ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
представено на 17 януари 2018 година(1)
Дело C‑650/16
A/S Bevola
Jens W. Trock ApS
срещу
Skatteministeriet
(Преюдициално запитване, отправено от Østre Landsret (Източен регионален съд, Дания)
„Преюдициално запитване — Корпоративен данък — Свобода на установяване — Консолидирани групи от дружества — Данъчно законодателство, което допуска местно дружество да приспада от облагаемата си основа загубите на местни постоянни обекти, но не допуска тази възможност за чуждестранни постоянни обекти, освен ако не е избран режим на общо международно данъчно облагане“
1. Дванадесет години след постановяването на решение Marks & Spencer(2) Съдът отново трябва да се произнесе по спор, възникнал в рамките на корпоративното данъчно облагане. В настоящия случай запитващата юрисдикция поставя въпроса дали „при обстоятелства, аналогични с разглежданите“ в посоченото решение, член 49 ДФЕС допуска национална разпоредба, съгласно която датско дружество не може да приспадне загубите на постоянен обект (ПО), установен в друга държава членка, освен ако не е избрало режима на „общо международно данъчно облагане“.
2. Според мен, така формулирано, преюдициалното запитване повдига три въпроса, по които Съдът трябва да се произнесе: а) дали се придържа към така нареченото изключение Marks & Spencer; б) ако се придържа към това изключение, дали приема същото за приложимо спрямо загубите на ПО, а не само спрямо тези на дъщерните дружества, и в) дали изискването, предвидено в датското законодателство, за да могат местните дружества да приспадат загубите на своите ПО в други държави (а именно за общо международно данъчно облагане), е съвместимо с правото на Съюза в случаите, когато тези загуби са окончателни.
I. Датската правна уредба. Закон за корпоративния данък
3. Съгласно член 8, параграф 2:
„Облагаемият доход не включва приходите и разходите, свързани с постоянен обект или недвижима собственост в друга държава, на Фарьорските острови или на остров Гренландия, при спазване на разпоредбите на член 31A. […]“.
4. Съгласно член 31 („общо национално данъчно облагане“ на спадащи към една група дружества в Дания, включително приходи от постоянни обекти или недвижима собственост на чуждестранни дружества в Дания):
„Спадащи към една група дружества, сдружения и т.н. […] се облагат общо (общо национално данъчно облагане). „Спадащи към една група дружества, сдружения и т.н.“ означава дружества, сдружения и т.н., които в даден момент от финансовата година са част от една и съща група: вж. член 31С. За целите на член 31С, параграфи 2—7 недвижимата собственост се приравнява на постоянен обект. „Крайно дружество майка“ означава дружество майка, което не е дъщерно на друго дружество: вж. член 31С.
Параграф 2. За дружествата, които се облагат общо, се изготвя общ отчет за доходите, който включва сумата от облагаемите доходи на всяко отделно дружество, подлежащо на общо облагане, изчислена в съответствие с общите разпоредби на данъчното законодателство, и изключенията, приложими за дружествата, които подлежат на общо облагане. Загуби, понесени от постоянен обект, могат да се приспадат от доходите на други дружества само ако съгласно разпоредбите в другата държава, на Фарьорските острови или на остров Гренландия, където е установено дружеството, загубите не могат да бъдат включени в отчета за доходите на дружеството в тази друга държава, на Фарьорските острови или на остров Гренландия, където е установено дружеството, или ако е избрано общо международно данъчно облагане съгласно член 31А. Общият облагаем доход се изчислява след приспадане за всяко отделно дружество на загубите от предходни данъчни периоди, които могат да се пренасят. При положителна разлика печалбата се разпределя пропорционално между дружествата, реализирали печалба. При отрицателна разлика за финансовия период загубата се разпределя пропорционално между дружествата, понесли загуба, и се пренася от съответното дружество за следващата финансова година. Загубите на дружество във връзка с периодите на общото данъчно облагане могат да се приспадат само от печалбите на същото дружество. При пренасянето на загуби първи се приспадат най-старите. Загубите на дружество от предходни финансови години могат да се приспадат от печалбите на друго дружество само ако са понесени през финансова година, през която съответните дружества се облагат общо, и общото облагане не е прекратено впоследствие.
[…]
Параграф 4. При общото национално данъчно облагане крайното дружество майка, включено в общото облагане, се определя за управляващо дружество за целите на общото облагане. В случай че са налице само хоризонтално свързани облагаеми датски дружества, без облагаемо датско крайно дружество майка, едно от спадащите към групата дружество, включени в общото облагане, се определя за управляващо дружество. […] Управляващото дружество отговаря за плащането на целия данък върху облагаемия доход. […]
Параграф 5. Всички дружества, включени в общото облагане, изчисляват облагаемия доход за същия период като управляващото дружество, независимо от счетоводната година съгласно разпоредбите на дружественото право: вж. член 10, параграф 5.
[…]
Параграф 7. Дружествата, подлежащи на общо облагане, разполагат с възможност при изчисляването на облагаемия доход да не включват загубите, включително пренесените от предходни финансови години. Загубите, съответстващи на облагаемия доход на подлежащи на общо облагане постоянен обект или дъщерно дружество в Дания, могат да не се приспадат, когато доходът на съответния постоянен обект или дъщерно дружество е включен в отчета за доходите извън Дания, при условие че данъчните облекчения в съответната държава съответстват на данъчния облекчителен режим, предвиден в член 33 от Закона за определяне на данъчните задължения (Ligningsloven). В такъв случай неприспаднатата сума се пренася за следващите финансови години в съответствие с разпоредбите на член 15 от Ligningsloven. Ако неприспаднатата сума е по-малка от общите загуби, тази сума се разпределя пропорционално сред понеслите загуба дружества“.
5. Член 31A, параграф 1, изречения от първо до трето („общо международно данъчно облагане“, който също се отнася до спадащи към една група дружества, установени в Дания или в друга държава, или на техни постоянни обекти) гласи:
„Крайното дружество майка може да избере общо данъчно облагане за спадащите към една група дружества, сдружения и пр., които се облагат общо съгласно член 31; същото се отнася и за всички установени извън Дания дружества, сдружения и т.н., част от групата, в която никой от участниците не е лично отговорен за задълженията на дружеството и която разпределя печалбата пропорционално на записания капитал на участниците (общо международно данъчно облагане). Изборът обхваща също всички постоянни обекти и цялата недвижима собственост извън Дания на установените в и извън Дания дружества, сдружения и т.н., които подлежат на общо облагане. Разпоредбите на член 31 относно общото национално данъчно облагане се прилагат mutatis mutandis за общото международно данъчно облагане, с допълненията и изключенията, посочени в параграфи 2—14 по-долу. […]“.
6. Член 31A, параграф 3, трето и шесто изречение, предвижда:
„Изборът на общо международно облагане е обвързващ за дружеството майка за срок от 10 години при спазване на разпоредбите на шесто и седмо изречение. […] Крайното дружество майка може да прекрати общото данъчно облагане, като в такъв случай дължимият данък следва да се възстанови в пълен размер: вж. единадесето изречение. […]“.
II. Фактите по делото и преюдициалният въпрос
7. A/S Bevola е дружество, установено в Дания, което произвежда строителни платформи за товарни автомобили, ремаркета и допълнително оборудване. Дружеството е пряко и непряко дъщерно дружество на други датски дружества, които се контролират от Jens W. Trock ApS — дружество майка на групата, което също е установено в Дания.
8. През данъчната 2009 година A/S Bevola има клонове и ПО в няколко държави членки на Съюза. По-специално дружеството има ПО във Финландия.
9. ПО във Финландия преустановява дейността си през 2009 г., като загубите му в размер на 2,8 милиона датски крони не са могли да бъдат приспаднати в посочената държава. При тези обстоятелства A/S Bevola иска да приспадне тези загуби от данъчната основа на дължимия в Дания корпоративен данък.
10. На 20 януари 2014 г. датската администрация, с окончателно решение на Landsskatteretten (Национална комисия по въпросите на данъчното облагане), приема, че A/S Bevola няма право да извърши това приспадане, тъй като член 8, параграф 2 от Закона за корпоративния данък (в редакцията след изменението му със Закон № 426 от 6 юни 2005 г.) не допуска в данъчната основа да се включват както приходите, така и разходите на ПО, установен в друга държава, освен ако дружеството не е избрало режима на общо международно данъчно облагане, предвиден в член 31А от същия закон.
11. A/S Bevola и Jens W. Trock ApS (наричани по-нататък „Bevola“) обжалват посоченото решение пред Østre Landsret (Източен регионален съд, Дания) с довода, че приспадането би било допустимо, ако загубите са понесени от ПО, установен в Дания и че това различно третиране представлява ограничаване на свободата на установяване, гарантирана с член 49 ДФЕС.
12. В този контекст, запитващата юрисдикция отправя следния преюдициален въпрос:
„Допуска ли член 49 ДФЕС национален данъчен режим като разглеждания в главното производство, който дава възможност да се приспадат загуби на местни клонове, при положение че такава възможност за приспадане не се предоставя за загубите на клонове, установени в други държави членки, включително при обстоятелства, аналогични с разгледаните от Съда в решение Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 55—56), освен ако групата е избрала общо международно данъчно облагане при описаните в главното производство обстоятелства?“.
III. Обобщение на становищата на страните
13. Според Bevola национално законодателство, което не допуска при изчисляване на облагаемата основа да бъдат отчитани загубите на ПО, разположен в друга държава членка, може да разколебае местните дружества да създават такива ПО, което представлява пречка пред свободата на установяване, доколкото местните ПО и чуждестранните ПО се намират в обективно сравнимо положение.
14. Bevola допълва, че макар в съдебната практика да е прието, че дадено ограничение на свободата на установяване може да бъде обосновано със запазване на съгласуваността на данъчната система, трябва да бъде изпълнено условието за наличие на пряка връзка между съответното данъчно предимство и компенсирането му с определено данъчно задължение. Такава връзка не е налице, когато са изпълнени предпоставките, посочени в решение Mark & Spencer, какъвто е разглежданият случай.
15. Според Bevola гарантирането на балансирано разпределение на данъчните правомощия също не може да служи като обосновка. Обстоятелството, че националното законодателство предоставя на данъчнозадълженото лице възможността да избере режима на общо международно данъчно облагане за всички дружества и ПО за срок от десет години не е достатъчно, тъй като този режим установява прекомерно несъразмерни и ограничителни условия за упражняване на правото на приспадане(3). Твърди също, че Съдът е приел за несъвместим с правото на Съюза режим, който ограничава свободата на установяване, дори когато неговото прилагане е факултативно(4).
16. Датското правителство — след като признава, че националното законодателство относно данъчната консолидация ограничава свободата на установяване, посочва, че това законодателство засяга положения, които не са обективно сравними, както и че е обосновано с императивни съображения от общ интерес.
17. Същото правителство отбелязва, че доколкото печалбите, реализирани от ПО на датско дружество, който се намира в друга държава, не са от данъчната компетентност на Дания, този ПО не се намира в сравнимо положение с това на ПО на датско дружество, разположен в Дания.
18. Това правителство допълва, че националната правна уредба е обоснована от необходимостта да се гарантира балансирано разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, както и съгласуваността на датския данъчен режим. Съгласно симетричната логика правото на датските дружества да приспадат загубите на ПО в Дания, е неделима последица от подчиняването на печалбите, реализирани от тези ПО, на датските данъчни правомощия за разлика от случаите на ПО, разположени в друга държава членка.
19. Освен това ограничението не надхвърля необходимото за постигане на преследваните цели. Доколкото режимът предвижда възможността дадено дружество да избере общото международно данъчно облагане, същият се различава съществено от разглеждания в решение Marks & Spencer. Действително използването на тази възможност обхваща за период от десет години всички спадащи към групата дружества, сдружения и др., установени в чужбина, както и всеки постоянен обект или недвижима собственост в друга държава, собственост на датски или чуждестранни данъчно консолидирани дружества. Целта на разглежданата разпоредба е да не се допусне дружеството майка да избира свободно дружествата или ПО, които ще участват в данъчната консолидация, което неизбежно би довело до избора на губещите и изключване на тези, които реализират печалби. В противен случай симетрията между правото на облагане на печалбите и възможността за приспадане на загубите би била сериозно нарушена. Не може да бъде намерено алтернативно решение, което да е в по-малка степен ограничително, позволяващо да се гарантира балансираното разпределение на данъчните правомощия между Дания и останалите държави членки. Поради същите причини е необходимо да е налице достатъчно дълъг задължителен период на прилагане.
20. Според датското правителство общото международно данъчно облагане не е чисто теоретична формула: обстоятелството, че малко трансгранични групи са го избрали, може да се обясни с това, че същото не се приема като режим, който е най-изгоден от гледна точка на данъчното облагане.
21. Според правителството на Австрия, когато бъде избран режимът на общо международно данъчно облагане, при определяне на данъчната основа за дължимия в Дания данък не се вземат предвид нито печалбите, нито загубите на чуждестранни ПО, което означава, че положението на ПО, който се намира във Финландия, не е обективно сравнимо с това на ПО в Дания, чийто резултати се облагат изцяло с данъка, дължим в последната държава(5). Обратно, в рамките на „общото международно данъчно облагане“ всички дъщерни дружества и ПО — местни или установени в друга държава — се третират еднакво. Ето защо и в двата случая не е налице различно третиране на обективно сравними положения.
22. Дори да се приеме, че положенията са сравними, различното третиране било обосновано с необходимостта да се гарантира съгласуваността на данъчната система. Датската уредба има за цел да запази симетрията между облагането на печалбите и приспадането на загубите, за да не се допусне данъчнозадълженото лице свободно да избира държавата членка, в която ще декларира своите печалби или загуби. Съгласно практиката на Съда(6) тази правна уредба е съгласувана, тъй като, щом печалбите на ПО, намиращ се във Финландия, не могат да бъдат отчитани в Дания, логично е загубите му също да не се вземат предвид.
23. Австрийското правителство посочва, че датското право допуска групата от дружества, към която спада Bevola, да включи загубите при изчисляване на данъчната основа, като избере общото международно данъчно облагане. Ето защо не били налице окончателни загуби по смисъла на установеното в решение Marks & Spencer изключение, поради което датското законодателство било пропорционално.
24. Италианското правителство твърди по отношение на установеното в решение Marks & Spencer изключение, че същото намира приложение, когато са изчерпани всички възможности за приспадане на загубите, което в случая не било така. Bevola можело да приспадне загубите на своя ПО във Финландия, отразявайки ги в облагаемата основа на дружеството майка на групата, посредством общото международно данъчно облагане. Поради тази причина италианското правителство счита, че спорното законодателство не ограничава свободата на установяване. Искането на Bevola да приложи частично режима на общо международно данъчно облагане само спрямо загубите, без да е избрало този режим, надхвърляло рамките на гарантиране на свободата на установяване и поставяло под риск съгласуваността на данъчното облагане на международните групи от дружества.
25. В съдебното заседание германското правителство изразява становището, че положението на местните и на чуждестранните ПО не е сравнимо, като в подкрепа на твърдението си се позовава на решения Nordea Bank Danmark(7) и Timac Agro Deutschland(8).
26. Комисията подчертава, че както Съдът многократно е постановявал(9), положението на местно дружество с ПО в друга държава членка е сравнимо с това на същото дружество с ПО в държавата членка, в която е установено. Въпреки това Съдът неотдавна е възприел друг подход в решения Nordea Bank Danmark(10) и Timac Agro Deutschland(11), основан на разликата в третирането.
27. Въпреки това според Комисията проверката дали е налице разлика в третирането, е необходима, когато трябва да се прецени дали съответното ограничение е обосновано. Обратното би довело до извода, че две положения трябва да се считат за различни, тъй като дадена държава членка е решила да ги третира по различен начин. В двете противопоставени в случая положения дружествата искат за се ползват от приспадането на загубите, понесени от техни ПО, поради което тези положения са сравними.
28. Ако се приеме, че разликата в третирането е обоснована с императивни съображения от общ интерес, ще трябва също така да се провери дали тя не се надхвърля необходимото за постигане на преследваните цели. В решение Marks & Spencer Съдът е постановил, че недопускането на приспадане на загубите на чуждестранно дъщерно дружество, което е изчерпало възможностите за приспадане в държавата членка, в която е установено, е непропорционално — практика, която съгласно решение Lidl Belgium(12) е приложима спрямо чуждестранните ПО на местни дружества. Ако загубите на финландския ПО на дружеството Bevola действително са били окончателни — преценката за което трябва да се извърши от запитващата юрисдикция — датският данъчен орган е задължен да допусне приспадането.
29. Това задължение не отпада поради наличието на режим на общо международно данъчно облагане, доколкото тази възможност (чрез която общите приходи на групата като цяло се облагат с датския данък) е определена като нереалистична за международните групи от самия национален законодател.
IV. Производството пред Съда
30. Актът за преюдициално запитване е постъпил в секретариата на Съда на 19 декември 2016 г.
31. Писмени становища представят Bevola, австрийското, италианското и датското правителство, както и Европейската комисия, които, заедно с правителството на Германия, се явяват на съдебното заседание, проведено на 25 октомври 2017 г.
V. Анализ
32. Запитващата юрисдикция приема за установено, че обстоятелствата, с които е сезирана, са сходни с тези по дело Marks & Spencer, както и че постановеното от Съда решение по това дело би могло да намери приложение спрямо тях. Нейните съмнения по-скоро се отнасят до съвместимостта на националните разпоредби с посоченото решение.
33. Изложеното е от ключово значение, за да може да се изходи от предпоставка, която е обсъдена в съдебното заседание. Според датското правителство не е ясно дали загубите на Bevola във Финландия могат да бъдат определени като окончателни по смисъла на точка 55 от решение Marks & Spencer(13). При всички положения този въпрос трябва да бъде решен от запитващата юрисдикция, тъй като само тя разполага с относимите елементи за преценка, за да определи дали посоченото дружество „действително е доказало окончателния характер на съответните загуби“(14). Ако спорните загуби в крайна сметка нямат такъв характер, преюдициалният въпрос ще бъде чисто хипотетичен и съответно — недопустим.
34. С риск да бъдат повторени добре известни на специалистите по корпоративно данъчно право понятия, ще припомня, че в решение Marks & Spencer Съдът разглежда съвместимостта с правото на Съюза на правна уредба, съгласно която дружество майка, установено в Обединеното кралство, не е можело да приспадне загубите (окончателни) на своите чуждестранни дъщерни дружества, установени в Белгия, Франция и Германия. Това приспадане обаче е било допустимо спрямо загуби, произтичащи от дъщерно дружество, установено в Обединеното кралство, в рамките на данъчната консолидация.
35. В този случай Съдът установява едно общо правило и едно изключение. Правилото е, че законодателство като разглежданото(15) „от една страна преследва легитимни цели, които са в съответствие с Договора и са обосновани от императивни съображения от обществен интерес, а от друга страна е в състояние да гарантира осъществяването на посочените цели“(16). Изключението, основано на принципа на пропорционалност, накратко се изразява в това, че дружеството майка може да приспадне съответните загуби, когато същите са окончателни, с други думи, когато дружеството е изчерпало всички възможности за приспадане, предоставени му от националното законодателство (на държавата членка, в която е установено дъщерното дружество)(17).
36. Така нареченото изключение Marks & Spencer е дало повод за един почти нестихващ спор(18) и многократно е подлагано на изпитание. Независимо че Съдът стеснява неговия обхват(19) в последващи решения, той въпреки всичко продължава да го прилага, както е видно от решение (на голям състав) от 3 февруари 2015 г.(20).
37. Според мен този подход на Съда съответства не само на принципаstare decisis, но и на основния принцип на данъчна справедливост, който обвързва събирането на данъци с платежоспособността(21). Ако печалбите на дадено юридическо лице за определен данъчен период подлежат на облагане с данък, логично е, че при тяхното изчисляване не могат да не бъдат отчетени неговите загуби, тъй като финансовите възможности на данъчнозадълженото лице (по-конкретно неговата платежоспособност) са намалели в същата степен.
38. Когато при едно трансгранично положение са изчерпани всички възможности да бъдат отчетени загубите на дъщерното дружество в държавата членка, в която същото е установено, това не означава, че не са променени финансовите възможности на дружеството майка, които несъмнено са намалели. Поради тази причина принципът, който стои в основата на решение Marks & Spencer (че окончателните загуби трябва да може да се приспаднат някъде), гарантира съобразяване на данъчната тежест с реалните финансови възможности на данъчнозадълженото лице, което е понесло тези загуби.
39. Ето защо възприетият от запитващата юрисдикция подход да приеме изключението Marks & Spencer като отправна точка за преценка на съвместимостта на националното законодателство с правото на Съюза, ми се струва правилен.
40. В настоящия случай са налице две особени обстоятелства, които не са разглеждани в решение Marks & Spencer. От една страна, загубите, чието приспадане се иска в Дания, не произтичат от дъщерно дружество, а от ПО, установен извън тази държава. От друга стана, датският режим на данъчно облагане не изключва напълно приспадането на тези загуби, а го допуска, при условие че местното дружество избере варианта на общо международно данъчно облагане. Необходимо е тези два аспекта да бъдат анализирани поотделно.
1. Относно приравняването на чуждестранни дъщерни дружества и ПО, както и на местни и чуждестранни ПО, за целите на изключението Marks & Spencer
41. Основната разлика между дъщерните дружества и ПО се състои в правосубектността на първите, с която ПО не разполагат. Последните представляват единствено инструменти, съставляващи част от структурата на дружеството, което ги създава и използва за дейността си под различна форма (агенции, клонове и др.). Едно дружество може да създаде ПО в същата държава, в която е установено, или в друга държава членка, като неговото свобода да избере единия или другия вариант принципно не трябва да бъде ограничавана, включително с данъчни мерки (член 49 ДФЕС).
42. За целите на данъчното облагане фактът, че ПО и дружеството, което го създава, са установени в една и съща държава членка, премахва всички проблеми, свързани с обхвата на правомощията на тази (единствена) държава за облагане на техните печалби. От чисто национална гледна точка ПО съставлява част от имуществото на юридическото лице, което го използва за осъществяване на дейността си. От данъчна гледна точка обикновено загубите и печалбите на ПО пряко или косвено се отразяват в резултатите на дружеството собственик в държавата на установяване.
43. Не такъв е случаят обаче, когато ПО се намира в държава, различна от тази, в която е установено създалото го дружество. В този контекст ПО могат да бъдат приемани за самостоятелни данъчни единици, в съответствие с международната правна практика, отразена в модела за данъчна спогодба, изготвен от Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР), и по-специално в членове 5 и 7 от него(22).
44. Съгласно този подход реализираните от ПО доходи обикновено попадат в обхвата на правомощията за данъчно облагане на държавата, в която са реализирани, а местно дружество, собственик на този ПО, няма да бъде обложено в държавата по произход, освен ако не съществува правен механизъм или спогодба, които да предвиждат отклонение от това правило. Именно такъв е случаят в настоящото производство, доколкото, както ще обясня по-нататък, за датския законодател няма пречка да облага ПО на датски дружества, установени във Финландия (в рамките на схемата на общо данъчно облагане).
45. Посочените в решение Marks & Spencer критерии са установени във връзка с двойката дружество майка/дъщерни дружества. Въпреки това впоследствие в решение Lidl Belgium(23) Съдът прилага тези критерии спрямо загубите на чуждестранни ПО, които биха могли да бъдат приспаднати от основното дружество съгласно точка 55 от решение Marks & Spencer.
46. За тази цел приравняването на дъщерните дружества на ПО, по начина, по който това е направено (имплицитно, но категорично) през 2008 г. с решение Lidl Belgium(24), на свой ред е нюансирано през 2010 г. с решение X Holding(25). Разминаването между тези две решения вероятно се дължи на един спорен елемент(26) при преценката на съпоставимостта на положения в областта на данъчното облагане — дискусионен момент в процеса на установяване дали дадено данъчно ограничение на свободата на установяване е съвместимо с правото на Съюза.
47. В решение X Holding(27) Съдът постановява, че „[р]азположените в друга държава членка места на стопанска дейност и чуждестранните дъщерни дружества всъщност не са в сходно положение от гледна точка на разпределението на данъчните правомощия съгласно спогодба като тази за избягване на двойното данъчно облагане, и по-специално съгласно член 7, параграф 1 и член 23, параграф 2 от нея“. Следователно акцентът е поставен не върху съпоставимостта in abstracto на положенията, а върху данъчната разпоредба (национална или от спогодба), която се отнася до тях.
48. Същият подход е приложим спрямо двойката местен ПО/чуждестранен ПО. Това се установява от решение от 17 юли 2014 г., Nordea Bank Danmark(28), в което се разглежда режимът на възстановяване на загубите на чуждестранен ПО съгласно датското законодателство (предходно на разглежданото в настоящия случай) относно печалбите на местните дружества.
49. В това решение Съдът постановява, „[щ]о се отнася до съпоставимостта на положенията“, че „по принцип“ ПО, намиращи се в друга държава членка, и местните ПО не се намират в сходно положение „от гледна точка на мерките, предвидени от държавата членка за избягване или смекчаване на двойното данъчно облагане на печалбата на местно дружество“. След това обаче Съдът посочва, че „като облага печалбата на местата на стопанска дейност, намиращи се във Финландия, Швеция и Норвегия, с датски данък, Кралство Дания ги приравнява на местата на стопанска дейност в страната, що се отнася до приспадането на загубите (вж. по аналогия решение Denkavit Internationaal и Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, т. 34 и 35)“(29).
50. В последващото си решение Timac Agro Deutschland(30) Съдът потвърждава принципната липса на сходство между местните и чуждестранните ПО в съответствие с решение Nordea Bank Danmark(31), чиято точка 24 цитира. Веднага след това обаче той допълва, че доколкото приложимото германско законодателство приравнява двете категории ПО, „при тези условия положението на местно дружество, което притежава намиращо се в Австрия място на стопанска дейност, е сходно с това на местно дружество, което притежава намиращо се в Германия място на стопанска дейност“(32).
51. Тази поредица от решения на Съда разкрива трудността да се установи дали реално съществуват сигурни критерии за преценката кога дружествата майки, дъщерните дружества и ПО се намират в обективно сходни положения, съобразно това дали са установени или не в дадена държава членка. Неизбежното разглеждане на всеки отделен случай поотделно от страна на Съда поради липсата на материални разпоредби в тази област (освен член 49 ДФЕС) може да остави у юриста, който се стреми към предвидимост на решенията, известно усещане за дискомфорт и дори за несигурност(33). Това обаче не е достатъчно, за да бъде пропуснат анализът на обективното сходство на положенията, към който Съдът нееднократно прибягва.
52. От изложеното до тук могат да бъдат направени два извода. Първият е, че като общо правило данъчното третиране на ПО, намиращи се в друга държава, и на чуждестранни дъщерни дружества трябва да бъде уеднаквено, що се отнася до приспадането на окончателните загуби, които не могат да бъдат отчетени в държавата членка, в която се намира съответният ПО, както Съдът е постановил в решение Lidl Belgium(34).
53. Според мен този подход съответства в най-голяма степен на принципа, който стои в основата на Директива 2011/96/ЕС(35), чието съображение 9 гласи, че „[и]зплащането на разпределената печалба и получаването на такава от мястото на стопанската дейност на дружеството майка следва да подлежи на същото третиране като това, което се прилага между дъщерно дружество и дружество майка“. Считам, че така прогласеното еднакво третиране при изплащането на печалбата е приложимо спрямо загубите, понесени от ПО, поради което за тази конкретна цел ПО трябва да бъдат приравнени на дъщерните дружества.
54. Ако не греша, същият този подход се подкрепя от решението, възприето в Директива (ЕС) 2016/1164(36) за борба с избягването на данъци на вътрешния пазар. Макар и тази директива да е неприложима ratione temporis в настоящото производство, същата хвърля известна светлина в това отношение, като в съображение 4, и по-специално в член 7 от нея, се изисква да се прилагат едни и същи данъчни правила спрямо образуванията и „местата на стопанска дейност на същите корпоративни данъкоплатци, които могат да са в друга държава членка или в други държави членки“.
55. Освен това съгласно акта за преюдициално запитване Дания на практика третира еднакво чуждестранните ПО и чуждестранните дъщерни дружества: при препращането към общото международно данъчно облагане член 31А от Закона за корпоративния данък третира по един и същи начин „установени извън Дания дружества […], част от групата“ и „всички постоянни обекти и цялата недвижима собственост извън Дания на установените в и извън Дания дружества […], които подлежат на общо облагане“.
56. Вторият извод се отнася до обективната съпоставимост на местните и чуждестранните ПО. Върху този въпрос е съсредоточена голяма част от дебата по време на писмената и най-вече — на устната фаза на производството. Докато Комисията се противопоставя(37) на възприетия от Съда подход в решения Nordea Bank Danmark(38) и Timac Agro Deutschland(39), повечето от правителствата, взели участие в настоящото производство, изразяват становище в подкрепа на неговото прилагане, което би означавало, че положението на ПО на Bevola във Финландия не е сравнимо с това на ПО в Дания.
57. Аз обаче не считам, че прилагането на посочените две решения към разглеждания случай води задължително до отхвърляне на обективното сходство, върху което е съсредоточен спорът. От една страна, разглежданите в тези решения загуби имат, така да се каже, повторяем характер, с други думи, същите са формирани година след година, което е насърчавало свободния избор на най-благоприятните периоди. В замяна на това ПО на Bevola понася загуби именно през последната година от съществуването си — тази, в която е закрит. На пръв поглед посоченото обстоятелство е ирелевантно, но това не е така, както ще обясня по-долу. От друга страна, ако преценката за съпоставимост трябва да бъде обвързана със съдържанието и целта на националното законодателство в съответната област, следва да се вземе предвид изложението на вътрешния правен режим, направено в акта за преюдициално запитване.
58. Когато даден ПО търпи загуби и бъде взето решение за преустановяване на неговата дейност посредством закриването му, трябва да се пристъпи към продажба на активи, събиране на вземания и погасяване на задължения, в резултат на което се формира дадено салдо (ликвидационен дял). Загубите на местен ПО, произтичащи от това затваряне, отразени в ликвидационния дял, се прехвърлят директно на дружеството, на което този ПО принадлежи. Обратно на това, когато същите тези окончателни загуби(40) са на чуждестранен ПО, те не могат да бъдат прехвърлени на никоя организация в държавата членка, в която същият се намира. Следователно, ако загубите не могат да бъдат приспаднати от облагаемата основа на дружеството собственик, същите ще останат в нищото.
59. Това е хипотезата, обхваната от изключението Marks & Spencer, чието приложение е обосновано най-вече в случай, че окончателните загуби на чуждестранен ПО водят до имуществена вреда за дружеството собственик, която се изразява в намаляване на финансовите му възможности и в крайна сметка — на неговата платежоспособност. Ето защо, когато става въпрос за окончателни загуби, свързани с преустановяването на даден ПО, този елемент не може да не бъде отчетен при преценката за наличие на обективно сходство на положенията. От гледна точка на принципа на платежоспособност на дружеството майка положението на местен ПО и това на чуждестранен ПО, които имат окончателни загуби, е сравнимо именно поради тази причина.
60. Не считам, че този подход е в конфликт с решения Nordea Bank Danmark(41) и Timac Agro Deutschland(42). И в двете посочени решения съпоставимостта между местните и чуждестранните ПО се основава на правни разпоредби, от които произтича връзка между чуждестранния ПО и данъчния орган на държавата, в която е установено съответното дружество — негов собственик. В настоящия случай тази връзка възниква в резултат на окончателна загуба, която трябва да бъде прехвърлена на дружеството, претърпяло финансови вреди от нея, за да може данъчното му облагане да бъде съобразено с неговата реална платежоспособност.
61. Що се отнася до режима на общо международно данъчно облагане, датският закон изглежда няма за цел „избягване или смекчаване на двойното данъчно облагане на печалбата на местно дружество“ за разлика от хипотезите, които са разгледани в решения Nordea Bank Danmark(43) и Timac Agro Deutschland(44). Нещо повече, този режим може да доведе до случаи на двойно данъчно облагане, тъй като с член 31А от Закона за корпоративния данък Дания си е присвоила правото да облага приходите на „всички“ чуждестранни клонове и на „всички“ чуждестранни ПО, собственост на дружества майки, установени в Дания.
62. Според мен това обстоятелство е предпоставка при преценката за съпоставимост в разглеждания случай да бъде предпочетено приравняването на местните и чуждестранните ПО. Доколкото датското законодателство включва в правомощията на Дания за данъчно облагане печалбите и на едните, и на другите, като ги приравнява за целите на общото международно данъчно облагане (член 31А от Закона за корпоративния данък), то „облага [по същия начин и] печалбата на местата на стопанска дейност, намиращи се във Финландия“, с което „ги приравнява на местата на стопанска дейност в [Дания]“. Именно този подход за обективна съпоставимост на положенията е възприет от Съда в решение Nordea Bank Danmark(45).
63. Следователно може да се приеме, че в нормативния контекст на настоящото производство окончателните загуби на ПО, установен извън Дания, понесени в годината на преустановяване на дейността му, които не могат да бъдат възстановени във Финландия, са съпоставими със загубите на ПО в Дания, когато дружеството собственик и на двата ПО е установено в последната държава.
2. Относно значението на датския режим на „международна данъчна консолидация“ за прилагането на изключението Marks & Spencer
64. Съществуващата в държавата на дружеството майка разлика в данъчното третиране между местни и чуждестранни дъщерни дружества и ПО може да представлява за това дружество майка пречка за упражняване на свободата му на установяване, разколебавайки го да учредява дъщерни дружества или ПО в други държави членки. Следователно е приложима разпоредбата на член 49 от ДФЕС, а разликата в третирането на местни и чуждестранни дъщерни дружества и ПО поначало представлява ограничение на прогласената в тази разпоредба свобода.
65. Съдът е анализирал проблемите, породени от правните разпоредби на някои държави членки, които позволяват прилагането на режима на данъчна консолидация спрямо местни дружества, спадащи към групата, но не и спрямо чуждестранните дружества, върху които не упражняват данъчните си правомощия. В този контекст чуждестранно дъщерно дружество, спадащо към групата, не може да прехвърли загубите си на местното дружество майка, именно защото националното данъчно законодателство не му позволява да се включи в консолидираната група(46). В случая, за който се отнася настоящото производство, е налице същата хипотеза, само че приложена спрямо ПО.
66. Решение Marks & Spencer може да се използва, за да се отговори на поставения въпрос без особени затруднения, при условие че чуждестранните ПО бъдат приравнени на чуждестранните дъщерни дружества. Както вече отбелязах, при позоваване на изложеното от запитващата юрисдикция следва да се приеме за установено, че обстоятелствата, разглеждани в настоящия случай, са сходни на разглежданите в посоченото съдебно решение: става дума за ОП във Финландия, чиито загуби (окончателни) не подлежат на възстановяване в тази държава и не могат да бъдат приспаднати във финансовия отчет на датското дружество майка в резултат на приложението на националния режим на данъчна консолидация.
67. Различията се изразяват в това, че датското законодателство:
– от една страна, урежда режима на „общо международно данъчно облагане“, съгласно който корпоративният данък на цялата група (за целите на който се отчитат резултатите на местните дружества, на постоянните обекти и недвижимото имущество в Дания, собственост на датски дружества) се начислява при условията на данъчна консолидация,
– от друга страна, дава възможност да се избере режимът на „общо международно данъчно облагане“, който ще обхване резултатите на дружествата, спадащи към групата, както датски, така и чуждестранни, както и на всички ПО в чужбина за минимален срок от десет години.
68. Според датските данъчни органи (и други държави членки, които изразяват становище в тяхна подкрепа) този режим позволява пълно приспадане на окончателните загуби на чуждестранните ПО. Ето защо датският данъчен режим не установявал пречка пред свободата на установяване по смисъла на решение Marks & Spencer, тъй като датските дружества винаги можели да изберат режима на международна данъчна консолидация.
69. В изложението на мотивите на решение Marks & Spencer акцентът е поставен върху непропорционалния характер на национална разпоредба, която, в крайна сметка, има за последица загубите на чуждестранното дъщерно дружество да са напълно невъзстановими. Както вече посочих, при прилагането на този критерий запитващата юрисдикции трябва да разгледа по-специално обстоятелствата относно твърдяната невъзможност загубите, понесени от ПО на Bevola във Финландия, да бъдат приспаднати в тази държава.
70. Ако се потвърди наличието на тази предпоставка, изключението Marks & Spencer ще намери приложение и везната ще се наклони към необоснованото нарушение на свободата на установяване поради невъзможност окончателните загуби на финландския ПО да бъдат приспаднати.
71. Възниква въпросът дали за оборване на този извод е достатъчно да се вземе предвид обстоятелството, че датският закон предоставя на местните дружества възможност да изберат режима на общо международно данъчно облагане с произтичащата от това възможност в рамките на посочения режим да бъдат приспадани окончателните загуби на чуждестранните дъщерни дружества и ПО?
72. Логично е отговорът на посочения въпрос да зависи от начина, по който този режим е уреден. По принцип режимът би могъл или да бъде допустим, или да води до недопустимо ограничаване на свободата на установяване. Според мен анализът на същия трябва да обхване два аспекта: а) субективния обхват на международната консолидация (по-специално намерението да бъдат обхванати всички дружества и ПО, спадащи към групата) и б) времевия обхват на прилагането на този режим на данъчно облагане.
73. Що се отнася до първия аспект, датската разпоредба изглежда отразява едно изразено от Съда притеснение в това отношение. Така например в решение X Holding(47) той постановява, че „ако на дружествата се предостави възможност да избират дали загубите им да се отчитат в държавата членка по тяхното установяване или в друга държава членка, то това би застрашило чувствително балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, тъй като данъчната основа би се увеличила в първата държава членка и намалила във втората до размера на прехвърлените загуби (вж. Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе, т. 46, Решение по дело Oy AA, посочено по-горе, т. 55, както и Решение по дело Lidl Belgium, посочено по-горе, т. 32)“.
74. В посочената хипотеза прилагането на националния данъчен режим спрямо чуждестранни дъщерни дружества е предоставяло на дружествата майки свободен избор („cherry picking“), който е несъвместим със запазването на разпределението на данъчните правомощия между държавите членки(48). Целта за избягване на тази последица проличава от датското законодателно предложение за промени в корпоративното данъчно облагане, възпроизведено (частично) в акта за преюдициално запитване: „в противен случай дружествата биха могли да избегнат датското данъчно облагане, като се оставят губещите дейности в чужбина на чуждестранните клонове, а печелившите дейности се прехвърлят на дружествата, които не са включени при изчисляването на данъка в Дания“(49).
75. Данъчен режим, който допуска подобна консолидация, но не предоставя възможност за определяне на „обхвата на консолидацията“, тъй като предвижда задължителното включване на всички дружества и на всички ПО, спадащи към групата, реално не позволява на дружеството майка да избере по свое усмотрение кои резултати на чуждестранни организации му е изгодно да консолидира, с риск за целостта на облагаемата основа. От тази гледна точка посоченият режим също така приравнява международните групи на националните, като ги подчинява на един и същи ред и допринася за запазване на съгласуваността на данъчната система, гарантирайки симетрията между облагането на печалбите и приспадането на загубите.
76. В случай като разглеждания обаче рискът от такъв свободен избор е минимален. Ще припомня, че става въпрос за последната финансова година от дейността на ПО на Bevola във Финландия, тоест за годината, в която този ПО е закрит. Следователно не става въпрос за положение, което може да бъде приравнено на това, при което дружество майка, притежаващо чуждестранни дъщерни дружества или ПО, чието съществуване не е поставено под съмнение, решава по собствено усмотрение да приспадне понесените от тях загуби.
77. Въпреки всичко считам, че избраното от датския законодател решение, с което да неутрализира изключението Marks & Spencer, представлява непропорционална тежест за предприятията, които искат да се възползват от свободата си на установяване в други държави членки под закрилата на член 49 ДФЕС. Обстоятелството, че прилагането на режима е факултативно, не премахва неговия прекомерно ограничителен характер, нито евентуалната му несъвместимост с правото на Съюза(50).
78. Всъщност считам, че спорният режим поначало е нереалистичен, поне що се отнася до датските групи от дружества, които извършват дейност в глобален мащаб (или най-малко, които имат дъщерни дружества или ПО в множество държави). Националният законодател признава това с похвална честност в бележките към законодателния проект(51). Вярно е, че няма правило, което да задължава държавите членки да съобразяват законодателството си с интересите на групите от дружества. Въпреки това приложението на член 49 ДФЕС трябва да се защити (в случая, от неговите последици във връзка с приспадането на окончателните загуби по смисъла на решение Marks & Spencer) чрез нормативни решения, които — дори да имат за цел да не се допуска избягването на данъци посредством изкуствени конструкции — не трябва да правят практически невъзможно съответното приспадане, независимо от икономическата мощ на групата, при положение че са налице законови основания окончателните загуби да бъдат приспаднати. В противен случай няма да бъде спазена симетрията между платежоспособността и действително изискуемия данък.
79. Що се отнася до втория аспект, минималният десетгодишен срок за прилагане на режима на общо международно данъчно облагане също е непропорционален и се превръща в съществена и необоснована пречка за упражняване на правото на избор на този режим. С оглед на непредвидените обстоятелства, които могат да засегнат състава на групата (повече или по-малко съществени прехвърляния или преобразувания на субекти, от които същата е съставена), доводите на датското правителство относно необходимостта от определяне на толкова дълъг срок с цел да не се допусне произволният избор, не ми се струват убедителни. Нежеланото поведение, чието недопускане се цели (изборът на периоди, в които групата търпи общи загуби и изключването на периоди, в които същата реализира печалби), би могло да бъде избегнато например като се предвиди задължение изборът на общо международно данъчно облагане да бъде оповестен известно време преди съответния период, за който ще се прилага, без изискването за толкова продължителен, нереалистичен спрямо живота на дружествата, срок на приложение.
80. Вярно е, че съгласно съдебната практика „държавите членки могат свободно да избират или запазват в сила разпоредби, чиято конкретна цел е да изключат от обхвата на данъчните предимства изкуствени схеми, целящи да заобиколят националния данъчен закон“, но също така е вярно, че „макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, последните все пак трябва да го упражняват при спазване на общностното право“(52), което изискване се разпростира и върху спазването на принципа на пропорционалност при прилагането на тези национални разпоредби.
81. Като цяло считам, че предвиденият в датското законодателство режим на „общо международно данъчно облагане“ нарушава принципа на пропорционалност, като не допуска възможността в случай като разглеждания в главното производство датско дружество да приспадне окончателните загуби по смисъла на точка 55 от решение Marks & Spencer, понесени от негов ПО, който се намира във Финландия.
VI. Заключение
82. Предвид гореизложеното предлагам на Съда да отговори на поставения от Østre Landsret (Източен регионален съд, Дания) преюдициален въпрос по следния начин:
„При обстоятелства, аналогични на разгледаните от Съда в решение от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer, правна уредба на държава членка, съгласно която установено в тази държава дружество може да приспадне от данъчната основа на корпоративния данък загубите на местен постоянен обект, но не и тези на постоянен обект, който се намира в друга държава членка, където тези загуби окончателно не могат да бъдат отчетени, не е в съответствие с член 49 ДФЕС.
Обстоятелството, че дружество майка може да избере режим на „общо международно данъчно облагане“ като предвидения в приложимото в главното производство национално законодателство — който за целите на корпоративния данък изисква за срок от десет години да бъдат консолидирани всички установени извън Дания дъщерни дружества и постоянни обекти на това дружество майка — не е достатъчно, за да се обори твърдението за наличие на такава несъвместимост“.