JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

PHILIPPE LÉGER

2 päivänä toukokuuta 2006 ¹(1)

Asia C-196/04

Cadbury Schweppes plc ja

Cadbury Schweppes Overseas Ltd

vastaan

Commissioners of Inland Revenue

(Special Commissionersin (Yhdistynyt kuningaskunta) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

Henkilöiden vapaa liikkuvuus – Sijoittautumisvapaus – Ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva laki – Toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen tytäryhtiön voittojen lukeminen emoyhtiön voittoihin heti kun voitto on toteutunut – Este – Oikeuttaminen – Veronkierron estäminen

1.        Tässä ennakkoratkaisumenettelyssä on arvioitava ulkomaisia väliyhteisöjä (controlled foreign companies, (FC))(2) koskevan Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön kaltaisen kansallisen lainsäädännön yhteensopivuutta yhteisön oikeuden kanssa.

2.        Lainsäädännön tarkoituksena on veronkierron estäminen. Sillä pyritään näet estämään se, että yhtiö, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, siirtää verotettavia voittojaan määräysvallassaan olevalle mutta sellaiseen toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle yhtiölle, jossa sovelletaan verokantaa, joka on huomattavasti alempi kuin Yhdistyneessä kuningaskunnassa voimassa oleva verokanta.

3.        Riidanalaista lainsäädäntöä sovelletaan siis silloin, kun ulkomaisen väliyhteisön yhtiöltä, jonka verotuksellinen asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, saamiin voittoihin sovelletaan huomattavasti alempaa verokantaa kuin kyseisessä jäsenvaltiossa. Tässä lainsäädännössä säädetään siitä, että nämä voitot sisällytetään emoyhtiön verotettaviin tuloihin heti kun ne toteutuvat, jolloin poiketaan yleisestä järjestelmästä lukuun ottamatta tilanteita, joissa jokin säädetyistä poikkeuksista täyttyy.

4.        Kuten tässä oikeudenkäynnissä lausumiaan esittäneet lukuisat jäsenvaltiot ovat huomauttaneet, monilla niistä on tämäntyyppistä lainsäädäntöä. OECD (Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestö) on suositellut tällaisen lainsäädännön antamista muun muassa vahingollisen verotuksellisen kilpailun estämiseksi.(3) Kyseisen järjestön vuonna 1996 julkaisemassa tutkimuksessa todettiin, että vaikka järjestön jäseninä olevissa valtioissa voimassa oleva ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva lainsäädäntö vaihtelee sisällöltään, niiden yhteisenä tavoitteena on säätää siitä, että kotimaassa asuvilta osakkeenomistajilta kannetaan vero ulkomaisen väliyhteisön kaikista voitoista tai osasta niistä, mikäli niitä ei jaeta.(4)

5.        Tämä on ensimmäinen kerta, kun yhteisöjen tuomioistuinta pyydetään tutkimaan tällaisen lainsäädännön yhteensopivuutta yhteisön oikeuden kanssa.

6.        Johdettuun oikeuteen ei mielestäni sisälly säännöksiä, jotka olisivat merkityksellisiä tämän tutkimuksen kannalta. Ensinnäkin veronkierron estämisen osalta yhteisön tasolla toteutetut toimenpiteet ovat hyvin vähäisiä. Koska välitön verotus kuuluu edelleen jäsenvaltioiden toimivaltaan ja verojärjestelmät näin ollen vaihtelevat Euroopan unionin sisällä, on johdonmukaista, että myös toimenpiteet, joilla pyritään estämään veropetokset tai veronkierto, ovat kussakin valtiossa erilaisia. Vaikka Euroopan unionin neuvosto totesi 10.2.1975 antamassaan päätöslauselmassa(5) aikomuksensa estää veronkiertoa ja veropetoksia, se on kohdistanut yhteisön tason toimenpiteet eri jäsenvaltioiden viranomaisten yhteistyön parantamiseen, jotta veron asianmukainen määrääminen olisi mahdollista.(6)

7.        Toisaalta eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo‑ ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23 päivänä heinäkuuta 1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY(7) säännöksillä ei ole merkitystä tässä tapauksessa, koska ne koskevat yksinomaan yhteisen järjestelmän käyttöönottoa tytäryhtiön jakamien voittojen verottamisen osalta. Nämä säännökset eivät koske ulkomaisia väliyhteisöjä koskevan Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön kohteena olevan kaltaista järjestelmää, jonka mukaan ulkomaisen tytäryhtiön voitot luetaan emoyhtiön voittoihin heti kun ne ovat toteutuneet.

8.        Special Commissioners (Yhdistynyt kuningaskunta) pyytää siis yhteisöjen tuomioistuinta tutkimaan riidanalaisen lainsäädännön yhteensopivuutta liikkumisvapauksia koskevien EY:n perustamissopimuksen määräysten kanssa. Kansallinen tuomioistuin pyrkii tällä tavoin selvittämään, merkitseekö tämä lainsäädäntö syrjintää tai näiden liikkumisvapauksien käyttämisen rajoittamista ja voidaanko sitä mahdollisesti perustella veronkierron estämisellä.

9.        Ennen tätä tutkimusta on esitettävä riidanalaisen kansallisen lainsäädännön sisältö sekä pääasian oikeudenkäynnin taustalla oleva tosiseikasto.

I       Kansallinen lainsäädäntö

10.      Yhdistyneen kuningaskunnan verolainsäädännön mukaan tässä lainsäädännössä tarkoitetulta yhtiöltä, jolla on verotuksellinen asuinpaikka kyseisessä jäsenvaltiossa, eli Yhdistyneen kuningaskunnan oikeuden mukaan perustetulta yhtiöltä tai yhtiöltä, jonka keskeiset johto‑ tai valvontaelimet sijaitsevat kyseisessä valtiossa, kannetaan yhteisöveroa sen koko maailmasta saamasta voitosta. Siltä kannetaan siten vero voitoista, joita se on saanut Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolelta kiinteän toimipaikan eli sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä. Lisäksi siltä kannetaan vero osingoista, joita se saa ulkomaiselta yhtiöltä, josta se omistaa osuuden.

11.      Jotta vältettäisiin se, että näistä ulkomaisista voitoista kannettaisiin vero kahteen kertaan, Yhdistyneen kuningaskunnan verolainsäädännössä säädetään siitä, että kotimaisen yhtiön veroa hyvitetään sen ulkomailla maksaman veron määrällä.

12.      Emoyhtiöltä, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, ei kanneta veroa sen tytäryhtiöiden voitoista heti kun ne toteutuvat. Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitsevan tytäryhtiön saamista voitoista ei kanneta veroa myöskään silloin, jos ne jaetaan osinkoina kyseisessä valtiossa sijaitsevalle emoyhtiölle.

13.      Ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädäntö on poikkeus säännöstä, jonka mukaan emoyhtiöltä, jolla on asuinpaikka tässä jäsenvaltiossa, ei kanneta veroa sen ulkomaisen tytäryhtiön saamista voitoista heti kun ne toteutuvat.

14.      Tämä lainsäädäntö sisältyy tulo‑ ja yhteisöverotuksesta annetun lain (Income and Corporation Taxes Act 1988) 747–756 §:ään ja liitteisiin 24–26. Tämän lainsäädännön tosiseikkojen tapahtuma-aikana sovelletun version mukaan ulkomaista tytäryhtiötä, josta emoyhtiö omistaa yli 50 prosentin osuuden, kohdellaan verotuksellisesti epäitsenäisenä yksikkönä. Siten tämän ulkomaisen tytäryhtiön saamat voitot luetaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan emoyhtiön voitoiksi ja sisällytetään sen verotettaviin tuloihin, vaikka se ei olekaan saanut niitä. Niistä kannetaan vero siten, että tytäryhtiön sijoittautumisvaltiossaan suorittama vero hyvitetään verosta. Mikäli nämä samat voitot maksetaan tämän jälkeen osinkoina emoyhtiölle, sen Yhdistyneessä kuningaskunnassa tytäryhtiönsä voitoista maksama vero rinnastetaan tytäryhtiön sijoittautumisvaltiossaan maksamaan lisäveroon ja hyvitetään osingoista maksettavasta verosta.

15.      Ulkomaisia väliyhteisöjä koskevaa lainsäädäntöä sovelletaan silloin, jos muuhun valtioon kuin Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneeseen tytäryhtiöön sovelletaan tässä toisessa valtiossa ”alempaa verotuksen tasoa”. Verotuksen taso on tässä merkityksessä alempi, kun kyseisen tilikauden aikana ulkomaisen tytäryhtiön maksama vero on pienempi kuin kolme neljäsosaa sen veron määrästä, joka olisi pitänyt maksaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa, mikäli tytäryhtiön voitoista olisi kannettu vero tässä jäsenvaltiossa.

16.      Ulkomaisia väliyhteisöjä koskevassa lainsäädännössä säädetään kuitenkin tietyistä poikkeuksista, jotka ovat ajan myötä vaihdelleet. Tämän lainsäädännön pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikana voimassa olleen version mukaan niitä ei sovellettu, mikäli jokin seuraavista edellytyksistä täyttyi:

1)      Ulkomainen tytäryhtiö noudattaa ”hyväksyttävää voitonjakokäytäntöä”. Tämä tarkoittaa sitä, että määrätty prosenttiosuus (90 % vuonna 1996) tytäryhtiön voitoista jaetaan 18 kuukauden kuluessa ja verotetaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan yhtiön tulona.

2)      Ulkomainen tytäryhtiö harjoittaa ”vapautettua toimintaa”. Tällä tarkoitetaan lainsäädännössä määritettyjä toimintoja, kuten liikeyrityksen harjoittamaa tietynlaista liiketoimintaa.

3)      Ulkomainen tytäryhtiö täyttää ”julkista noteerausta koskevan ehdon”. Tämä tarkoittaa sitä, että 35 % äänioikeuksista on suurella yleisöllä ja että tytäryhtiö on noteerattu yleisesti tunnustetussa pörssissä, jossa yhtiön osakkeilla käydään kauppaa.

4)      Ulkomaisen tytäryhtiön verotettava voitto ei ole suurempi kuin 50 000 Englannin puntaa.

5)      Ulkomaisen tytäryhtiön perustaminen ja toiminta läpäisevät niin kutsutun ”motiivitestin”. Motiivitesti sisältää kaksi edellytystä, ja verovelvollisen on osoitettava, että se täyttää ne molemmat:

–        Ensimmäinen edellytys koskee ulkomaisen väliyhteisön ja sen emoyhtiön välisiä liiketoimia. Mikäli liiketoimet, jotka heijastuvat tytäryhtiön voittoihin riidanalaisen tilikauden aikana, merkitsevät Yhdistyneessä kuningaskunnassa maksettavan veron pienenemistä (tällä tarkoitetaan veron pienenemistä verrattuna siihen, minkä suuruinen vero olisi Yhdistyneessä kuningaskunnassa ollut, jos liiketoimia ei olisi tehty) ja pieneneminen on vähäistä suurempaa, verovelvollisen on osoitettava, että Yhdistyneen kuningaskunnan kantaman veron pieneneminen ei ollut näiden liiketoimien pääasiallinen tavoite tai yksi pääasiallisista tavoitteista.

–        Toinen edellytys koskee ulkomaisen väliyhteisön perustamista. Verovelvollisen on osoitettava, että tytäryhtiön olemassaolon pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista kyseisenä tilikautena ei ollut se, että Yhdistyneessä kuningaskunnassa maksettava vero pienenisi, kun voitot ohjataan muualle. Lainsäädännössä todetaan, että kyseessä on voittojen ohjaaminen muualle, kun voidaan kohtuudella olettaa, että jos tytäryhtiötä tai mitä hyvänsä muuta muualla kuin Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvaa liitännäistä yhteisöä ei olisi ollut, tulot olisi saanut tämän jäsenvaltion asukas, jonka tuloina ne olisi verotettu.

17.      Kansallinen tuomioistuin ilmoittaa, että mikäli mitään näistä neljästä edellytyksestä ei voida soveltaa, motiivitesti mahdollistaa sen, että veroviranomaiset ottavat huomioon verovelvollisen erityisen tilanteen ulkomaisia väliyhteisöjä koskevan lainsäädännön tarkoituksen kannalta eli sellaisten voittojen verottamiseksi, jotka ovat joko kertyneet ulkomailla tai jotka ohjataan Yhdistyneestä kuningaskunnasta ulkomaille.

18.      Se täsmentää lisäksi, että veroviranomaiset olivat vuonna 1996 julkaisseet tässä tarkoituksessa luettelon valtioista, joihin tytäryhtiö määrättyjen edellytysten mukaisesti voitiin perustaa ja joissa sen voitiin katsoa täyttävän ulkomaisia väliyhteisöjä koskevan lain soveltamatta jättämisen edellytykset.

II     Pääasian taustalla oleva tosiseikasto

19.      Nyt käsiteltävän asian taustalla olevan riidan asianosaisina ovat yhtäältä Cadbury Schweppes plc(8) ja Cadbury Schweppes Overseas Ltd ‑nimiset yhtiöt(9) ja toisaalta Commissioners of Inland Revenue, ja riita koskee Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisten CSO:lta Cadbury‑konsernin yhden Irlannissa sijaitsevan tytäryhtiön saamista voitoista kantamaa veroa.

20.      Cadburyn asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Se on emoyhtiö konsernissa, joka muodostuu Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, muihin jäsenvaltioihin ja kolmansiin maihin sijoittautuneista tytäryhtiöistä, joiden muodostaman ketjun ensimmäisenä yhtiönä on CSO. Konserniin kuuluu kaksi Cadburyn välillisesti sataprosenttisesti omistamaa tytäryhtiötä eli Cadbury Schweppes Treasury Services(10) ja Cadbury Schweppes Treasury International,(11) jotka on perustettu Dublinin International Financial Services Centreen (rahoituspalvelujen kansainvälinen keskus) Irlannissa.

21.      Tosiseikkojen tapahtuma-aikana näihin kahteen tytäryhtiöön sovellettiin 10 prosentin verokantaa.

22.      CSTS:n ja CSTI:n liiketoiminta muodostuu varojen hankkimisesta ja näiden varojen antamisesta Cadburyn konsernin tytäryhtiöiden käyttöön.

23.      Kansallisen tuomioistuimen mukaan Cadbury perusti CSTS:n kolmessa eri tarkoituksessa sellaisen aikaisemman konsernirakenteen korvaamiseksi, johon liittyi Jerseyn saarelle sijoittautunut yhtiö. Tarkoituksena oli ensinnäkin ratkaista Kanadaan liittynyt vero-ongelma Cadburyn etuoikeutettuja osakkeita omistavien Kanadassa asuvien osakkaiden osalta ja toiseksi välttää se, että ulkomaille tapahtuvaan lainanantoon pitäisi hankkia Yhdistyneen kuningaskunnan valtiovarainministeriön lupa, sekä kolmanneksi alentaa konsernin sisällä maksettavista osingoista kannettavaa lähdeveroa hyödyntämällä direktiiviä 90/435. Kansallinen tuomioistuin täsmentää, että kaikki nämä tavoitteet olisi saavutettu, jos CSTS olisi ollut perustettu Yhdistyneeseen kuningaskuntaan.

24.      Se toteaa myös, että Cadbury perusti CSTS:n ja CSTI:n välillisiksi tytäryhtiöiksi, joiden verotuksellinen asuinpaikka on Irlannissa, ainoastaan siitä syystä, että konsernin sisällä harjoitettavan lainaustoiminnan yhteydessä voitaisiin hyödyntää Irlannissa olevia konsernirahoitusyhtiöitä koskevaa kansainvälisen rahoituspalvelukeskuksen järjestelmää ja että kyseisistä tuloista ei kannettaisi veroa Yhdistyneessä kuningaskunnassa.

25.      Kun otetaan huomioon kyseisessä keskuksessa perustettuihin yhtiöihin sovellettava verokanta, CSTS:n ja CSTI:n saamiin voittoihin sovellettiin ulkomaisia väliyhteisöjä koskevassa laissa tarkoitettua ”alempaa verotuksen tasoa”. Lisäksi Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset katsoivat, että tilivuoden 1996 osalta mikään niistä edellytyksistä ei täyttynyt, joiden perusteella kyseistä lakia olisi voitu jättää soveltamatta. Se vaati CSO:lta eli konserniketjun ensimmäiseltä Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvalta yhtiöltä CSTI:n voittojen osalta yhteisöveroa 8 638 633,54 GBP 28.12.1996 päättyneeltä tilivuodelta. Verotuspäätös koskee ainoastaan CSTI:n voittoja, koska CSTS teki tappiota kyseisen tilivuoden aikana.

26.      Cadbury ja CSO valittivat tästä verotuspäätöksestä Special Commissionersille, joka on veroviranomaisten päätöksistä tehtäviä valituksia käsittelevä tuomioistuin. Ne ovat vedonneet tässä tuomioistuimessa siihen, että ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva lainsäädäntö on EY 43 artiklassa vahvistetun sijoittautumisvapauden, EY 49 artiklassa vahvistetun palvelujen tarjoamisen vapauden sekä EY 56 artiklassa vahvistetun pääomien vapaan liikkuvuuden vastainen.

III  Ennakkoratkaisukysymys

27.      Kansallinen tuomioistuin esittää olevansa epävarma seuraavista seikoista:

”Käyttääkö [Cadbury] perusvapauksia vai käyttääkö se kyseisiä vapauksia väärin, kun se perustaa yhtiöitä toisiin jäsenvaltioihin ja sijoittaa niihin varoja vain sen takia, että kyseisessä jäsenvaltiossa on edullisempi verojärjestelmä (verrattuna Yhdistyneen kuningaskunnan verojärjestelmään)?

Jos [Cadbury] käyttää tässä tapauksessa perusvapauksia, onko perusteltua katsoa, että [ulkomaisia väliyhteisöjä koskevalla] Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännöllä rajoitetaan näiden vapauksien käyttämistä tai että kyseinen lainsäädäntö on syrjivää?

Selvitettäessä, onko riidanalaista lainsäädäntöä pidettävä rajoituksena, tarkoittaako se, että [Cadbury] ei maksa enempää veroa kuin mitä CSTS ja CSTI olisivat maksaneet, jos ne olisivat sijoittautuneet Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, sitä, että tällaista rajoitusta ei ole, ja onko seuraavilla seikoilla merkitystä:

a)      säännöt, jotka koskevat veron laskemista CSTS:n ja CSTI:n tulojen osalta, poikkeavat joiltain osin [Cadburyn] Yhdistyneessä kuningaskunnassa oleviin tytäryhtiöihin tavanomaisesti sovellettavista säännöistä ja

b)      yhden tytäryhtiön tappiot eivät vähennä toisen tytäryhtiön voitoista kannettavaa veroa tai [Cadburyn] ja sen Yhdistyneessä kuningaskunnassa olevien tytäryhtiöiden voitoista kannettavaa veroa (tällainen veronhuojennus tappioiden perusteella olisi ollut mahdollista saada, jos CSTS ja CSTI olisivat sijoittautuneet Yhdistyneeseen kuningaskuntaan eikä Irlantiin)?

Selvitettäessä, onko riidanalaista lainsäädäntöä pidettävä syrjivänä, millainen vertailu on tehtävä ja onko minkäänlainen vertailu mahdollinen? Onko erityisesti tosiseikkoja verrattava siihen tilanteeseen, että [Cadbury] perustaa tytäryhtiöitä Yhdistyneeseen kuningaskuntaan (edellyttäen, että [Cadburyn] voitot eivät voi sisältää sen Yhdistyneessä kuningaskunnassa olevien tytäryhtiöiden voittoja) tai jäsenvaltioon, jossa verokanta ei ole alempi?

Jos kyseessä on sijoittautumisvapauden rajoitus tai syrjintä, voidaanko riidanalaista lainsäädäntöä perustella veronkierron estämisellä, koska lainsäädännön tavoitteena on estää Yhdistyneessä kuningaskunnassa verotettavien voittojen väheneminen tai ohjaaminen muualle? Jos lainsäädäntöä voidaan perustella tällä päämäärällä, onko lainsäädäntö todellisuudessa perusteltavissa suhteellisuusperiaatteen mukaisena toimenpiteenä tämän lainmukaisesti tavoitellun päämäärän saavuttamiseksi, kun otetaan huomioon lainsäädännön soveltamisala ja verovapautukset ja ennen kaikkea se, että motiivitesti antaa [Cadburylle] mahdollisuuden osoittaa, että sen tarkoituksena ei ollut veronkierto, edellyttäen että [Cadbury] edellä kuvatulla tavalla täyttää motiivitestin molemmat osat, mitä se ei ole pystynyt tekemään?”

28.      Näiden pohdintojen perusteella Special Commissioners on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymysten:

”Ovatko EY 43, EY 49 ja EY 56 artikla esteenä senkaltaiselle kansalliselle verolainsäädännölle, josta pääasiassa on kyse ja jonka mukaan kyseisessä jäsenvaltiossa asuva yhtiö voidaan tietyissä tarkoin määritellyissä tapauksissa määrätä maksamaan veroa sellaisen tytäryhtiön voitoista, joka asuu toisessa jäsenvaltiossa ja johon sovelletaan alempaa verotuksen tasoa?”

IV     Oikeudellinen arviointi

29.      Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on katsottu, että vaikka välittömät verot eivät sinänsä kuulukaan yhteisöjen toimivallan piiriin, jäsenvaltioiden on silti käytettävä omaa toimivaltaansa yhteisön oikeutta noudattaen.(12) Tätä jäsenvaltioille annetun toimivallan käyttämiselle asetettua rajoitusta sovelletaan myös toimenpiteisiin, joilla pyritään estämään veropetokset ja veronkierto. Vaikka jäsenvaltioiden toimivallasta tällaisten toimenpiteiden toteuttamiseen määrätään nimenomaisesti perustamissopimuksessa(13) ja säädetään johdetun oikeuden säädöksissä,(14) näillä toimenpiteillä ei saa laiminlyödä sitoumuksia, joita ne ovat antaneet EY:n perustamissopimuksessa, eikä varsinkaan loukata perustamissopimuksella käyttöön otettuja liikkumisvapauksia.

30.      Kansallinen tuomioistuin pyrkii tässä tapauksessa selvittämään, onko ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädäntö yhteensopiva sijoittautumisvapauden, palvelujen tarjoamisen vapauden ja pääomien vapaan liikkuvuuden kanssa.

31.      Katson useiden huomautuksiaan esittäneiden osapuolten tavoin, että riidanalaisen lainsäädännön yhteensopivuutta on tutkittava sijoittautumisvapauden kannalta.

32.      Oikeuskäytännöstä ilmenee, että kun jäsenvaltion kansalainen omistaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneesta yhtiöstä sellaisen osuuden, joka antaa hänelle selvän vaikutusvallan yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä yhtiön toiminnasta, on sovellettava sijoittautumisvapautta koskevia perustamissopimuksen määräyksiä eikä pääomien vapaata liikkuvuutta koskevia määräyksiä.(15) Lisäksi EY 48 artiklassa ulotetaan EY 43 artiklalla annetut oikeudet koskemaan yhtiöitä, jotka on perustettu jonkin jäsenvaltion oikeuden mukaisesti ja joiden yhtiöjärjestyksen mukainen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on yhteisön sisällä.

33.      Näistä seikoista voidaan siten päätellä, että ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädäntö, jossa määritellään säännöt, joita sovelletaan sellaisen ulkomaisen tytäryhtiön voittojen verotukseen, jonka yhteys kotimaiseen emoyhtiöön ei rajoitu pelkkään vähemmistöosakkuuteen vaan johon liittyy emoyhtiön harjoittama määräysvalta, ei kuulu pääomien vapaan liikkuvuuden vaan sijoittautumisvapauden soveltamisalaan.

34.      Valittajat väittävät, että myös palvelujen tarjoamisen vapautta koskevia perustamissopimuksen määräyksiä voitaisiin soveltaa tässä tapauksessa. Ne vetoavat siihen, että riidanalaisella lainsäädännöllä vaikeutetaan CSTS:n ja CSTI:n mahdollisuuksia tarjota rahoituspalveluja Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvalle emoyhtiölleen. Ne mainitsevat esimerkkeinä asiassa Safir (16) ja asiassa Eurowings Luftverkehr(17) annetut tuomiot.

35.      Valittajien perustelut eivät ole vakuuttavia. Tämä oikeudenkäynti koskee jäsenvaltion sellaisen lainsäädännön yhteensopivuutta yhteisön oikeuden kanssa, jonka mukaan kotimaisen emoyhtiön tulokseen luetaan sen toiseen jäsenvaltioon perustetun tytäryhtiön voitot, mikäli kyseiseen tytäryhtiöön sovelletaan tässä toisessa jäsenvaltiossa alempaa verokantaa. Tässä lainsäädännössä ei käsitellä erikseen CSTS:n ja CSTI:n harjoittaman toiminnan luonnetta. Tilanne on siten erilainen kuin asioissa Safir ja Eurowings Luftverkehr, joissa edellä mainitut tuomiot annettiin.(18)

36.      On totta, että jos kotimainen yhtiö on riidanalaisen lainsäädännön vaikutuksesta haluttomampi perustamaan tytäryhtiötä toiseen jäsenvaltioon, se myös rajoittaa tällaisen tytäryhtiön mahdollisuuksia suorittaa palveluja kyseisestä jäsenvaltiosta. Viimeksi mainittu rajoitus on kuitenkin sijoittautumiselle asetetun esteen seuraus. Nyt käsiteltävässä asiassa riidan kohteena on nimenomaan vapaus perustaa tytäryhtiö kyseiseen jäsenvaltioon.(19) Ei siis mielestäni ole syytä vedota myös palvelujen tarjoamisen vapautta koskeviin sääntöihin. Ainakaan en usko, että riidanalaisen lainsäädännön tutkiminen sijoittautumisvapauden lisäksi tämän vapauden perusteella voisi muuttaa selvitykseni lopputulosta.

37.      Näin ollen ehdotan, että ennakkoratkaisukysymyksen tutkiminen rajoitettaisiin siihen, onko kansallinen verolainsäädäntö, jonka mukaan kotimaisen emoyhtiön verotettaviin tuloihin luetaan toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen ulkomaisen väliyhteisön voitot, jos näiden voittojen verotuksen taso on tässä toisessa valtiossa huomattavasti alempi kuin emoyhtiön asuinvaltiossa, ristiriidassa EY 43 ja EY 48 artiklan kanssa.

38.      Selvitys, jonka perusteella tähän kysymykseen voidaan vastata, edellyttää, että ne kolme pääkysymystä, joita kansallinen tuomioistuin joutuu käsittelemään, tutkitaan peräkkäin. Tutkin aluksi, merkitseekö se, että emoyhtiö perustaa tytäryhtiön toiseen jäsenvaltioon siinä tarkoituksessa, että se kykenee hyötymään verojärjestelmästä, joka on edullisempi kuin se, joka on voimassa sen sijoittautumisvaltiossa, sellaisenaan sijoittautumisvapauden väärinkäyttöä. Tämän jälkeen tutkin tarvittaessa, onko ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädäntö tämän vapauden käyttämisen este. Tutkin vielä lopuksi, onko tämä este perusteltavissa.

A       Sijoittautumisvapauden väärinkäyttö

39.      Aluksi on siis selvitettävä, merkitseekö se, että emoyhtiö perustaa tytäryhtiön toiseen jäsenvaltioon siinä tarkoituksessa, että se kykenee hyödyntämään tämän toisen valtion edullisempaa verojärjestelmää, sellaisenaan sijoittautumisvapauden väärinkäyttöä. Kansallinen tuomioistuin ilmoittaa pohtivansa tätä kysymystä sen vuoksi, että Cadbury on perustanut CSTS:n ja CSTI:n välillisiksi tytäryhtiöiksi, joiden verotuksellinen asuinpaikka on Irlannissa, yksinomaan sen vuoksi, että konsernin sisällä toteutettavissa rahoituslainatoimissa voitaisiin hyödyntää kansainvälisen rahoituspalvelukeskuksen järjestelmää.

40.      Mielestäni se, että emoyhtiö perustaa tytäryhtiön toiseen jäsenvaltioon ilmaisten tarkoituksekseen hyödyntää siellä voimassa olevaa edullisempaa verojärjestelmää, ei sellaisenaan merkitse sijoittautumisvapauden väärinkäyttöä, jonka vuoksi tämä yhtiö ei voisi vedota EY 43 ja EY 48 artiklalla annettuihin oikeuksiin. Perustan näkemykseni näiden määräysten ulottuvuuteen, sellaisena kuin sitä on täsmennetty oikeuskäytännössä.

41.      Aluksi on muistutettava siitä, että EY 43 ja EY 48 artiklassa annetaan nimenomaisesti yhtiölle, joka täyttää viimeksi mainitussa artiklassa asetetut edellytykset, oikeus perustaa kauppaedustajan liike, sivuliike tai tytäryhtiö toiseen jäsenvaltioon niillä edellytyksillä, jotka kyseisen valtion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia. Tällä perusvapaudella, jotka on vahvistettu määräyksillä, joilla on ollut välitön vaikutus siirtymäkauden päättymisestä lähtien,(20) pyritään siten antamaan tällaiselle yhtiölle mahdollisuus perustaa sivutoimipaikka mihin tahansa toiseen jäsenvaltioon. Jokainen yhtiö, joka on perustettu jonkin jäsenvaltion oikeuden mukaan, voi siten perustaa tytäryhtiön haluamaansa paikkaan yhteisön sisällä.

42.      Nyt käsiteltävän asian yhteydessä on tärkeää korostaa, että sijoittautumisen käsite merkitsee yhteisön kansalaiselle mahdollisuutta osallistua pysyvästi ja jatkuvasti minkä tahansa muun jäsenvaltion kuin lähtövaltionsa liike-elämään ja tehdä sillä voittoa.(21) Sijoittautumisvapaudella pyritään siten mahdollistamaan taloudellisen toiminnan aito ja todellinen harjoittaminen vastaanottavassa valtiossa.(22) Kuten julkisasiamies Darmon on todennut asiassa Daily Mail and General Trust antamansa ratkaisuehdotuksen 3 kohdassa,(23) ”sijoittautuminen tarkoittaa integroitumista kansantalouteen”. Sijoittautumisvapauden perimmäisenä tarkoituksena on siten taloudellisen toiminnan harjoittaminen vastaanottavassa jäsenvaltiossa.

43.      Oikeuskäytännöstä ilmenee vielä, että jos sijoittautumisvapaudella tavoiteltu päämäärä saavutetaan, syillä, joiden vuoksi yhteisön kansalainen tai asianomainen yritys on päättänyt käyttää tätä vapautta, ei voida kyseenalaistaa niiden perustamissopimukseen perustuvaa suojaa.

44.      Asiassa Centros(24) oli ratkaistavana kysymys siitä, saivatko toimivaltaiset Tanskan viranomaiset kieltäytyä rekisteröimästä Yhdistyneessä kuningaskunnassa sääntöjenmukaisesti perustetun rajavastuuyhtiön sivuliikettä sillä perusteella, että se ei harjoittanut mitään toimintaa kyseisessä jäsenvaltiossa ja että sillä pyrittiin viime kädessä ainoastaan kiertämään rajavastuuyhtiön perustamista koskeneita Tanskan säännöksiä.(25)

45.      Asiassa piti siis selvittää, saiko vastaanottava valtio evätä yhtiöltä, joka täytti EY 48 artiklassa asetetut edellytykset, oikeuden perustaa sivutoimipaikka sen alueelle niiden syiden vuoksi, joiden takia osakkaat olivat halunneet perustaa yhtiönsä toiseen jäsenvaltioon. Kyse oli toisin sanoen siitä, voivatko osakkaita ohjanneet syyt estää heitä vetoamasta EY 43 artiklassa annettuihin oikeuksiin, vaikka tähän määräykseen vedottiin sen tarkoituksen mukaisesti eli sen vuoksi, että jäsenvaltion sääntöjen mukaisesti laillisesti perustettu yhtiö voisi harjoittaa toimintaansa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevasta sivutoimipaikasta.

46.      Yhteisöjen tuomioistuin on antanut etusijan perustamissopimuksessa annetun sijoittautumisoikeuden tavoitteelle. Se totesi esimerkiksi edellä mainitussa asiassa Centros antamassaan tuomiossa, että oikeus perustaa yhtiö jonkin jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti ja perustaa sivuliikkeitä toisiin jäsenvaltioihin sisältyy perustamissopimuksessa taatun sijoittautumisvapauden käyttöön yhtenäismarkkinoilla. Se katsoi, että sitä, että jäsenvaltion kansalainen, joka haluaa perustaa yhtiön, tekee sen siinä jäsenvaltiossa, jossa yhtiöitä koskevat oikeussäännöt ovat tämän kansalaisen mielestä lievimmät, ja perustaa toisiin jäsenvaltioihin sivuliikkeitä, ei sinänsä voida pitää sijoittautumisoikeuden väärinkäyttönä.(26)

47.      Tämä ratkaisu, joka annettiin täysistunnossa, ei ole yksittäistapaus. Se vahvistettiin asiassa Inspire Art annetussa tuomiossa,(27) jossa sitä laajennettiin koskemaan Alankomaiden lainsäädäntöä, jossa edellä mainittuun asiaan Centros liittyneiden kaltaisissa olosuhteissa ei kielletty sivuliikkeen rekisteröimistä mutta edellytettiin tällaisen sivuliikkeen perustamiseksi yhtiöiden perustamista koskeneen kansallisen lainsäädännön tiettyjen vaatimusten noudattamista.

48.      Yhteisöjen tuomioistuin totesi edellä mainitussa asiassa Inspire Art antamassaan tuomiossa nimenomaisesti, että sijoittautumisvapautta koskevien oikeussääntöjen soveltamisen kannalta niillä syillä, joiden vuoksi yhtiö päätetään perustaa tietyssä jäsenvaltiossa, ei ole merkitystä sijoittautumisvapautta koskevien oikeussääntöjen soveltamisen kannalta, ellei kyse ole petollisesta toiminnasta.(28) Se vahvisti, ettei väärinkäyttönä ole pidettävä sitä, että EY 43 ja EY 48 artiklaan vetoava yhtiö on perustettu tiettyyn jäsenvaltioon ainoastaan, jotta hyödyttäisiin edullisemmasta lainsäädännöstä, ja näin on katsottava myös silloin, kun kyseinen yhtiö harjoittaa toimintaa pääasiallisesti tai jopa ainoastaan tässä toisessa valtiossa.(29)

49.      Tästä oikeuskäytännöstä voidaan päätellä nyt käsiteltävän asian kannalta, että kun määräysvallassa oleva tytäryhtiö harjoittaa aitoa ja todellista toimintaa jäsenvaltiossa, jossa se on perustettu, niillä syillä, joiden vuoksi emoyhtiö on päättänyt perustaa tämän tytäryhtiön vastaanottavaan valtioon, ei voida kyseenalaistaa kyseisen yhtiön perustamissopimukseen perustuvia oikeuksia.(30)

50.      Cadburyn oikeus vedota EY 43 ja EY 48 artiklassa annettuun suojaan riippuu siten tässä tapauksessa siitä, harjoittavatko CSTS ja CSTI aitoa ja todellista toimintaa Irlannissa. Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on ratkaista tämä kysymys, josta vallitsee vahva erimielisyys valittajien ja Yhdistyneen kuningaskunnan välillä. Tässä vaiheessa voitaneen kuitenkin todeta, että se, että Cadbury on päättänyt perustaa tytäryhtiönsä Irlantiin yksinomaan siinä tarkoituksessa, että niihin sovellettaisiin Dublinin kansainvälisen rahoituspalvelukeskuksen erittäin edullista verojärjestelmää, ei sellaisenaan merkitse sijoittautumisvapauden väärinkäyttöä.

51.      Verokannan taso on yksi tekijä, jonka yhtiö saa laillisesti ottaa huomioon valitessaan vastaanottavan valtion, johon se haluaa perustaa tytäryhtiön. Yhtiö voi EY 43 artiklan sisältöä ja tavoitetta loukkaamatta päättää harjoittaa toimintaansa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevasta sivutoimipaikasta hyödyntääkseen tämän toisen valtion edullisempaa verojärjestelmää siellä verotettavan toiminnan osalta.

52.      Tämän selvityksen vahvistaa oikeaksi vakiintunut oikeuskäytäntö, jonka mukaan jäsenvaltio ei voi estää yhtiötä käyttämästä oikeuttaan sijoittautua toiseen jäsenvaltioon sillä perusteella, että tällainen toimenpide aiheuttaisi sen, että se menettäisi verotuloja, joita se olisi voinut saada tulevasta toiminnasta, mikäli yhtiö olisi edelleen harjoittanut tätä toimintaa lähtövaltiossaan.(31)

53.      Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on samansuuntaisesti katsottu, että pelkästään sen perusteella, että kotimainen yhtiö perustaa sivutoimipaikan toiseen jäsenvaltioon, ei voida soveltaa yleistä veropetoksen tai veronkierron olettamaa ja perustella verotoimenpidettä, joka haittaa perustamissopimuksessa taatun perusvapauden käyttämistä.(32) Kuten yhteisöjen tuomioistuin on useaan kertaan todennut, yhtiön perustaminen toiseen jäsenvaltioon ei sellaisenaan tarkoita veronkiertoa, koska kyseinen yhtiö kuuluu joka tapauksessa vastaanottavan valtion lainsäädännön alaisuuteen.(33)

54.      Oikeuskäytännöstä voidaan myös päätellä, että jäsenvaltio ei voi estää liikkumisvapauksien käyttämistä toisessa jäsenvaltiossa vetoamalla siihen, että verotus on keveämpää kyseisessä valtiossa.(34)

55.      Näiden seikkojen perusteella ja yhteisön yhdenmukaistamistoimien puuttuessa on hyväksyttävä se, että eri jäsenvaltioiden erilaiset verojärjestelmät voivat joutua kilpailutilanteeseen. Tämä kilpailu, joka näkyy muun muassa siinä, että eri jäsenvaltioiden yhtiöiden voitoista kantaman veron verokanta vaihtelee hyvin paljon, saattaa vaikuttaa merkittävästi siihen, minne yritykset päättävät sijoittaa toimintansa Euroopan unionin sisällä.(35) Sitä, että jäsenvaltioiden väliselle kilpailulle tällä alalla ei ole asetettu mitään rajoja, voidaan pitää epäkohtana. Tämä on kuitenkin poliittinen kysymys.

56.      Tässä yhteydessä on muistettava, että talous‑ ja rahoitusasioiden neuvosto (Ecofin) on antanut yritysverotukseen sovellettavat menettelysäännöt,(36) jotka koskevat ”toimenpiteitä, jotka vaikuttavat tai voivat merkittävästi vaikuttaa taloudellisen toiminnan sijoittumiseen yhteisössä”, ja joiden mukaan jäsenvaltiot ovat sitoutuneet jäädyttämään ja poistamaan tällaiset toimenpiteet. Korostettakoon, että menettelysääntöjä käsitelleen työryhmän tehtävänä oli arvioida kansallisia toimenpiteitä, jotka saattavat kuulua kyseisten sääntöjen soveltamisalaan vahinkoa aiheuttavina toimenpiteinä, ja sen kertomuksessa mainittiin Irlannin verojärjestelmä, jota sovelletaan kansainväliseen rahoituspalvelukeskukseen sijoittautuneisiin yhtiöihin. Tämä verojärjestelmä piti siten vähitellen poistaa.(37)

57.      Nämä seikat eivät kuitenkaan voi vaikuttaa taloudellisille toimijoille EY 43 ja EY 48 artiklassa annettujen oikeuksien ulottuvuuteen. Kuten menettelysääntöjen johdanto-osasta ilmenee, ne ovat poliittinen sitoumus eivätkä siis vaikuta jäsenvaltioiden oikeuksiin ja velvoitteisiin eivätkä jäsenvaltioiden ja yhteisön toimivaltaan, sellaisina kuin nämä ilmenevät perustamissopimuksesta. Menettelysääntöjen antaminen ja asianomaisen Irlannin verojärjestelmän mainitseminen yhteismarkkinoiden kannalta vahingollisten kansallisten verotoimenpiteiden joukossa ei siis voi rajoittaa eikä varsinkaan taannehtivasti poistaa perustamissopimuksessa kaikille EY 48 artiklan mukaisille yhtiöille annettua oikeutta perustaa sivutoimipaikka haluamaansa jäsenvaltioon ja myös valtioon, jossa sovelletaan verojärjestelmää, jonka on katsottu olevan yhteismarkkinoiden kannalta vahingollinen.

58.      Se, että tämän verojärjestelmän voitaisiin myös katsoa olevan yhteismarkkinoille soveltumatonta valtiontukea,(38) ei muuta tätä päätelmää. Kuten komissio on todennut huomautuksissaan, perustamissopimukseen sisältyy erityismääräyksiä eli EY 87 ja EY 88 artikla, joilla pyritään varmistamaan se, että tällaisen toimenpiteen yhteensopivuutta yhteismarkkinoille valvotaan, ja poistamaan siitä yhteismarkkinoille aiheutuvat vahingolliset vaikutukset. Se, että tällainen verojärjestelmä ei ole perustamissopimuksen määräysten mukainen, ei siis anna jäsenvaltiolle oikeutta toteuttaa yksipuolisia toimenpiteitä näitä vaikutuksia vastaan siten, että liikkumisvapauksia heikennetään.

59.      Tätä päätelmää voitaisiin vastustaa vielä sillä, että ongelma pysyy täysin entisellään siltä osin kuin kyseessä on niiden verokantojen erilaisuus, joista säädetään jäsenvaltioiden yleisesti sovellettavassa lainsäädännössä. Ensinnäkin arviointi, jonka menettelysääntöjä käsitellyt työryhmä on esittänyt vahingollisina pidettävistä verotoimenpiteistä, jotka on suunniteltu poistettaviksi, koskee ainoastaan erityisiä tai erillisiä järjestelmiä. Toisaalta kansallisen lainsäädännön lähentäminen sovellettavien verokantojen osalta kuuluu EY 94 artiklan nojalla aina yksimielisyyssäännön piiriin neuvostossa. Tähän mennessä mitään tämänsuuntaista toimenpidettä ei ole toteutettu eikä sellaista ole odotettavissa lähitulevaisuudessakaan, kuten jäsenvaltiot ovat suullisessa käsittelyssä ilmoittaneet.

60.      Yritysten voitoista kannettavan veron verokannan yhdenmukaistamisen täydellisen puuttumisen vahingolliset vaikutukset johtuvat edellä todetulla tavalla poliittisesta ratkaisusta, eivätkä ne mielestäni voi olla perustelu EY 43 ja EY 48 artiklassa annettujen oikeuksien ulottuvuuden kyseenalaistamiselle, sellaisena kuin tämä ulottuvuus on määritelty oikeuskäytännössä. Mielestäni on siis katsottava, että se, että yhtiö, jonka verotuksellinen asuinpaikka on jossain jäsenvaltiossa, perustaa tytäryhtiön kansainväliseen rahoituspalvelukeskukseen siinä ilmoittamassaan tarkoituksessa, että se hyödyntää siellä sovellettavaa edullisempaa verojärjestelmää, ei sellaisenaan merkitse sijoittautumisvapauden väärinkäyttöä.

61.      Seuraavaksi on tutkittava, merkitseekö ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädäntö sijoittautumisvapauden rajoittamista.

B       Sijoittautumisvapauden rajoittaminen

62.      Aluksi on muistutettava siitä, että EY 43 artiklassa ei kielletä ainoastaan tytäryhtiön perustamiselle toiseen jäsenvaltioon asetettuja rajoituksia, jotka johtuvat vastaanottavasta valtiosta, vaan myös rajoitukset, jotka johtuvat lähtövaltiosta. Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on katsottu, että vaikka sijoittautumisvapautta koskevien perustamissopimuksen määräysten tarkoituksena on niiden sanamuodon mukaan varmistaa, että muiden jäsenvaltioiden kansalaisia kohdellaan vastaanottavassa jäsenvaltiossa samalla tavalla kuin kyseisen jäsenvaltion omia kansalaisia, niiden vastaista on myös se, että jäsenvaltio estää oman kansalaisensa tai oman lainsäädäntönsä mukaisesti perustetun yhtiön sijoittautumisen toiseen jäsenvaltioon.(39) Tätä ”lähdölle” asetettavia rajoituksia koskevaa kieltoa sovelletaan myös verotoimenpiteisiin.(40)

63.      Lisäksi oikeuskäytännöstä ilmenee, että EY 43 artiklassa kielletyt rajoitukset voivat olla erilaisia. Kyseessä voi olla kansalaisuuteen – tai kotipaikkaan, jos kyse on yhtiöistä – perustuva avoin syrjintä. Syrjintä voi olla myös välillistä eli koostua toimenpiteistä, jotka eivät perustu kotipaikkaan vaan erotuksetta sovellettaviin edellytyksiin, joiden vaikutuksesta lähinnä toisten jäsenvaltioiden kansalaiset asetetaan heikompaan asemaan, kuten verotuksellista asumista koskeva edellytys.(41) Yhteisöjen tuomioistuin ei ole tuoreimmassa oikeuskäytännössään tutkinut sitä, onko riidanalaista toimenpidettä pidettävä suorana tai välillisenä syrjintänä. Se on tyytynyt toteamaan, että kyseessä on erilainen verokohtelu, jolla aiheutetaan haittaa taloudelliselle toimijalle, joka on käyttänyt EY 43 artiklassa annettuja oikeuksia, ja jonka takia näiden oikeuksien käyttämisestä tehdään vähemmän houkuttelevaa.(42)

64.      Viimeinen seikka, joka on hyödyllistä mainita tässä yhteydessä kansallisten verojärjestelmien tutkimiseen liikkumisvapauksien osalta liittyvästä oikeuskäytännöstä, koskee rajoituksen mahdollisia oikeuttamisperusteita. Avoin kansalaisuuteen perustuva syrjintä voi lähtökohtaisesti olla hyväksyttävissä ainoastaan EY 46 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun yleisen järjestyksen tai turvallisuuden taikka kansanterveyden perusteella. Ainoastaan erotuksetta sovellettavat toimenpiteet voidaan hyväksyä myös yleistä etua koskevan pakottavan syyn vuoksi eli sellaisesta syystä, jota ei mainita kyseisessä määräyksessä mutta joka on oikeuskäytännössä tunnustettu yleisen edun mukaiseksi. Lisäksi EY 43 ja EY 48 artiklan yhteydessä yhtiöiden kotipaikan perusteella määritellään se yhteys, joka liittää ne tietyn valtion oikeusjärjestykseen samalla tavalla kuin kansalaisuus on osoituksena luonnollisten henkilöiden yhteydestä valtioonsa.(43) Verotuksen osalta toteamus, jonka mukaan yhtiöitä kohdellaan eri tavoin kotipaikan mukaan, ei kuitenkaan merkitse sitä, etteikö tätä erilaista kohtelua voitaisi perustella yleistä etua koskevalla pakottavalla syyllä.(44)

65.      Näiden seikkojen perusteella tutkin seuraavassa, onko riidanalainen lainsäädäntö sijoittautumisvapauden esteenä. Kansallinen tuomioistuin tiedustelee tässä yhteydessä, onko tämän lainsäädännön katsottava merkitsevän sijoittautumisvapauden käyttämisen rajoitusta tai syrjintää.

66.      Ensin mainitun vaihtoehdon osalta se kysyy, vaikuttaako se, että Cadbury ei maksa suurempaa veroa kuin CSTS ja CSTI olisivat maksaneet, jos ne olisivat sijoittautuneet Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, tai se, että näiden ulkomaisten tytäryhtiöiden tappioita ei voida vähentää Yhdistyneessä kuningaskunnassa verotettavista voitoista, vaikka tällainen vähennys olisi ollut mahdollinen, mikäli tytäryhtiöt olisivat sijoittautuneet tähän jäsenvaltioon, siihen, onko kyseessä rajoitus.

67.      Jälkimmäisen vaihtoehdon osalta se esittää kysymyksiä siitä vertailusta, joka on tehtävä, jotta syrjinnän olemassaolo voitaisiin todeta. Se pohtii sitä, onko Cadburyn tilannetta verrattava sellaisen kotimaisen yhtiön tilanteeseen, joka on perustanut tytäryhtiön Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, vai sellaisen kotimaisen yhtiön tilanteeseen, joka on perustanut sivutoimipaikan toiseen jäsenvaltioon, jossa verokanta ei ole niin edullinen, jotta ulkomaisia väliyhteisöjä koskevaa lainsäädäntöä voitaisiin soveltaa.

68.      Yhdistynyt kuningaskunta väittää, että riidanalainen lainsäädäntö ei ole syrjivä sijoittautumisvapauden este. Se vetoaa ensinnäkin siihen, että Cadburyn tilannetta on verrattava yksinomaan sellaisen kotimaisen yhtiön tilanteeseen, jonka tytäryhtiö on perustettu kotimaahan. Tämän jälkeen se esittää Tanskan, Saksan, Ranskan, Portugalin, Suomen ja Ruotsin hallitusten tukemana, että kyseinen lainsäädäntö ei ole syrjivä, koska Cadburyltä kannettu vero ei ole suurempi kuin vero, joka tältä yhtiöltä ja sen tytäryhtiöiltä olisi kokonaisuutena kannettu, mikäli tytäryhtiöt olisi perustettu Yhdistyneeseen kuningaskuntaan. Cadburyn rasitteiden taloudellinen vaikutus on siten sama molemmissa tapauksissa.

69.      Näiden jäsenvaltioiden mielestä ulkomaisia väliyhteisöjä koskevalla lainsäädännöllä tavoitellaan siis verotuksen neutraalisuutta siten, että Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitsevan emoyhtiön ja sen tytäryhtiöiden muodostaman taloudellisen yksikön kokonaisverotaakka on sama siitä riippumatta, onko tytäryhtiöt perustettu Yhdistyneeseen kuningaskuntaan vai toiseen jäsenvaltioon.

70.      Lopuksi Saksan ja Ranskan hallitukset esittävät, että riidanalaisen lainsäädännön mukainen erilainen kohtelu tytäryhtiöiden sijoittautumispaikan mukaan on objektiivisesti perusteltavissa niiden verokantojen erolla, joita näihin tytäryhtiöihin sovelletaan niiden sijoittautumisvaltioissa.

71.      En ole tästä samaa mieltä, ja syyt ovat seuraavat.

72.      Kuten edellä on todettu, riidanalaisella lainsäädännöllä otetaan käyttöön erityinen järjestelmä, jota sovelletaan yksinomaan kotimaisiin yhtiöihin, jotka ovat perustaneet tytäryhtiön jäsenvaltioon, jossa yhtiöiden voitoista kannettavan veron verokanta on huomattavasti pienempi kuin Yhdistyneessä kuningaskunnassa voimassa oleva verokanta. Ulkomaisia väliyhteisöjä koskevaa lainsäädäntöä ei siis sovelleta, mikäli tytäryhtiö perustetaan Yhdistyneeseen kuningaskuntaan tai toiseen jäsenvaltioon, jossa verojärjestelmä ei ole sellainen, että tämän tytäryhtiön voitoista kannettaisiin vero, joka olisi pienempi kuin kolme neljäsosaa verosta, joka kannettaisiin samoista voitoista Yhdistyneessä kuningaskunnassa.

73.      Riidanalaisen lainsäädännön mukaan määräysvallassa olevan tytäryhtiön voitot luetaan emoyhtiön verotettaviin tuloihin heti kun ne toteutuvat.

74.      Tämä on siten epäedullista emoyhtiölle, johon sitä sovelletaan, verrattuna ensinnäkin kotimaiseen yhtiöön, joka on perustanut tytäryhtiönsä Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, ja toiseksi kotimaiseen yhtiöön, joka on perustanut tällaisen tytäryhtiön jäsenvaltioon, jonka verojärjestelmä ei ole niin edullinen, että se kuuluisi lainsäädännön soveltamisalaan. Ensin mainitussa tapauksessa kotimaiselta yhtiöltä ei näet koskaan kanneta veroa sen kotimaisen tytäryhtiön voitoista. Jälkimmäisessä tapauksessa kotimaiselta yhtiöltä ei kanneta veroa sen ulkomaisen tytäryhtiön voitoista heti kun ne toteutuvat. Niistä voidaan kantaa vero vasta sitten, kun nämä voitot jaetaan sille osinkoina.

75.      Kyseessä on siten erilainen verotuksellinen kohtelu, joka on epäedullinen sellaisten Cadburyn kaltaisten yhtiöiden kannalta, jotka ovat perustaneet tytäryhtiön Irlantiin kansainväliseen rahoituspalvelukeskukseen, ja tällainen kohtelu saattaa hyvinkin vähentää kotimaisen yhtiön halukkuutta käyttää siellä sijoittautumisoikeuttaan.

76.      Se, että Cadburyltä kannettava vero ei ylitä sen veron kokonaismäärää, joka olisi kannettu emoyhtiön ja sen tytäryhtiön muodostamalta taloudelliselta kokonaisuudelta, mikäli niiden asuinpaikka olisi Yhdistyneessä kuningaskunnassa, ei kyseenalaista tätä päätelmää. Se ei näet poista sitä, että emoyhtiöitä kohdellaan eri tavalla.

77.      Vaikka oletettaisiin, että riidanalainen lainsäädäntö on verotuksellisesti neutraali verrattuna täysin valtionsisäiseen tilanteeseen, tällä ei kuitenkaan kyseenalaistettaisi sitä, että kyseessä on erilainen kohtelu ja että Cadburylle aiheutuu haittaa verrattuna sellaisen kotimaisen yhtiön tilanteeseen, joka on perustanut tytäryhtiön toiseen jäsenvaltioon, jossa verotus on epäedullisempaa kuin kansainvälisessä rahoituspalvelukeskuksessa.

78.      Toisin kuin Yhdistynyt kuningaskunta, en ymmärrä, miksi Cadburyn tilannetta ei saisi verrata tällaisen yhtiön tilanteeseen. Arvioitaessa riidanalaisen lainsäädännön yhteensopivuutta yhteisön oikeuden kanssa on mielestäni voitava tutkia sen kaikkia vaikutuksia. Syrjinnän käsite on tunnetusti määritelty siten, että syrjintää on erilaisten sääntöjen soveltaminen samankaltaisissa tilanteissa tai saman säännön soveltaminen erilaisissa tilanteissa.(45) Ainoa kysymys, joka on selvitettävä sen määrittämiseksi, onko kahden tilanteen erilainen kohtelu syrjintää, on siis se, ovatko nämä kaksi tilannetta samankaltaisia. Cadburyn tilanne ja sellaisen kotimaisen yhtiön tilanne, joka on perustanut tytäryhtiön toiseen jäsenvaltioon, jonka verotus on epäedullisempi kuin kansainvälisessä rahoituspalvelukeskuksessa, ovat mielestäni samankaltaisia, koska molemmissa tapauksissa yhtiö, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, on perustanut tytäryhtiön toiseen jäsenvaltioon.

79.      Tätä päätelmää vastaan on väitetty, että unionin sisällä voimassa olevien yritysten voitoista kannettavien verojen verokantojen erot ovat objektiivinen ero, jolla riidanalaisen lainsäädännön mukainen erilainen kohtelu on perusteltavissa.

80.      Mikäli tätä näkemystä noudatettaisiin, hyväksyttäisiin se, että jäsenvaltiolla on perustamissopimuksen sääntöjä rikkomatta oikeus valita ne toiset jäsenvaltiot, joihin kotimaiset yhtiöt voivat perustaa tytäryhtiöitä ja hyödyntää vastaanottavassa valtiossa sovellettavaa verojärjestelmää. Kuten valittajat ja Irlanti ovat esittäneet, tällainen ratkaisu johtaisi selvästi itse yhteismarkkinoiden käsitteen vastaiseen lopputulokseen.

81.      Yhtiöiden voitoista kannettavan veron verokannan vahvistaminen kuuluu edellä kuvatulla tavalla kunkin jäsenvaltion suvereeniin toimivaltaan, ja EY 43 ja EY 48 artiklassa annetaan jokaiselle viimeksi mainitun artiklan mukaiselle yhtiölle oikeus perustaa tytäryhtiö haluamaansa paikkaan unionin sisällä. Jäsenvaltio ei siis voi kohdella eri tavoin kotimaisia yhtiöitä, jotka perustavat tytäryhtiöitä toisiin valtioihin, sen mukaan, mitä verokantaa vastaanottavassa valtiossa sovelletaan.

82.      Tällainen ratkaisu olisi myös sen näkemyksen vastainen, jonka yhteisöjen tuomioistuin on omaksunut edellä mainituissa asioissa Eurowings Luftverkehr ja Barbier antamissaan tuomioissa, joissa on katsottu, että jossain jäsenvaltiossa voimassa oleva keveämpi verotus ei oikeuta toisen jäsenvaltion valitsemaa epäedullisempaa verokohtelua(46) ja että yhteisön kansalaiselta ei voida evätä mahdollisuutta vedota perustamissopimuksen määräyksiin sillä perusteella, että hän käyttää hyväkseen toisen jäsenvaltion kuin sen, jossa hänellä on asuinpaikka, voimassa olevassa lainsäädännössä laillisesti myönnettyjä verotuksellisia etuja.(47)

83.      Ulkomaisia väliyhteisöjä koskevan Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön mukainen erilainen kohtelu sijoittautumisjäsenvaltion verokannan mukaan on mielestäni riittävä syy katsoa, että tämä järjestelmä merkitsee sijoittautumisvapauden estettä ja että yhteisöjen tuomioistuimen on välttämättä tutkittava, onko se perustamissopimuksen määräysten mukainen.

84.      Seuraavaksi tutkin, onko tämä este perusteltavissa.

C       Veronkierron estämistä koskeva perustelu

85.      Kuten asiakirja-aineistosta ilmenee, ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädäntö on annettu, jotta estettäisiin veronkierron yksi erityinen muoto eli Yhdistyneessä kuningaskunnassa saatujen voittojen keinotekoinen ohjaaminen muualle. Tämän jäsenvaltion mukaan tarkoituksena on estää sellainen voittojen muualle ohjaaminen, jota suorittaa kotimainen yhtiö perustaessaan tytäryhtiön maahan, jonka verokanta on alhainen, ja tehdessään konserninsisäisiä siirtoja, joiden pääasiallisena tarkoituksena on siirtää nämä voitot tälle tytäryhtiölle. Kansallinen tuomioistuin tiedustelee, voidaanko kansallinen lainsäädäntö perustella tällä tavoitteella.

86.      Veronkierron estäminen kuuluu yleistä etua koskeviin pakottaviin syihin, jotka voivat olla liikkumisvapauksien käyttämiselle asetetun esteen hyväksyttävä oikeuttamisperuste. Yhteisöjen tuomioistuin on hyväksynyt sen useaan kertaan suostuessaan tutkimaan, voidaanko kansallisessa lainsäädännössä asetettu sijoittautumisvapauden rajoitus perustella tällaisella syyllä.(48) Kuten edellä todettiin, se on edellä mainitussa asiassa ICI antamassaan tuomiossa tehnyt tällaisen tutkimuksen Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön osalta, kun siinä erilaisen verotuksellisen kohtelun perusteena oli määräysvallassa olleiden tytäryhtiöiden kotipaikka kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitsevien konsortion yhtiöiden osalta.

87.      Sille, että tämä perustelu voitaisiin todellisuudessa hyväksyä, on kuitenkin asetettu melko ankarat rajat. Oikeuskäytännössä yleensä toistetun sanamuodon mukaan perustamissopimuksessa taatun vapaan liikkuvuuden este voidaan perustella veronkierron estämisellä ainoastaan silloin, jos kysymyksessä olevan lainsäädännön erityisenä tavoitteena on sulkea veroetuuden ulkopuolelle ne täysin keinotekoiset järjestelyt, joilla pyritään kiertämään kansallista lainsäädäntöä.(49)

88.      Se, että käytetään tätä sanamuotoa, jossa toistetaan ”oikeuden väärinkäytön” käsite,(50) voidaan ymmärtää haluksi välttää se, että veronkierron estäminen olisi veruke protektionistisille toimenpiteille. Yhteisön oikeuden soveltamisesta voidaan kieltäytyä ainoastaan siinä tapauksessa, että asianomainen yritys vetoaa siihen väärinkäyttöä merkitsevällä tavalla, koska se on ottanut käyttöön keinotekoisen järjestelyn kiertääkseen veron.

89.      Yhteisöjen tuomioistuin on siis todennut, että rajoittavaa kansallista toimenpidettä ei voida perustella veronkierron estämisellä silloin, kun lainsäädäntö koskee liian yleisesti määriteltyä tilannetta. Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan oikeuttaminen edellyttää sitä, että riidanalaisessa kansallisessa lainsäädännössä ei ”säännellä yleisemmin kaikkia tilanteita, joissa suurin osa tytäryhtiöistä on syystä tai toisesta perustettu Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolelle”,(51) eikä ” yleisesti kaikkia tapauksia, joissa alihintainen luovutus mistä tahansa syystä tehdään toisen jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustetulle yhtiölle, josta luovuttaja omistaa osuuden, tai sellaisen yhtiön Ruotsin kuningaskuntaan perustamalle tytäryhtiölle”.(52)

90.      Sen kohteena eivät voi myöskään olla ”yleisemmin kaikki tilanteet, joissa emoyhtiön asuinpaikka jostakin syystä on Saksan liittotasavallan ulkopuolella”,(53) eikä se voi koskea ”yleisesti kaikkia tapauksia, joissa yhtiöveron alaisuuteen kuuluvassa yhtiössä huomattavia osuuksia omistava verovelvollinen mistä syystä tahansa siirtää asuinpaikkansa pois Ranskasta”.(54)

91.      Kansalliset tuomioistuimet voivat sitä vastoin tapauskohtaisesti objektiivisten seikkojen perusteella ottaa huomioon sen, että asianomainen henkilö on käyttänyt oikeuttaan väärin tai menetellyt vilpillisesti, ja jättää tarvittaessa soveltamatta häneen yhteisön oikeuden niitä säännöksiä ja määräyksiä, joihin asiassa on vedottu.(55)

92.      Tästä seuraa, että jotta kansallinen lainsäädäntö olisi perusteltavissa veronkierron estämisellä, se ei saa koskea yksinomaan yleisesti määriteltyä tilannetta, vaan kansallisen tuomioistuimen on sen perusteella kyettävä tapauskohtaisesti epäämään yhteisön oikeudessa annettu etuus tietyiltä verovelvollisilta tai tietyiltä yhtiöiltä, jotka ovat ottaneet käyttöön keinotekoisen järjestelyn välttyäkseen veron maksamiselta.

93.      Yhteisöjen tuomioistuin sovelsi tietääkseni ensimmäistä kertaa edellä mainitussa asiassa Marks & Spencer antamassaan tuomiossa laajempaa veronkierron estämiseen liittynyttä perustelua. Se sovelsi sitä erityisessä asiayhteydessä eli konsernille myönnettävää veronhuojennusta koskeneen Yhdistyneen kuningaskunnan lain yhteydessä. Tämän lain mukaan samaan konserniin kuuluvat yhtiöt, joiden asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, voivat tasata keskenään voittojaan ja tappioitaan. Tämä mahdollisuus kuitenkin evätään kotimaiselta emoyhtiöltä sen toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden tytäryhtiöiden tappioiden osalta. Tytäryhtiöiden kohtelemista eri tavalla niiden asuinpaikan mukaan pidettiin odotetusti sijoittautumisvapauden esteenä.

94.      Riidanalaista erilaista kohtelua perusteltiin kolmella eri syyllä. Ensinnäkin väitettiin, että voittoja ja tappioita oli kohdeltava symmetrisesti samassa verojärjestelmässä sen varmistamiseksi, että verotusvalta jakautuu tasapainoisesti jäsenvaltioiden välillä. Toiseksi haluttiin välttää se, että tappiot otettaisiin kahteen kertaan huomioon. Kolmanneksi perusteluksi esitettiin veronkierron estäminen.

95.      Tutkiessaan perusteluja yhteisöjen tuomioistuin esitti seikkoja, joilla on mielestäni merkitystä nyt käsiteltävän asian kannalta. Esitän ne seuraavassa.

96.      Yhteisöjen tuomioistuin muistutti ensimmäisen perustelun osalta vakiintuneesta oikeuskäytännöstään, jonka mukaan verotulojen vähentymistä ei voida pitää yleistä etua koskevana pakottavana syynä, johon voidaan vedota lähtökohtaisesti perusvapauden vastaisen toimenpiteen oikeuttamiseksi.(56)

97.      Se täsmensi asiaa kuitenkin seuraavalla tavalla. Se lisäsi, että jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttäminen voi kuitenkin johtaa siihen, että johonkin näistä valtioista sijoittautuneiden yhtiöiden taloudelliseen toimintaan on tarpeen soveltaa pelkästään kyseisen valtion verosääntöjä niin voittojen kuin tappioidenkin osalta. Yhteisöjen tuomioistuin näet katsoi, että ”se, että yhtiöille annetaan mahdollisuus valita, otetaanko niiden tappiot huomioon siinä jäsenvaltiossa, johon ne ovat sijoittautuneet, vai jossakin toisessa jäsenvaltiossa, vaarantaisi näet huomattavasti verotusvallan tasapainoisen jakaantumisen jäsenvaltioiden välillä, koska veron määräytymisperuste kasvaisi ensimmäisessä valtiossa ja pienenisi jälkimmäisessä valtiossa siirrettyjen tappioiden määrää vastaavasti”.(57)

98.      Yhteisöjen tuomioistuin totesi tappioiden käyttämisestä kahteen kertaan, että jäsenvaltioiden on saatava estää tällaisen vaaran syntyminen.(58)

99.      Lopuksi yhteisöjen tuomioistuin myönsi veronkiertoon liittyvän vaaran osalta, että mahdollisuuteen siirtää toisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvan tytäryhtiön tappiot asianomaisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvalle yhtiölle liittyy vaara siitä, että konsernissa siirrellään tappioita sellaisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneisiin yhtiöihin, joissa sovelletaan korkeimpia verokantoja ja joissa tappioiden arvo verotuksessa on näin ollen suurin. Se totesi, että tällaiset siirrot, joiden omaksumiseen voi olla syynä se, että eri jäsenvaltioissa sovellettavien verokantojen välillä todetaan olevan huomattavia eroja, estetään sillä, ettei konsernin sisäistä tappiontasausta saada tehdä sellaisten tappioiden osalta, jotka ovat syntyneet toisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvalle tytäryhtiölle.(59)

100. Yhteisöjen tuomioistuin tarkasteli näitä kolmea perustelua yhdessä ja arvioi, että riidanalaisella rajoituksella pyrittiin sallittuihin tavoitteisiin ja että sillä voitiin ne saavuttaa. Tämän jälkeen se tutki rajoituksen oikeasuhteisuutta ja määritti, millä edellytyksillä se voisi olla perusteltavissa.

101. Näistä perusteluista voidaan päätellä kaksi seikkaa, joilla on merkitystä nyt käsiteltävän asian kannalta.

102. Ensimmäinen seikka koskee sitä, että perustamissopimuksella käyttöön otetuilla liikkumisvapauksilla ei pyritä siihen, että yhtiöt voisivat siirtää tappioitaan tai voittojaan jäsenvaltiosta toiseen sopivaksi katsomallaan tavalla. Yhteisöjen tuomioistuin toisin sanoen vahvistaa, että näillä säännöillä ei pyritä kyseenalaistamaan sitä, miten jäsenvaltiot jakavat verotusvaltaansa, eikä kunkin valtion oikeutta kantaa veroa alueellaan harjoitettavasta taloudellisesta toiminnasta. Jäsenvaltiot voivat siis vastustaa tällaisia siirtoja, joilla pyritään hyödyntämään niiden jo saamista voitoista kannettavaan veroon sovellettavien verokantojen eroja.

103. Toinen seikka, joka voitaisiin johtaa edellä mainitussa asiassa Marks & Spencer annetusta tuomiosta, liittyy siihen, että ensimmäisellä seikalla ei saa kyseenalaistaa EY 43 ja EY 48 artiklan ulottuvuutta, jota tämän tarkastelun ensimmäisessä osassa kuvattiin. Yhteisöjen tuomioistuin näet vahvistaa kyseisen tuomion 44 kohdassa vakiintuneen oikeuskäytäntönsä, jonka mukaan verotulojen vähentymistä ei voida pitää yleistä etua koskevana pakottavana syynä, johon voitaisiin vedota perustamissopimuksessa taattujen vapauksien käytön rajoittamisen perustelemiseksi. Jäsenvaltio, johon emoyhtiö on sijoittautunut, ei siten voi estää tätä perustamasta tytäryhtiötä toiseen jäsenvaltioon esimerkiksi sillä verukkeella, että toimintaa, jota se siellä harjoittaa, voitaisiin harjoittaa sen omalla alueella ja se voisi kuulua sen verotuksellisen suvereniteetin piiriin.

104. Se, merkitsevätkö ulkomaisen väliyhteisön ja sen emoyhtiön väliset liiketoimet, joiden vaikutuksesta emoyhtiön verotettava voitto pienenee, veronkiertoa, on ratkaistava etsimällä oikeudenmukaista tasapainoa näiden kahden periaatteen väliltä.

105. Tällainen tutkimus on mielestäni tehtävä sen perusteen mukaan, jota käytetään arvioitaessa väärinkäytön olemassaoloa, eli sen mukaan, saavutetaanko asianomaisen yhteisön oikeuden oikeussäännön tavoite.(60) On siis arvioitava, ovatko ulkomaisen väliyhteisön perustaminen keveän verotuksen valtioon ja väliyhteisön ja emoyhtiön väliset liiketoimet, joiden vaikutuksesta emoyhtiön maksettavaksi lähtövaltiossa tulevat verot pienentyvät, toimenpiteitä, jotka kuuluvat sijoittautumisvapauden tavoitteen piiriin.

106. Edellä on todettu, että EY 43 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa tarkoitettu sijoittautumisen käsite sisältää taloudellisen toiminnan todellisen harjoittamisen vastaanottavassa valtiossa. Mikäli tytäryhtiö harjoittaa todellisuudessa tällaista toimintaa tässä valtiossa ja suorittaa tässä yhteydessä emoyhtiölleen aitoja ja todellisia palveluja, tätä tilannetta ei voida mielestäni sellaisenaan pitää veropetoksena tai veronkiertona siinäkään tapauksessa, että näistä palveluista suoritettavat maksut merkitsevät emoyhtiön verotettavien voittojen pienentymistä lähtövaltiossa.

107. Sijoittautumisvapauden tavoitteen kannalta silloin, kun tytäryhtiö harjoittaa todellista taloudellista toimintaa vastaanottavassa valtiossa, ei ole eroa sen välillä, toimitetaanko palveluja kolmansille osapuolille vai toimitetaanko näitä samoja palveluja tytäryhtiön kanssa samaan konserniin kuuluville yhtiöille.

108. Lisäksi tytäryhtiön emoyhtiölleen suorittamat palvelut ovat taloudellista toimintaa, joka koostuu erillisten oikeushenkilöiden välisistä liiketoimista. Se, että nämä yhtiöt kytkeytyvät toisiinsa, ei estä sitä, että näiden liiketoimien hinnat vahvistetaan normaalien kilpailunedellytysten mukaisiksi.(61) Tällaisten liiketoimien yhteydessä veronkierron vaara ei siten ole verrattavissa vaaraan, jonka aiheuttaisi ulkomaisten tytäryhtiöiden tappioiden siirtäminen kotimaiselle emoyhtiölle, mistä oli kyse edellä mainitussa asiassa Marks & Spencer, koska tällainen tappioiden siirtäminen suoritettaisiin pelkillä kirjanpitomerkinnöillä. Ulkomaisen väliyhteisön ja sen emoyhtiön välisiä emoyhtiön verotettavia voittoja vähentäviä liiketoimia voidaan siten pitää veronkiertona ainoastaan siinä tapauksessa, että tämän tytäryhtiön perustaminen ja nämä liiketoimet merkitsevät edellä mainitun oikeuskäytännön mukaisesti täysin keinotekoista järjestelyä, jonka tarkoituksena on kansallisen lainsäädännön kiertäminen.

109. Myöskään se, että yhtiö keskittää toiseen jäsenvaltioon, jossa verokannat ovat alhaisia, tietyt koko konsernin kannalta tarpeelliset toiminnot ja pyrkii tällä tavoin vähentämään tämän konsernin kokonaisverorasitetta, ei mielestäni sellaisenaan merkitse väärinkäyttöä. Koska näistä konserninsisäisistä palveluista vastaava tytäryhtiö harjoittaa sellaisessa tapauksessa todellista taloudellista toimintaa vastaanottavassa valtiossa, jonka verotuksellisen suvereniteetin piiriin se kuuluu, jäsenvaltioiden verotusvallan alueellista toimijakoa ei ensi arviolta loukata. Lähtövaltiossa koettavat verotettavien voittojen menetykset ovat tulosta vastaanottavassa valtiossa harjoitettavasta ja verotettavasta taloudellisesta toiminnasta.

110. Tästä voidaan siten päätellä, että arvioitaessa sitä, onko kyseessä täysin keinotekoinen järjestely, jolla pyritään kiertämään kansallista verolainsäädäntöä emoyhtiön ja ulkomaisen väliyhteisön välisissä suhteissa, edellyttää välttämättä sitä, että tutkitaan tapauskohtaisesti, onko tytäryhtiö todellisuudessa sijoittautunut vastaanottavaan valtioon ja mikä on sen toiminnan sisältö kyseisessä valtiossa niiden emoyhtiölle suoritettavien palvelujen osalta, joista suoritettavan maksun vuoksi emoyhtiön maksamat verot pienenevät lähtöjäsenvaltiossa.

111. Yhdistynyt kuningaskunta ja komissio ovat maininneet tässä yhteydessä kolme perustetta, joilla on mielestäni merkitystä. Niitä ovat ensinnäkin tytäryhtiön fyysisen läsnäolon aste vastaanottavassa valtiossa, toisaalta tytäryhtiön harjoittaman toiminnan todellinen sisältö ja viimeiseksi tämän toiminnan taloudellinen arvo emoyhtiöön ja koko konserniin nähden.

112. Ensimmäinen näistä perusteista koskee sitä, miten todellista tytäryhtiön sijoittautuminen vastaanottavaan valtioon on. Siinä yhteydessä on tutkittava, onko tytäryhtiöllä toimitilat, henkilöstö ja välineet, joita tarvitaan emoyhtiölle suoritettavien ja lähtövaltiossa maksettavan veron vähentymistä aiheuttavien palvelujen toteuttamiseen. Mikäli näin ei ole, näiden palvelujen yhteys kyseisen valtion verotukselliseen suvereniteettiin vaikuttaa pikemminkin täysin keinotekoiselta järjestelyltä, jolla pyritään kiertämään vero.

113. Toinen näistä perusteista koskee sitä, ovatko tytäryhtiön suorittamat palvelut todellisia. Siinä yhteydessä on tutkittava tytäryhtiön henkilöstön pätevyys suoritettavien palvelujen kannalta sekä päätöksenteon taso näiden palvelujen suorittamisen yhteydessä. Jos esimerkiksi ilmenee, että tytäryhtiö on pelkkä täytäntöönpaneva yksikkö, koska päätökset, jotka ovat tarpeen sille maksettavien palvelujen suorittamiseen, tehdään toisella tasolla, on myös perusteltua katsoa, että näiden palvelujen yhteys vastaanottavan valtion verotukselliseen suvereniteettiin on täysin keinotekoinen järjestely.

114. Kolmas peruste koskee tytäryhtiön toiminnan tuottamaa lisäarvoa, ja sitä on epäilemättä arkaluontoisempaa soveltaa, jos tytäryhtiön suorittamat palvelut todellisuudessa tarkoittavat aidon toiminnan harjoittamista vastaanottavassa valtiossa. Tällä perusteella on kuitenkin mielestäni merkitystä sen vuoksi, että sen mukaan voitaisiin ottaa huomioon sellainen objektiivinen tilanne, jossa tytäryhtiön suorittamilla palveluilla ei ole mitään taloudellista merkitystä emoyhtiön toiminnan kannalta. Mikäli näin on, on mielestäni mahdollista todeta, että kyseessä on täysin keinotekoinen järjestely, koska emoyhtiö ei näytä saavan näistä palveluista suorittamalleen maksulle tietyssä mielessä vastiketta. Näistä palveluista suoritettavaa maksua voitaisiin siten pitää pelkkänä voittojen siirtona emoyhtiöltä tytäryhtiölle.

115. Katson sitä vastoin komission tavoin ja toisin kuin Yhdistynyt kuningaskunta, että tytäryhtiön perustamisen ja sen sijoittautumismaan valinnan syyt eivät voi olla asianmukainen peruste. Toisin sanoen emoyhtiön ilmaisemasta aikomuksesta keventää verotustaan lähtövaltiossa ei voida päätellä, että kyseessä olisi täysin keinotekoinen järjestely.

116. Kuten edellä on todettu, subjektiivisilla syillä, joiden vuoksi taloudellinen toimija on käyttänyt liikkumisoikeuksiaan, jotka sille on annettu perustamissopimuksessa, ei voida kyseenalaistaa sen näiden oikeuksien perusteella saamaa suojaa, kunhan niillä tavoiteltu päämäärä saavutetaan. Silloin kun näin on, se, että emoyhtiö päättää siirtää tiettyjä toimintansa harjoittamisen kannalta tarpeellisia palveluja valtioon, jossa on alhainen verokanta, tarkoituksenaan alentaa verorasitettaan, ei ole merkityksellinen seikka arvioitaessa sitä, onko kyseessä veronkierto.

117. Se, että kyseessä on täysin keinotekoinen järjestely kansallisen verolainsäädännön kiertämiseksi, voidaan siten osoittaa vain objektiivisten seikkojen perusteella.

118. Samaan johtopäätökseen päädytään, kun tarkastellaan uudelleen ”oikeuden väärinkäytön” käsitteeseen liittyvää yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöä. Tämän oikeuskäytännön mukaan väärinkäyttö on todettava objektiivisesti arvioitavien seikkojen perusteella.(62) Kuten yhteisöjen tuomioistuin on äskettäin todennut edellä mainitussa asiassa Halifax ym. antamassaan tuomiossa, tällaisen käytännön toteamisen edellytyksenä on myös se, että ”kaikista objektiivisista seikoista” ilmenee, että kyseessä olevien toimien keskeinen päämäärä on sellaisen verotuksellisen edun saaminen, jonka myöntäminen olisi ristiriidassa lainsäädännön tavoitteen kanssa.(63)

119. Toimivaltaisten kansallisten viranomaisten, joille tämän toteamuksen tekeminen kuuluu, ei siis tarvitse tutkia, mikä oli osapuolten subjektiivinen aikomus, mitä olisikin vaikea todistaa ja mikä aiheuttaisi oikeudellista epävarmuutta. Niiden on nojauduttava sellaisiin seikkoihin kuin esimerkiksi viejän ja tuojan väliseen salaiseen yhteisymmärrykseen(64) tai näiden toimien täysin keinotekoiseen luonteeseen sekä verorasituksen keventämissuunnitelmaan osallistuneiden toimijoiden oikeudellisiin, taloudellisiin ja/tai henkilöllisiin siteisiin.(65)

120. Mikäli tätä päätelmää sovelletaan nyt käsiteltävään asiaan, palataan taas Yhdistyneen kuningaskunnan ja komission ehdottamiin objektiivisiin perusteisiin. Käsiteltävänä on näet tilanne, jossa kotimainen yhtiö on perustanut määräysvallassaan olevan tytäryhtiön jäsenvaltioon, jossa verotus on edullisempi kuin lähtövaltiossa, ja toteuttanut tämän tytäryhtiön kanssa liiketoimia, joiden seurauksena sen kyseisessä valtiossa maksama vero on pienentynyt.

121. Tällaisessa tapauksessa sen osoittaminen, että tämän tytäryhtiön perustamisella ja riidanalaisilla liiketoimilla ei ole voinut olla mitään muuta tarkoitusta kuin sellainen veron alentaminen, joka olisi sijoittautumisvapauden tarkoituksen vastainen, tapahtuu edellä todetulla tavalla siten, että tutkitaan, onko tytäryhtiö todellisuudessa perustettu vastaanottavaan valtioon ja mikä on näiden liiketoimien sisältö, ilman että olisi tarpeen tutkia osakkaiden syitä tai subjektiivisia aikomuksia.

122. Tutkin seuraavassa näiden seikkojen perusteella, soveltuuko ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädäntö veronkierron estämiseen ja ylitetäänkö sillä se, mikä on tarpeen kyseisen tavoitteen saavuttamiseksi.(66)

123. Kuten edellä totesin, riidanalaisen lainsäädännön tarkoituksena on estää voittojen muualle ohjaaminen, jonka yhtiö, jonka verotuksellinen asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, toteuttaa perustamalla tytäryhtiön kevyemmän verotuksen maahan ja suorittamalla konserninsisäisiä liiketoimia, joiden pääasiallisena tarkoituksena on näiden voittojen siirtäminen tälle tytäryhtiölle.

124. Riidanalainen menettelytapa koostuu siis siitä, että emoyhtiö vähentää verotettavia voittojaan maksamalla tytäryhtiölle suorituksista ja tukeutuu siihen, että tytäryhtiön voitoista kannetaan vastaanottavassa valtiossa alempi vero kuin lähtövaltiossa kannettaisiin.

125. Kun riidanalaisella lainsäädännöllä yhdistetään ulkomaisen väliyhteisön tekemät voitot emoyhtiön verotettaviin tuloihin, sillä epäilemättä kumotaan tällaisen menettelytavan vaikutukset. Tällä lainsäädännöllä voidaan siten saavuttaa se tavoite, jonka vuoksi se on annettu.

126. On vielä tutkittava, mennäänkö siinä pidemmälle kuin olisi tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi.

127. Kuten edellä olen todennut, ulkomaisia väliyhteisöjä koskevaa Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädäntöä sovelletaan silloin, jos kotimaisen yhtiön tytäryhtiö, jossa ensin mainitulla on määräysvalta, on sijoittautunut valtioon, jossa sen voitoista kannetaan vero, jonka verokanta on alempi kuin kolme neljäsosaa sen veron määrästä, joka olisi maksettu, mikäli näistä voitoista olisi kannettu vero Yhdistyneessä kuningaskunnassa.

128. Tässä lainsäädännössä säädetään myös viidestä poikkeuksesta, joiden täyttyessä sitä ei sovelleta. Nämä poikkeukset ovat siis voimassa silloin, jos tytäryhtiö jakaa huomattavan osan voitoistaan emoyhtiölle tai jos se harjoittaa tiettyä toimintaa, kuten tavarakauppaa, tai jos se täyttää ”julkista noteerausta koskevan ehdon” taikka ulkomaisen väliyhteisön verotettava voitto ei ylitä tiettyä summaa. Mikäli mikään neljästä ensimmäisestä edellytyksestä ei täyty, ulkomaisia väliyhteisöjä koskevaa lakia jätetään soveltamatta ainoastaan siinä tapauksessa, että kotimainen yhtiö täyttää ”motiivitestin”.

129. Tämä testi sisältää kaksi kumulatiivista edellytystä, joista ensimmäinen koskee ulkomaisen väliyhteisön ja sen emoyhtiön välisiä liiketoimia ja toinen tytäryhtiön perustamista.

130. Ensinnäkin, mikäli liiketoimilla, jotka heijastuvat tytäryhtiön voittoihin kyseisenä tilivuonna, vähennetään veroa, joka olisi pitänyt maksaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa, jos näitä liiketoimia ei olisi toteutettu, ja tämä vähentyminen on tiettyä summaa suurempi, verovelvollisen on osoitettava, että veron vähentyminen Yhdistyneessä kuningaskunnassa ei ollut näiden liiketoimien pääasiallinen tavoite tai yksi pääasiallisista tavoitteista.

131. Toiseksi verovelvollisen on osoitettava, että pääasiallinen syy tai yksi pääasiallisista syistä siihen, että tytäryhtiö on olemassa, ei ollut se, että Yhdistyneessä kuningaskunnassa suoritettavaa veroa vähennettäisiin ohjaamalla voitot muualle kuin tähän jäsenvaltioon.

132. Lisäksi on olemassa luettelo maista, joiden osalta ulkomaisia väliyhteisöjä koskevaa lainsäädäntöä ei tietyin edellytyksin sovelleta.

133. Lopuksi on muistutettava vielä siitä, että ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädäntö sisältää järjestelmän, jonka mukaan tytäryhtiön vastaanottavassa valtiossa maksama vero vähennetään sen välttämiseksi, että näistä voitoista maksettaisiin kaksinkertainen vero sen vuoksi, että ne luetaan emoyhtiön verotettavaksi tuloksi.

134. Irlanti väittää, että kyseisen lainsäädännön tavoite kyettäisiin saavuttamaan vähemmän rajoittavilla toimenpiteillä, kuten direktiivin 77/799 mukaisella tietojenvaihdolla. Se esittää lisäksi, että tällainen tietojenvaihto olisi mahdollista myös kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta ja veronkierron estämisestä tuloverotuksen ja pääomavoittojen verotuksen osalta 2.6.1976 Ison‑Britannian ja Pohjois‑Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan ja Irlannin välillä tehdyn sopimuksen nojalla. Se väittää lopuksi, että riidanalaisen lainsäädännön soveltamisella sälytetään huomattava ja suhteeton rasite Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuville emoyhtiöille, joilla on tytäryhtiö Irlannissa.

135. Irlannin näkemys ei varsinaisesti vakuuta. Pitää paikkansa, että direktiivin 77/799 mukaisella tietojenvaihdolla pyritään mahdollistamaan veronkierron estäminen ja että yhteisöjen tuomioistuin on usein maininnut tämän direktiivin sellaisena välineenä, joka antaa jäsenvaltioille riittävät mahdollisuudet ratkaista hallinnolliset vaikeudet, jotka liittyvät ulkomailla asuvien verovelvollisten tilanteiden selvittämiseen.(67) Lisäksi pitää paikkansa, että ulkomaisia väliyhteisöjä koskevassa Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännössä luodaan olettama. Silloin kun mitään neljästä ensimmäisestä edellytyksestä ei voida soveltaa ja tytäryhtiön ja sen emoyhtiön välisistä liiketoimista seuraa, että vero, joka emoyhtiön olisi pitänyt maksaa, mikäli näitä liiketoimia ei olisi toteutettu, vähenee tiettyä vähimmäismäärää enemmän, verovelvollisen on osoitettava, että kyseessä ei ole veronkierto.

136. Kun otetaan huomioon riidanalaisessa lainsäädännössä tarkoitettu erityistilanne, en ole kuitenkaan vakuuttunut siitä, että direktiivin 77/799 mukainen tietojenvaihto voisi johtaa riidanalaiseen lainsäädäntöön verrattavissa olevaan tehokkuuteen. En ole yhtä mieltä myöskään siitä, että pitäisi katsoa, että tällä lainsäädännöllä sälytetään siinä luodun olettaman vuoksi kohtuuton rasite niille yhtiöille, joihin sitä sovelletaan.

137. Kun otetaan huomioon kaikki ulkomaisia väliyhteisöjä koskevan Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön soveltamisedellytykset ja poikkeuksia koskevat edellytykset, tätä lainsäädäntöä sovelletaan vain tietyissä tarkasti määritellyissä tilanteissa, jotka ovat niitä tapauksia, joissa veronkierron vaara on todennäköisin.

138. Kuten komissio on esittänyt istunnossa, on huomattavasti helpompaa perustaa keinotekoinen ulkomainen väliyhteisö silloin, kun sen tehtävänä on suorittaa palveluja, kuin silloin, kun sen tarkoituksena on harjoittaa kulutushyödykkeen tuotantoa. Siten silloin, kun riidanalaiset palvelut muodostuvat, kuten tässä tapauksessa, varojen hankkimisesta ja näiden varojen antamisesta Cadburyn maailmanlaajuisen konsernin tytäryhtiöiden käyttöön, niitä voivat uudenaikaisten viestintävälineiden ansiosta hoitaa ulkomaisen väliyhteisön nimissä henkilöstö ja tietotekniset laitteistot, jotka eivät ole fyysisesti eivätkä aineellisesti Irlannissa. Tällaisten palvelujen yhteydessä on mahdollista, että muodollisesti Dubliniin perustetulla yhtiöllä ei ole mitään aineellista sisältöä vaan se on ainoastaan niin sanottu postilaatikkoyhtiö.

139. Lisäksi on todennäköistä, että tällaisia järjestelyjä on odotettavissa etenkin silloin, jos ulkomainen väliyhteisö perustetaan sellaiseen valtioon, jossa verotus on erittäin kevyttä. Samoin se, että todetaan, että ulkomaisen väliyhteisön ja sen emoyhtiön välisillä liiketoimilla vähennetään Yhdistyneessä kuningaskunnassa maksettavaa veroa tiettyä vähimmäismäärää enemmän eikä lähtövaltiossa jaeta verotettavia osinkoja, ovat objektiivisia seikkoja, jotka voivat tukea sitä olettamaa, että kyseessä on veronkierto.

140. Kun otetaan huomioon se, miten helposti tällaisia palveluja voidaan siirtää paikasta toiseen, en tällaisessa tapauksessa pidä liioiteltuna sitä, että jäsenvaltio luo veronkiertoa koskevan olettaman sen sijaan, että se ryhtyisi tietojen välittämiseen jälkikäteen.

141. Toisaalta tällaisen lainsäädännön olemassaolo edistää taloudellisten toimijoiden oikeusvarmuutta. Sen ansiosta ne näet tietävät etukäteen, että edellä mainitussa tilanteessa on olemassa veronkiertoa koskeva olettama. Näitä toimijoita varoitetaan siis siitä, että niiden on kyettävä osoittamaan, että niiden tytäryhtiö on todellisuudessa perustettu vastaanottavaan valtioon ja että sen kanssa toteutetut liiketoimet ovat aitoja.

142. En usko, että näiden todisteiden valmisteleminen merkitsisi tältä osin kohtuutonta työtaakkaa. Voidaan ajatella, että tällaisia todisteita saatettaisiin joutua esittämään myös sellaisen ”tavanomaisen” verovalvonnan yhteydessä, joka perustuu veronkierron estämistä koskevan yleisesti sovellettavan kansallisen lainsäädännön järjestelmään.(68) Siltä osin kuin riidanalaisessa lainsäädännössä vahvistetaan etukäteen tilanne, jossa tällaisia todisteita on esitettävä, se on mielestäni pikemminkin taloudellisten toimijoiden kannalta hyödyllistä.

143. Merkittävää on sitä vastoin se, että riidanalaisella lailla luotu olettama voidaan käytännössä kumota. Kuten useat jäsenvaltiot ja komissio ovat perustellusti korostaneet, se, että mitään neljästä ensimmäisestä edellytyksestä ei voida soveltaa, ja se, että tytäryhtiön ja sen emoyhtiön välisillä liiketoimilla on vähennetty huomattavasti Yhdistyneessä kuningaskunnassa maksettavia veroja, eivät ole riittävä osoitus siitä, että kyseessä olisi täysin keinotekoinen järjestely.

144. Ei voida poissulkea sitä, että palvelut, jotka ovat riidanalaisten liiketoimien kohteena, olisivat todellista tytäryhtiön vastaanottavassa valtiossa harjoittamaa toimintaa. Samoin tytäryhtiöllä voi olla perusteltuja syitä olla jakamatta voittoja yhtä paljon kuin riidanalaisessa lainsäädännössä säädetään. On siis tärkeää, että riidanalaisen lainsäädännön mukainen olettama voidaan kumota ja että tämän lain soveltaminen voidaan näin ollen rajoittaa vain täysin keinotekoisiin järjestelyihin, joiden tarkoituksena on kansallisen verolainsäädännön kiertäminen.

145. Oikeuskäytännön mukaan verovelvollisen on esitettävä nämä todisteet kansallisten oikeussääntöjen mukaisesti, kunhan näillä ei heikennetä yhteisön oikeuden tehokasta vaikutusta.(69)

146. Motiivitesti antaa riidanalaisen lainsäädännön järjestelmässä kansallisille viranomaisille mahdollisuuden ottaa huomioon jokaisen verovelvollisen erityinen tilanne.

147. Komissio väittää Belgian ja Kyproksen hallitusten tukemana, että tämä testi ei ole täysin tyydyttävä, koska ensinnäkään mikään ei viittaa siihen, että Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset tekisivät minkäänlaista tutkimusta tytäryhtiön todellisesta toiminnasta, ja toisaalta kyseisen testin vaikutuksesta ulkomaisia väliyhteisöjä koskevan lainsäädännön soveltamisalaan kuuluvat yhtiöt, jotka ovat halunneet hyödyntää vastaanottavan valtion alempaa verokantaa. Komissio muistuttaa, että tällainen valinta ei merkitse täysin keinotekoista järjestelyä.

148. Mikäli komission tulkinta motiivitestistä osoittautuisi oikeaksi, ulkomaisia väliyhteisöjä koskevassa Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännössä mentäisiin minunkin mielestäni pidemmälle kuin on tarpeen veronkierron estämiseksi. Kuten edellä on todettu, se, että yhtiö on päättänyt verorasitettaan vähentääkseen keskittää palvelujen suorittamisen jäsenvaltioon, jossa verotus on erittäin edullinen, ei osoita, että kyseessä olisi täysin keinotekoinen järjestely.

149. Kansallisen tuomioistuimen esittämän sovellettavaa lainsäädäntöä koskevan kuvauksen perusteella ei ole kuitenkaan varmaa, että motiivitestiä pitäisi tulkita tällä tavoin. Ei siis tiedetä varmuudella, onko tämän testin ensimmäinen osatekijä, joka koskee suorituksia, joiden vaikutuksesta Yhdistyneessä kuningaskunnassa maksettava vero vähenee merkittävästi, sellainen, että verovelvollinen voi sen perusteella vapautua verosta osoittamalla, että nämä suoritukset ovat aitoja. Ei ole myöskään selvää, liittyykö toinen osatekijä osakkaiden subjektiivisiin syihin vai voiko se täyttyä, jos verovelvollinen osoittaa, että tytäryhtiö on aidosti perustettu vastaanottavaan valtioon.

150. Katson tässä vaiheessa, että kansallisen tuomioistuimen, jonka tehtävänä on selvittää ulkomaisia väliyhteisöjä koskevan kansallisen lainsäädäntönsä yhteensopivuus yhteisön oikeuden kanssa, on arvioitava, voidaanko motiivitestiä tulkita siten, että tämän lain soveltaminen voidaan sen perusteella rajoittaa koskemaan vain sellaisia täysin keinotekoisia järjestelyjä, joilla pyritään kiertämään kansallista verolainsäädäntöä.

151. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että ennakkoratkaisukysymykseen vastattaisiin, että kansallinen verolainsäädäntö, jonka mukaan kotimaisen emoyhtiön verotettaviin tuloihin luetaan toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen ulkomaisen väliyhteisön voitot, kun näistä voitoista kannetaan tässä valtiossa huomattavasti pienempi vero kuin emoyhtiön asuinvaltiossa, ei ole ristiriidassa EY 43 ja EY 48 artiklan kanssa, mikäli tätä lainsäädäntöä sovelletaan ainoastaan täysin keinotekoisiin rakennelmiin, joilla pyritään kiertämään kansallista lainsäädäntöä. Tällaisessa lainsäädännössä on siten annettava verovelvolliselle mahdollisuus vapautua verosta osoittamalla, että määräysvallassa oleva tytäryhtiö on aidosti perustettu sijoittautumisvaltioon ja että liiketoimet, joiden vaikutuksesta emoyhtiön maksama vero on pienentynyt, vastaavat tässä valtiossa todellisuudessa suoritettuja palveluja, joilla on ollut taloudellista merkitystä kyseisen yhtiön toiminnan kannalta.

V       Ratkaisuehdotus

152. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että Special Commissionersin esittämään kysymykseen vastattaisiin seuraavasti:

Kansallinen verolainsäädäntö, jonka mukaan kotimaisen emoyhtiön verotettaviin tuloihin luetaan toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen ulkomaisen väliyhteisön voitot, kun näistä voitoista kannetaan tässä valtiossa huomattavasti pienempi vero kuin emoyhtiön asuinvaltiossa, ei ole ristiriidassa EY 43 ja EY 48 artiklan kanssa, mikäli tätä lainsäädäntöä sovelletaan ainoastaan täysin keinotekoisiin rakennelmiin, joilla pyritään kiertämään kansallista lainsäädäntöä. Tällaisessa lainsäädännössä on siten annettava verovelvolliselle mahdollisuus vapautua verosta osoittamalla, että määräysvallassa oleva tytäryhtiö on aidosti perustettu sijoittautumisvaltioon ja että liiketoimet, joiden vaikutuksesta emoyhtiön maksama vero on pienentynyt, vastaavat tässä valtiossa todellisuudessa suoritettuja palveluja, joilla on ollut taloudellista merkitystä kyseisen yhtiön toiminnan kannalta.

1 – Alkuperäinen kieli: ranska.

2 – Jäljempänä ulkomaiset väliyhteisöt.

3 – Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue, OECD, Paris, 1998, s. 44.

4 – Controlled Foreign Company Legislation, OECD, Paris, 1996, s. 19.

5 – Päätöslauselma toimenpiteistä, joita yhteisön on toteutettava kansainvälisiä veropetoksia ja kansainvälistä veronkiertoa vastaan (EYVL C 35, s. 1).

6 – Tämä yhteistyö otettiin käyttöön jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen, tiettyjen valmisteverojen ja vakuutusmaksuista perittävien verojen alalla 19 päivänä joulukuuta 1977 annetulla neuvoston direktiivillä 77/799/ETY (EYVL L 336, s. 15).

7 – EYVL L 225, s. 6.

8 – Jäljempänä Cadbury.

9 – Jäljempänä CSO.

10 – Jäljempänä CSTS.

11 – Jäljempänä CSTI.

12 – Asia C‑246/89, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, tuomio 4.10.1991 (Kok. 1991, s. I‑4585, 12 kohta) ja asia C-9/02, De Lasteyrie du Saillant, tuomio 11.3.2004 (Kok. 2004, s. I‑2409, 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

13 – EY 58 artiklan 1 kohdan b alakohdassa määrätään, että mitä pääomien vapaata liikkuvuutta koskevassa EY 56 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta toteuttaa kaikki toimenpiteet, jotka ovat välttämättömiä, jotta estetään muun muassa verotusta koskevien jäsenvaltioiden lakien ja asetusten rikkominen.

14 – Eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, diffuusioihin, varojensiirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23 päivänä heinäkuuta 1990 annetun neuvoston direktiivin 90/434/ETY (EYVL L 225, s. 1) 11 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään, että jäsenvaltio voi olla kokonaan tai osittain soveltamatta direktiivin säännöksiä, jos riidanalaisen toimenpiteen tarkoituksena on veropetos tai veron kiertäminen. Ks. myös direktiivin 90/435 1 artiklan 2 kohta, jonka mukaan direktiivi ei estä sellaisten kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten soveltamista, jotka ovat välttämättömiä veropetosten ja väärinkäytösten estämiseksi, ja eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko‑ ja rojaltimaksuihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 3 päivänä kesäkuuta 2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/49/EY (EUVL L 157, s. 49) 5 artiklan 2 kohta, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat evätä kyseisen direktiivin suomat edut tai kieltäytyä soveltamasta tätä direktiiviä sellaisten liiketoimien osalta, joiden pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisena tarkoituksena on veron kiertäminen, veron välttäminen tai väärinkäytökset.

15 – Asia C‑436/00, X ja Y, tuomio 21.11.2002 (Kok. 2002, s. I‑10829, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

16 – Asia C-118/96, Safir, tuomio 28.4.1998 (Kok. 1998, s. I‑1897).

17 – Asia C-294/97, Eurowings Luftverkehr, tuomio 26.10.1999 (Kok. 1999, s. I‑7447).

18 – Em. asiassa Safir annetussa tuomiossa oli kyse siitä, että pääomahenkivakuutuksia koskenut verojärjestelmä oli erilainen sen mukaan, oliko vakuutus otettu kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitsevalta yhtiöltä vai ei. Em. asiassa Eurowings Luftverkehr riidanalaisessa kansallisessa säännöksessä annettiin veroetu, joka merkitsi sitä, että tuotantohyödykkeitä kotimaassa sijaitsevilta vuokraajilta vuokranneiden yritysten ei tarvinnut lukea vuokrahintaa yrityksen veron määräytymisperusteeseen.

19 – Ks. vastaavasti asia C-36/02, Omega, tuomio 14.10.2004 (Kok. 2004, s. I‑9609, 26 kohta).

20 – Asia 2/74, Reyners, tuomio 21.6.1974 (Kok. 1974, s. 631, Kok. Ep. II, s. 311, 25 kohta) ja asia C-208/00, Überseering, tuomio 5.11.2002 (Kok. 2002, s. I‑9919, 60 kohta).

21 – Ks. vastaavasti em. asiassa Reyners annetun tuomion 21 kohta ja asia C-55/94, Gebhard, tuomio 30.11.1995 (Kok. 1995, s. I‑4165, 25 kohta).

22 – Asia C-221/89, Factortame ym., tuomio 25.7.1991 (Kok. 1991, s. I‑3905, Kok. Ep. XI, s. I-325, 20 kohta) ja em. asiassa komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta annetun tuomion 21 kohta.

23 – Asia 81/87, Daily Mail and General Trust, tuomio 27.9.1988 (Kok. 1988, s. 5483, Kok. Ep. IX, s. 713).

24 – Asia C-212/97, Centros, tuomio 9.3.1999 (Kok. 1999, s. I‑1459).

25 – Tanskan säännösten mukaan rajavastuuyhtiön perustaminen edellytti 200 000 Tanskan kruunun (DKR) maksettua vähimmäisyhtiöpääomaa, kun Yhdistyneen kuningaskunnan sovellettavassa lainsäädännössä ei asetettu tämän tyyppisten yhtiöiden perustamiselle mitään maksettua vähimmäisyhtiöpääomaa koskeneita vaatimuksia.

26 – Em. asiassa Centros annetun tuomion 27 kohta.

27 – Asia C-167/01, Inspire Art, tuomio 30.9.2003 (Kok. 2003, s. I‑10155).

28 – Em. asiassa Inspire Art annetun tuomion 95 kohta.

29 – Kyseisen tuomion 96 kohta.

30 – Toisaalta silloin kun sijoittautumisvapauden tavoitteita ei saavuteta, yhtiö ei voi vedota EY 43 artiklan määräyksiin. Ks. em. asiassa Daily Mail and General Trust annettu tuomio. Kyseisessä tapauksessa Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön mukaisesti perustettu yhtiö Daily Mail halusi siirtää johtonsa ja keskushallintonsa Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolelle menettämättä oikeushenkilöllisyyttään tai asemaansa brittiläisenä yhtiönä, kuten kyseisen valtion lainsäädännössä säädettiin. Se kieltäytyi kuitenkin noudattamasta kyseisessä lainsäädännössä asetettua edellytystä, joka koski luvan saamista valtiovarainministeriöltä. Daily Mail halusi näet siirtää johtonsa Alankomaihin sen vuoksi, jotta se saattoi sen jälkeen, kun se oli sijoittanut verotuksellisen asuinpaikkansa Alankomaihin, myydä merkittävän osan omistamistaan arvopapereista ja käyttää tästä kaupasta saamiaan varoja omien osakkeidensa ostoon ilman, että sen pitäisi maksaa niitä veroja, joita tällaisista liiketoimista kannettiin Yhdistyneen kuningaskunnan verolainsäädännön nojalla. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että riidanalainen lainsäädäntö ei ollut yhteisön oikeuden vastainen sen nykyisessä kehitysvaiheessa, koska siinä ei anneta kansallisen oikeuden mukaan perustetuille yhtiölle oikeutta siirtää johtoaan ja keskushallintoaan toiseen jäsenvaltioon siten, että ne samalla säilyisivät sen jäsenvaltion yhtiöinä, jonka mukaan ne on perustettu.

31 – Ks. mm. asia C-264/96, ICI, tuomio 16.7.1998 (Kok. 1998, s. I‑4695, 28 kohta); em. asiassa De Lasteyrie du Saillant annetun tuomion 60 kohta ja asia C-446/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005 (44 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).

32 – Ks. vastaavasti asia C-478/98, komissio v. Belgia, tuomio 26.9.2000 (Kok. 2000, s. I‑7587, 45 kohta). Ks. myös em. asiassa X ja Y annetun tuomion 62 kohta.

33 – Em. asiassa ICI annetun tuomion 26 kohta; yhdistetyt asiat C-397/98 ja C-410/98, Metallgesellschaft ym., tuomio 8.3.2001 (Kok. 2001, s. I‑1727, 57 kohta) ja asia C-324/00, Lankhorst‑Hohorst, tuomio 12.12.2002 (Kok. 2002, s. I‑11779, 37 kohta).

34 – Em. asiassa Eurowings Luftverkehr annetun tuomion 44 kohta. Ks. vastaavasti myös asia C-422/01, Skandia ja Ramstedt, tuomio 26.6.2003 (Kok. 2003, s. I‑6817, 52 kohta) ja asia C‑364/01, Barbier, tuomio 11.12.2003 (Kok. 2003, s. I‑15013, 71 kohta).

35 – Ks. tältä osin Euroopan yhteisöjen komission valmistelutyöt, jotka koskevat yritysverotusta unionin sisällä, erityisesti komission tiedonanto neuvostolle, Euroopan parlamentille ja Euroopan talous‑ ja sosiaalikomitealle – Kohti sisämarkkinoita, joilla ei ole veroesteitä (KOM(2001) 582 lopullinen) ja komission yksiköiden kertomus yritysverosta sisämarkkinoilla (SEC(2001) 1681 lopullinen).

36 – Yritysverotukseen sovellettavista menettelysäännöistä 1 päivänä joulukuuta 1997 annettu neuvoston ja neuvostoon kokoontuneiden jäsenvaltioiden hallitusten edustajien päätöslauselma (EYVL 1998, C 2, s. 2).

37 – Tämä kertomus on saatavilla Internet‑sivuilta:

http://ue.eu.int/ueDocs/cms_Data/docs/pressdata/fr/misc/04901.f9.html

38 – Menettelysääntöjä käsitelleen työryhmän kertomuksesta ilmenee, että komissio oli vuonna 1987 hyväksynyt kansainvälisen rahoituspalvelukeskuksen perustamisen, että se oli myöhemmin katsonut, että tämän keskuksen yhteydessä käyttöön otetut edulliset verokannat olivat perustamissopimuksen määräysten vastaisia toimintatukia, ja että se oli lopuksi tehnyt Irlannin viranomaisten kanssa sopimuksen tämän järjestelmän poistamisesta vähitellen.

39 – Em. asiassa Daily Mail and General Trust annetun tuomion 16 kohta ja asiassa Marks & Spencer annetun tuomion 31 kohta.

40 – Verotustoimenpiteellä ”lähdölle” asetettava rajoitus kiellettiin ensimmäistä kertaa em. asiassa ICI annetussa tuomiossa Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön osalta, sillä sen mukaan veronhuojennus annettiin ainoastaan yhtiöille, joilla oli asuinpaikka Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja jotka omistivat yksinomaan tai pääasiallisesti sellaisia tytäryhtiöitä, joilla oli asuinpaikka tässä jäsenvaltiossa. Kieltoa on tämän tuomion antamisen jälkeen sovellettu useissa tapauksissa (ks. mm. asia C-200/98, X ja Y, tuomio 18.11.1999 (Kok. 1999, s. I‑8261) ja em. asiassa De Lasteyrie du Saillant annettu tuomio sekä äskettäin asiassa C-471/04, Keller Holding, 23.2.2006 annettu tuomio (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa)).

41 – Asia C-330/91, Commerzbank, tuomio 13.7.1993 (Kok. 1993, s. I‑4017, Kok. Ep. XIV, s. I-309, 14 ja 15 kohta).

42 – Ks. mm. asia C-141/99, AMID, tuomio 14.12.2000 (Kok. 2000, s. I‑11619, 22 ja 23 kohta); em. asiassa X ja Y 21.11.2002 annetun tuomion 36–39 kohta; em. asiassa Lankhorst‑Hohorst annetun tuomion 27–32 kohta; asia C‑168/01, Bosal, tuomio 18.9.2003 (Kok. 2003, s. I‑9409, 27 kohta) sekä em. asiassa Marks & Spencer annetun tuomion 32–34 kohta ja asiassa Keller Holding annetun tuomion 31–35 kohta.

43 – Em. asiassa ICI annetun tuomion 20 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.

44 – Ks. mm. em. asiassa ICI annettu tuomio, joka koskee Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädäntöä, jossa veronhuojennus myönnettiin konsortioon kuuluville Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuville yhtiöille, jotka omistivat yksinomaan tai pääasiallisesti sellaisia tytäryhtiöitä, joilla oli kotipaikka tässä jäsenvaltiossa (23 ja 24 kohta), ja em. asiassa Lankhorst‑Hohorst annettu tuomio, joka koski Saksan järjestelmää, jonka mukaan tytäryhtiöiden emoyhtiöilleen maksamista koroista kannettava vero oli erilainen sen mukaan, oliko emoyhtiön kotipaikka Saksassa vai ei.

45 – Asia C-311/97, Royal Bank of Scotland, tuomio 29.4.1999 (Kok. 1999, s. I‑2651, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

46 – Em. asiassa Eurowings Luftverkehr annetun tuomion 44 kohta.

47 – Em. asiassa Barbier annetun tuomion 71 kohta.

48 – Em. asiassa ICI annetun tuomion 26 kohta; asiassa X ja Y 21.11.2002 annetun tuomion 60 ja 61 kohta; asiassa Lankhorst‑Hohorst annetun tuomion 37 kohta ja asiassa De Lasteyrie du Saillant annetun tuomion 50 kohta.

49 – Sama kohta.

50 – Ks. mm. asia C-110/99, Emsland‑Stärke, tuomio 14.12.2000 (Kok. 2000, s. I‑11569, 56 kohta).

51 – Em. asiassa ICI annetun tuomion 26 kohta.

52 – Em. asiassa X ja Y 21.11.2002 annetun tuomion 61 kohta.

53 – Em. asiassa Lankhorst‑Hohorst annetun tuomion 37 kohta.

54 – Em. asiassa De Lasteyrie du Saillant annetun tuomion 50 kohta.

55 – Em. asiassa Centros annetun tuomion 25 kohta ja asiassa X ja Y 21.11.2002 annetun tuomion 42 kohta.

56 – Em. asiassa Marks & Spencer annetun tuomion 44 kohta.

57 – Saman tuomion 45 ja 46 kohta.

58 – Saman tuomion 47 ja 48 kohta.

59 – Saman tuomion 49 ja 50 kohta.

60 – Asia C-206/94, Paletta, tuomio 2.5.1996 (Kok. 1996, s. I‑2357, 25 kohta); asia C‑373/97, Diamantis, tuomio 23.3.2000 (Kok. 2000, s. I‑1705, 34 kohta) ja em. asiassa Emsland‑Stärke annetun tuomion 52 kohta.

61 – Tällaisten konserninsisäisten siirtojen vuoksi OECD on laatinut siirtohintoihin sovellettavat periaatteet, joissa määrätään siitä, miten kansallisten viranomaisten on laskettava siirtohinnat, jotta vero määrättäisiin asianmukaisesti jokaisessa maassa ja vältettäisiin kaksinkertainen verotus (ks. mm. OECD:n hanke, joka koskee vahinkoa aiheuttavia verokäytäntöjä – Huomautus soveltamisesta konserneihin – Ohjeet vuoden 1998 kertomuksen soveltamiseksi veronhuojennusjärjestelmiin, s. 30 ja sitä seuraavat sivut, saatavilla Internet‑sivuilla http://www.oecd.org/dataoecd/60/31/30901141.pdf).

62 – Ks. em. asiassa Emsland‑Stärke annetun tuomion 52 ja 53 kohta ja julkisasiamies Poiares Maduron asiassa C‑255/02, Halifax ym., antamassa ratkaisuehdotuksessa (tuomio 21.2.2006, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa) kyseisessä tuomiossa esitetyistä perusteista esittämä selvitys.

63 – Em. asiassa Halifax ym. annetun tuomion 74 ja 75 kohta.

64 – Em. asiassa Emsland‑Stärke annetun tuomion 53 kohta. Emsland‑Stärke oli vienyt kolmanteen maahan tavaroita, jotka oli lähetetty lähes saman tien takaisin yhteisöön siten, että niistä maksettiin tuontitullit, jotka olivat kuitenkin pienempiä kuin viejälle maksettavat vientituet. Asiassa oli selvitettävä, voiko viejä tällaisessa tilanteessa vaatia vientitukia.

65 – Em. asiassa Halifax ym. annetun tuomion 81 kohta. Kyseinen asia koski sellaisten verovelvollisten menettelytapoja, jotka harjoittivat verosta vapautettua toimintaa eivätkä siten voineet vähentää rakennustöiden yhteydessä suoritettua arvonlisäveroa lainkaan tai kaikilta osin. Näihin menettelytapoihin kuului se, että rakennetun kiinteistön vuokrasopimus siirrettiin niiden määräysvallassa olevalle yksikölle, jolla oli oikeus valita verotus tämän rakennuksen vuokrauksen osalta ja siten vähentää täysimääräisesti rakennuskuluihin sisältyvä arvonlisävero.

66 – Asia C-250/95, Futura Participations ja Singer, tuomio 15.5.1997 (Kok. 1997, s. I‑2471, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) sekä em. asiassa X ja Y 21.11.2002 annetun tuomion 49 kohta ja asiassa De Lasteyrie du Saillant annetun tuomion 49 kohta.

67 – Ks. mm. asia C-279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995 (Kok. 1995, s. I‑225, 45 kohta) ja asia C-55/98, Vestergaard, tuomio 28.10.1999 (Kok. 1999, s. I‑7641, 26 kohta). Ks. viimeaikainen esimerkkitapaus asia C-334/02, komissio v. Ranska, tuomio 4.3.2004 (Kok. 2004, s. I‑2229, 31 kohta).

68 – Kansallinen tuomioistuin ei ole esittänyt tästä tietoja. Voidaan kuitenkin olettaa, että keinotekoisen ulkomaisen väliyhteisön perustaminen kotimaisen veron kiertämiseksi voisi kuulua sen periaatteen soveltamisalaan, jonka House of Lords on esittänyt asiassa W. T. Ramsay Ltd v. Inland Revenue Commissioners [1982] A.C. 300 ja jonka mukaan niissä tapauksissa, joissa verotoimenpide koostuu useista keinotekoisista toimenpiteistä, joilla ei ole muuta tarkoitusta kuin verojen alentaminen, on kannettava vero toimenpiteen vaikutuksista kokonaisuutena (Simon’s Direct Tax Service, Butterworths, London, 2005, osa 7, I2.203–I2.211 kohta).

69 – Ks. vastaavasti em. asiassa Emsland‑Stärke annetun tuomion 52–54 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.