CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

F. G. JACOBS

van 20 maart 2003 (1)

Zaak C-147/01

Weber's Wine World e.a.

tegen

Abgabenberufungskommission Wien

1.

    Op 9 maart 2000 verklaarde het Hof, in antwoord op vragen van het Oostenrijkse Verwaltungsgerichtshof in de zaak EKW(2), dat artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12/EEG van de Raad(3) zich verzette tegen de handhaving van bepaalde plaatselijke en regionale drankbelastingen in Oostenrijk voorzover zij van toepassing waren op alcoholhoudende dranken. Voor vorderingen tot teruggaaf van belastingen die vóór de datum van dat arrest waren betaald of opeisbaar waren geworden, beperkte het Hof de werking van dat arrest evenwel tot verzoekers die reeds een beroep in rechte hadden ingesteld of een daarmee gelijk te stellen bezwaarschrift hadden ingediend.

2.

    Een week vóór de uitspraak van dat arrest had de Wiener Landtag de regeling voor terugbetaling van belastingtegoeden gewijzigd. Volgens die wijzigingswet, die ook van toepassing was op situaties die vóór de bekendmaking ervan waren ontstaan, kon de belastingplichtige ten onrechte geheven belastingen niet langer terugvorderen, indien de belasting economisch door een derde was gedragen.

3.

    Het Verwaltungsgerichtshof wenst thans te vernemen of de toepassing van deze wijzigingswet op vóór de uitspraak van het arrest EKW ingestelde vorderingen verenigbaar is met dat arrest en met de medewerkingsplicht van Oostenrijk krachtens artikel 10 EG.

Achtergrond en procesverloop

4.

    Tot 2000(4) werden door gemeenten en deelstaten in Oostenrijk op de detailhandel van consumptie-ijs en drank verschillende belastingen geheven die naar hun werking en nationale rechtsgrondslag blijkbaar vergelijkbaar waren. Zij vormden een aanzienlijk deel van de inkomsten van deze autoriteiten. De belastingplichtige (althans in Wenen waar de hier in het geding zijnde belasting werd geheven) moest ze zelf berekenen: de handelaar berekende het bedrag als een percentage van zijn belastbare omzet en gaf dit aan bij de fiscus.

5.

    Na bezwaren van handelaars die betwijfelden of deze belastingen verenigbaar waren met het gemeenschapsrecht - in het bijzonder de BTW-regeling, de accijnsrichtlijn en de bepalingen inzake staatssteun -, verzocht het Verwaltungsgerichtshof in 1997 het Hof op dat punt om uitlegging in de zaak EKW, die een cafetaria in een ziekenhuis in Wenen en een wijnhandelaar in een gemeente in Oostenrijk betrof.

6.

    In zijn conclusie van 1 juli 1999 in die zaak concludeerde advocaat-generaal Saggio tot onverenigbaarverklaring van die belasting met de accijnsrichtlijn en de regeling inzake staatssteun.

7.

    Hij besprak ook het verzoek van de Oostenrijkse regering om bij een onverenigbaarverklaring de werking van het arrest in de tijd te beperken, maar vond niet dat er uitzonderlijke omstandigheden waren die een dergelijke beperking rechtvaardigden.

8.

    In de punten 66 tot en met 68 van zijn conclusie besprak hij het argument dat terugbetaling van de in het verleden ten onrechte geheven belasting tot een ongerechtvaardigde verrijking van de wederverkopers zou leiden, omdat zij de last daarvan in feite op de consument afwentelen. Dienaangaande merkte hij op dat de administratie (volgens de rechtspraak) zich alleen tegen vorderingen tot teruggaaf kan verzetten, wanneer zij aantoont dat de wederverkopers daadwerkelijk de last op de consumenten hebben afgewenteld. Dit bewijs is echter niet alleen moeilijk te leveren, naar het is ook mogelijk dat de wederverkopers de last niet hebben kunnen afwentelen en die zelf hebben moeten dragen.(5)

9.

    Door de conclusie van de advocaat-generaal ontstond grote bezorgdheid dat aanzienlijke bedragen zouden moeten worden terugbetaald, met ernstige gevolgen voor de financiën van de gemeenten en deelstaten. Voor het Hof had de Oostenrijkse regering verklaard dat 22 miljard ATS, gelijk aan 0,9 % van het bruto nationaal product, over de jaren 1995 tot en met 1998 zouden moeten worden terugbetaald.

10.

    Volgens de verwijzingsbeschikking in de onderhavige zaak hebben alle Oostenrijkse deelstaten hun belastingwet gewijzigd zodat ten onrechte geheven belasting niet meer behoefde te worden terugbetaald of gecompenseerd, wanneer de belasting op een derde was afgewenteld. In alle gevallen werden deze wetswijzigingen ingevoerd nadat de conclusie in de zaak EKW was genomen, en in alle gevallen op een na vóór de uitspraak van het arrest, maar op een tijdstip waarop de datum van deze uitspraak reeds was aangekondigd.

11.

    Volgens § 162 Wiener Abgabenordnung (belastingverordening van Wenen) moeten belastingtegoeden in de eerste plaats worden gebruikt om de opeisbare schulden te betalen; vervolgens moet het eventuele saldo worden terugbetaald. Tot 2 maart 2000 luidde § 185 als volgt:

„(1)    De belastingplichtige kan om terugbetaling van de belastingtegoeden (§ 162, lid 2) verzoeken. Terugbetaling kan ook ambtshalve plaatsvinden.

(2)    Het terug te betalen bedrag kan worden verrekend met qua hoogte vaststaande belastingschulden die de belastingplichtige niet later dan drie maanden na indiening van het terugbetalingsverzoek moet voldoen.”

12.

    Op 2 maart 2000 werden door artikel I van wijzigingswet 9/2000 de volgende leden toegevoegd:

„(3)    Om terugbetaling kan niet worden verzocht, indien de belasting economisch door een ander dan de belastingplichtige werd gedragen. Voorzover een aldus afgewentelde belasting nog niet is voldaan, legt de belastingdienst terzake een afzonderlijke aanslag op.

(4)    Lid 3 geldt niet voor belastingplichtigen die met betrekking tot belastingbepalingen die door het Verfassungsgerichtshof onwettig zijn verklaard, aanspraak kunnen maken op de .Anlassfallwirkung’”.

13.

    In het Oostenrijkse recht betekent het begrip „Anlassfallwirkung” dat een door het Verfassungsgerichtshof ongrondwettig verklaarde wet niet onmiddellijk en met terugwerkende kracht nietig wordt verklaard, maar (voor een door die rechter te bepalen periode) van kracht blijft tot een nieuwe regeling wordt vastgesteld. Tenzij het Verfassungsgerichtshof anders beslist, kunnen in wezen alleen zij een rechtstreeks en onmiddellijk beroep op de ongrondwettigverklaring doen, die tegen de wet zijn opgekomen (in de procedure welke tot de ongrondwettigverklaring heeft geleid - het Anlassfall - of een ander op de datum van de uitspraak van dit arrest bij deze rechterlijke instantie aanhangig beroep met hetzelfde voorwerp).

14.

    Later, op 20 februari 2001, is aan de eerste zin van lid 3 toegevoegd: „in dat geval levert de vermindering van het belastingbedrag op aangifte of in de belastingaanslag niet een tegoed op”.

15.

    Artikel II van de gewijzigde wet luidt:

„Artikel I is ook van toepassing op vóór de bekendmaking van deze wet ontstane belastingschulden.”

16.

    De memorie van toelichting bij de bij de Wiener Landesgesetzgeber ter goedkeuring ingediende ontwerpwet van wijziging verwees naar de conclusie van advocaat-generaal Saggio in de zaak EKW en wees erop dat in Wenen terugbetalingen ten bedrage van ongeveer 3,8 miljard ATS konden worden gevorderd, indien het Hof de opvatting van de advocaat-generaal volgde. De gedachte aan deze mogelijkheid had de aandacht in het algemeen erop gevestigd dat de belastingwet in haar toenmalige versie tot een ongerechtvaardigde verrijking van belastingplichtigen kon leiden, die het bedrag van een indirecte belasting in de prijs van hun leveringen hadden doorberekend, doordat zij het bedrag konden terugvorderen terwijl de last op de consument was afgewenteld. Het voorgestelde artikel I diende dit probleem op te lossen en was niet specifiek vastgesteld met het oog op de mogelijkheid dat aanzienlijke bedragen van de drankbelasting zouden moeten worden terugbetaald.

17.

    De memorie van toelichting sprak niet over de in artikel II voorgestelde terugwerkende kracht.

18.

    Bij de eerste lezing in het parlement van de deelstaat op 16 december 1999 hebben verschillende leden van de oppositie het ontwerp heftig gekritiseerd: volgens hen was het een poging het gemeenschapsrecht te omzeilen en ongetwijfeld in strijd met dat recht. De terugwerkende kracht werd ook bekritiseerd, alsook het gebrek aan een duidelijke verklaring dat de bewijslast op de autoriteiten moest liggen, onder meer aangezien niet kon worden uitgegaan van een vermoeden dat de belasting op de consumenten was afgewenteld, en van de handelaars geen bewijs kon worden verlangd waarover zij niet beschikten. Voorts werd gesteld dat sedert de toetreding van Oostenrijk tot de EU in 1995 de wettigheid van de belasting in twijfel was getrokken.

19.

    Een week nadat de wijziging van de Weense belastingwet definitief was goedgekeurd, heeft het Hof het arrest EKW gewezen. Zoals gezegd, verklaarde het Hof daarin een belasting zoals die welke aan de orde was, onverenigbaar met artikel 3, lid 2, van de accijnsrichtlijn, maar beperkte het de terugwerkende kracht van dat arrest tot vóór de uitspraak van het arrest ingestelde vorderingen: een beroep in rechte of daarmee gelijk te stellen bezwaarschriften. Als reden voor die beperking werd in punt 58 van het arrest aangevoerd dat (i) artikel 3, lid 2, van de accijnsrichtlijn tot dusver niet door het Hof was uitgelegd, en (ii) de Oostenrijkse regering op grond van de houding van de Commissie in redelijkheid mocht aannemen dat de wettelijke regeling betreffende de belasting in overeenstemming was met het gemeenschapsrecht.

20.

    Vóór de datum van het arrest EKW (in die zaak werd het Hof het eventueel terug te betalen totaalbedrag bij toewijzing van alle vorderingen, maar niet het aantal reeds ingestelde vorderingen meegedeeld) was in feite een groot aantal vorderingen in een of andere vorm ingesteld. In haar opmerkingen in de onderhavige zaak verklaart de Oostenrijkse regering dat 16 000 dergelijke vorderingen voor een totaalbedrag van ongeveer 3 miljard ATS voor Wenen alleen aanhangig zijn, en oppert zij dat dit aantal althans gedeeltelijk het gevolg is van de ruime uitlegging die het Verwaltungsgerichtshof aan het door het Hof in het arrest EKW gebruikte begrip „daarmee gelijk te stellen bezwaarschrift” heeft gegeven.

21.

    Zeker sommige van deze vorderingen zijn door de belastingautoriteiten in Wenen afgewezen. Op zijn minst vier van deze afwijzingen zijn betwist voor het Verwaltungsgerichtshof. Zij betreffen twee restaurants, een Gasthaus en een wijnhandelaar. Deze vier zaken, die aan het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing ten grondslag liggen, zijn proefprocessen waarvan de uitslag bepalend zal zijn voor het lot van een zeer groot aantal andere vorderingen, niet alleen in Wenen, maar in heel Oostenrijk.(6) Naar blijkt, hebben verzoekers de hier in het geding zijnde belastingen aanvankelijk zelf berekend alsook betaald en vervolgens hun eigen berekening betwist en teruggaaf gevorderd.

22.

    Het Verwaltungsgerichtshof heeft de behandeling van deze beroepsprocedures geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

„Staan artikel 10 EG (ex artikel 5 EG-Verdrag) en punt 3 van het dictum van het [EKW-arrest], volgens hetwelk artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 niet kan worden aangevoerd tot staving van vorderingen betreffende een belasting als de belasting op alcoholhoudende dranken die voor de datum van dit arrest is betaald of opeisbaar is geworden, behalve door verzoekers die voor die datum een beroep in rechte hebben ingesteld of een daarmee gelijk te stellen bezwaarschrift hebben ingediend, eraan in de weg dat § 185, lid 3, [WAO], ingelast bij de wet van 2 maart 2000 tot wijziging van de WAO, (LGBl. nr. 9/2000), en bepalende dat geen terugbetaling van belasting kan worden gevorderd wanneer de belasting economisch door anderen dan de belastingplichtige is gedragen, ook wordt toegepast op belastingschulden die vóór de bekendmaking van deze wetswijziging zijn ontstaan?”(7)

23.

    Volgens artikel 10 EG, waarnaar het Verwaltungsgerichtshof verwijst, treffen de lidstaten in het bijzonder alle maatregelen welke geschikt zijn om de nakoming van de uit het EG-Verdrag voortvloeiende verplichtingen te verzekeren, vergemakkelijken zij de vervulling van de taak van de Gemeenschap en onthouden zich van alle maatregelen welke de verwezenlijking van de doelstellingen van dit Verdrag in gevaar kunnen brengen.

24.

    Twee verzoekers in het hoofdgeding - Schlosser en Beta-Leasing GmbH, die beiden restaurants in Wenen exploiteren -, de Abgabenberufungskommission Wien, waarvan de beslissingen worden betwist, de Oostenrijkse regering en de Commissie hebben schriftelijke en mondelinge opmerkingen ingediend. De Italiaanse regering heeft schriftelijke opmerkingen ingediend en een derde verzoekster - Rathgeber die een Gasthaus exploiteert - heeft ter terechtzitting mondeling opmerkingen gemaakt.

Beoordeling

25.

    Om te beginnen acht ik het dienstig de door de verwijzende rechter bedoelde wetswijziging in al haar aspecten te bespreken en niet alleen de vraag van de terugwerkende kracht waarop zowel de vraag zelf als de motivering van het Verwaltungsgerichtshof de nadruk legt. De vraag of de materiële regel verenigbaar is met het gemeenschapsrecht, moet logischerwijze beantwoord worden vóór - en kan van invloed zijn voor het antwoord op - de vraag of de terugwerkende kracht verenigbaar is.

26.

    Met dat voor ogen is, zoals opgemerkt door de verwijzende rechter en al degenen die opmerkingen hebben ingediend, in de vaste rechtspraak van het Hof veel te vinden dat relevant is voor de verschillende aspecten van de onderhavige zaak.

27.

    Zo is het vaste rechtspraak dat justitiabelen recht hebben op terugbetaling van nationale heffingen die in strijd met het gemeenschapsrecht zijn geïnd; dat is een gevolg en complement van de rechten die zij ontlenen aan de gemeenschapsbepalingen, zoals door het Hof uitgelegd. Krachtens het gemeenschapsrecht moeten de lidstaten dus in beginsel deze heffingen terugbetalen.(8)

28.

    Bij het ontbreken van een gemeenschapsregeling betreffende een dergelijke terugbetaling dient evenwel het interne recht van elke lidstaat de toepasselijke procedureregels vast te stellen; deze mogen niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale situaties gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel), en de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel).(9)

Het gelijkwaardigheidsbeginsel

29.

    Nationale regels betreffende vorderingen tot teruggaaf van heffingen die onverenigbaar met het gemeenschapsrecht zijn verklaard, mogen niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden; evenmin mogen specifiek voor een belasting na een onverenigbaarverklaring restrictievere regels worden vastgesteld.(10)

30.

    Wat dit aangaat, maakt om te beginnen de tekst van de wetswijziging nergens uitdrukkelijk onderscheid tussen vorderingen op basis van het nationale recht en vorderingen op basis van het gemeenschapsrecht. Zowel volgens de Abgabenberufungskommission als de Oostenrijkse regering kan de onderhavige wetswijziging gelden voor vorderingen tot teruggaaf van een aantal andere door hen genoemde belastingen, indien is vastgesteld dat deze belastingen in strijd met het nationale recht zijn.

31.

    Evenmin acht ik de omstandigheden waarin de wetswijziging is vastgesteld, op zichzelf beslissend. Dat zeer spoedig naar alle waarschijnlijkheid een uitspraak van het Hof kon worden verwacht dat de drankbelasting onverenigbaar met het gemeenschapsrecht was, heeft weliswaar duidelijk een belangrijke rol gespeeld bij de totstandkoming en het tijdstip van de wetswijziging, maar betekent niet dat zij alleen van toepassing is of bedoeld was te worden toegepast op vorderingen tot teruggaaf van die belasting of in het algemeen van in strijd met het gemeenschapsrecht geheven belastingen.

32.

    De nationale rechter moet zich er evenwel van vergewissen dat de betrokken regel in feite niet alleen van toepassing is op een bepaald soort heffingen die onverenigbaar met het gemeenschapsrecht zijn verklaard, doch op een hele reeks van nationale heffingen en belastingen.(11)

33.

    In dit verband moet worden nagegaan of feitelijke of procedurele omstandigheden een op het eerste gezicht zonder onderscheid toepasselijke neutrale regel niet veranderen in een regel die in feite een veel grotere invloed op een bepaalde soort vordering heeft dan op een andere. Elke regel moet in zijn procedurele context worden onderzocht.(12)

34.

    In deze zaak merkt Beta Leasing op dat de onderhavige wetswijziging „belastingplichtigen die met betrekking tot belastingbepalingen die door het Verfassungsgerichtshof onwettig zijn verklaard, aanspraak kunnen maken op de .Anlassfallwirkung’”, van haar werkingssfeer uitsluit, maar dat er geen overeenkomstige uitsluiting is bij een onwettigverklaring door andere nationale rechters na een uitspraak van het Hof. Indien het Verfassungsgerichtshof de drankbelasting onwettig had verklaard en zijn uitspraak op dezelfde wijze had beperkt, zou de wetswijziging volgens Beta Leasing dus geen enkel effect kunnen hebben.

35.

    Volgens de Commissie kunnen er geen problemen rijzen van aanzienlijke terugbetalingen als waarvan hier wordt gesproken, aangezien een ongrondwettigverklaring van een belasting slechts een beperkt aantal partijen betreft.(13) Tot dusver was dus geen serieuze behoefte aan een regel die ongerechtvaardigde verrijking verbood zoals in de onderhavige wetswijziging.

36.

    Tegen die achtergrond stelde de Commissie zich aanvankelijk op het standpunt dat de regels voor teruggaaf van met het nationale recht onverenigbaar verklaarde belastingen niet gunstiger waren dan die van met het gemeenschapsrecht onverenigbare belastingen. Ter terechtzitting heeft zij evenwel haar standpunt gewijzigd en betoogd dat er een verschil in behandeling was in het voordeel van diegenen die teruggaaf vorderden van een belasting die door het Verfassungsgerichtshof onwettig was verklaard; alleen in die gevallen, wanneer de Anlassfallwirkung ten voordele van de verzoeker speelde, werd de mogelijkheid van ongerechtvaardigde verrijking niet meer onderzocht.

37.

    Op dit aspect is voor het Hof niet uitvoerig in bijzonderheden ingegaan en het zou niet gepast zijn om een definitief standpunt in te nemen, waarvoor alle nationale omstandigheden zouden moeten worden beoordeeld. In het kader van de onderhavige wetswijziging blijkt de regel die teruggaaf bij afwenteling van de belasting uitsluit, evenwel alle categorieën van verzoekers te betreffen op een na: degenen die een vordering bij het Verfassungsgerichtshof hebben ingesteld tegen een belasting die het Verwaltungsgerichtshof ongrondwettig heeft verklaard.

38.

    Indien het recht om zich op Anlassfallwirkung te beroepen alleen kan worden uitgeoefend door degenen die beroepen op basis van het nationaal grondwettelijk recht instellen, kunnen de regels voor teruggaaf van belastingen die onverenigbaar zijn verklaard met het nationale recht, in dat opzicht gunstiger zijn dan bij belastingen die onverenigbaar zijn verklaard met het gemeenschapsrecht.

39.

    Wil de wetswijziging beantwoorden aan het gelijkwaardigheidsbeginsel, dan moeten al degenen die zijn opgekomen tegen een belasting die onverenigbaar is verklaard met het gemeenschapsrecht, zich op de uitzondering kunnen beroepen of moet de uitzondering volledig worden afgeschaft.

Het doeltreffendheidsbeginsel

40.

    Het doeltreffendheidsbeginsel - dat wil zeggen de daadwerkelijke toepassing van het gemeenschapsrecht door de nationale rechter en de daadwerkelijke bescherming door deze rechter van de uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende rechten - is door het Hof op vele gebieden erkend en kan als een uitdrukking van het algemeen erkende recht op daadwerkelijke rechtsbescherming worden beschouwd.

41.

    Zoals het Hof het beginsel consistent heeft geformuleerd, dienen de rechterlijke instanties van de lidstaten ingevolge het in artikel 10 EG neergelegde samenwerkingsbeginsel de rechtsbescherming te verzekeren die voor de justitiabelen voortvloeit uit de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht.(14) Ofschoon de toe te passen nadere regels van procesrecht door het nationale recht dienen te worden vastgesteld, mogen zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten - hier het recht op teruggaaf van de in strijd met het gemeenschapsrecht geïnde belastingen - in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken.

42.

    Bij het onderzoek of dat het geval is, moet elke regel worden onderzocht in zijn context: op basis van de rol ervan in de nationale procedure in haar geheel, gelet op alle kenmerken ervan.(15)

43.

    Tot de soorten regels die volgens het Hof de terugvordering van in strijd met het gemeenschapsrecht geïnde belastingen in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk kunnen maken, behoren in de context van de ongerechtvaardigde verrijking in het bijzonder bepaalde vermoedens of bewijsregels waardoor de bewijslast op de belastingplichtige rust(16), en bepaalde procestermijnen, in het bijzonder wanneer zij met terugwerkende kracht van toepassing zijn.(17) Ik zal deze aspecten hierna bespreken.

44.

    Allereerst dient evenwel nader te worden ingegaan op het begrip ongerechtvaardigde verrijking zelf.

Ongerechtvaardigde verrijking

45.

    De lidstaten moeten weliswaar in beginsel in strijd met het gemeenschapsrecht geïnde nationale belastingen terugbetalen, maar zij hoeven dat niet te doen indien dit zou resulteren in een ongerechtvaardigde verrijking van de ontvanger.(18) In het algemeen erkennen rechtsstelsels geen recht op een verrijking die oneerlijk of ongerechtvaardigd zou zijn; ook het gemeenschapsrecht verleent niet een dergelijk recht.

46.

    In het bijzonder in een zaak als de onderhavige hoeft een lidstaat een handelaar niet terug te betalen wanneer vaststaat dat deze de door hem betaalde belasting volledig op een derde heeft afgewenteld en terugbetaling de handelaar ongerechtvaardigd zou verrijken; bij gedeeltelijke afwenteling onder dezelfde omstandigheden hoeft alleen het niet-afgewentelde bedrag te worden terugbetaald.(19) Een handelaar die een belasting heeft betaald, maar de volledige last ervan op zijn klanten heeft afgewenteld zonder daarbij zelf verlies te lijden, wordt duidelijk ongerechtvaardigd verrijkt indien de belasting hem wordt terugbetaald omdat is vastgesteld dat zij onwettig is.(20) Een nationale regel die in deze omstandigheden ongerechtvaardigde verrijking verbiedt, is dus verenigbaar met het gemeenschapsrecht.

47.

    Ook wanneer de last van de heffing geheel of gedeeltelijk is afgewenteld, brengt teruggaaf van het betrokken bedrag aan de handelaar evenwel niet noodzakelijkerwijs een ongerechtvaardigde verrijking mee.(21)

48.

    Zo kan een handelaar bijvoorbeeld besluiten de verhoging van zijn kleinhandelsprijzen te beperken en zijn verkoopvolume te handhaven door zijn winstmarge te verlagen om het effect van de belasting geheel of gedeeltelijk te compenseren. Besluit hij daarentegen om zijn prijzen te verhogen met het precieze bedrag van de belasting, dan kan zijn winst dalen omdat hij minder verkoopt. Hij kan zelfs besluiten een deel van de belasting zelf te dragen en toch zijn verkoop zien dalen. In al deze gevallen - die bij een gezonde mededinging tussen handelaren aannemelijk zijn - zal hij economisch verlies hebben geleden als gevolg van een onwettig geïnde belasting zodat hij niet kan worden geacht de last van de belasting (volledig) op derden te hebben afgewenteld of ongerechtvaardigd te worden verrijkt indien (een passend deel van) de belasting hem werd terugbetaald.(22)

49.

    Volgens het gemeenschapsrecht mag een lidstaat zich dus niet tegen een vordering tot teruggaaf verzetten alleen omdat de belasting is afgewenteld; ook moet worden aangetoond dat teruggaaf tot een ongerechtvaardigde verrijking zal leiden.(23)

50.

    Derhalve dient elke bestreden regel nauwgezet te worden onderzocht om zich ervan te vergewissen dat hij alleen ongerechtvaardigde verrijking tegengaat en het in de praktijk niet ook onmogelijk of uiterst moeilijk maakt teruggaaf te verkrijgen in andere gevallen waarin er volgens het gemeenschapsrecht recht op teruggaaf moet zijn.

51.

    De bestreden wijziging in de Weense belastingwet verbiedt teruggaaf „indien de belasting economisch door een ander dan de belastingplichtige werd gedragen”. Inhoudelijk lijkt deze regel geen andere handelaars te treffen dan degenen die door terugbetaling inderdaad ongerechtvaardigd zouden worden verrijkt, mits de uitdrukking „belasting economisch [...] gedragen” al degenen omvat die economisch verlies lijden doordat zij de belasting verschuldigd zijn ongeacht of het bedrag van de belasting zelf aan een derde is doorberekend, en de regel aldus wordt uitgelegd dat rekening wordt gehouden met elke verdeling van de economische last en eventueel een evenredige teruggaaf kan worden verkregen. Indien hieraan is voldaan, eerbiedigt de materiële regel dus het doeltreffendheidsbeginsel.

52.

    In dat verband heeft de Commissie ter terechtzitting de aandacht gevestigd op een aspect dat niet in bijzonderheden voor het Hof is besproken. Indien het bedrag van de drankbelasting, hetgeen het geval kan zijn geweest, een hoger BTW-bedrag op de verkoop ervan en dus een hogere detailhandelsprijs tot gevolg had, kunnen de omzet en dus de winst van de handelaars nog verder zijn gedaald. Dit is een van de omstandigheden waarmee eventueel rekening moet worden gehouden alvorens kan worden beslist dat teruggaaf tot een ongerechtvaardigde verrijking zou leiden.

Bewijslast

53.

    Ernstigere moeilijkheden kunnen rijzen wat de bewijsvereisten betreft, een aspect dat niet is geregeld door de onderhavige wetswijziging.

54.

    Uit de rechtspraak(24) volgt duidelijk dat een regel krachtens welke de verzoeker moet bewijzen dat hij de belasting niet op een derde heeft afgewenteld, of een vermoeden dat de belasting is afgewenteld, onverenigbaar is met het gemeenschapsrecht. Onverenigbaar is elke regel die bijzondere beperkingen stelt met betrekking tot de vorm van het te leveren bewijs.

55.

    Volgens de verwijzingsbeschikking bevat de toepasselijke belastingwet geen bijzondere regels inzake de bewijslast, het toelaatbare bewijs en de beoordeling van dat bewijs. Volgens het toepasselijke algemene procesrecht moet de rechter zich ambtshalve vergewissen van de feitelijke omstandigheden. De belastingplichtige moet de feiten meehelpen vaststellen, maar wanneer het bewijs redelijkerwijs niet kan worden geleverd, neemt de wet genoegen met de vaststelling van een waarschijnlijkheid en laat zij als bewijs alles toe waarmee de feiten kunnen worden vastgesteld en dat dienstig is in de omstandigheden van de zaak. Volgens de Abgabenberufungskommission en de Oostenrijkse regering rust de bewijslast op de fiscus.

56.

    Volgens verzoeker Schlosser moet de verzoeker naar Oostenrijks recht de feiten evenwel meehelpen vaststellen, aangezien een vordering tot teruggaaf een verzoek inhoudt dat de verzoeker ten goede komt, en een verificatie nodig maakt dat aan de wettelijke voorwaarden voor die gunstige behandeling is voldaan. In het bijzonder moet hij de ter ondersteuning van de betrokken berekeningen dienstige stukken overleggen. In de onderhavige gevallen kwam de Abgabenberufungskommission tot haar beslissing door uit het onbetwiste feit dat in de consumentenprijs voor alcoholhoudende dranken de drankbelasting was inbegrepen, af te leiden dat de economische last ervan door de consumenten werd gedragen. Dat komt neer op een vermoeden waarbij teruggaaf onmogelijk of althans uiterst moeilijk wordt.

57.

    Het is niet aan het Hof om te beslissen welke van deze verschillende uitleggingen inzake de uitvoering van de nationaalrechtelijke regels in de praktijk juist is. Om zeker te zijn dat de onderhavige wetswijziging verenigbaar is met het gemeenschapsrecht wat de bewijsvereisten betreft, moet de nationale rechter zich er zelf van vergewissen dat de regels tot vaststelling van de relevante feiten niet in het nadeel van de verzoeker spelen.

58.

    Enerzijds mag er geen verplichting voor de verzoeker zijn te bewijzen dat hij de belasting niet op een derde heeft afgewenteld, en mag er geen vermoeden van afwenteling zijn alleen omdat zijn detailhandelsprijs noodzakelijkerwijs wordt geacht inclusief de belasting te zijn, los van andere omstandigheden.

59.

    Anderzijds kan uiteraard niet worden verwacht dat de fiscus, wanneer de belastingplichtige de betrokken belasting zelf berekent, zonder de medewerking van de belastingplichtige en inzage in de relevante stukken die hij eventueel heeft bewaard, bewijst dat de last is afgewenteld.(25)

60.

    In deze context is mijns inziens verduidelijking van de rechtspraak wenselijk, in die zin dat het gemeenschapsrecht weliswaar een door de verzoeker te weerleggen vermoeden van ongerechtvaardigde verrijking verbiedt, maar niet de mogelijkheid van redelijke gevolgtrekkingen uit bestaand bewijs uitsluit. Zonder een dergelijke mogelijkheid kan het evenwicht zover ten gunste van de verzoeker doorslaan dat het gerechtvaardigde doel van voorkoming van ongerechtvaardigde verrijking in de praktijk niet kan worden bereikt. De beslissende instantie moet al het beschikbare relevante bewijs in aanmerking kunnen nemen om tot een eerlijke beslissing te komen, ten volle rekening houdend met elke waarschijnlijkheid dat de verzoeker een deel van de belasting heeft gedragen of als gevolg van de belasting economisch verlies heeft geleden.

61.

    Op dit punt kom ik tot de slotsom dat de nationale rechter moet nagaan of de onderhavige wetswijziging in de context van het nationale procesrecht in zijn geheel(26) in de praktijk leidt tot de vaststelling van een vermoeden dat de economische last van de drankbelasting op de consumenten is afgewenteld, tenzij de handelaar het tegendeel kan bewijzen. Een dergelijke situatie zou in strijd zijn met het gemeenschapsrecht en zou alleen kunnen worden hersteld door de betrokken regel buiten toepassing te laten of aldus uit te leggen dat hij geen effect sorteert.

Terugwerkende kracht

62.

    Aangaande gemeenschapsregels heeft het Hof herhaaldelijk verklaard dat het rechtszekerheidsbeginsel zich ertegen verzet dat het tijdstip van ingang van een communautair besluit op een aan de bekendmaking ervan voorafgaand tijdstip wordt bepaald, maar dat het bij wege van uitzondering noodzakelijk kan zijn wanneer het te bereiken doel zulks verlangt en het gewettigd vertrouwen van de betrokkenen naar behoren in acht is genomen.(27)

63.

    In de context van nationale regels inzake terugvordering van ten onrechte geïnde heffingen heeft het Hof verklaard dat het een lidstaat, nadat het Hof een heffing onverenigbaar met het gemeenschapsrecht heeft verklaard, niet verboden is nieuwe voorwaarden voor teruggaaf, zoals een kortere termijn, vast te stellen, mits het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel in acht worden genomen.(28)

64.

    Gelet op het laatste beginsel, mag hij geen procesregel vaststellen die specifiek de mogelijkheden beperkt om vorderingen tot teruggaaf in te stellen, in het bijzonder door met terugwerkende kracht de termijnen voor instelling van een dergelijke vordering zonder passende overgangsbepalingen te verkorten.(29)

65.

    De beperking van de werking in de tijd van het arrest EKW betekent niet dat elke vordering die vóór de datum van het arrest was ingesteld, aan geen enkele andere beperking krachtens het nationale recht mag worden onderworpen, maar dat geen enkele andere vordering met betrekking tot de aangegeven periode kan worden toegestaan. Evenmin is in het arrest iets te vinden dat zelf een algemene voorwaarde oplegt of impliceert voor de datum van vaststelling van toepasselijke nationale regels of van een verbod van terugwerkende kracht ervan.

66.

    Een nationale regel die niet verder gaat dan ongerechtvaardigde verrijking te verbieden, is verenigbaar met het gemeenschapsrecht.

67.

    Wanneer een dergelijke regel van toepassing is op vorderingen betreffende situaties die vóór de vaststelling van de regel zijn ontstaan, acht ik deze terugwerkende kracht niet onverenigbaar met het gemeenschapsrecht. Enerzijds, voorzover hij ongerechtvaardigde verrijking verbiedt, verbiedt hij in feite alleen verrijking die na de vaststelling ervan zou zijn ontstaan, daar er geen bepaling is voor de terugvordering van een reeds terugbetaald bedrag. Anderzijds kan er hoe dan ook geen sprake zijn van een gewettigd vertrouwen in een dergelijke verrijking, daar het begrip rechtmatigheid geen onrechtvaardigheid kan dulden.

68.

    Het is juist dat terugwerkende kracht in andere omstandigheden afbreuk kan doen aan het doeltreffendheidsbeginsel: in de arresten Marks & Spencer(30) en Grundig Italiana(31) bijvoorbeeld (ik citeer alleen de meest recente arresten) heeft het Hof verklaard dat verkorting met terugwerkende kracht van de periode waarin om teruggaaf kan worden verzocht, onverenigbaar is met het doeltreffendheidsbeginsel indien bepaalde justitiabelen bij ontstentenis van passende overgangsbepalingen daardoor hun recht op teruggaaf wordt ontzegd of hun slechts een te korte termijn voor de uitoefening van dit recht wordt gelaten.

69.

    Aangezien het gemeenschapsrecht in het geheel niet een recht op teruggaaf verlangt wanneer dat tot ongerechtvaardigde verrijking zou leiden, heeft het feit dat na een wijziging van het nationale recht een vordering om die reden niet langer kan slagen die dit voordien wel had kunnen doen, hier daarentegen geen invloed op de doeltreffendheid van een door het gemeenschapsrecht verleend recht.

70.

    De vraag van de terugwerkende kracht is evenwel van belang voor de vraag van de bewijslast aangezien, zoals Schlosser opmerkt, verzoekers die weten dat zij bepaalde feiten zullen moeten bewijzen, waarschijnlijk meer zullen doen om ervoor te zorgen dat zij over specifiek bewijs van deze feiten beschikken, dan degenen die dat niet weten.(32)

71.

    In situaties zoals de onderhavige kan de vergaring en bewaring van dat bewijs lastig zijn, zodat een handelaar zou kunnen menen dat hij daarvan kan afzien, indien daartoe geen actuele en voorzienbare noodzaak bestond om de teruggaaf te kunnen krijgen van een belasting die zijns inziens duidelijk onverenigbaar was met het gemeenschapsrecht en waarvan hij wist dat hij daardoor verlies heeft geleden. In het bijzonder kan bij de berekening van detailhandelsprijzen niet specifiek en afzonderlijk rekening zijn gehouden met het belastingbedrag wanneer de handelaar niet verwachtte dat hij zijn verlies moest bewijzen.

72.

    Een wijziging in de voorschriften met terugwerkende kracht is dus onverenigbaar met het doeltreffendheidsbeginsel, indien het door de invoering van een bewijsvereiste dat niet kon worden voorzien op het tijdstip waarop het bewijs had kunnen worden verkregen, voor een dergelijke handelaar in de praktijk onmogelijk of overdreven moeilijk werd teruggaaf te verkrijgen, ook al heeft hij in feite (een deel van) de last van de belasting gedragen.

Conclusie

73.

    Mitsdien geef ik het Hof in overweging, de vraag van het Verwaltungsgerichtshof te beantwoorden als volgt:

„Een nationaalrechtelijke bepaling volgens welke elke terugbetaling van een met het gemeenschapsrecht onverenigbaar verklaarde belasting aan een belastingplichtige is uitgesloten wanneer de belasting economisch is gedragen door een derde, is niet in strijd met het gemeenschapsrecht, ook al is zij van toepassing op situaties die zijn ontstaan vóór de vaststelling ervan en op personen wier recht om zich op de onverenigbaarheid van de belasting te beroepen niet werd uitgesloten door een beperking in de tijd van de werking van het arrest van het Hof waaruit de onverenigbaarheid voortvloeit, mits zij voldoet aan het gelijkwaardigheidsbeginsel (zij mag niet minder gunstig zijn dan de voorschriften voor teruggaaf in soortgelijke zuiver nationale situaties) en het doeltreffendheidsbeginsel (zij mag de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken).

Om te voldoen aan het doeltreffendheidsbeginsel mag de bepaling in het bijzonder:

-    teruggaaf in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken voor enig gedeelte van de economische last dat door de belastingplichtige is gedragen, hetzij omdat hij het volle bedrag van de belasting niet heeft afgewenteld, hetzij omdat hij anderszins als gevolg van de belasting economisch verlies heeft geleden;

-    in de praktijk niet leiden tot een vermoeden dat de economische last door een derde is gedragen of tot een verplichting dat de verzoeker het tegendeel bewijst;

-    geen verplichting invoeren om een bewijs te leveren dat in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk is te verkrijgen op het tijdstip waarop de bepaling in werking treedt.”

1: -     Oorspronkelijke taal: Engels.

2: -    Arrest van het Hof van 9 maart 2000, EKW et Wein & Co, C-437/97, Jurispr. blz. I-1157, punten 2 en 3 van het dictum (hierna: „EKW-arrest”).

3: -    Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB L 76, blz. 1).

4: -    Volgens de verwijzingsbeschikking heffen de plaatselijke autoriteiten niet langer dergelijke belastingen, maar krijgen zij ter compensatie een groter aandeel van een gewijzigd percentage van de omzetbelasting.

5: -    In het arrest van 14 januari 1997, Comateb e.a., C-192/95-218/95, Jurispr. blz. I-165, punten 31 en 32, aanvaardde het Hof volgens de advocaat-generaal dat een dergelijke situatie kan bestaan.

6: -    Volgens de verwijzingsbeschikking zijn op zijn minst 300 soortgelijke beroepen aanhangig.

7: -    Cursivering van de verwijzende rechter.

8: -    Voor recente voorbeelden waarin naar eerdere rechtspraak wordt verwezen, zie arresten van 8 maart 2001, Metallgesellschaft en Hoechst, C-397/98 en C-410/98, Jurispr. blz. I-1727, punt 84, en 11 juli 2002, Marks & Spencer, C-62/00, Jurispr. blz.I-6325, punt 30.

9: -    Zie bijvoorbeeld het arrest Metallgesellschaft e.a., aangehaald in voetnoot 8, punt 85, met verwijzingen naar de rechtspraak, en laatstelijk arrest van 24 september 2002, Grundig Italiana, C-255/00, Jurispr. blz. I-8003, punt 33.

10: -    Zie bijvoorbeeld inzake regels die specifiek met betrekking tot een belasting worden vastgesteld, arrest van 29 juni 1988, Deville, 240/87, Jurispr. blz. 3513, en laatstelijk arrest van 9 februari 1999, Dilexport, C-343/96, Jurispr. blz.I-579, punten 38 en 39, alsook het arrest Marks & Spencer, aangehaald in voetnoot 8, punt 36.

11: -    Arrest van 17 november 1998, Aprile, C-228/96, Jurispr. blz.I-7141, punt 29.

12: -    Arresten van 14 december 1995, Peterbroeck, C-312/93, Jurispr. Blz. I-4599, punt 13, en laatstelijk 27 februari 2003, Santex, C-327/00,Jurispr. Blz. I-1877, punten 56 en 57.

13: -    Zie punt 13 supra.

14: -    Zie bijvoorbeeld arrest Peterbroeck, aangehaald in voetnoot 12, punt 12, en de aldaar aangehaalde rechtspraak; laatstelijk arrest van 20 september 2001, Banks, C-390/98, Jurispr. blz. I-6117, punt 121.

15: -    Zie voetnoot 12.

16: -    Zie bijvoorbeeld arrest van 9 november 1983, San Giorgio, 199/82, Jurispr. blz. 3595, punt 14; arrest Dilexport, aangehaald in voetnoot 10, punt 54; arrest van 21 september 2000, Mikhailidis, C-441/98 en C-442/98, Jurispr. blz. I-7145, punten 36 e.v.

17: -    Zie laatstelijk arrest Marks & Spencer, aangehaald in voetnoot 8, punten 35 e.v., en arrest Grundig Italiana, aangehaald in voetnoot 9, punten 34 e.v.

18: -    Zie bijvoorbeeld arresten van 27 februari 1980, Just, 68/79, Jurispr. blz. 501, punten 27 en 27, en 20 september 2001, Courage en Crehan, C-453/99, Jurispr. blz. I-6297, punt 30, en de aldaar aangehaalde rechtspraak.

19: -    Zie arresten Comateb e.a., aangehaald in voetnoot 5, punten 27 en 28, en Mikhailidis, aangehaald in voetnoot 16, punt 33.

20: -    Dat zou niet het geval zijn wanneer de consumenten de belasting op hun beurt van hem of rechtstreeks van de fiscus kunnen terugvorderen, maar een dergelijke procedure is niet steeds beschikbaar. Gelet op de aard van de detailhandel in alcoholhoudende dranken, zal een dergelijke mogelijkheid in de omstandigheden van onderhavige zaak in de praktijk waarschijnlijk niet bestaan. Zie arrest Comateb e.a., aangehaald in voetnoot 5, punt 24.

21: -    Zie arresten Comateb e.a., reeds aangehaald, punt 29, en Mikhailidis, reeds aangehaald, punt 34; zie ook met betrekking tot de onderhavige omstandigheden, punt 68 van de conclusie van advocaat-generaal Saggio in de zaak EKW en Wein & Co, aangehaald in voetnoot 2.

22: -    Zie onder meer arresten Just, aangehaald in voetnoot 18, punten 26 en 27; Comateb e.a., aangehaald in voetnoot 5, punt 30, en Mikhailidis, aangehaald in voetnoot 16, punt 35.

23: -    Zie arresten Comateb e.a., reeds aangehaald, punt 23, en Mikhailidis, punt 32.

24: -    Zie bijvoorbeeld arresten San Giorgio, punt 14, Dilexport, punt 54, en Mikhailidis, punt 36 e.v., alle aangehaald in voetnoot 16.

25: -    Zie punt 71 infra.

26: -    Zie punt 42 supra

27: -    Arrest van 25 januari 1979, Racke, 98/78, Jurispr. blz. 69, punt 20; laatstelijk arrest van 24 september 2002, Falck, C-74/00 P en 75/00 P, Jurispr. blz. I-7869, punt 119.

28: -    Zie arrest Dilexport, aangehaald in voetnoot 16, punt 43, en punt 2 van het dictum.

29: -    Zie arrest Deville, aangehaald in voetnoot 10, en laatstelijk arrest Marks & Spencer, aangehaald in voetnoot 8, punten 34 e.v.

30: -    Aangehaald in voetnoot 8, punt 35 e.v.

31: -    Aangehaald in voetnoot 9, punt 34 e.v.

32: -    Arrest van 25 februari 1988, Bianco en Girard, 331/85, 376/85 en 378/85, Jurispr. blz. 1099, punt 15.