CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
H. SAUGMANDSGAARD ØE
van 21 maart 2018 (1)
Zaak C‑5/17
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
tegen
DPAS Limited
[verzoek van de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (belastingrechter in tweede aanleg, Verenigd Koninkrijk) om een prejudiciële beslissing]
„Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 2006/112/EG – Vrijstelling – Artikel 135, lid 1, onder d) – Handelingen betreffende betalingen en overmakingen – Geen – Opstellen en uitvoeren van tandheelkundige zorgarrangementen met automatische incasso – Geen dienst die een overdracht van een geldsom met zich brengt – Inning van schuldvorderingen – Economisch realiteitsbeginsel – Irrelevantie van de identiteit van de formele ontvanger van de dienst”
I. Inleiding
1. Bij beslissing van 28 november 2016, ingekomen bij het Hof op 6 januari 2017, heeft de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (belastingrechter in tweede aanleg, Verenigd Koninkrijk) het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 135, lid 1, onder d), van richtlijn 2006/112/EG (hierna: „btw-richtlijn”)(2).
2. Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen DPAS Limited en Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (belasting- en douanedienst van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland; hierna: „belastingdienst”) over de weigering van deze dienst om een door DPAS verrichte dienst vrij te stellen van belasting over de toegevoegde waarde (btw).
3. DPAS biedt tandartsen praktijkgebonden tandheelkundige zorgarrangementen aan en beheert deze arrangementen voor de ingeschreven patiënten. De in de nationale procedure opgeworpen vraag is in wezen of de aan deze patiënten verrichte diensten „handelingen betreffende betalingen of overmakingen” zijn die krachtens artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn zijn vrijgesteld.
4. Ik zal het Hof in overweging geven deze vraag ontkennend te beantwoorden, aangezien een dienst als in het hoofdgeding als zodanig niet de juridische en financiële wijzigingen met zich brengt die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom. In de praktijk betekent dit antwoord dat een dergelijke dienst aan btw moet worden onderworpen.
II. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
5. Artikel 135, lid 1, in hoofdstuk 3 van titel IX van de btw-richtlijn, bepaalt:
„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
[...]
d) handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito’s, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de inning van schuldvorderingen;
[...]”
B. Recht van het Verenigd Koninkrijk
6. Section 31 van de Value Added Tax Act 1994 (wet van 1994 inzake de belasting over de toegevoegde waarde) bepaalt dat een dienst wordt vrijgesteld indien hij onder een van de categorieën van Schedule 9 bij deze wet valt.
7. Schedule 9 bepaalt in het bijzonder:
„CATEGORIE 5 - FINANCIËLE DIENSTEN
[Vrijgesteld van btw zijn:]
1. De uitgifte, overmaking of verkrijging van, of enige andere handeling met betrekking tot geld, en handelingen met betrekking tot zekerheids- en garantieverbintenissen of met betrekking tot promessen of betalingsopdrachten.
[...]
5. De verrichting van bemiddelingsdiensten met betrekking tot transacties als bedoeld in [punt 1] (ongeacht of deze transactie is voltooid) door een persoon die handelt in de hoedanigheid van tussenpersoon.”
8. Toelichting (1A) bij Categorie 5 luidt als volgt:
„Punt 1 ziet niet op diensten die strekken ter voorbereiding van de uitvoering van de onder dat punt vallende transacties.”
III. Hoofdgeding en prejudiciële vragen
9. DPAS, wat staat voor „Dental Plan Administration Services”, stelt in het Verenigd Koninkrijk tandheelkundige zorgarrangementen op en voert deze arrangementen ook uit.
10. DPAS biedt tandartsen tandheelkundige zorgarrangementen aan, die worden verkocht onder de naam van de tandartspraktijk, en beheert deze arrangementen voor patiënten van tandartsen. Bij de „tandheelkundige zorgarrangementen” gaat het in casu om afspraken tussen een tandarts en zijn patiënt, waarbij de tandarts toezegt bepaalde tandheelkundige zorg te verstrekken en de patiënt in ruil daarvoor een bepaald maandelijks bedrag betaalt. In het kader van die arrangementen biedt DPAS ook enkele andere diensten aan, namelijk verzekeringen en diensten op het gebied van betalingsadministratie.
11. DPAS zorgt voor de administratie, de financiële afwikkeling en verzekeringsaspecten van de zorgarrangementen. DPAS adviseert met name de tandartsen en hun personeel met betrekking tot het opstellen van het arrangement, en levert marketingmateriaal zoals brochures, folders en posters, registratieformulieren, briefpapier en notitieblokken en lidmaatschapskaarten.
12. Dankzij de tandheelkundige zorgarrangementen kunnen patiënten hun kosten voor tandheelkundige zorg gelijkmatig over het jaar verdelen. Patiënten betalen met dat doel een maandelijks bedrag aan DPAS, door middel van automatische incasso. De verwijzende rechter stelt dat deze vorm van automatische incasso feitelijk identiek is aan de wijze zoals beschreven in de punten 7 tot en met 11 van het arrest Axa UK(3). Op vragen van het Hof heeft deze rechter bevestigd dat de dienstverlening van DPAS „identiek of zeer gelijksoortig” is aan de in dat arrest omschreven diensten.
13. Tot 1 januari 2012 werden de tandheelkundige zorgarrangementen door DPAS vormgegeven als diensten aan tandartsen, waarbij de overeenkomsten ter uitvoering van de arrangementen werden gesloten tussen DPAS en de tandartsen. DPAS bracht bij iedere tandarts een vast tarief in rekening, in de overgrote meerderheid van de gevallen 366,66 GBP (ongeveer 415 EUR), en een vergoeding per patiënt van 0,94 GBP tot 2,90 GBP (ongeveer 1,06 tot 3,28 EUR). DPAS inde deze bedragen door deze af te trekken van de van patiënten per automatische incasso ontvangen bedragen.
14. In de praktijk verzocht DPAS de bank van de patiënt om, op basis van de machtiging tot automatische incasso, het overeengekomen bedrag over te maken van de bankrekening van de patiënt naar haar eigen bankrekening. DPAS vroeg vervolgens aan haar eigen bank om het totale verschuldigde bedrag over te maken naar de rekening van de tandarts, rekening houdend met de van de patiënten maandelijks automatisch geïncasseerde bedragen en na aftrek van het door DPAS voor haar diensten gefactureerde bedrag.
15. Volgens de belastingdienst betroffen de door DPAS verrichte handelingen betalingen of overmakingen, die van btw zijn vrijgesteld krachtens artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn of de overeenkomstige bepaling van de Zesde richtlijn(4).
16. Op 28 oktober 2010 heeft het Hof het arrest Axa UK(5) gewezen betreffende de vraag of de diensten van Denplan Ltd, een concurrent van DPAS die eveneens betaalplannen voor tandheelkundige zorg ten behoeve van tandartsen beheert, waren onderworpen aan btw. In dat arrest heeft het Hof geoordeeld dat diensten als die welke door Denplan worden verricht, „in beginsel” handelingen betreffende betalingen waren, maar moesten worden aangemerkt als diensten betreffende inning van schuldvorderingen en als zodanig niet onder deze vrijstelling konden vallen.
17. Naar aanleiding van dat arrest heeft DPAS de contractuele aspecten van haar tandheelkundige zorgarrangementen vanaf 1 januari 2012 anders gestructureerd, zodat de diensten niet alleen aan tandartsen maar ook aan patiënten werden verricht.
18. In een brief van 8 september 2011 aan de tandartsen die DPAS als klant had, werd deze herstructurering kort samengevat toegelicht als volgt:
– de praktische gevolgen van het arrest Axa UK(6) waren dat de door DPAS aan tandartsen verrichte diensten aan btw werden onderworpen, terwijl de belastingdienst deze voorheen had vrijgesteld. Dit zou de kosten met 20 % doen stijgen, door DPAS aan haar klanten doorberekend;
– tot dan toe was in de tandheelkundige zorgarrangementen van DPAS enerzijds een overeenkomst tussen DPAS en de tandarts opgenomen, voor betaalplannen voor tandheelkundige zorg („dental payment plan services”), en anderzijds een overeenkomst tussen DPAS en de patiënt voor aanvullende verzekeringsdekking;
– de voorgestelde herstructurering bestond uit het in tweeën splitsen van de eerste overeenkomst, in een overeenkomst tussen DPAS en de tandarts betreffende tandheelkundige betaalplannen („dental payment plan services”) en een overeenkomst tussen DPAS en de patiënt betreffende „voorzieningen” voor die betaalplannen („dental payment plan facilities”);
– DPAS heeft hierbij aangegeven dat het tarief ongewijzigd zou blijven omdat zij de over de diensten aan de tandarts verschuldigde btw voor haar rekening zou nemen, terwijl de andere diensten vrijgesteld zouden blijven.
– DPAS benadrukte dat de wijzigingen „van zuiver administratieve aard” waren en „in feite niets aan de huidige regeling” zouden veranderen.
19. DPAS heeft aan de tandartsen eveneens een ontwerpbrief gezonden, gericht aan patiënten met een tandheelkundig zorgarrangement. In deze brief werd er nogmaals op gewezen dat de tandarts tot dan toe de administratieve kosten aan DPAS had betaald, door aftrek hiervan van de maandelijkse automatische incassobetalingen door de patiënten. Er werd in de brief voorgesteld dat een deel van het via automatische incasso aan DPAS te betalen maandbedrag voortaan door DPAS zou worden ingehouden in het kader van haar verplichting aan de patiënt om het tandheelkundige betaalplan, de aanvullende verzekeringspolis en de hulplijn voor spoedeisende tandheelkundige zorg te beheren. In de brief werd verder onderstreept dat het ging om „wijzigingen van zuiver administratieve aard, die niet van invloed zijn op de in het kader van het arrangement verleende zorg of op het totale bedrag van [de] maandelijkse betalingen”.
20. De verwijzende rechter heeft vastgesteld dat DPAS in het kader van de nieuwe overeenkomsten diensten aan patiënten verleent. Bij deze overeenkomsten wordt een juridische relatie tussen de patiënt en DPAS gecreëerd, waarbij de patiënt ermee instemt dat een deel van elke maandelijkse betaling in het kader van het tandheelkundige zorgarrangement een vergoeding voor de diensten van DPAS aan de patiënt vormt.
21. Deze rechter is evenwel niet tot een conclusie gekomen over de vraag of de diensten van DPAS aan patiënten zijn vrijgesteld. Hij benadrukt dat voor het antwoord op deze vraag moet worden nagegaan of deze diensten handelingen betreffende betalingen of overmakingen zijn in de zin van artikel 135, lid l, onder d), van de btw-richtlijn en of het, in voorkomend geval, gaat om inning van schuldvorderingen. De verwijzende rechter is op dit punt van mening dat deze vragen in de arresten Bookit(7) en National Exhibition Centre(8) niet op voldoende duidelijke wijze zijn beantwoord.
22. Daarom heeft de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1) Vormt een dienst als de door de belastingplichtige in [het hoofdgeding] verrichte dienst, die erin bestaat dat op grond van een machtiging tot automatische incasso ertoe opdracht wordt gegeven dat een bedrag via automatische incasso wordt afgeschreven van de bankrekening van de patiënt en door de belastingplichtige, na aftrek van een vergoeding waarop de belastingplichtige recht heeft, wordt overgemaakt aan de tandarts van de patiënt en een verzekeringsmaatschappij, een van btw vrijgestelde handeling betreffende betalingen of overmakingen in de zin van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn? Volgt, meer bepaald, uit de arresten [van 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), en National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357)] dat de in artikel 135, lid 1, onder d), van [de btw-richtlijn] verleende btw-vrijstelling niet van toepassing is op een dienst als de in casu door de belastingplichtige verrichte dienst waarbij de belastingplichtige weliswaar niet zelf afschrijvingen van en bijschrijvingen op rekeningen onder zijn beheer uitvoert, maar die, voor zover geld wordt overgemaakt, wel van essentieel belang is voor die overmakingen? Of leidt het arrest [van 28 oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)] tot de tegenovergestelde conclusie?
2) Op grond van welke beginselen dient te worden bepaald of een dienst als de door de belastingplichtige in casu verrichte dienst al dan niet onder ,inning van schuldvorderingen’ valt in de zin artikel 135, lid 1, onder d) [van de btw-richtlijn]? Indien een dergelijke dienst (in overeenstemming met hetgeen het Hof in zijn arrest [van 28 oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)] met betrekking tot dezelfde of een sterk daarop gelijkende dienst heeft vastgesteld) moet worden aangemerkt als inning van schuldvorderingen indien hij wordt verricht ten behoeve van degene aan wie de betaling verschuldigd is (in casu de tandartsen, zoals in de [reeds aangehaalde] zaak), moet die dienst dan, meer bepaald, ook als inning van schuldvorderingen worden aangemerkt indien hij wordt verricht ten behoeve van degene door wie de betaling verschuldigd is (dat wil zeggen in casu de patiënten)?”
IV. Procedure bij het Hof
23. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is op 6 januari 2017 ter griffie van het Hof ingeschreven.
24. De regering van het Verenigd Koninkrijk en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend.
25. Ter terechtzitting van 24 januari 2018 hebben DPAS, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie pleidooi gehouden.
V. Analyse
26. Met zijn vragen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 135, lid l, onder d), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een dienst als die welke DPAS ten behoeve van patiënten verricht in het hoofdgeding, valt onder de in die bepaling verleende vrijstelling voor „handelingen betreffende betalingen of overmakingen”.
27. Om deze vragen te beantwoorden, zal ik eerst aangeven welk criterium het Hof heeft ontwikkeld om „handelingen betreffende betalingen of overmakingen” in de zin van artikel 135, lid l, onder d), van de btw-richtlijn te omschrijven. Mijns inziens blijkt uit de rechtspraak dat een dergelijke handeling de juridische en financiële wijzigingen met zich moet brengen die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom. Ik meen dat het op grond van dit criterium niet mogelijk is een dienst als in het hoofdgeding aan te merken als een „handeling betreffende betalingen of overmakingen” (deel A).
28. Gelet op de vragen van de verwijzende rechter wens ik duidelijkheidshalve te benadrukken dat deze uitlegging volgens mij niet te verzoenen valt met de oplossing waarvoor het Hof in het arrest Axa UK(9) heeft gekozen met betrekking tot de kwalificatie als „handeling betreffende betalingen of overmakingen” (deel B).
29. Ten slotte zal ik verduidelijken dat de omstandigheid – waarvan sprake is in de tweede vraag – dat een dienst formeel gezien door de belastingplichtige (DPAS) wordt verricht ten behoeve van de schuldenaar (de patiënt) en niet van de schuldeiser van de betaling (de tandarts), na wijziging van de overeenkomsten tussen deze partijen, niet relevant is voor de toepassing van deze vrijstelling, aangezien de economische werkelijkheid van deze dienst ongewijzigd is gebleven (deel C).
A. Een dienst als in het hoofdgeding vormt geen „handeling betreffende betalingen of overmakingen” in de zin van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn (eerste vraag)
30. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 135, lid l, onder d), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een dienst als die welke door de belastingplichtige wordt verricht in het hoofdgeding, die erin bestaat dat de betrokken financiële instellingen wordt verzocht, ten eerste, op grond van een machtiging tot automatische incasso een geldsom over te dragen van de bankrekening van de patiënt naar die van de belastingplichtige en, ten tweede, deze geldsom vervolgens over te dragen van laatstbedoelde rekening, na aftrek van de aan de belastingplichtige verschuldigde vergoeding, naar de bankrekening van de tandarts respectievelijk de verzekeraar van de patiënt, een krachtens deze bepaling vrijgestelde „handeling betreffende betalingen of overmakingen” vormt.
31. Ik deel het standpunt van de regering van het Verenigd Koninkrijk en van de Commissie dat deze vraag ontkennend dient te worden beantwoord. Met andere woorden, de dienst die DPAS ten behoeve van de patiënten verricht in de omstandigheden van het hoofdgeding, vormt geen krachtens voornoemde bepaling vrijgestelde „handeling betreffende betalingen of overmakingen”, en dit om de volgende redenen.
32. Het Hof heeft, naar mijn weten, in het arrest SDC(10) het begrip „handeling betreffende betalingen of overmakingen” in de context van het btw-stelsel voor het eerst gedefinieerd. Naar mijn mening volgt uit deze definitie dat het doorslaggevende criterium aan de hand waarvan kan worden uitgemaakt of het gaat om een overmaking, ligt in de totstandbrenging van de juridische en financiële wijzigingen die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom(11).
33. Weliswaar ziet deze definitie formeel op het begrip „overmaking” en niet op het begrip „handeling betreffende overmakingen” in de zin van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn.
34. Aangaande dit laatste punt heeft het Hof gepreciseerd dat de bewoordingen van deze bepaling niet uitsluiten dat een overmaking uit verschillende afzonderlijke diensten kan bestaan, die dan „handelingen betreffende overmakingen” in de zin van die bepaling zijn. Hoewel niet kan worden uitgesloten dat de betrokken vrijstelling zich kan uitstrekken tot diensten die niet intrinsiek een overmaking zijn, kan deze vrijstelling enkel gelden voor handelingen die over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van die overmakingen vervult.(12)
35. Met andere woorden, een complex geheel van diensten kan slechts als „handeling betreffende overmakingen” worden aangemerkt wanneer het de juridische en financiële wijzigingen met zich brengt die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom.
36. Afgezien van de opmerkelijke uitzondering van het arrest Axa UK(13), dat ik hieronder in deel B zal bespreken, heeft het Hof bij het bepalen of er sprake is van „handelingen betreffende overmakingen” in de zin van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn(14), altijd het criterium van de overdracht van een geldsom gehanteerd. Meer in algemene zin heeft het Hof onderstreept dat de in deze bepaling bedoelde handelingen betrekking hebben op diensten of instrumenten waarvan een geldoverdracht onderdeel is.(15)
37. Voorts heeft het Hof in verschillende arresten gepreciseerd dat overwegingen met betrekking tot handelingen betreffende overmakingen ook gelden voor handelingen betreffende betalingen. Met andere woorden, beide begrippen worden met het oog op toepassing van de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn(16) op voet van gelijkheid behandeld. Deze behandeling op voet van gelijkheid lijkt me niet voor kritiek vatbaar, aangezien een overmaking in de praktijk een van de wijzen van uitvoering van een betaling is. Volgens mij is deze behandeling op voet van gelijkheid zelfs geboden door het beginsel van fiscale neutraliteit, dat zich ertegen verzet dat vergelijkbare diensten, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld.(17)
38. Ik benadruk dat de omstandigheid dat DPAS geen financiële instelling is, niet volstaat om de door haar verrichte diensten uit te sluiten van de werkingssfeer van de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn. Volgens vaste rechtspraak worden de handelingen waarvoor die vrijstelling wordt verleend, bepaald aan de hand van de aard van de verrichte diensten en niet aan de hand van de verrichter of ontvanger van de dienst.(18) Zo heeft het Hof met name geoordeeld dat deze vrijstelling gold voor bepaalde diensten die een niet-financiële instelling verricht ten behoeve van pensioenfondsen, met name het beheer van de individuele accounts van werknemers en de door werkgevers gestorte bijdragen.(19)
39. Niettemin volgt uit het bovenstaande dat de in voornoemde bepaling verleende vrijstelling niet geldt voor een eenvoudige dienst van materiële, technische of administratieve aard die niet de juridische en financiële wijzigingen meebrengt die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom.(20)
40. Diensten als die welke DPAS verricht in de omstandigheden van het hoofdgeding, vallen mijns inziens precies onder deze categorie van „eenvoudige materiële, technische of administratieve diensten” die aan btw onderworpen blijven.
41. Volgens de beschrijving die de verwijzende rechter in de eerste vraag van de in het hoofdgeding verrichte dienst heeft gegeven, bestaat deze dienst erin dat DPAS een financiële instelling op grond van een machtiging tot automatische incasso verzoekt om een geldsom van de bankrekening van de patiënt af te schrijven en over te maken aan DPAS, die vervolgens haar bank vraagt om deze geldsom, na aftrek van de aan haar verschuldigde vergoeding, over te maken aan de tandarts en de verzekeraar van de patiënt.
42. Ik wijs erop dat, aangezien de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn strikt dient te worden uitgelegd, op basis van de omstandigheid dat de door DPAS verrichte dienst onontbeerlijk is voor de overmaking of de betaling doordat deze dienst de wil van de patiënt om het bedrag van zijn rekening af te schrijven materialiseert, deze dienst niet kan worden gelijkgesteld met een krachtens deze bepaling vrijgestelde „handeling betreffende betalingen of overmakingen”.(21)
43. Deze dienst brengt als zodanig niet de juridische en financiële wijzigingen mee die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom in de zin van de hierboven aangehaalde rechtspraak.
44. Bij deze dienstverrichting draagt DPAS immers niet zelf de geldsommen over die zijn overeengekomen in de tandheelkundige zorgarrangementen waarom het gaat in het hoofdgeding(22), maar DPAS verzoekt de betrokken financiële instellingen dat te doen. DPAS handelt dus in een eerder stadium, voordat deze instellingen de overmakingen uitvoeren, waarbij laatstbedoelde handelingen wel onder de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn vallen.
45. Op vergelijkbare wijze voert een patiënt die opdracht geeft tot overmaking van geld aan zijn tandarts, niet zelf de overdracht van de overeengekomen geldsom uit, maar verzoekt hij zijn bank dat te doen. De omstandigheid dat DPAS de bevoegdheid heeft om namens en voor rekening van de patiënt om overdracht van een geldsom te verzoeken bij diens bank, kan niet tot gevolg hebben dat deze voorbereidende stap een „handeling betreffende betalingen of overmakingen” wordt in de zin van voornoemde bepaling.
46. Met andere woorden, na herstructurering van de contracten waartoe DPAS het initiatief heeft genomen, verricht DPAS administratieve beheersdiensten waarvan de patiënten formeel gezien de ontvangers zijn, en het zijn de betrokken financiële instellingen die de financiële handelingen verrichten die onder de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn vallen. Dat de door DPAS verrichte diensten administratieve diensten zijn, wordt mijns inziens bevestigd door de inhoud van de brief die naar aanleiding van de contractuele herstructurering van de betaalplannen voor tandheelkundige zorg is verstuurd aan de patiënten.(23)
47. Deze uitlegging vindt mijns inziens steun in de arresten Bookit(24) en National Exhibition Centre(25), die zijn gewezen na het arrest Axa UK(26) en betrekking hadden op diensten die een nauwere band met handelingen betreffende overmakingen vertoonden dan de diensten waarom het gaat in laatstgenoemd arrest en in het hoofdgeding.
48. De dienst bestaande in de verwerking van kaartbetalingen, waarover het ging in die arresten, hield immers met name de overdracht van een afwikkelingsbestand door de dienstverrichter aan zijn merchant acquirer aan het einde van de dag in, waardoor het proces van betaling of overmaking van de betrokken bedragen van de emittenten naar de merchant acquirer en uiteindelijk naar de rekening van die dienstverrichter in gang werd gezet, en enkel die betalingen of overmakingen daadwerkelijk werden uitgevoerd waarvoor de benodigde gegevens in dat bestand waren opgenomen.(27)
49. Het Hof heeft geoordeeld dat een dergelijke dienst niet kan worden aangemerkt als een krachtens artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn vrijgestelde „handeling betreffende betalingen of overmakingen”, aangezien hij als zodanig niet de juridische en financiële wijzigingen meebrengt die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom.(28)
50. Het Hof heeft terecht gepreciseerd dat deze dienst in wezen erin bestond gegevens uit te wisselen tussen een handelaar en zijn merchant acquirer met het oog op de ontvangst van de betaling van een te koop aangeboden goed of een dienst, en daarom geen financiële handeling was die onder voornoemde vrijstelling kon vallen.(29)
51. Ik zie niet in waarom deze redenering niet zou kunnen worden uitgebreid tot de dienstverrichting die in het hoofdgeding aan de orde is. Deze dienst vormt, net als de diensten waarover het ging in de twee voornoemde arresten, immers slechts een voorbereidende stap van de onder deze vrijstelling vallende handeling betreffende een betaling of een overmaking en moet daarom aan de btw onderworpen blijven.
52. Deze conclusie is bovendien in overeenstemming met de doelstellingen van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn. Ten eerste zijn volgens vaste rechtspraak de krachtens artikel 135, lid 1, onder d) tot en met f), van deze richtlijn vrijgestelde handelingen naar hun aard financiële handelingen, hoewel ze niet noodzakelijkerwijs door een bank of financiële instelling hoeven te worden verricht.(30)
53. Diensten als die waarover het gaat in het hoofdgeding, zijn administratieve diensten, zoals ik hierboven heb uiteengezet. Zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk terecht heeft opgemerkt, worden betalingen via automatische incasso of creditcard thans door een groot aantal handelaren geaccepteerd. Het beheer van de administratieve aspecten van deze betaalwijzen kan in mijn ogen niet worden behandeld als een krachtens de voornoemde bepalingen vrijgestelde financiële handeling.
54. Ten tweede zijn, nog steeds volgens vaste rechtspraak, de voornoemde vrijstellingen met name gericht op het verhelpen van de moeilijkheden in verband met de vaststelling van de maatstaf van heffing en het bedrag van de aftrekbare btw.(31) In dit verband blijkt uit de toelichting van de verwijzende rechter dat de door DPAS voor haar diensten geïnde vergoeding gelijk is aan het verschil tussen de van patiënten geïnde bedragen en de door DPAS aan tandartsen en verzekeraars doorbetaalde bedragen. De vaststelling van de maatstaf van heffing vormt derhalve geen bijzondere moeilijkheid, zodat deze handeling niet onder de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn valt.
55. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de eerste vraag te beantwoorden als volgt. Artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat een dienst als die welke de belastingplichtige in het hoofdgeding verricht, die erin bestaat dat de betrokken financiële instellingen wordt verzocht om op grond van een machtiging tot automatische incasso een geldsom over te dragen van de bankrekening van de patiënt naar die van de belastingplichtige en om vervolgens die geldsom, na aftrek van de aan de belastingplichtige verschuldigde vergoeding, over te dragen naar de bankrekening van de tandarts respectievelijk de verzekeraar van de patiënt, geen krachtens deze bepaling vrijgestelde „handeling betreffende betalingen of overmakingen” vormt, aangezien hij als zodanig niet de juridische en financiële wijzigingen meebrengt die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom.
B. De kwalificatie als „handelingen betreffende betalingen of overmakingen” in het arrest van 28 oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)
56. Om de vragen van de verwijzende rechter volledig te beantwoorden, moet ik nog ingaan op de oplossing waarvoor het Hof in het arrest Axa UK(32) heeft gekozen met betrekking tot de kwalificatie als „handelingen betreffende betalingen of overmakingen”. Een oplettende lezer zal uit het voorgaande reeds hebben afgeleid dat deze oplossing mijns inziens nauwelijks te verzoenen valt met de rechtspraak die zowel vóór als na dat arrest is gewezen.
57. In dit verband blijkt uit de verwijzingsbeslissing en uit de toelichting van de verwijzende rechter in antwoord op het verzoek van het Hof dat de door DPAS verrichte diensten waarover het gaat in het hoofdgeding „identiek of zeer gelijksoortig” zijn aan die van Denplan, zoals beschreven in de punten 7 tot en met 11 van laatstgenoemd arrest(33). Ik zie geen reden om te twijfelen aan de juistheid van deze feitelijke vaststelling, die behoort tot de bevoegdheid van de nationale rechter. Ik benadruk dat DPAS deze gelijkheid of grote gelijksoortigheid tenminste impliciet heeft erkend, aangezien zij de overeenkomsten betreffende haar dienstverlening heeft geherstructureerd teneinde de gevolgen van dat arrest uit de weg te gaan.(34)
58. In deel A heb ik erop gewezen dat een dienst als die welke DPAS in het hoofdgeding verricht, geen „handeling betreffende betalingen of overmakingen” vormt, omdat hij als zodanig niet de juridische en financiële wijzigingen meebrengt die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom.
59. In punt 28 van het arrest Axa UK(35) heeft het Hof echter geoordeeld dat een dienst als die van Denplan „in beginsel” een krachtens artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn vrijgestelde handeling betreffende betalingen was. Niettemin heeft het Hof vervolgens geoordeeld dat een dergelijke dienst moest worden aangemerkt als inning van schuldvorderingen en derhalve aan de btw onderworpen was.
60. Hiermee heeft het Hof niet onderzocht of de dienstverlening van Denplan voldeed aan het in vroegere rechtspraak vastgestelde criterium voor het bepalen wat een „handeling betreffende betalingen of overmakingen” is, namelijk de totstandbrenging van de juridische en financiële wijzigingen die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom. Het lijdt mijns inziens nauwelijks twijfel dat een dergelijke dienst, net als die van DPAS in het hoofdgeding, niet aan dit criterium voldoet.
61. De door het arrest Axa UK(36) opgeworpen vraag is derhalve of het Hof het begrip „handelingen betreffende betalingen of overmakingen” zodanig heeft willen uitbreiden dat daaronder ook handelingen vallen die als zodanig geen overdracht van een geldsom met zich brengen.
62. Ik denk niet dat dit de bedoeling van het Hof is geweest, en wel om de volgende redenen. Allereerst heeft het Hof niet de intentie uitgesproken om in het aangehaalde arrest een dergelijke omslag in zijn rechtspraak te maken, maar het heeft slechts summier opgemerkt dat de betrokken dienst „in beginsel” een vrijgestelde handeling betreffende betalingen vormde, tenzij het ging om inning van schuldvorderingen.(37)
63. Vervolgens heeft het Hof geen nieuw criterium vastgesteld waarmee het begrip „handeling betreffende betalingen of overmakingen” kan worden afgebakend.
64. Tot slot heeft het Hof zijn klassieke rechtspraak, gegrond op het criterium van overdracht van een geldsom, bevestigd in de arresten Bookit(38) en National Exhibition Centre(39), die zijn gewezen na het arrest Axa UK(40). Zoals ik in deel A heb benadrukt(41), zijn deze twee arresten des te relevanter omdat ze mijns inziens betrekking hebben op diensten die een nauwere band met handelingen betreffende overmakingen vertonen dan de diensten waarover het gaat in het laatstgenoemde arrest en in het hoofdgeding.
65. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging om de oplossing waarvoor is gekozen in het arrest Axa UK(42), niet toe te passen op de onderhavige zaak en derhalve te oordelen dat een dienst als die in het hoofdgeding geen „handeling betreffende betalingen of overmakingen” in de zin van artikel 135, lid l, onder d), van de btw-richtlijn vormt.
C. Irrelevantie van de identiteit van de formele ontvanger van de dienst voor de toepassing van artikel 135, lid l, onder d), van de btw-richtlijn (tweede vraag)
66. Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de dienstverlening in het hoofdgeding „inning van schuldvorderingen” inhoudt in de zin van artikel 135, lid l, onder d), van de btw-richtlijn.
67. Naar mijn opvatting hoeft deze vraag niet te worden beantwoord, gelet op mijn voorstel van antwoord op de eerste vraag. Beantwoording van de tweede vraag is immers slechts nodig indien de betrokken dienst, als zijnde een „handeling betreffende betalingen of overmakingen”, in beginsel binnen de werkingssfeer van de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn valt. In dat geval rijst alsdan de vraag of deze dienst onder de uitzondering van inning van schuldvorderingen valt.
68. Aangezien ik het Hof in overweging geef te antwoorden dat de dienst waarover het gaat in het hoofdgeding geen „handeling betreffende betalingen of overmakingen” vormt, behoeft niet langer de draagwijdte van de uitzondering op deze vrijstelling te worden onderzocht. Doordat het antwoord dat ik voorstel op de eerste vraag impliceert dat deze dienst aan de btw is onderworpen, rijst praktisch gezien niet langer de vraag of deze dienst, als inning van schuldvorderingen, aan de btw onderworpen is.
69. Niettemin wens ik nog toe te lichten wat de relevantie, voor de toepassing van voornoemde vrijstelling, is van de omstandigheid waarvan sprake is in de tweede vraag, namelijk dat de dienst in het hoofdgeding formeel wordt verricht door de belastingplichtige (DPAS) ten behoeve van de schuldenaar van de betaling (de patiënt) en niet ten behoeve van de schuldeiser van deze betaling (de tandarts) na de wijziging van de overeenkomsten tussen deze partijen.
70. In dit verband herinner ik eraan dat volgens vaste rechtspraak de inaanmerkingneming van de economische realiteit een fundamenteel criterium is voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel.(43) Het Hof heeft dienaangaande uitdrukkelijk de mogelijkheid erkend dat contractuele bepalingen niet de economische werkelijkheid van de verrichte diensten weergeven waarop de toepassing van het btw-stelsel moet berusten.(44)
71. Uit het feitenrelaas van de verwijzende rechter blijkt echter dat DPAS de overeenkomsten betreffende betaalplannen voor tandheelkundige zorg heeft geherstructureerd om naast de tandarts ook de patiënt aan te wijzen als ontvanger van deze diensten. Het expliciete doel van deze herstructurering was te voorkomen dat het deel van de aan patiënten verrichte diensten als „inning van schuldvorderingen” zou worden aangemerkt naar aanleiding van het arrest Axa UK(45), zodat dit deel van btw vrijgesteld zou blijven.(46)
72. Bij deze herstructurering heeft DPAS zowel aan de tandartsen als aan de patiënten meegedeeld dat de economische realiteit van haar dienstverlening ongewijzigd zou blijven omdat de wijzigingen „van zuiver administratieve aard” waren en „in feite niets aan de huidige regeling” zouden veranderen.(47)
73. In dergelijke omstandigheden is deze herstructurering van de overeenkomsten, teneinde naast de tandarts ook de patiënt aan te wijzen als ontvanger van deze diensten, niet relevant voor de toepassing van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn. Deze conclusie vloeit voort uit de verplichting om de toepassing van het btw-stelsel te baseren op de economische realiteit van de betrokken diensten, in de zin van de aangehaalde rechtspraak.
74. Deze zienswijze lijkt mij ook te zijn ingegeven door artikel 131 van de btw-richtlijn, dat bepaalt dat de in onder meer artikel 135, lid 1, onder d), van de richtlijn geregelde vrijstellingen van toepassing zijn „onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen”. Het lijkt mij in dit verband niet nodig om te verwijzen naar de leer van rechtsmisbruik, die op btw-gebied nochtans tot de vaste rechtspraak behoort(48), aangezien de verplichting om zich te baseren op de economische realiteit van de betrokken handelingen een uitkomst biedt voor het in de tweede vraag aan de orde gestelde probleem.
75. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging deze vraag als volgt te beantwoorden. Artikel 135, lid l, onder d), van de btw-richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat de omstandigheid dat de dienst in het hoofdgeding formeel gezien wordt verricht door de belastingplichtige ten behoeve van de schuldenaar (de patiënt) en niet ten behoeve van de schuldeiser van de betaling (de tandarts), na wijziging van de overeenkomsten tussen deze partijen, niet relevant is voor de toepassing van de in deze bepaling voorziene vrijstelling, omdat de economische realiteit van deze dienst ongewijzigd is gebleven.
76. Hierbij wens ik te verduidelijken dat dit antwoord eveneens relevant is mocht het Hof de oplossing van het arrest Axa UK(49) op de onderhavige zaak willen toepassen, anders dan ik in deel A en B heb voorgesteld. Mocht het Hof oordelen dat een dienst als in het hoofdgeding moet worden aangemerkt als (aan de btw onderworpen) „inning van schuldvorderingen”, dan maakt het in mijn ogen voor de toepassing van die kwalificatie geen verschil dat in de overeenkomsten in het hoofdgeding de tandarts dan wel de patiënt als formele ontvanger van deze dienst is aangewezen. De verplichting om zich voor de toepassing van de btw te baseren op de economische realiteit van de handelingen verzet zich immers in dat geval ook ertegen dat een eenvoudige contractuele rolverwisseling de kwalificatie van een dienst kan veranderen terwijl de economische realiteit ervan ongewijzigd blijft.(50)
VI. Conclusie
77. Gelet op het voorgaande, geef ik het Hof in overweging als volgt te antwoorden op de prejudiciële vragen van het Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (rechter in tweede aanleg in belastingzaken, Verenigd Koninkrijk):
„1) Artikel 135, lid 1, onder d), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat een dienst als die welke de belastingplichtige in het hoofdgeding verricht, die erin bestaat dat de betrokken financiële instellingen wordt verzocht om op grond van een machtiging tot automatische incasso een geldsom over te dragen van de bankrekening van de patiënt naar die van de belastingplichtige en om vervolgens die geldsom, na aftrek van de aan belastingplichtige verschuldigde vergoeding, over te dragen naar de bankrekening van de tandarts respectievelijk de verzekeraar van de patiënt, geen krachtens deze bepaling vrijgestelde „handeling betreffende betalingen of overmakingen” vormt, aangezien hij als zodanig niet de juridische en financiële wijzigingen meebrengt die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom.
2) Artikel 135, lid l, onder d), van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat de omstandigheid dat de dienst in het hoofdgeding formeel gezien wordt verricht door de belastingplichtige ten behoeve van de schuldenaar (de patiënt) en niet ten behoeve van de schuldeiser van de betaling (de tandarts), na wijziging van de overeenkomsten tussen deze partijen, niet relevant is voor de toepassing van de in deze bepaling voorziene vrijstelling, omdat de economische realiteit van deze dienst ongewijzigd is gebleven.”