в) от Директива 77/388 и член 52, буква а) от Директива 2006/112. По-конкретно въпросът е дали тези услуги попадат в обхвата на развлекателните дейности и мероприятия по смисъла на посочените разпоредби.
14. Няма основание за съмнение, че посочените услуги са с развлекателен характер(7). Това положение според мен не изисква допълнителна аргументация. С това обаче отговорът на първия въпрос, буква а) не се изчерпва.
15. В този смисъл запитващата юрисдикция според мен основателно задава въпроса дали посочените разпоредби ще намерят приложение по отношение на услуги с развлекателен характер, които не се доставят на едно място по същото време с физическото присъствие на клиентите, а например както по настоящото дело от разстояние и в индивидуално избран от всеки клиент момент.
16. Разпоредбата на член 9, параграф 2, буква в), първо тире се намира в Директива 77/388 от момента на приемането ѝ. Според мен е безспорно, че като е формулирал тази разпоредба, законодателят не е имал предвид дистанционно предоставяни услуги, подобни на тези, които са предмет на главното производство, тъй като към посочения момент такива услуги не са съществували. Единственият способ за доставяне на културни, развлекателни, образователни и пр. услуги е бил или събирането на клиентите на мястото на фактическото извършване на услугата, или извършването ѝ на мястото, на което се намират клиентите(8). Поради това определянето на мястото на фактическо извършване на услугата не е пораждало затруднения. То едновременно е било и мястото на потребление на тази услуга.
17. Технологичното развитие, настъпило след този момент, позволява появата и на услуги, в рамките на които клиентите участват, понякога дори активно, в културната, развлекателната или друга проява, от разстояние и не непременно в реално време. Така се нарушава „единството на действие, време и място“, за да си послужа с категориите на класическия театър. Поради това възниква въпросът дали евентуалното прилагане по отношение на такива услуги на член 9, параграф 2, буква в), първо тире от Директива 77/388 и на член 52, буква а) от Директива 2006/112 би било в съответствие с волята на законодателя на Съюза, както следва да се разбира по отношение на новата технологична действителност, а също и с целите на тези разпоредби.
18. Добра отправна точка за анализ на целите, които следва да обслужват разпоредбите, определящи мястото на доставяне на услугите, са мотивите към проекта за Директива 2008/8/ЕО(9). Тази директива въвежда основна промяна в правото на Съюза по отношение на определянето на мястото на доставяне на услуги за нуждите на облагането с ДДС.
19. Във встъпителната част от мотивите Комисията посочва, че най-желателно е положението, при което услугите се облагат по мястото на действителното им потребление. Тази концепция обаче води до значителни практически затруднения при презгранично доставяне на услуги. Тези затруднения могат относително лесно да се преодолеят, когато услугите се доставят на данъчнозадължени лица. За това служи по-специално т.нар. механизъм за самоначисляване(10). Не е възможно обаче прилагането на този механизъм по отношение на лица, които не са данъчнозадължени. Алтернативата би била доставчиците на услуги да бъдат задължени да се регистрират и да плащат ДДС във всяка държава членка, в която доставят услуги, но за тях това би представлявало прекомерна административна тежест. Освен това при много услуги мястото на действителното потребление не е изцяло мястото на физическото им извършване, а по-скоро мястото на установяване или местоживеенето на клиентите, което допълнително усложнява нещата, тъй като се налага всеки път доставчикът на услугата да установява местоживеенето на клиента и да плаща ДДС на това място(11). Поради тези практически трудности в Директива 77/388 като общо правило се приема, че мястото на доставяне на услугата е мястото на установяване на нейния доставчик. В споменатия проект Комисията предлага това общо правило да остане в сила по отношение на услугите, доставяни на лица, които не са данъчнозадължени.
20. Съществуват обаче изключения от това правило. Едно от тях е изключението, представляващо интерес по настоящото дело, свързано с културната, развлекателната и пр. дейности. Въвеждането на това изключение позволява постигането на две цели.
21. Първо, когато посочената дейност е изисквала едновременно присъствие на едно и също място както на клиентите, така и на доставчиците на услугата (и във всички случаи на лицата, извършващи услугата от тяхно име), е било възможно да се постигне най-желателното разрешение, изразяващо се в облагане на услугата по мястото на действителното ѝ потребление без прекомерни административни затруднения. Този вид услуги обаче са еднократни, в смисъл че икономическото им значение обикновено се ограничава за периода на тяхното доставяне. Поради това потреблението на такива услуги е непосредствено и настъпва по мястото на доставянето им. Следователно без значение е мястото на установяване или местоживеенето на клиентите; доставчикът на услугата плаща ДДС само на мястото на действително извършване на услугата.
22. Второ, този род услуги често са комплексни, тъй като изискват редица междинни и допълнителни услуги, някои от които могат да се доставят направо на крайните клиенти, а други например на организаторите на проявите, от които се състоят крайните услуги. Макар и да не е задължително, тяхната цена може да е част от общата цена на крайната услуга. Освен това те могат да се доставят от различни доставчици(12). Поради това прилагането на общото правило за данъчно облагане по мястото на установяване на доставчика на услугата би могло да породи необходимостта от заплащане на ДДС за различни съставни услуги в различни държави членки. Облагането на тези услуги по мястото на действителното им извършване опростява нещата, ако това място се припокрива с мястото на извършване на крайната или главната услуга.
23. Прилагането обаче на посоченото изключение за дистанционно предоставяни услуги, каквито са тези, предмет на главното производство, не позволява постигането на тези цели.
24. Когато доставянето на услуги не изисква едновременно присъствие на доставчиците и клиентите на едно и също място, възниква проблемът, който е предмет на първия въпрос, буква б), относно определянето на мястото, на което услугата действително се извършва. Независимо обаче от приетото разрешение на този проблем, целите на споменатото изключение не се постигат.
25. Това е така, защото ако се приеме, вземайки за пример услугата, която е предмет на главното производство, че мястото на извършване на услугата е мястото, на което моделите застават пред камерата, няма да бъде постигнат желаният резултат, изразяващ се в облагане по мястото на потребление. За място на потреблението трябва очевидно да се приеме мястото, на което се намират клиентите в момента на ползване на услугата. Освен това, така определеното място на извършване на услугата може, както по настоящото дело, да не се припокрива с мястото на установяване на доставчика на услугата и дори да се намира изцяло извън териториалния обхват на общата система на ДДС. Следователно не само че услугата няма да бъде обложена по мястото на потребление, за което трябва да послужи споменатото изключение, а няма да намери приложение и общото правило за облагане по мястото на установяване на доставчика на услугата.
26. Обратно, признаването за място на действително извършване на този вид услуги на мястото, на което се намират зрителите в момента, в който ползват услугата, би позволило тези услуги да се обложат по мястото на потребление. Това обаче евентуално може да породи точно такива практически затруднения, каквито законодателят на Съюза е имал намерение да избегне с въвеждането на общото правило за данъчно облагане по мястото на установяване на доставчика на услугата и които произтичат от необходимостта всеки път да се установява мястото на ползване на услугата от клиента, където да бъде внасян данъкът.
27. Нидерландското правителство посочва в становището си разрешения, произтичащи от Директива (ЕС) 2017/2455(13), които според него следва да преодолеят тези практически затруднения. Както обаче то самото отбелязва, тези разрешения ще намират приложение по отношение този вид услуги, каквито са тези, предмет на главното производство, от 2021 г., докато настоящото дело е свързано със състоянието на действащото право в периода 2006—2009 г.
28. Както следва от изложеното, прилагането на специалния критерий за определяне на мястото на доставяне на услуги, предвиден в член 9, параграф 2, буква в), първо тире от Директива 77/388 и член 52, буква а) от Директива 2006/112, по отношение на дистанционно предоставяни услуги, каквито са тези, предмет на главното производство, не би постигнало целите, които си е поставял законодателят на Съюза, въвеждайки тези разпоредби. Вместо това според мен приложение трябва да намери общото правило за облагане по мястото на установяване на доставчика на услугата.
29. Действително в някои случаи прилагането на това правило по отношение на дистанционно предоставяни услуги, особено по интернет, може да доведе до несъвършено разпределяне на данъчните компетенции между държавите членки, тъй като създава потенциална възможност за лесно отделяне на мястото на облагане от мястото на потребление на услугата (въпреки че, както е видно, това не се отнася за настоящото дело). Както обаче следва от цитираните мотиви към проекта за Директива 2008/8, законодателят на Съюза е бил наясно с този проблем още по време на работата над тази директива, но решава да отложи неговото разрешаване по отношение на услугите, доставяни на лица, които не са данъчнозадължени на територията на Съюза, до момента на влизане в сила на разрешенията съгласно точка 27 по-горе.
30. Становището, че целта на уредбата, съдържаща се в член 9, параграф 2, буква в), първо тире от Директива 77/388 и в член 52, буква а) от Директива 2006/112, е определянето на мястото на доставяне на услугите, изискващи едновременно присъствие на доставчиците на услугата и на клиентите, намира опора и в настоящата редакция на посочените разпоредби.
31. В настоящата редакция на Директива 2006/112(14) тази уредба се съдържа в член 53 и в член 54, параграф 1. Съгласно член 53 от тази директива, който се отнася за услуги, предоставяни на данъчнозадължени лица, „[м]ястото на доставка на услуги по отношение на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или други подобни събития, като например панаири и изложби, и на свързани с този достъп спомагателни услуги, предоставяни на данъчнозадължено лице, е мястото, където тези събития се провеждат фактически“(15). В тази разпоредба следователно става дума не за всякакви културни, развлекателни и пр. услуги, а за услуги, представляващи събития, като например панаири и изложби, тоест такива, които изискват присъствието на клиентите на мястото на доставяне на услугата.
32. Действително член 54, параграф 1 от Директива 2006/112, който се отнася до доставянето на същите услуги на лица, които не са данъчнозадължени, не си служи с думата „събития“(16). Тази разпоредба обаче уточнява, подобно на член 53 от споменатата директива, че става дума за дейност „като например панаири и изложби“, тоест за дейност, която също изисква присъствието на клиентите на мястото на доставяне на услугата.
33. Разликата във формулировката на тези разпоредби според мен произтича от това, че настоящият член 53 от Директива 2006/112 определя мястото на доставяне на тясна категория услуги, а именно на услуги, изразяващи се в предоставяне на възможност за присъствие на различни видове събития и тясно свързани с тях услуги. Таксата за присъствие на такива събития обикновено се плаща с покупката на билети. Обикновено продажбата на билети е с масов характер и често се прави от посредници, което значително затруднява, ако не прави и невъзможно разграничаването на купувачите, които са данъчнозадължени лица, и купувачите, които не са такива. Поради това законодателят уеднаквява мястото на доставяне на услугите, свързани с присъствието на такива събития, доставяни на данъчнозадължени лица и на лица, които не са данъчнозадължени, с цел да се избегнат затрудненията при данъчното облагане на такива услуги. За сметка на това мястото на доставяне на всички допълнителни услуги, свързани с културна, развлекателна и пр. дейност, е различно в зависимост от статута на клиента: при услугите, доставяни на лица, които не са данъчнозадължени, това място е все още мястото на фактическо извършване на услугите съгласно действащия член 54, параграф 1 от Директива 2006/112, докато при услугите, доставяни на данъчнозадължени лица, това място е мястото на установяване на клиента или мястото на извършване на неговата дейност съгласно новото общо правило, съдържащо се в действащия член 44 от Директива 2006/112. От тази гледна точка например мястото на доставяне на услуги от звуков инженер, каквито са тези по дело Dudda(17), в съответствие с действащите разпоредби би било мястото на установяване на организатора на концерта, а не мястото, на което същият се е състоял.
34. Това обаче според мен не променя факта, че и в двете цитирани по-горе разпоредби става дума за един и същ вид услуги, тоест „например панаири и изложби“, които изискват физическо присъствие на клиентите на мястото на извършване на услугата. Настоящият обхват на член 54, параграф 1 от Директива 2006/112 не е по-широк от обхвата на член 53, що се отнася до категориите обхванати от тях дейности. Член 53 изключва единствено от приложното поле на действащото до момента правило услугите, доставяни на данъчнозадължени лица, които не се изразяват непосредствено в предоставяне на възможност за присъствие на културни, развлекателни и пр. събития. Извън това изключение обаче става дума за същите услуги като упоменатите в член 9, параграф 2, буква в), първо тире от Директива 77/388 и член 52, буква а) от Директива 2006/112 в редакцията, приложима в главното производство. Посочените разпоредби не обхващат дистанционно предоставяните услуги.
35. Поради това предлагам Съдът да отговори на първия въпрос, буква а), че член 9, параграф 2, буква в) от Директива 77/388 и член 52, буква а) от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че услуги, изразяващи се в организирането и предоставянето на достъп до интерактивни еротични сесии, предавани на живо по интернет, не представляват услуги, попадащи в обхвата на развлекателните дейности по смисъла на посочените разпоредби.
По първия преюдициален въпрос, буква б)
36. Отговорът, който предлагам на първия въпрос, буква а), прави безпредметна буква б). Ако обаче Съдът не приеме предложения от мен отговор на първия въпрос, буква а), по-долу ще анализирам буква б).
37. С първия въпрос, буква б) запитващата юрисдикция иска да установи дали в случая на дистанционно предоставяни услуги като интерактивните еротични сесии, предавани на живо по интернет, които са предмет на главното производство, за „място, където физически се извършват услугите“ по смисъла на член 9, параграф 2, буква в) от Директива 77/388 или за „място, където услугите фактически се извършват“ по смисъла на член 52, буква а) от Директива 2006/112 трябва да се приеме мястото, в което физически пребивават моделите по време на сесиите, или пък мястото, в което клиентите ползват тези услуги.
38. Най-напред отбелязвам, че според мен всички редакционни разминавания, които могат да съществуват в текстовете на различните езици на двете посочени директиви между формулировката на член 9, параграф 2, буква в) от Директива 77/388 и тази на член 52, буква а) от Директива 2006/112 — разминавания, на които по отношение на текста на нидерландски език внимание обръща и запитващата юрисдикция, не променят смисъла на тези разпоредби. Поради това и двете разпоредби трябва да се тълкуват по един и същ начин.
39. Нидерландското и френското правителство предлагат на този въпрос да се отговори в смисъл, че мястото, на което услугата фактически се извършва, е мястото, в което клиентите се ползват от нея, а в случая поначало територията на Нидерландия.
40. Според Комисията този подход обаче е продиктуван от резултата, който следва да бъде постигнат, тоест облагане на посочената услуга в Нидерландия, но той не произтича от буквата на разглежданите разпоредби. Макар Комисията да възприема виждането, че би било рационално тези услуги да се обложат в Нидерландия, тя все пак счита, предвид максимата dura lex sed lex, че текстът на съответните разпоредби посочва мястото, на което работят моделите, тоест в случая Филипините.
41. Тази дилема отлично отразява трудностите, свързани с опита за прилагане на споменатите разпоредби в случаи, за които не са били създадени, тоест за дистанционно предоставяни услуги. За разлика от услугите, изискващи едновременно присъствие на едно и също място на доставчика на услугата и на клиента, при дистанционно предоставяните услуги по дефиниция липсва такова единство на мястото, което може без съмнение и еднозначно да се приеме за място на доставяне на услугата. Същността на тези услуги се състои в това, че се доставят на поне две места, и по-точно от едно място на друго.
42. За да се разреши обаче тази дилема, считам, че е нужно да се отговори на два въпроса: кой в настоящия случай е доставчик на услугата и какво всъщност включва тя.
43. Що се отнася до първия въпрос, от информацията, съдържаща се в акта за преюдициално запитване, следва, че моделите са наети от L.W. Geelen. Запитващата юрисдикция не уточнява конкретния характер на наемането на работа, но според мен може без проблеми да се приеме, че моделите не доставят услугата непосредствено на клиентите на L.W. Geelen. Поради това L.W. Geelen е доставчик на услугата, той получава заплащането за същата(18) и предмет на главното производство е данъчното облагане на доставяната от него услуга.
44. Тази услуга е описана в акта за преюдициално запитване като предоставяне на достъп до интерактивни еротични сесии, предавани на живо по интернет. Изглежда два елемента имат основно значение за така описаната услуга: еротичните сесии сами по себе си (тоест участието на моделите) и тяхното предаване по интернет заедно с осигуряването на интерактивна връзка.
45. Тези два елемента съставляват една неделима услуга. L.W. Geelen не осигурява само участието на модели, тъй като такава услуга не би имала никаква стойност за неговите клиенти, които се намират в Нидерландия, докато моделите са във Филипините. Той също не се ограничава с посредничество при предаването на сесиите, тъй като организира и участието на моделите и им доставя необходимото оборудване, а така също, както можем да се досетим, им изплаща възнаграждение.
46. И двата елемента са еднакво съществени, тъй като без всеки от тях услугата не би имала икономически смисъл и във всеки случай би представлявала напълно различна услуга.
47. Връщайки се към разпоредбите, които са предмет на анализ по настоящото дело, трябва да се отбележи, че те се отнасят за услуги, попадащи в обхвата на културната, развлекателната и пр. дейности. Като място на доставяне на тези услуги посочените разпоредби обаче посочват не мястото на извършване на тези дейности, а мястото на предоставяне на услугите. Мястото на извършване на дейностите, които са предмет на услугата, в случая развлекателни дейности, изразяващи се в участието на моделите, следователно не е достатъчно за определяне на мястото на предоставяне на услугата, тъй като други, също толкова съществени елементи от услугата се извършват на друго място.
48. Поради това не споделям виждането на Комисията, съгласно което за място на предоставяне на услугите, които са предмет на главното производство, трябва да се приеме мястото, на което действат моделите. Това виждане изцяло пренебрегва обстоятелството, че икономическият смисъл на тази услуга за клиентите се състои във възможността да се ползват от нея на избрано от тях място, по-специално по местоживеенето си, и от тази гледна точка осигуряването на предаване на сесиите също е толкова съществен елемент от услугата, както и участието на моделите.
49. Трудно е също да се приеме, както желаят нидерландското и френското правителство, че именно мястото на ползване на услугата от клиентите е мястото, на което тя фактически се извършва, тъй като никакви действия, които съставляват посочената услуга, не се извършват в действителност на това място.
50. Следователно, ако се зададе въпросът кое е мястото на фактическо извършване на услуга, състояща се, от една страна, в организиране на участието на модели в еротични сесии, и от друга страна, в предоставяне на възможност за избор на тези сесии навсякъде по интернет и в осигуряване на интерактивна връзка с моделите, се налага отговорът, че това е мястото, в което доставчикът на услугата, в случая L.W. Geelen, осъществява дейност. Там се обединяват всички дистанционно извършвани дейности, необходими за доставяне на посочените услуги.
51. Поради това считам, че в случая на дистанционно предоставяни услуги, тоест които не изискват присъствието на клиента на мястото на фактическо извършване на дейностите, съставляващи услугата, за място, на което такава услуга фактически се извършва, по смисъла на член 9, параграф 2, буква в) от Директива 77/388 и член 52, буква а) от Директива 2006/112 трябва да се приеме мястото на осъществяване на дейността от доставчика на услугата. Подчертавам също, че става дума за мястото на осъществяване на дейността от доставчика на услугата, а не от лица, които той евентуално е наел за извършване на определени престации от нейния състав.
52. Не е трудно да се забележи, че този извод поставя под въпрос смисъла от прилагането по отношение на този вид услуги на изключението, съдържащо се в член 9, параграф 2, буква в) от Директива 77/388 и член 52, буква а) от Директива 2006/112, тъй като на практика то води до същия резултат като прилагането на общото правило за облагане по мястото на установяване на доставчика на услугата. Това обаче следва от неприложимостта на тези разпоредби за дистанционно предоставяни услуги, която се постарах да очертая в рамките на анализа по първия въпрос, буква а).
53. Горният извод също не води до автоматично облагане по мястото на потребление, тъй като в случая на дистанционно предоставяните услуги то може да е различно от мястото на осъществяване на дейността на доставчика на услугата. Както обаче отбелязах в частта от настоящото заключение, отнасяща се до първия въпрос, буква а), за услугите, доставяни на данъчно незадължени лица, законодателят на Съюза приема предотвратяването на затруднения и административни тежести за данъчнозадължените лица за по-съществено, отколкото облагането на тези услуги по мястото на потребление(19). Предлаганото от мен разрешение избягва именно тези затруднения и тежести за разлика от разрешението, застъпвано от нидерландското и френското правителство(20).
54. С оглед на изложеното, ако Съдът не приеме предложения от мен отговор на първия въпрос, буква а), предлагам на първия въпрос, буква б) да се отговори, че член 9, параграф 2, буква в) от Директива 77/388 и член 52, буква а) от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че при дистанционно предоставяните услуги, тоест които не изискват присъствие на клиентите на мястото на фактическо извършване на дейностите от състава на услугата, за място, на което тази услуга фактически се извършва по смисъла на споменатите разпоредби, трябва да се приеме мястото на осъществяване на дейността от доставчика на услугата.
Втори и трети преюдициален въпрос
55. С втория и третия въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали услуги от вида, каквито са тези, предмет на главното производство, могат да се считат за услуги, извършвани по електронен път по смисъла на член 9, параграф 2, буква д), последно тире от Директива 77/388 и член 56, параграф 1, буква к) от Директива 2006/112, и ако това е така, по какъв начин трябва да се определя мястото на доставяне на тези услуги при съвпадение на тази квалификация с квалификацията на тези услуги като попадащи под действието на уредбата, съдържаща се в член 9, параграф 2, буква в) от Директива 77/388 и член 52, буква а) от Директива 2006/112.
56. Трябва обаче да се обърне внимание, че член 9, параграф 2, буква д) от Директива 77/388 урежда начина на определяне на мястото на доставяне на посочените там услуги, „когато те се извършват за получатели, установени извън Общността, или за данъчнозадължени лица, установени в Общността, но не в една и съща държава с доставчика“. Член 9, параграф 2, буква е) от тази директива урежда и начина за определяне на мястото, където се доставят услугите, посочени в последното тире на буква д) от тази разпоредба (тоест услугите, извършвани по електронен път), „когато тези услуги се извършват за незадължени данъчно лица, които са се установили, имат постоянен адрес или обичайно пребивават в държава членка, от данъчнозадължено лице, което е установило икономическата си дейност или има постоянен обект, от който доставя услугите, извън Общността, или — когато това лице няма такова място на икономическа дейност или постоянен обект — чийто постоянен адрес или обичайно пребиваване е извън Общността“.
57. Същото приложно поле имат разпоредбите на член 56, параграф 1 и на член 57, параграф 1 от Директива 2006/112.
58. Следователно тези разпоредби се прилагат за: „износа на услуги“, тоест доставянето на услуги за клиенти, установени или живеещи извън територията на Съюза, за презграничното доставяне на услуги на територията на Съюза на данъчнозадължени лица и за „вноса на услуги“, доставяни на данъчно незадължени лица от данъчнозадължени лица, установили икономическата си дейност, обекта си или пребиваващи извън територията на Съюза.
59. Главното производство обаче е относно доставянето на услуги на лица, които не са данъчнозадължени и пребивават в Нидерландия, от данъчнозадължено лице, което също пребивава в Нидерландия. Няма информация в акта за преюдициално запитване, от която да е видно, че L.W. Geelen има постоянен обект извън територията на Съюза, извършва износ на услуги или доставя услугата (предмет на главното производство) през граница на данъчнозадължени лица. По-специално обстоятелството, че моделите действат извън границите на Съюза (във Филипините) не означава, че по настоящото дело става въпрос за внос на услуги, тъй като доставчик на услугата е L.W. Geelen(21).
60. Услугите, доставяни от L.W. Geelen, следователно не попадат под действието на уредбата по член 9, параграф 2, букви д) и е) от Директива 77/388, нито на член 56, параграф 1 и член 57, параграф 1 от Директива 2006/112. Поради това евентуалната квалификация на тези услуги като извършвани по електронен път е без значение. В този смисъл не е необходимо да се отговаря на втория и на третия въпрос.
61. Действително сега действащият член 58, буква в) от Директива 2006/112 съдържа специална уредба за всички услуги, извършвани по електронен път на данъчно незадължени лица, включително услугите, извършвани на територията на една и съща държава членка. Посочената уредба обаче не се прилага относно фактическото положение по главното производство. В него се прилага правната уредба съгласно предходните точки.
Заключение
62. С оглед на изложените по-горе съображения в тяхната цялост предлагам следния отговор на преюдициалните въпроси, поставени от Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия):
„Член 9, параграф 2, буква в) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2002/38/ЕО на Съвета от 7 май 2002 г., и член 52, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност в редакцията, приложима до 31 декември 2009 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че услуги, изразяващи се в организирането и предоставянето на достъп до интерактивни еротични сесии, предавани на живо по интернет, не представляват услуги, попадащи в обхвата на развлекателните дейности по смисъла на посочените разпоредби“.