ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 25ης Οκτωβρίου 2007 (*)
«Άρθρα 43 και 56 ΕΚ – Εθνική φορολογική ρύθμιση – Φόρος κληρονομίας – Οικογενειακή εταιρία – Απαλλαγή – Προϋποθέσεις – Απασχόληση ορισμένου αριθμού εργαζομένων σε περιφέρεια κράτους μέλους»
Στην υπόθεση C‑464/05,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το rechtbank van eerste aanleg te Hasselt (Βέλγιο) με απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2005, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 27 Δεκεμβρίου 2005, στο πλαίσιο της δίκης
Maria Geurts,
Dennis Vogten
κατά
Administratie van de BTW, registratie en domeinen,
Belgische Staat,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Lenaerts, πρόεδρο τμήματος, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász (εισηγητή), J. Malenovský και T. von Danwitz, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: M. Ferreira, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 7ης Δεκεμβρίου 2006,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Μ. Geurts και ο D. Vogten, εκπροσωπούμενοι από τους A. van Zantbeek, A. Nijs και A. Verbeke, advocaten,
– η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Wimmer και L. Van den Broeck, επικουρούμενους από τους R. Deblauwe, C. Docclo και N. Labeeuw, advocaten,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και A. Weimar,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 15ης Φεβρουαρίου 2007,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 43 και 56 ΕΚ περί ελεύθερης εγκαταστάσεως και ελεύθερης κυκλοφορία κεφαλαίων αντιστοίχως.
2 Η αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ, αφενός, των M. Geurts και D. Vogten, νομίμων κληρονόμων του J. Vogten, και, αφετέρου, της Administratie van de BTW, registratie en domeinen (υπηρεσία ΦΠΑ, μητρώων και ακίνητης περιουσίας, στο εξής: βελγικές φορολογικές αρχές), σχετικά με την άρνηση των αρχών αυτών να χορηγήσουν στους εν λόγω κληρονόμους απαλλαγή από τον φόρο κληρονομίας.
Το νομικό πλαίσιο
Η εθνική νομοθεσία
3 Κατά το άρθρο 3 του βελγικού Συντάγματος, το Βέλγιο περιλαμβάνει τρεις περιφέρειες: της Βαλονίας, της Φλάνδρας και των Βρυξελλών.
4 Κατά το άρθρο 3, πρώτο εδάφιο, σημείο 4, του ειδικού νόμου της 16ης Ιανουαρίου 1989, περί χρηματοδοτήσεως των κοινοτήτων και των περιφερειών (Moniteur belge της 17ης Ιανουαρίου 1989, σ. 850), όπως έχει τροποποιηθεί με τον ειδικό νόμο της 13ης Ιουλίου 2001, περί αναχρηματοδοτήσεως των κοινοτήτων και διευρύνσεως των φορολογικών αρμοδιοτήτων των περιφερειών (Moniteur belge της 3ης Αυγούστου 2001, σ. 26646), αρμόδιες για την επιβολή φόρου κληρονομίας στους κατοίκους του Βασιλείου του Βελγίου είναι οι περιφέρειες. Δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 2, του ως άνω ειδικού νόμου της 16ης Ιανουαρίου 1989, οι περιφέρειες είναι αρμόδιες να ορίζουν τον φορολογικό συντελεστή και τις απαλλαγές από τον φόρο κληρονομίας.
5 Κατά το άρθρο 1, σημείο 1, του κώδικα φόρου κληρονομίας, ο οποίος θεσπίστηκε με το βασιλικό διάταγμα 308, της 31ης Μαρτίου 1936 (Moniteur belge της 7ης Απριλίου 1936, σ. 2403) και κυρώθηκε με τον νόμο της 4ης Μαΐου 1936 (Moniteur belge της 7ης Μαΐου 1936, σ. 3426, στο εξής: κώδικας φόρου κληρονομίας), ο φόρος κληρονομίας επιβάλλεται στην αξία του συνόλου της περιουσίας που αποδέχθηκαν οι κληρονόμοι, αφαιρουμένων των χρεών.
6 Το άρθρο 60 bis του εν λόγω κώδικα, όπως εφαρμόζεται στις κληρονομίες που επάγονται εντός της Περιφέρειας της Φλάνδρας, το οποίο προστέθηκε με το διάταγμα του Κοινοβουλίου της Φλάνδρας της 20ής Δεκεμβρίου 1996, περί συνοδευτικών μέτρων του προϋπολογισμού του 1997 (decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1997, Moniteur belge της 31ης Δεκεμβρίου 1996, σ. 32555), όπως έχει τροποποιηθεί με το διάταγμα του Κοινοβουλίου της Φλάνδρας της 22ας Δεκεμβρίου 1999, περί συνοδευτικών μέτρων του προϋπολογισμού του 2000 (decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2000, Moniteur belge της 30ής Δεκεμβρίου 1999, σ. 50232), ορίζει:
«§ 1 Κατά παρέκκλιση από τα άρθρα 48 και 48/2, απαλλάσσεται του φόρου κληρονομίας η καθαρή αξία:
α) των περιουσιακών στοιχείων που ο κληρονομούμενος ή ο σύζυγός του είχε διαθέσει, για την άσκηση του επαγγέλματός του, σε οικογενειακή επιχείρηση και
β) των μετοχών σε οικογενειακή εταιρία ή των απαιτήσεων κατά τέτοιας εταιρίας, υπό την προϋπόθεση ότι, κατά τα τρία προ του θανάτου του κληρονομουμένου έτη, η επιχείρηση ή οι μετοχές ανήκαν αδιαλείπτως, τουλάχιστον κατά 50 %, στον κληρονομούμενο και/ή στον σύζυγό του και ότι ο τελευταίος περιέλαβε οικειοθελώς τις μετοχές ή τις απαιτήσεις αυτές στη δήλωση φόρου κληρονομίας.
[…]
§ 2. Ως οικογενειακή επιχείρηση νοείται η βιομηχανική, εμπορική, βιοτεχνική ή αγροτική επιχείρηση, καθώς και το ελεύθερο επάγγελμα, που ασκούσε προσωπικά ο κληρονομούμενος και/ή ο σύζυγος, σε συνεργασία ενδεχομένως με άλλα πρόσωπα.
§ 3. Ως οικογενειακή εταιρία νοείται η εταιρία με τόπο πραγματικής διαχειρίσεως σε ένα από τα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, η οποία:
– είτε πληροί η ίδια τις προϋποθέσεις των §§ 1, 5 και 8·
– είτε κατέχει μετοχές θυγατρικών εταιριών οι οποίες πληρούν τις προϋποθέσεις αυτές ή έχει απαιτήσεις κατά τέτοιων εταιριών.
[…]
§ 5. Η απαλλαγή χορηγείται μόνον υπό την προϋπόθεση ότι, κατά τα τρία έτη προ του θανάτου του κληρονομουμένου, η επιχείρηση ή η εταιρία απασχολούσε στην Περιφέρεια της Φλάνδρας τουλάχιστον πέντε εργαζομένους με πλήρες ωράριο.
Κατά παρέκκλιση από το πρώτο εδάφιο, απαλλάσσεται το 20 %, 40 %, 60 % ή 80 % της αξίας που καθορίζεται βάσει της § 9, εφόσον, κατά την τριετία προ του θανάτου του κληρονομουμένου, η επιχείρηση ή η εταιρία απασχολούσε, αντιστοίχως, 1, 2, 3 ή 4 εργαζομένους με πλήρες ωράριο στην Περιφέρεια της Φλάνδρας. Ο κληρονόμος τυγχάνει του ευεργετήματος της απαλλαγής και το διατηρεί, εφόσον οι μετοχές ή οι απαιτήσεις παραμείνουν στην κυριότητά του επί πέντε έτη μετά τον θάνατο του κληρονομουμένου. [...]
Ο αριθμός των απασχολούμενων εργαζομένων καθορίζεται βάσει των δηλώσεων που υποβάλλονται βάσει της κοινωνικής νομοθεσίας. […]
Η απαλλαγή διατηρείται μόνον αν ο αριθμός των εργαζομένων που απασχολούνται με πλήρες ωράριο στην Περιφέρεια της Φλάνδρας παραμένει ο ίδιος κάθε έτος, επί πέντε έτη μετά τον θάνατο του κληρονομουμένου. […]
[…]
§ 8. Η απαλλαγή παρέχεται μόνον αν, κατά το διάστημα από τρία έτη προ του θανάτου του κληρονομουμένου έως πέντε έτη μετά από αυτόν και σύμφωνα με τις διατάξεις του βασιλικού διατάγματος της 8ης Οκτωβρίου 1976, περί ετήσιων οικονομικών καταστάσεων των εταιριών, η επιχείρηση ή η εταιρία καταρτίζει ετήσιες οικονομικές καταστάσεις, οι οποίες χρησιμεύουν και ως δικαιολογητικά της δηλώσεως φόρου εισοδήματος.
Οι επιχειρήσεις ή οι εταιρίες που δεν έχουν την έδρα τους στην Περιφέρεια της Φλάνδρας πρέπει να καταρτίζουν ετήσιες οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τη νομοθεσία που ισχύει στον τόπο της έδρας τους.
[…]
§ 10. Επί ποινή απωλείας της απαλλαγής, το άρθρο 60 bis έχει εφαρμογή μόνο στο μέτρο που πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
1° η εφαρμογή του άρθρου 60 bis ζητείται ρητώς με τη δήλωση φόρου κληρονομίας·
2° στη δήλωση φόρου κληρονομίας επισυνάπτεται πιστοποιητικό της Περιφέρειας της Φλάνδρας από το οποίο προκύπτει ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου αυτού όσον αφορά την απασχόληση προσωπικού και το κεφάλαιο.
[…]
§ 11. Οι κληρονόμοι που επιθυμούν να επωφεληθούν από τις διατάξεις του άρθρου 60 bis υποβάλλουν αίτηση με συστημένη επιστολή στη διοίκηση της Περιφέρειας της Φλάνδρας, προκειμένου να τους χορηγηθεί το πιστοποιητικό της § 10.
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
7 Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η M. Geurts και ο D. Vogten είναι, αντιστοίχως, η χήρα και ο γιος του J. Vogten, υπηκόου Κάτω Χωρών, ο οποίος γεννήθηκε στις 25 Ιουνίου 1959 στις Κάτω Χώρες και απεβίωσε στις 6 Ιανουαρίου 2003. Κατά τον θάνατό του και κατά τα πέντε προηγούμενα έτη τουλάχιστον, ο J. Vogten κατοικούσε στην Περιφέρεια της Φλάνδρας. Δεν αμφισβητείται ότι η φορολογική κατοικία του βρισκόταν στην περιφέρεια αυτή και ότι, ως εκ τούτου, το άρθρο 60 bis του κώδικα φόρου κληρονομίας έχει εφαρμογή στην κληρονομική διαδοχή του.
8 Η κοινή περιουσία του J. Vogten και της συζύγου του περιλάμβανε, μεταξύ άλλων, το 100 % των μεριδίων στις εταιρίες Jos Vogten Beheer BV και Vogten Staal BV, συσταθείσες στις Κάτω Χώρες με έδρα το Μάαστριχτ (Κάτω Χώρες). Δεν αμφισβητείται ότι οι δύο αυτές επιχειρήσεις ήταν οικογενειακές κατά την έννοια του άρθρου 60 bis, παράγραφος 3, του κώδικα φόρου κληρονομίας. Το ενεργητικό της κοινής περιουσίας περιλάμβανε επίσης μια απαίτηση, κατά την έννοια του άρθρου 60 bis, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, του εν λόγω κώδικα, ύψους 1 110 568 ευρώ κατά της εταιρίας Jos Vogten Beheer.
9 Δεν αμφισβητείται, επίσης, ότι, επί περισσότερο από τρία έτη πριν από τον θάνατο του J. Vogten, αμφότερες οι εταιρίες απασχολούσαν περισσότερους από πέντε εργαζομένους στις Κάτω Χώρες. Ειδικότερα, από τη δικογραφία που διαβιβάστηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι η Vogten Staal BV απασχολούσε εννέα εργαζομένους και η Jos Vogten Beheer BV δεκαοκτώ.
10 Οι βελγικές φορολογικές αρχές αρνήθηκαν να χορηγήσουν στους κληρονόμους του J. Vogten την απαλλαγή του άρθρου 60 bis του κώδικα φόρου κληρονομίας, με το αιτιολογικό ότι δεν πληρούνταν μία από τις προϋποθέσεις της διατάξεως αυτής, διότι οι εργαζόμενοι των εταιριών Vogten Staal και Jos Vogten Beheer δεν εργάζονταν στην Περιφέρεια της Φλάνδρας. Ο οφειλόμενος φόρος κληρονομίας ανερχόταν εν προκειμένω σε 839 485,60 ευρώ.
11 Κατά την εκδίκαση της προσφυγής των κληρονόμων του J. Vogten κατά της ως άνω αρνητικής αποφάσεως, το rechtbank van eerste aanleg te Hasselt, έχοντας αμφιβολίες όσον αφορά τη συμβατότητα της προϋποθέσεως του άρθρου 60 bis, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, του κώδικα φόρου κληρονομίας με τις διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ, σχετικά με το δικαίωμα εγκαταστάσεως και ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων, και κρίνοντας ότι η απάντηση στο ζήτημα αυτό δεν προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Πρέπει το κοινοτικό δίκαιο και ειδικότερα τα άρθρα 43 και 56 ΕΚ να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι είναι ασύμβατος με τα άρθρα αυτά ένας περιορισμός που απορρέει από διάταξη της σχετικής με τον φόρο κληρονομίας νομοθεσίας ενός κράτους μέλους και, εν προκειμένω, από το άρθρο 60 bis του βελγικού [κώδικα φόρου κληρονομίας], διάταξη η οποία απαλλάσσει τον καθολικό διάδοχο του κληρονομουμένου, δηλαδή τον κληρονόμο, από τον φόρο κληρονομίας για τις μετοχές/τα εταιρικά μερίδια σε οικογενειακή εταιρία ή για τις απαιτήσεις κατά τέτοιας εταιρίας, αν η εταιρία απασχολούσε τουλάχιστον πέντε εργαζομένους κατά τα τρία έτη πριν από τον θάνατο του κληρονομουμένου, αλλά περιορίζει την απαλλαγή αυτή μόνο στην περίπτωση που [οι εργαζόμενοι αυτοί] απασχολούνταν σε συγκεκριμένη περιφέρεια του πιο πάνω κράτους μέλους (και, εν προκειμένω, στην Περιφέρεια της Φλάνδρας);»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
12 Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί, κατ’ ουσίαν, αν τα άρθρα 43 και 56 ΕΚ απαγορεύουν σχετική με τον φόρο κληρονομίας ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας η σχετική με τις οικογενειακές επιχειρήσεις απαλλαγή από τον φόρο αυτόν δεν παρέχεται επί επιχειρήσεων οι οποίες, κατά τα τρία προ του θανάτου του κληρονομουμένου έτη, απασχολούσαν τουλάχιστον πέντε εργαζομένους σε άλλο κράτος μέλος, ενώ παρέχεται αν οι εργαζόμενοι απασχολούνταν σε περιφέρεια του πρώτου κράτους μέλους.
13 Πρέπει, καταρχάς, να επισημανθεί ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη απαλλαγή έχει εφαρμογή μόνον επί οικογενειακών εταιριών, δηλαδή εταιριών που, κατά τα τρία προ του θανάτου του κληρονομουμένου έτη, ανήκαν τουλάχιστον κατά 50 % σε αυτόν και, ενδεχομένως, σε στενούς συγγενείς του από κοινού, με συνέπεια αυτοί να μπορούν να επηρεάζουν αποφασιστικά τις αποφάσεις της εν λόγω εταιρίας και να καθορίζουν τις δραστηριότητές της.
14 Πρέπει να επισημανθεί, ακόμη, ότι, στο πλαίσιο της εξετάσεως της επίμαχης στην κύρια δίκη ρυθμίσεως υπό το πρίσμα των θεμελιωδών ελευθεριών, η περίπτωση του κοινοτικού υπηκόου ο οποίος κατοικεί, κατόπιν μεταφοράς της κατοικίας του, σε ένα κράτος μέλος και κατέχει την πλειοψηφία των εταιρικών μεριδίων εταιριών εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος, εμπίπτει, μετά την εν λόγω μεταφορά, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 43 ΕΚ (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑470/04, N, Συλλογή 2006, σ. I‑7409, σκέψη 28).
15 Κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 43 ΕΚ, έστω και αν έχει ως σκοπό, σύμφωνα με το γράμμα του, να εξασφαλίζει εντός του κράτους μέλους υποδοχής την ίση μεταχείριση αλλοδαπών και ημεδαπών, απαγορεύει εξίσου στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του, καθώς και υπηκόων άλλων κρατών μελών που κατοικούν στο έδαφός του (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 13ης Απριλίου 2000, C‑251/98, Baars, Συλλογή 2000, σ. I‑2787, σκέψεις 28 και 29, καθώς και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
16 Η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση επηρεάζει καθοριστικά την άσκηση του δικαιώματος ελεύθερης εγκαταστάσεως και εμπίπτει, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, στο πεδίο εφαρμογής μόνον των σχετικών με το δικαίωμα αυτό διατάξεων της Συνθήκης. Ακόμα και αν γίνει δεκτό ότι το συγκεκριμένο εθνικό μέτρο περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων, όπως υποστηρίζουν οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης, οι περιορισμοί αυτοί αποτελούν αναπόφευκτη συνέπεια ενδεχομένου εμποδίου στην άσκηση του δικαιώματος ελεύθερης εγκαταστάσεως και δεν δικαιολογούν, εν πάση περιπτώσει, αυτοτελή εξέταση της εν λόγω νομοθεσίας υπό το πρίσμα των άρθρων 56 έως 58 ΕΚ (βλ., συναφώς, απoφάσεις της 13ης Μαρτίου 2007, C‑524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, η οποία δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψεις 33 και 34, καθώς και διάταξη της 10ης Μαΐου 2007, C-102/05, A και B, η οποία δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψεις 26 και 27).
17 Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, οι συνέπειες της νομοθεσίας περί φόρου κληρονομίας καταλέγονται στους λόγους τους οποίους ένας κάτοικος κράτους μέλους μπορεί θεμιτώς να λάβει υπόψη όταν αποφασίζει αν θα κάνει χρήση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας που κατοχυρώνει η Συνθήκη (απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2003, C-364/01, Barbier, Συλλογή 2003, σ. I‑15013, σκέψη 75).
18 Η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση, καθόσον επιβάλλει ως προϋπόθεση της απαλλαγής από τον φόρο κληρονομίας, όσον αφορά οικογενειακές επιχειρήσεις, την απασχόληση ορισμένου αριθμού εργαζομένων σε περιφέρεια του οικείου κράτους μέλους κατά τα τρία προ του θανάτου του κληρονομουμένου έτη, θεσπίζει διαφορετική μεταχείριση του κυρίου της επιχειρήσεως, καθώς και των κληρονόμων του, ανάλογα με το αν η επιχείρηση αυτή απασχολεί εργαζομένους σε αυτό το κράτος μέλος ή σε άλλο.
19 Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους η οποία καθιερώνει διαφορετική μεταχείριση των φορολογουμένων ανάλογα με τον τόπο της έδρας της εταιρίας στην οποία αυτοί μετέχουν είναι, καταρχήν, αντίθετη προς το άρθρο 43 ΕΚ (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, προπαρατεθείσα απόφαση Baars, σκέψεις 30 και 31). Το ίδιο ισχύει και για κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους η οποία καθιερώνει διαφορετική μεταχείριση των φορολογουμένων ανάλογα με τον τόπο στον οποίον η εταιρία που τους ανήκει απασχολεί επί ορισμένο διάστημα ορισμένο αριθμό εργαζομένων.
20 Συγκεκριμένα, από τη νομολογία του Δικαστηρίου περί ελεύθερης εγκαταστάσεως, οι κανόνες της ίσης μεταχειρίσεως απαγορεύουν όχι μόνον τις εμφανείς διακρίσεις που βασίζονται στην ιθαγένεια ή, όσον αφορά τις εταιρίες, στην έδρα, αλλά και κάθε μορφή συγκεκαλυμμένης διακρίσεως η οποία, δια της εφαρμογής άλλων κριτηρίων διακρίσεως, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα (απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, C‑156/98, Γερμανία κατά Επιτροπής, Συλλογή 2000, σ. I‑6857, σκέψη 83, και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
21 Πάντως, η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση επιβάλλει, ως προϋπόθεση χορηγήσεως του προβλεπόμενου πλεονεκτήματος, την απασχόληση, επί ορισμένο χρονικό διάστημα, ορισμένου αριθμού εργαζομένων σε περιφέρεια του οικείου κράτους μέλους, προϋπόθεση την οποία, αναμφισβήτητα, είναι σε θέση να πληροί ευχερέστερα μια ήδη εγκατεστημένη στο εν λόγω κράτος μέλος εταιρία.
22 Κατά συνέπεια, η ρύθμιση αυτή εισάγει, ενόψει της χορηγήσεως φορολογικού πλεονεκτήματος, έμμεση δυσμενή διάκριση μεταξύ των φορολογουμένων ανάλογα με τον τόπο απασχολήσεως ορισμένου αριθμού εργαζομένων επί ορισμένο χρονικό διάστημα, διάκριση η οποία ενδεχομένως συνιστά εμπόδιο στην άσκηση του δικαιώματος ελεύθερης εγκαταστάσεως από τους φορολογουμένους αυτούς.
23 Αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει η Βελγική Κυβέρνηση, η διαπίστωση τέτοιας δυσμενούς διακρίσεως δεν αναιρείται από το γεγονός ότι η επίμαχη ρύθμιση δεν επιβάλλει την εγκατάσταση μιας επιχειρήσεως στο εν λόγω κράτος μέλος, αλλά μόνον την απασχόληση ορισμένου αριθμού εργαζομένων στο κράτος αυτό, επιτρέποντας, παράλληλα, στις επιχειρήσεις που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος, να τύχουν του συγκεκριμένου φορολογικού πλεονεκτήματος, εφόσον απασχολούν τον απαιτούμενο αριθμό εργαζομένων στο πρώτο κράτος μέλος.
24 Τέτοια μεταχείριση μπορεί να γίνει δεκτή μόνον αν επιδιώκει θεμιτό σκοπό, συμβατό με τη Συνθήκη, και δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Ακόμα και στην περίπτωση αυτή, θα πρέπει η εφαρμογή ενός τέτοιου μέτρου να είναι κατάλληλη για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και να μη βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρου (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C‑446/03, Marks & Spencer, Συλλογή 2005, σ. I‑10837, σκέψη 35, της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, Συλλογή 2006, σ. I‑7995, σκέψη 47, και της 29ης Μαρτίου 2007, C‑347/04, Rewe Zentralfinanz, η οποία δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 37).
25 Προς δικαιολόγηση της επίμαχης στην κύρια δίκη ρυθμίσεως, η Βελγική Κυβέρνηση επικαλείται λόγους σχετικούς με την επιβίωση των μικρών και μεσαίων επιχειρήσεων και με τη διατήρηση των θέσεων εργασίας σε αυτές, μετά την κληρονομική διαδοχή, εντός του κράτους μέλους αυτού, καθώς και σχετικά με την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων.
26 Τέτοιοι λόγοι, ιδίως οι σχετικοί με την επιβίωση των μικρών και μεσαίων επιχειρήσεων και τη διατήρηση των θέσεων εργασίας σε αυτές, θα μπορούσαν, σε ορισμένες περιπτώσεις και υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να γίνουν δεκτοί και να δικαιολογήσουν εθνική κανονιστική ρύθμιση παρέχουσα φορολογικό πλεονέκτημα σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα.
27 Όσον αφορά τους λόγους που επικαλείται η Βελγική Κυβέρνηση, επισημαίνεται ότι δεν αποδείχθηκε η ανάγκη να περιοριστεί η χορήγηση της επίμαχης απαλλαγής μόνο στις λεγόμενες «οικογενειακές» επιχειρήσεις που διατηρούν συγκεκριμένο αριθμό θέσεων εργασίας εντός του οικείου κράτους μέλους. Συγκεκριμένα, εν προκειμένω, όσον αφορά τον κίνδυνο διακοπής της λειτουργίας των οικογενειακών επιχειρήσεων και, επομένως, απώλειας των αντίστοιχων θέσεων εργασίας, λόγω της επιβολής φόρου κληρονομίας, οι εδρεύουσες σε άλλο κράτος μέλος επιχειρήσεις βρίσκονται στην ίδια κατάσταση με τις εδρεύουσες στο πρώτο κράτος μέλος.
28 Εξάλλου, όσον αφορά το επιχείρημα που η Βελγική Κυβέρνηση αντλεί από την ανάγκη διατηρήσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων, λόγω του ότι η οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86), δεν έχει εφαρμογή στον φόρο κληρονομίας, αρκεί η επισήμανση ότι η δυσχέρεια αυτή δεν μπορεί να δικαιολογήσει την κατηγορηματική άρνηση χορηγήσεως των επίμαχων φορολογικών πλεονεκτημάτων, διότι οι φορολογικές αρχές μπορούν να ζητήσουν από τους φορολογουμένους να προσκομίσουν οι ίδιοι τα απαραίτητα αποδεικτικά στοιχεία, ώστε να διασφαλιστεί πλήρως ότι τα εν λόγω φορολογικά πλεονεκτήματα χορηγούνται μόνον εφόσον πληρούνται τα κριτήρια της εθνικής νομοθεσίας σχετικά με τις θέσεις εργασίας (βλ., σχετικώς, απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 2007, C‑451/05, Elisa, η οποία δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 98).
29 Επομένως, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, ελλείψει θεμιτού δικαιολογητικού λόγου, το άρθρο 43 ΕΚ απαγορεύει σχετική με τον φόρο κληρονομίας ρύθμιση κράτους μέλους, δυνάμει της οποίας η προβλεπόμενη όσον αφορά οικογενειακές επιχειρήσεις απαλλαγή από τον φόρο αυτόν δεν παρέχεται επί επιχειρήσεων οι οποίες, κατά τα τρία προ του θανάτου του κληρονομουμένου έτη, απασχολούσαν τουλάχιστον πέντε εργαζομένους σε άλλο κράτος μέλος, ενώ παρέχεται αν οι εργαζόμενοι απασχολούνταν σε περιφέρεια του πρώτου κράτους μέλους.
Επί των δικαστικών εξόδων
30 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Ελλείψει θεμιτού δικαιολογητικού λόγου, το άρθρο 43 ΕΚ απαγορεύει σχετική με τον φόρο κληρονομίας ρύθμιση κράτους μέλους, δυνάμει της οποίας η προβλεπόμενη όσον αφορά οικογενειακές επιχειρήσεις απαλλαγή από τον φόρο αυτόν δεν παρέχεται επί επιχειρήσεων οι οποίες, κατά τα τρία προ του θανάτου του κληρονομουμένου έτη, απασχολούσαν τουλάχιστον πέντε εργαζομένους σε άλλο κράτος μέλος, ενώ παρέχεται αν οι εργαζόμενοι απασχολούνταν σε περιφέρεια του πρώτου κράτους μέλους.
(υπογραφές)