TIESAS SPRIEDUMS (otrā palāta)
2019. gada 8. maijā (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 168. panta a) punkts – Priekšnodokļa atskaitīšana – PVN neitralitātes princips – Nodokļa maksātājs, kas vienlaikus veic saimniecisku darbību un darbību, kurai nav saimnieciska rakstura – Preces un pakalpojumi, kas iegādāti, lai tos izmantotu gan ar PVN apliekamiem darījumiem, gan ar PVN neapliekamiem darījumiem – Sadales kritēriju neesamība valsts tiesiskajā regulējumā – Princips, saskaņā ar kuru nodokļus var noteikt tikai ar likumu
Lietā C‑566/17
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, kuru Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojevodistes administratīvā tiesa Vroclavā, Polija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2017. gada 10. jūlijā un kas Tiesā reģistrēts 2017. gada 26. septembrī, tiesvedībā
Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach
pret
Szef Krajowej Administracji Skarbowej,
TIESA (otrā palāta)
šādā sastāvā: Tiesas priekšsēdētājs K. Lēnartss [K. Lenaerts], kas pilda otrās palātas priekšsēdētāja pienākumus, tiesneši A. Prehala [A. Prechal], K. Toadere [C. Toader], A. Ross [A. Rosas] (referents) un M. Ilešičs [M. Ilešič],
ģenerāladvokāte: E. Šarpstone [E. Sharpston],
sekretāre: R. Šereša [R. Şereş], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2018. gada 20. septembra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach vārdā – P. Koźmiński un K. Ziemski, radcowie prawni, kā arī P. Kaźmierczak, doradca podatkowy,
– Szef Krajowej Administracji Skarbowej vārdā – B. Kołodziej un J. Kaute,
– Polijas valdības vārdā – B. Majczyna un A. Kramarczyk-Szaładzińska, pārstāvji,
– Eiropas Komisijas vārdā – J. Jokubauskaitė un M. Siekierzyńska, pārstāves,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2018. gada 6. decembra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 168. panta a) punkta interpretāciju.
2 Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (Vara baseina komūnu apvienība Polkovicē; turpmāk tekstā – “Komūnu apvienība”) un Szef Krajowej Administracji Skarbowej (Valsts nodokļu administrācijas vadītājs; turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) par nodokļu nolēmumu attiecībā uz tiesībām atskaitīt pievienotās vērtības nodokli (PVN), kurš samaksāts par precēm un pakalpojumiem, ko Komūnu apvienība ir iegādājusies nolūkā veikt gan ar PVN apliekamu saimniecisku darbību, gan darbību, kurai nav saimnieciska rakstura un kura neietilpst PVN piemērošanas jomā (turpmāk tekstā – “jaukti izdevumi”).
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3 PVN direktīvas III sadaļas nosaukums ir “Nodokļa maksātāji”. Šajā minētās direktīvas sadaļā esošā 9. panta 1. punkta pirmajā daļā ir paredzēts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.”
4 Šajā pašā minētās direktīvas sadaļā esošā 13. panta 1. punkta pirmajā daļā ir noteikts:
“Valstis, reģionālās un vietējās pārvaldes iestādes, kā arī citus publisko tiesību subjektus neuzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz darbībām vai darījumiem, kuros tās iesaistās kā valsts iestādes, pat ja tās šo darbību vai darījumu sakarā iekasē nodokļus, nodevas, ziedojumus vai maksājumus.”
5 Šīs pašas direktīvas X sadaļa “Atskaitīšana” ietver piecas nodaļas, un pirmās no tām nosaukums ir “Atskaitīšanas tiesību rašanās un darbības joma”. Šajā nodaļā esošajā 168. pantā ir paredzēts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a) PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
6 Šīs pašas sadaļas 2. nodaļas nosaukums ir “Proporcionālā atskaitīšana”. Šajā nodaļā esošajā PVN direktīvas 173. pantā ir paredzēts:
“1. Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem saskaņā ar 168.[..] pantu PVN ir atskaitāms, un darījumiem, par kuriem PVN nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā PVN daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem.
Atskaitāmo daļu saskaņā ar 174. un 175. pantu nosaka visiem darījumiem, kurus veic nodokļa maksātājs.
2. Dalībvalstis var veikt šādus pasākumus:
a) atļaut nodokļa maksātājam noteikt daļu katrai savas uzņēmējdarbības nozarei ar noteikumu, ka katrai nozarei ir atsevišķa uzskaite;
b) prasīt, lai nodokļa maksātājs noteiktu daļu katrai savas uzņēmējdarbības nozarei un veiktu atsevišķu uzskaiti katrai nozarei;
c) atļaut vai prasīt nodokļa maksātājam veikt atskaitīšanu, pamatojoties uz visu preču un pakalpojumu vai to daļas izmantojumu;
d) atļaut vai prasīt nodokļa maksātājam veikt atskaitīšanu saskaņā ar 1. punkta pirmajā daļā paredzēto noteikumu par visām precēm un pakalpojumiem, kas lietoti visiem tajā minētajiem darījumiem;
e) nodrošināt to [paredzēt], ka, ja PVN, kas nodokļa maksātājam nav atskaitāms, ir nenozīmīgs, to uzskata par nulli.”
7 Šīs direktīvas 174. un 175. pants attiecas uz atskaitāmās daļas aprēķinu.
Polijas tiesības
Polijas Republikas Konstitūcija
8 Saskaņā ar 1997. gada 2. aprīļa Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Polijas Republikas Konstitūcija; Dz. U. Nr. 78, 483. pozīcija) 217. pantu aplikšana ar nodokļiem un citiem maksājumiem ir jāparedz likumā. Šādā likumā tiek noteikti nodokļa maksātāji, nodokļa bāze, nodokļa likme, atvieglojumu un atlaižu piešķiršanas principi, kā arī no nodokļa atbrīvoto nodokļa maksātāju kategorijas.
PVN likums
9 2004. gada 11. marta Ustawa o podatku od towarów i usług (Likums par preču un pakalpojumu nodokli; Dz. U. Nr. 177, 1054. pozīcija), pamatlietai piemērojamajā redakcijā (turpmāk tekstā – “PVN likums”), 15. panta 6. punktā ir noteikts:
“Par nodokļa maksātājiem neuzskata valsts iestādes un dienestus, kuri tās apkalpo, ciktāl tie izpilda uzdevumus, kuri tiem uzticēti atbilstoši konkrētiem tiesību aktiem un kuru izpildei tie ir izveidoti, izņemot atbilstoši civiltiesiskiem līgumiem veiktas darbības.”
10 PVN likuma 86. panta 1. punktā ir noteikts:
“Ciktāl preces un pakalpojumi tiek izmantoti ar nodokli apliekamām darbībām, 15. pantā minētajam nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt priekšnodokļa summu no maksājamā nodokļa summas [..].”
11 Minētā likuma 90. panta 1.–3. punktā ir paredzēts:
“1. Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļu maksātājs izmanto gan darbībām, saistībā ar kurām tam ir tiesības samazināt maksājamo nodokli, gan darbībām, saistībā ar kurām šādu tiesību nav, nodokļa maksātājam ir pienākums atsevišķi norādīt tās priekšnodokļa summas, kas ir saistītas ar darbībām, attiecībā uz kurām nodokļa maksātājam ir tiesības samazināt maksājamo nodokli.
2. Ja nav iespējams pilnībā vai daļēji nodalīt 1. punktā minētās summas, nodokļa maksātājs var samazināt maksājamā nodokļa summu par tādu priekšnodokļa daļu, kas proporcionāli var tikt attiecināta uz darbībām, attiecībā uz kurām nodokļa maksātājam ir tiesības samazināt maksājamā nodokļa summu [..].
3. Šā panta 2. punktā minētā proporcionālā daļa tiek noteikta kā ar darbībām, attiecībā uz kurām ir tiesības samazināt maksājamā nodokļa summu, saistītā gada apgrozījuma daļa no kopējā gada apgrozījuma summas, kas rodas no darbībām, attiecībā uz kurām nodokļa maksātājam ir tiesības samazināt maksājamā nodokļa summu, kā arī no darbībām, attiecībā uz kurām tam nav šādu tiesību.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
12 No iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka Komūnu apvienība ir saskaņā ar Polijas tiesību aktiem nodibināta juridiska persona, kas veic dažus publiskos uzdevumus, kuri ir uzticēti tajā ietilpstošajām komūnām. Citu funkciju starpā tā it īpaši nodarbojas ar plānošanu un uzdevumu pildīšanu sadzīves atkritumu apsaimniekošanas jomā tajā ietilpstošo komūnu teritorijās. Šīs darbības, kas tiek finansētas no nodevas, kuru iekasē komūnas, nav uzskatāmas par saimniecisko darbību, uz kuru attiektos kopējā PVN sistēma, un līdz ar to nav apliekamas ar šo nodokli.
13 Kopš 2013. gada Komūnu apvienība sniedz privātpersonām papildu pakalpojumus, kas tostarp izpaužas kā nekustamā īpašuma objektu aprīkošana ar atbilstošiem konteineriem jauktiem atkritumiem, kā arī zaļiem atkritumiem, būvgružiem un ēku nojaukšanas atkritumiem paredzētu konteineru nomaiņa un transportēšana. Šo pakalpojumu sniegšana ir uzskatāma par saimniecisko darbību, uz kuru attiecas kopējā PVN sistēma. Komūnu apvienības gada ieņēmumi no šīs saimnieciskās darbības laikposmā no 2013. līdz 2015. gadam sasniedza attiecīgi 59 368,18 Polijas zlotu (PLN) (aptuveni 13 845 EUR), 372 166,48 PLN (aptuveni 86 796 EUR) un 386 393,79 PLN (aptuveni 90 114 EUR).
14 Šajos taksācijas gados Komūnu apvienībai ir radušies izdevumi, kas tostarp bija saistīti ar šīs struktūras funkcionēšanu un atkritumu apsaimniekošanu. Daļa no šiem izdevumiem bija atzīstama par jauktiem izdevumiem. Proti, no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka šie izdevumi nebija saistīti tikai un vienīgi vai nu ar Komūnu apvienības veiktajām darbībām, kam nav saimnieciska rakstura un uz ko neattiecas kopējā PVN sistēma, vai arī ar tās saimniecisko darbību, proti, ar PVN apliekamiem darījumiem.
15 Šauboties par to PVN summu apmēru, kas tai būtu jāsamaksā par 2013.–2015. taksācijas gadiem, Komūnu apvienība iesniedza nodokļu iestādei pieteikumu par nodokļu nolēmumu attiecībā uz PVN likuma interpretāciju. Savā 2016. gada 17. oktobra nodokļu nolēmumā nodokļu iestāde secināja, ka, runājot par jauktiem izdevumiem, Komūnu apvienībai pirmām kārtām ir jāveic PVN priekšnodokļa sadalīšana, lai noteiktu šī nodokļa summu, kas saistīta ar tās saimniecisko darbību. Tā kā valsts tiesībās nav ietvertas normas par šo jautājumu, nodokļa maksātājam pašam esot jāizvēlas atbilstoša metode, kas ļautu tam sadalīt samaksātā PVN priekšnodokļa summas starp tā saimniecisko darbību un darbību, kurai nav saimnieciska rakstura. Lai noteiktu atskaitāmo PVN summu, otrām kārtām esot jāpiemēro PVN likuma 90. panta 3. punktā paredzētā proporcionālā daļa attiecībā uz saimniecisko darbību, lai attiecīgā gadījumā noteiktu attiecīgās PVN priekšnodokļa summas, kas saistītas, no vienas puses, ar apliekamiem darījumiem, kuri dod tiesības uz atskaitīšanu, un, no otras puses, no nodokļa atbrīvotiem darījumiem, saistībā ar kuriem šādas tiesības nerodas.
16 Komūnu apvienība iesniedzējtiesā, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojevodistes administratīvā tiesa Vroclavā, Polija) cēla prasību, lūdzot atcelt šo nodokļu nolēmumu PVN likuma 86. panta 1. punkta pārkāpuma dēļ. Tā tostarp norādīja uz apstākli, ka, ciktāl runa ir par jauktiem izdevumiem, šajā likumā nav ietverta neviena norma par PVN priekšnodokļa sadalīšanu atkarībā no tā, vai šie izdevumi attiecas uz nodokļu maksātāja saimniecisko darbību vai darbību, kurai nav saimnieciska rakstura. Tādējādi Komūnu apvienība apgalvo, pirmkārt, ka tai nevar tikt noteikts pienākums piemērot kādu saistībā ar jauktiem izdevumiem samaksātā PVN priekšnodokļa sadalīšanas metodi. Otrkārt, atskaitīšanas tiesības saistībā ar šiem izdevumiem tātad nevarot tikt ierobežotas papildus tam, kas izriet no PVN likuma 90. pantā paredzētās proporcionālās daļas saistībā ar saimniecisko darbību, kas apliekama ar šo nodokli vai atbrīvota no tā.
17 Ņemot vērā šos apstākļus, iesniedzējtiesa norāda, ka, izņemot PVN likuma 90. un 91. pantā ietvertās normas, līdz 2016. gada 1. janvārim Polijas likumdevējs nebija pieņēmis nevienu citu normu par PVN priekšnodokļa sadalīšanu saistībā ar jauktiem izdevumiem. Pateicoties PVN likumā ieviestajiem grozījumiem, kas stājās spēkā 2016. gada 1. janvārī, šis jautājums kopš tā laikā ir atrisināts, tomēr šīs jaunās normas neesot piemērojamas 2013.–2015. taksācijas gadiem, par kuriem ir runa iesniedzējtiesas skatītajā lietā.
18 Turklāt iesniedzējtiesa atzīmē, ka PVN direktīvā nav normu, kas attiektos uz nodokļa maksātāja saistībā ar jauktiem uzdevumiem samaksātā priekšnodokļa summu sadalīšanu. No Tiesas judikatūras izrietot, ka, tā kā PVN direktīvā šajā ziņā nekas nav teikts, tieši dalībvalstīm, ievērojot Savienības tiesības un kopējās PVN sistēmas pamatā esošos principus, ir jānosaka šādas sadalīšanas kritēriji un metodes.
19 Šajā ziņā iesniedzējtiesa norāda, ka Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) 2011. gada 24. oktobra spriedumā nosprieda, ka, tā kā valsts tiesībās šādi kritēriji nav paredzēti, nodokļa maksātājam ir jābūt tiesībām pilnā apjomā atskaitīt PVN, tostarp to priekšnodokļa daļu, kas saistīta ar darbībām, uz kurām neattiecas kopējā PVN sistēma. Pamatojoties tostarp uz Polijas Republikas Konstitūcijas 217. pantā paredzēto principu, ka nodokļus, valsts nodevas un to likmes var noteikt tikai ar likumu, minētā tiesa esot nospriedusi, ka līdz brīdim, kad 2016. gada 1. janvārī stājās spēkā PVN likuma grozījumi, neesot bijis pamata pārmest nodokļa maksātājiem, ka tie nav ievērojuši kritērijus, kas tikuši noteikti šo pēdējo minēto grozījumu tekstā.
20 Taču iesniedzējtiesa pauž šaubas par šādas valsts tiesību interpretācijas saderību ar PVN direktīvu. Iesniedzējtiesa it īpaši norāda, ka PVN likuma 86. panta 1. punktā – līdzīgi minētās direktīvas 168. pantam, kuru ar šo likumu ir paredzēts transponēt valsts tiesībās, – ir skaidri norādīts, ka tiesības uz PVN atskaitīšanu attiecas tikai uz ar PVN apliekamiem darījumiem.
21 Cita starpā tā uzskata, ka apstāklis, ka valsts tiesībās nav paredzētas “tehniskas” normas par saistībā ar jauktiem izdevumiem samaksātā PVN priekšnodokļa summu sadalīšanu starp saimniecisko darbību un darbību, kurai nav saimnieciska rakstura, nevar izraisīt to, ka šādā situācijā nodokļu maksātājiem tomēr būtu tiesības atskaitīt šo nodokli pilnā apjomā. Minētās tiesas ieskatā šāda valsts prakse būtu pretrunā PVN direktīvas 168. panta formulējumam, kā arī PVN neitralitātes principam, it īpaši tāpēc, ka konkrētajā tās skatītajā lietā minētā prakse izraisītu nepamatotu iedzīvošanos par labu Komūnu apvienībai. Iesniedzējtiesa turklāt norāda, ka tās skatījumā nodokļu iestādes nostāja, saskaņā ar kuru šādā situācijā nodokļa maksātājam ir iespēja izvēlēties piemērotāko sadalīšanas metodi, atbilst PVN direktīvai.
22 Šādos apstākļos Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojevodistes administratīvā tiesa Vroclavā) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [PVN direktīvas] 168. panta a) punktam, kā arī PVN neitralitātes principam ir pretrunā valsts prakse, saskaņā ar kuru pilnā apjomā tiek atzītas tiesības uz tāda priekšnodokļa atskaitīšanu, kurš saistīts ar tādu preču un pakalpojumu iepirkumu, ko izmanto gan tādiem nodokļa maksātāja veiktiem darījumiem, kas ietilpst PVN piemērošanas jomā (ar nodokli apliktiem un atbrīvotiem no nodokļa), gan tādiem, kas neietilpst PVN piemērošanas jomā, saistībā ar apstākli, ka valsts likumā nav paredzētas priekšnodokļa summas sadales metodes un kritēriji attiecībā uz iepriekš minētajiem darījumu veidiem?”
Par prejudiciālo jautājumu
23 Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 168. panta a) punkts ir interpretējams tādējādi, ka tas nepieļauj valsts praksi, saskaņā ar kuru nodokļa maksātājam ir tiesības pilnā apjomā atskaitīt saistībā ar jauktiem izdevumiem samaksāto priekšnodokli tāpēc, ka piemērojamajā nodokļu tiesiskajā regulējumā nav paredzētas īpašas normas par sadalīšanas kritērijiem un metodēm, kas ļautu nodokļa maksātājam noteikt šī PVN priekšnodokļa daļu, kura būtu uzskatāma par saistītu attiecīgi ar tā saimniecisko darbību un darbību, kurai nav saimnieciska rakstura.
24 Lai atbildētu uz šo jautājumu, iesākumā ir jāatgādina pamati, uz kuriem no juridiskā viedokļa ir balstītas tiesības uz PVN atskaitīšanu, kādi tie izriet no PVN direktīvas un Tiesas judikatūras.
25 Pirmkārt, atskaitīšanas tiesību īstenošanas kārtību reglamentē tostarp PVN direktīvas 168. pants. Saskaņā ar minētā panta a) punktu nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kas viņam jāmaksā, PVN, kas ir maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs, ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto saviem ar nodokli apliekamiem darījumiem.
26 Proti, ar PVN direktīvu ieviestās sistēmas loģika balstās uz neitralitāti. Tikai nodokļi, kas tikuši piemēroti kā priekšnodoklis precēm vai pakalpojumiem, kurus nodokļa maksātājs izmanto saviem ar nodokli apliekamiem darījumiem, var tikt atskaitīti. Citiem vārdiem sakot, priekšnodokļu atskaitīšana ir saistīta ar nodokļu vēlāku iekasēšanu. Ja nodokļa maksātāja iegādātās preces vai saņemtie pakalpojumi tiek izmantoti darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa vai neietilpst PVN piemērošanas jomā, netiek veikta ne nodokļa vēlāka iekasēšana, ne šī priekšnodokļa atskaitīšana. Savukārt, ja preces vai pakalpojumi tiek izmantoti darījumiem, kas vēlāk tiek aplikti ar nodokli, iepriekš samaksātā nodokļa atskaitīšana ir nepieciešama, lai novērstu dubultu aplikšanu ar nodokli (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 16. jūnijs, Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, 24. punkts un tajā minētā judikatūra).
27 Tādējādi, lai pastāvētu tiesības uz atskaitīšanu, ir nepieciešams, no vienas puses, lai nodokļa maksātājs, kurš rīkojas šādā statusā, iegādātos preci vai pakalpojumu un izmantotu to savas saimnieciskās darbības vajadzībām (skat. it īpaši spriedumu, 2012. gada 16. februāris, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, 69. punkts). No otras puses, lai PVN būtu atskaitāms, iepriekš veiktajiem darījumiem parasti ir jābūt tiešai un tūlītējai saiknei ar vēlāk veiktajiem darījumiem, kas dod tiesības uz atskaitīšanu. Beigu beigās, tiesības atskaitīt nodokli, kas samaksāts par iepriekš iegādātām precēm vai pakalpojumiem, paredz, ka to iegādes izdevumi veido daļu no tādu darījumu cenas, par kuriem nākotnē jāmaksā nodoklis (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2008. gada 13. marts, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 27. punkts; 2012. gada 6. septembris, Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, 36. punkts, kā arī 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 23. un 24. punkts).
28 Otrkārt, ja nodokļa maksātājs preces un pakalpojumus izmanto, lai veiktu gan saimniecisko darbību, kas dod tiesības uz atskaitīšanu, gan saimniecisko darbību, kas nedod tiesības uz atskaitīšanu, proti, darījumiem, kas atbrīvoti no nodokļa, PVN direktīvas 173.–175. pantā ir ietvertas normas, kas ļauj noteikt to atskaitāmo PVN daļu, kurai ir jābūt proporcionālai summai, kas attiecināma uz nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamo saimniecisko darbību. Šajā ziņā Tiesa ir precizējusi, ka pēdējās minētās normas attiecas uz PVN priekšnodokli par izdevumiem, kas saistīti vienīgi ar saimniecisko darbību, saimniecisko darbību vidū nosakot sadali starp ar nodokli apliekamo darbību, kas dod tiesības uz atskaitīšanu, un no nodokļa atbrīvotu saimniecisko darbību, kas šādas tiesības nedod (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2008. gada 13. marts, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 33. punkts; 2012. gada 6. septembris, Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, 42. punkts, kā arī 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 27. punkts). Savukārt, lai netiktu apdraudēts neitralitātes mērķis, ko garantē kopējā PVN sistēma, darbības, kas neietilpst PVN direktīvas piemērošanas jomā, ir jāizslēdz no šajās normās paredzētā atskaitāmās daļas aprēķina (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2000. gada 14. novembris, Floridienne un Berginvest, C‑142/99, EU:C:2000:623, 32. punkts; 2001. gada 27. septembris, Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, 44. punkts, un 2004. gada 29. aprīlis, EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, 54. punkts).
29 Treškārt, ir jāatgādina, ka Tiesa jau ir nospriedusi, ka, tā kā PVN direktīvā šajā ziņā nekas nav teikts, metožu un kritēriju noteikšana PVN priekšnodokļa summu sadalei starp saimniecisku darbību un darbību, kam nav saimnieciska rakstura, ietilpst dalībvalstu rīcības brīvībā. Šīm dalībvalstīm, īstenojot šo brīvību, ir jāņem vērā PVN direktīvas mērķis un struktūra un šajā sakarā jāparedz aprēķināšanas veids, kas objektīvi atspoguļo, kāda daļa no iepriekš veiktajiem izdevumiem faktiski ir attiecināma uz katru no šīm abām darbībām (skat. it īpaši spriedumu, 2018. gada 25. jūlijs, Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, 58. punkts un tajā minētā judikatūra).
30 Konkrētajā gadījumā, kā izriet no iesniedzējtiesas nolēmuma, pamatlietā aplūkojamajos taksācijas gados Polijā spēkā esošajos tiesību aktos nebija ietvertas specifiskas normas attiecībā uz kritērijiem un metodēm, lai saistībā ar jauktiem izdevumiem samaksāto PVN priekšnodokli sadalītu starp saimniecisko darbību un darbību, kurai nav saimnieciska rakstura. Atsaucoties uz šo valsts tiesību normu neesamību, Komūnu apvienība iesniedzējtiesā apgalvo, ka tai nevar tikt pieprasīts veikt šādu sadalīšanu un ka līdz ar to tā ir tiesīga atskaitīt visu nodokli par šā veida izdevumiem.
31 Līdz ar to ir jāpārbauda, vai šādas valsts tiesību normu neesamības rezultātā nodokļa maksātājam, tādam kā Komūnu apvienība, šī apstākļa dēļ vien rodas tiesības pilnā apjomā atskaitīt saistībā ar jauktiem izdevumiem samaksāto PVN priekšnodokli.
32 Iesākumā ir jāuzsver, ka nodokļa maksātāja pienākums PVN priekšnodokli sadalīt starp saimniecisko darbību un darbību, kurai nav saimnieciska rakstura, izriet no paša PVN direktīvas 168. panta a) punkta formulējuma. Proti, šajā tiesību normā ir paredzētas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu tikai tiktāl, ciktāl preces un pakalpojumi tiek izmantoti nodokļa maksātāja darījumiem, par kuriem uzliek nodokli.
33 Kā izriet tostarp no šā sprieduma 26. punktā minētās judikatūras, ja nodokļa maksātāja iegūtās preces vai pakalpojumi tiek izmantoti tādu darījumu vajadzībām, kas neietilpst PVN piemērošanas jomā, netiek veikta ne nodokļa vēlāka iekasēšana, ne šī priekšnodokļa atskaitīšana.
34 Ir taisnība, ka PVN direktīvā nav ietvertas specifiskas normas par kritērijiem un metodēm, lai saistībā ar jauktiem izdevumiem samaksāto PVN priekšnodokli sadalītu starp saimniecisko darbību un darbību, kurai nav saimnieciska rakstura. Tādējādi dalībvalstīm ir rīcības brīvība attiecībā uz šādu sadales kritēriju vai metožu izvēli.
35 Tomēr tas vien, ka piemērojamajā nodokļu tiesiskajā regulējumā nav ietvertas šādas normas, nenozīmē, ka nodokļa maksātājam ir tiesības pilnā apjomā atskaitīt saistībā ar šādiem izdevumiem samaksāto PVN arī attiecībā uz to priekšnodokļa daļu, kas saistīta ar darījumiem, uz kuriem neattiecas kopējā PVN sistēma. Ja tiktu atzītas šādas tiesības uz atskaitīšanu pilnā apjomā, minēto tiesību tvērums – pretēji kopējās PVN sistēmas pamatā esošajiem principiem – tiktu paplašināts.
36 Proti, kā ģenerāladvokāte ir norādījusi savu secinājumu 57. punktā, ja nodokļa maksātājam, tādam kā Komūnu apvienība, kas veic gan saimniecisko darbību, gan darbību, kurai nav saimnieciska rakstura, tiktu ļauts pilnā apjomā atskaitīt saistībā ar jauktiem izdevumiem samaksāto PVN priekšnodokli, ar to tam tiktu piešķirta priekšrocība pretēji nodokļu neitralitātes principam, kas atbilstoši Tiesas nospriestajam ir veids, kādā Savienības likumdevējs ir izpaudis vienlīdzīgas attieksmes principu PVN jomā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2009. gada 29. oktobris, NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, 41. punkts un tajā minētā judikatūra).
37 No tā izriet, ka apstāklim, ka kādas dalībvalsts tiesiskajā regulējumā nav ietvertas specifiskas normas par kritērijiem un metodēm, lai PVN priekšnodokli sadalītu starp saimniecisko darbību un darbību, kurai nav saimnieciska rakstura, principā nevar būt ietekmes uz PVN direktīvas 168. pantā paredzēto atskaitīšanas tiesību tvērumu.
38 Iesniedzējtiesa tomēr norāda, ka valsts prakse piešķirt tiesības uz atskaitīšanu pilnā apjomā, ciktāl runa ir par jauktiem izdevumiem, balstās uz Polijas Republikas Konstitūcijas 217. panta, kurā ir nostiprināts princips, saskaņā ar kuru nodokļus var noteikt tikai ar likumu, interpretāciju.
39 Šajā ziņā ir svarīgi norādīt, kā tas izriet no dalībvalstīm kopīgām konstitucionālajām tradīcijām, ka princips, saskaņā ar kuru nodokļus var noteikt tikai ar likumu, var tikt uzskatīts par tādu, kas veido daļu no Savienības tiesību sistēmas kā vispārējs tiesību princips. Lai gan šis princips, kā to ir norādījusi ģenerāladvokāte savu secinājumu 110. punktā, prasa, lai ikviens pienākums maksāt nodokli, piemēram, PVN, kā arī visi būtiskie elementi, kas nosaka nodokļa pamatiezīmes, būtu skaidri paredzēti likumā, minētais princips neprasa, lai visi aplikšanas tehniskie aspekti tiktu reglamentēti izsmeļoši, ar nosacījumu, ka ar likumu paredzētie noteikumi ļauj nodokļu maksātājam paredzēt un aprēķināt maksājamā nodokļa summu un noteikt, kurā brīdī tam ir jāmaksā šis nodoklis.
40 Līdz ar to apstāklis, ka piemērojamajā nodokļu tiesiskajā regulējumā nav ietverti tehniski noteikumi, kuriem ir papildu raksturs salīdzinājumā ar nodokļa būtisku elementu, pats par sevi nav uzskatāms par principa, saskaņā ar kuru nodokļus var noteikt tikai ar likumu, kā vispārējā Savienības tiesību principa pārkāpumu. Tāpat fakts, ka piemērojamais nodokļu tiesiskais regulējums atstāj nodokļa maksātājam izvēli starp vairākiem iespējamiem rīcības veidiem, kādos tas var izmantot kādas tiesības, pats par sevi nevar tikt uzskatīts par pretēju šim principam.
41 Saistībā ar tāda nodokļa būtisku elementu, kuru ir saskaņojis Savienības likumdevējs, piemēram, PVN, jautājums par to, kuriem šī nodokļa elementiem ir jābūt paredzētiem likumā, ir jāizskata, principu, saskaņā ar kuru nodokļus var noteikt tikai ar likumu, aplūkojot kā vispārējo Savienības tiesību principu, nevis pamatojoties uz šī principa interpretāciju valsts tiesībās.
42 Konkrētāk, atskaitīšanas tiesības ir uzskatāmas par PVN maksāšanas pienākuma būtisku elementu. Minēto tiesību tvērums ir skaidri noteikts PVN direktīvas 168. pantā. Kā to ir uzsvērusi Tiesa, šajā tiesību normā precīzi ir norādīts uz nosacījumiem, ar kādiem rodas tiesības uz atskaitīšanu, un šo tiesību apjomu un dalībvalstīm nav paredzēta rīcības brīvība attiecībā uz to ieviešanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2005. gada 10. marts, Komisija/Apvienotā Karaliste, C‑33/03, EU:C:2005:144, 16. punkts un tajā minētā judikatūra).
43 Līdz ar to, ciktāl nodokļa maksātājs, pamatojoties uz piemērojamo nodokļu tiesisko regulējumu, var noskaidrot atskaitīšanas tiesību precīzu tvērumu, tam uzliktais pienākums savu jaukto izdevumu starpā noteikt daļu, kas saistīta ar saimniecisko darbību, nevar tikt uzskatīts par pretēju principam, saskaņā ar kuru nodokļus var noteikt tikai ar likumu. Proti, šādai prasībai kopējā PVN sistēmā nepiemīt būtiskums, kas būtu raksturīgs kādai no PVN pamatiezīmēm, kurai šī iemesla dēļ būtu jābūt skaidri paredzētai piemērojamajā nodokļu tiesiskajā regulējumā, bet šai prasībai ir tikai papildu raksturs – kā iepriekšējam nosacījumam, kas nodokļa maksātājam ir jāizpilda, lai tas varētu izmantot tiesības uz atskaitīšanu.
44 Lai gan galu galā tieši iesniedzējtiesai pamatlietā būs jāizvērtē, vai iepriekšējos punktos minētās prasības, kas izriet no principa, saskaņā ar kuru nodokļus var noteikt tikai ar likumu, ir izpildītas, Tiesai ir jāsniedz tai visi vajadzīgie norādījumi no Savienības tiesību viedokļa, lai tā varētu izšķirt tajā izskatāmo strīdu.
45 Vispirms ir jānorāda, ka PVN direktīvas 168. pants ir transponēts Polijas tiesībās ar PVN likuma 86. pantu. Šajā pēdējā minētajā tiesību normā – līdzīgi PVN direktīvas 168. pantam – ir paredzēts, ka nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt priekšnodokli no maksājamā nodokļa, ciktāl preces un pakalpojumi tiek izmantoti ar nodokli apliekamiem darījumiem. Tādējādi PVN likuma 86. pantā, šķiet, konkrēti ir noteikts atskaitīšanas tiesību tvērums un apjoms, bet tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
46 Tālāk, kā tas izriet no iesniedzējtiesas nolēmuma, situācijā, kad piemērojamajā nodokļu tiesiskajā regulējumā nav skaidri paredzētas specifiskas normas attiecībā uz kritērijiem un metodēm, lai PVN priekšnodokli sadalītu starp saimniecisko darbību un darbību, kurai nav saimnieciska rakstura, nodokļa maksātājs no kompetentajām valsts nodokļu iestādēm var iegūt nodokļu nolēmumu, kurā ir analizēta tā konkrētā situācija un kurā tam ir sniegtas norādes par pareizu likuma piemērošanas kārtību. Turklāt saskaņā ar Tiesas rīcībā esošo informāciju nodokļa maksātājs var izvēlēties piemērotu metodi, lai veiktu šādu sadalījumu. Šajos apstākļos, it īpaši ņemot vērā PVN likuma 86. pantu, nešķiet, ka šāda normu neesamība varētu traucēt nodokļa maksātājam noteikt atskaitāmo PVN summu.
47 Visbeidzot, turpinot iepriekš izklāstītos apsvērumus, iesniedzējtiesa pamatlietā aplūkoto valsts praksi uzskata par pretēju PVN direktīvas 168. pantam.
48 Šajā ziņā ir jāatgādina, pirmkārt, ka valsts tiesām ir jāinterpretē valsts tiesību akti cik vien iespējams atbilstīgi Savienības tiesībām un ka kompetentā valsts nodokļu iestāde principā var atsaukties uz šādu atbilstīgu interpretāciju attiecībās ar nodokļu maksātāju (šajā nozīmē skat. spriedumus, 1996. gada 26. septembris, Arcaro, C‑168/95, EU:C:1996:363, 41. un 42. punkts; 2007. gada 5. jūlijs, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, 45. punkts, kā arī 2011. gada 15. septembris, Franz Mücksch, C‑53/10, EU:C:2011:585, 34. punkts).
49 Otrkārt, lai gan atbilstīgas interpretācijas pienākums nevar būt pamats valsts tiesību contra legem interpretācijai (skat. it īpaši spriedumu, 2008. gada 15. aprīlis, Impact, C‑268/06, EU:C:2008:223, 100. punkts un tajā minētā judikatūra), valsts tiesām ir pienākums vajadzības gadījumā mainīt iedibināto judikatūru, ja tā ir balstīta uz valsts tiesību interpretāciju, kas nav saderīga ar direktīvas mērķiem (spriedumi, 2016. gada 19. aprīlis, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, 33. punkts; 2018. gada 17. aprīlis, Egenberger, C‑414/16, EU:C:2018:257, 72. punkts, un 2018. gada 11. septembris, IR, C‑68/17, EU:C:2018:696, 64. punkts).
50 Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 168. panta a) punkts ir interpretējams tādējādi, ka tas nepieļauj valsts praksi, saskaņā ar kuru nodokļa maksātājam ir tiesības pilnā apjomā atskaitīt saistībā ar jauktiem izdevumiem samaksāto PVN priekšnodokli tāpēc, ka piemērojamajā nodokļu tiesiskajā regulējumā nav paredzētas specifiskas normas par sadalīšanas kritērijiem un metodēm, kas ļautu nodokļa maksātājam noteikt šī PVN priekšnodokļa daļu, kura būtu uzskatāma par saistītu attiecīgi ar tā saimniecisko darbību un darbību, kurai nav saimnieciska rakstura.
Par tiesāšanās izdevumiem
51 Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 168. panta a) punkts ir interpretējams tādējādi, ka tas nepieļauj valsts praksi, saskaņā ar kuru nodokļa maksātājam ir tiesības pilnā apjomā atskaitīt pievienotās vērtības nodokļa (PVN) priekšnodokli, kas samaksāts saistībā ar tādu preču un pakalpojumu iegādi, kuri tiek izmantoti gan nodokļa maksātāja saimnieciskajai darbībai, gan darbībai, kurai nav saimnieciska rakstura, tāpēc, ka piemērojamajā nodokļu tiesiskajā regulējumā nav paredzētas specifiskas normas par sadalīšanas kritērijiem un metodēm, kas ļautu nodokļa maksātājam noteikt šī PVN priekšnodokļa daļu, kura būtu uzskatāma par saistītu attiecīgi ar tā saimniecisko darbību un darbību, kurai nav saimnieciska rakstura.
[Paraksti]