KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
SHARPSTON
ippreżentati fl-10 ta’ Jannar 2019 (1)
Kawża C‑647/17
Skatteverket
vs
Srf konsulterna AB
(talba għal deċiżjoni preliminari mill-Högsta förvaltningsdomstolen (il-Qorti Amministrattiva Suprema, l-Isvezja))
“Talba għal deċiżjoni preliminari — Sistema komuni tat-taxxa fuq il-valur miżjud — Post tat-tranżazzjonijiet taxxabbli — Servizzi offruti lil persuni taxxabbli — Provvista ta’ servizzi fir-rigward ta’ dħul għal avvenimenti edukattivi — Seminar li jsir fi Stat Membru fejn la l-fornitur u lanqas il-parteċipanti ma huma stabbiliti — Seminar li jirrikjedi reġistrazzjoni u pagament minn qabel”
1. Permezz ta’ din it-talba għal deċiżjoni preliminari l-Högsta förvaltningsdomstolen (il-Qorti Amministrattiva Suprema, l-Isvezja) qiegħda titlob lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tiggwidaha dwar jekk seminar organizzat minn persuna taxxabbli stabbilita fl-Isvezja għal parteċipanti li huma stess huma persuni taxxabbli stabbiliti fl-Isvezja, iżda li qiegħed isir fi Stat Membru ieħor, għandux ikun suġġett għat-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem “VAT”) fl-Isvezja jew f’dak l-Istat Membru l-ieħor. Għandu l-post ta’ provvista ta’ dan is-seminar jiġi stabbilit skont l-Artikolu 44 tad-Direttiva 2006/112/KE (2) jew skont Artikolu 53 tal-istess Direttiva?
2. Il-Qorti għalhekk qiegħda tiġi mitluba biex għall-ewwel darba teżamina u tiddefinixxi r-ratione materiae tal-Artikolu 53 fir-rigward ta’ servizzi pprovduti lil persuni taxxabbli li jikkonsistu fid-dħul għal avvenimenti edukattivi fil-kuntest ta’ dik id-dispożizzjoni. Ir-risposta tal-Qorti hu probabbli li jkollha impatt deċiżiv biex jiġi determinat il-post ta’ provvista ta’ servizzi (inkluż servizzi anċillari relatati mad-dħul) fir-rigward ta’ kategoriji oħra ta’ avvenimenti imsemmija f’Artikolu 53 jiġifieri “attivitajiet kulturali, artistiċi, sportivi, xjentifiċi, edukattivi, ta’ divertiment jew attivitajiet simili” (li jvarjaw minn kampjonati tat-tennis għal fieri, eżibizzjonijiet tal-arti għal kunċerti tal-mużika). Biex nieħu eżempju speċifiku ħafna, tista’ għalhekk tkun ta’ gwida biex jiġi determinat il-post ta’ provvista ta’ avveniment kbir internazzjonali bħall-kampjonati tal-futbol EWRO 2020 li jmissu (3).
Dritt tal‑Unjoni Ewropea
Direttiva 2006/112
3. Artikolu 44 tad-Direttiva 2006/112/KE jipprovdi illi “il-post tal-forniment tas-servizzi lil persuna taxxabbli li qiegħda taġixxi bħala tali għandu jkun il-post fejn dik il-persuna tkun stabbilixxiet in-negozju tagħha” (4).
4. Artikolu 53 jindika li fil-każ ta’ fornimenti lil persuna taxxabbli, “il-post tal-forniment tas-servizzi fir-rigward tad-dħul għal attivitajiet kulturali, artistiċi, sportivi, xjentifiċi, edukattivi, ta’ divertiment, jew avvenimenti simili, bħal fieri u wirjiet, u tas-servizzi anċillari relatati mad-dħul […] għandu jkun il-post fejn dawk l-avvenimenti tabilħaqq iseħħu”.
5. Artikolu 54(1) jipprovdi illi fir-rigward ta’ fornimenti lil persuna mhux taxxabbli “il-post tal-forniment tas-servizzi u tas-servizzi anċillari, relatati ma’ attivitajiet kulturali, artistiċi, sportivi, xjentifiċi, edukattivi, ta’ divertiment, jew avvenimenti simili, bħal fieri u wirjiet, inkluż il-forniment tas-servizzi ta’ l-organizzaturi ta’ tali attivitajiet […] għandu jkun il-post fejn dawk l-avvenimenti tabilħaqq iseħħu”.
6. Skont Artikolu 132(1)(i), l-Istati Membri għandhom jeżentaw mill-VAT “il-provvista ta’ […] taħriġ vokazzjonali jew taħriġ mill-ġdid, inkluża l-provvista ta’ servizzi u ta’ merkanzija li hija relatata mill-qrib magħhom, minn korpi regolati mid-dritt pubbliku li jkollhom dan bħala l-għan tagħhom jew minn organizzazzjonijiet oħrajn rikonoxxuti mill-Istat Membru konċernat bħala li għandhom oġġetti simili”.
Regolament Nru 282/2011
7. Artikolu 32(1) tar-Regolament Nru 282/2011 (5) jipprovdi illi Artikolu 53 tad-Direttiva 2006/112/KE għandu japplika b’mod partikolari rigward “l-forniment ta’ servizzi li tagħhom il-karatteristiċi essenzjali huma l-għoti tad-dritt ta’ aċċess għal avveniment bi skambju għal biljett jew ħlas, inkluż ħlas fil-forma ta’ sottoskrizzjoni, biljett għal staġun jew miżata perjodika”.
8. Artikolu 32(2) jipprovdi illi tali servizzi jinkludu b’mod partikolari: “a) id-dritt ta’ dħul għal spettakli, preżentazzjonijiet teatrali, spettakli taċ-ċirku, fieri, parks ta’ divertiment, kunċerti, wirjiet, kif ukoll avvenimenti kulturali oħra simili; b) id-dritt ta’ dħul għal avvenimenti sportivi bħal ma huma partiti u kompetizzjonijiet; c) id-dritt ta’ dħul għal avvenimenti edukattivi u xjentifiċi bħal ma huma konferenzi u seminars”.
9. Kif previst f’Artikolu 32(3), l-użu ta’ faċilitajiet bħal swali tal-ġinnastika jew affarijiet simili, bi skambju għall-ħlas ta’ miżata, ma jaqax fil-kamp ta’ applikazzjoni ta’ Artikolu 32(1).
10. Artikolu 33 jipprovdi illi “is-servizzi anċillari msemmija fl-Artikolu 53 tad-Direttiva 2006/112/KE għandhom jinkludu servizzi li huma direttament marbuta mal-aċċess għal avvenimenti kulturali, artistiċi, sportivi, xjentifiċi, edukattivi, ta’ divertiment jew avvenimenti simili li jiġu pprovduti separatament lill-persuna li tattendi għal avveniment”. Jispeċifika wkoll li “dawn is-servizzi anċillari għandhom jinkludu b’mod partikolari l-użu ta’ kmamar tal-ilbies jew ta’ faċilitajiet sanitarji iżda ma jinkludux sempliċi servizzi intermedjarji relatati mal-bejgħ ta’ biljetti”.
Id‑Dritt Nazzjonali
11. Taħt il-Kapitolu 5, Paragrafu 5 tal-mervärdesskattelagen 1994:200 (il-Liġi Nru 1994:200 dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud) (6), servizz li hu fornit lil persuna taxxabbli jitqies mibjugħ fl-Isvezja jekk il-persuna taxxabbli li lilha ġie fornit is-servizz inkwistjoni stabbiliet is-sede tan-negozju fl-Isvezja jew għandha indirizz permanenti hemmhekk.
12. Skont il-Paragrafu 11a f’Kapitolu 5 tal-Liġi fuq il-VAT, servizz fil-forma ta’ dħul għal avvenimenti kulturali, artistiċi, sportivi, xjentifiċi, edukattivi, ta’ divertimenti jew avvenimenti simili, bħal fieri u wirjiet, fornit lil persuna taxxabbli, jitqies li hu mibjugħ fl-Isvezja jekk l-avveniment attwalment isir fl-Isvezja. L-istess jgħodd fir-rigward ta’ servizzi anċillari relatati mad-dħul.
Fatti, proċedura u d‑domanda preliminari
13. Srf konsulterna AB (“Srf konsulterna”) hi kumpannija stabbilita fl-Isvezja, ikkontrollata 100 % minn assoċjazzjoni professjonali għal konsulenti tal-kontabbiltà, immaniġġar u salarji. Toffri taħriġ edukattiv u vokazzjonali lil konsulenti bi skambju għall-ħlas ta’ miżata.
14. Il-qorti tar-rinviju tiddikjara li fost attivitajiet oħra, Srf konsulterna tipprovdi seminars li jdumu 30 siegħa mifruxa fuq ħamest ijiem b’waqfa ta’ ġurnata fin-nofs. Dawk is-seminars huma disponibbli biss għal professjonisti stabbiliti jew li għandhom indirizz permanenti fl-Isvezja, irrispettivament minn jekk humiex membri tal-assoċjazzjoni professjonali omm ta’ Srf konsulterna. Is-sillabu hu deċiż minn qabel u jassumi li l-parteċipanti għandhom għarfien u esperjenza preċedenti fuq kwistjonijiet ta’ kontabbiltà, għalkemm jista’ jiġi adattat skont il-livell ta’ kompetenza ta’ dawk li attwalment ikunu qegħdin jattendu. Is-seminars isiru f’faċilità tal-konferenzi.
15. Il-parteċipanti jridu jirreġistraw minn qabel u jiġu aċċettati qabel jibda l-kors. Għalhekk, Srf konsulterna għandha aċċess għal informazzjoni fuq l-identità tal-parteċipanti, bħall-ismijiet tagħhom, l-indirizzi, numri ta’ identifikazzjoni personali jew numri ta’ reġistrazzjoni (7). Ħlas irid isir minn qabel.
16. Uħud mis-seminars ta’ Srf konsulterna jsiru f’diversi postijiet fl-Isvezja, filwaqt li oħrajn isiru fi Stati Membri oħra.
17. Hu fir-rigward ta’ dawn tal-aħħar (“is-seminars inkwistjoni”) li Srf konsulterna talbet lill-iSkatterättsnämnden (il-Kummissjoni tad-Dritt Fiskali, l-Isvezja) tiddeċiedi jekk il-post ta’ forniment għandux jitqies li hu l-Isvezja jew l-Istat Membru fejn sar is-seminar.
18. L-iSkatterättsnämnden ikkunsidrat li tali seminars għandhom jitqiesu li ġew forniti fl-Isvezja — anki jekk saru fiżikament barra l-pajjiż. Għaldaqstant, l-Artikolu 44 japplika iktar milli l-Artikolu 53, bir-riżultat li t-taxxa fuq il-valur miżjud hi eżiġibbli fl-Isvezja.
19. L-iSkatteverket (l-Amministrazzjoni Fiskali Lokali Svediża) ma qablitx mar-raġunijiet mogħtija f’dik id-deċiżjoni u ppreżentat appell kontra dik id-deliberazzjoni quddiem il-Högsta förvaltningsdomstolen (il-Qorti Amministrattiva Suprema, l-Isvezja).
20. Peress li kkunsidrat li Artikolu 53 tad-Direttiva 2006/112/KE u r-relazzjoni tiegħu mal-Artikolu 44 ta’ dik id-Direttiva ma kinux ċari għal kollox, il-qorti tar-rinviju ssospendiet il-proċeduri u rreferiet il-domanda segwenti lil din il-Qorti:
“Il-kunċett ta’ ‘dħul għal avvenimenti’ tal-Artikolu 53 tad-[Direttiva 2006/112] għandu jiġi interpretat bħala li jfisser li jkopri servizz fil-forma ta’ taħriġ ta’ ħamest ijiem dwar il-kontabbiltà li huwa pprovdut unikament lill-persuni taxxabbli u li jeħtieġ reġistrazzjoni u ħlas bil-quddiem?”
21. L-iSkatteverket, Franza, ir-Renju Unit u l-Kummissjoni ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub. Fis-seduta tat‑18 ta’ Ottubru 2018, l-Isvezja u l-Kummissjoni ppreżentaw sottomissjonijiet orali.
Evalwazzjoni
Rimarki preliminari
22. Il-qorti tar-rinviju tfittex li taċċerta jekk il-forniment ta’ servizzi, bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, jaqax taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 53 tad-Direttiva 2006/112/KE. Ir-risposta għad-domanda preliminari għalhekk tiddependi minn jekk is-seminars organizzati minn Srf konsulterna fi Stati Membri oħra, mhux l-Isvezja, jistgħux jiġu kklassifikati bħala l-forniment ta’ servizzi “fir-rigward tad-dħul għal […] attivitajiet […] edukattivi” fis-sens tal-Artikolu 53 tad-Direttiva 2006/112/KE.
23. Bħala punt preliminari, ninnota li huwa stabbilit li l-fornimenti inkwistjoni fil-kawża prinċipali jikkostitwixxu servizzi iktar milli merkanzija. Huwa wkoll stabbilit li dawk is-servizzi huma esklużivi għal persuni taxxabbli. Daqstant ieħor, ċarament id-deċiżjoni tar-rinviju tiżvela li s-servizzi forniti minn Srf konsulterna huma ta’ natura edukattiva. Għalhekk, l-Artikoli 44 u 53 huma fil-fatt id-dispożizzjonijiet li potenzjalment huma rilevanti għad-determinazzjoni tal-post tal-forniment.
24. Jekk ir-risposta għad-domanda preliminari hi li qiegħed jiġi pprovdut “dħul għal attivitajiet” fis-sens tal-Artikolu 53 tad-Direttiva 2006/112/KE, peress li s-seminars inkwistjoni jseħħu fi Stat Membru li mhux l-Isvezja, il-post ta’ forniment għandu jitqies li hu dak l-Istat Membru l-ieħor (8). Jekk il-forniment ta’ dawk is-servizzi mhux kopert taħt Artikolu 53, mela peress li l-parteċipanti fis-seminars inkwistjoni huma kollha bbażati fl-Isvezja, il-post ta’ forniment ikun l-Isvezja, skont Artikolu 44 tiegħu (9).
25. Il-Qorti qieset konsistentement li l-għan tad-dispożizzjonijiet li jiddeterminaw il-post fejn il-provvista tas-servizzi hi ntaxxata hu biex jiġu evitati, l-ewwelnett, kunflitti ta’ ġurisdizzjoni li jistgħu jwasslu għal taxxa doppja, u, t-tieni nett, in-nuqqas ta’ intaxxar tas-servizz inkwistjoni (10). Ir-risposta tal-Qorti għandha għalhekk tiddetermina liema mill-Istati Membri kkonċernati hu kompetenti li jirrikjedi lill-persuni taxxabbli kkonċernati biex iħallsu l-VAT għas-seminars inkwistjoni skont ir-rati u l-proċeduri applikabbli f’dak l-Istat Membru.
26. Minħabba li jidher li l-għan tas-seminars inkwistjoni hu li jgħin konsulenti jaġġornaw l-għarfien tagħhom tal-kontabbiltà (11), x’aktarx jikkostitwixxu “taħriġ vokazzjonali jew taħriġ mill-ġdid” fil-kuntest ta’ Artikolu 132(1)(i) tad-Direttiva 2006/112/KE. Potenzjalment għalhekk, jistgħu jkunu suġġetti għal eżenzjoni obbligatorja mill-VAT prevista f’dik id-dispożizzjoni. Il-Kummissjoni ssuġġeriet waqt is-seduta li dik id-dispożizzjoni ma kinitx rilevanti. Dan jista’ jkun għaliex Srf konsulterna ma dehritx li hi korp irregolat mid-dritt pubbliku bl-għan li tipprovdi taħriġ vokazzjonali fil-kuntest tal-Artikolu 132(1). Madankollu, dik id-dispożizzjoni ma tkunx rilevanti biss jekk Srf konsulterna – apparti li ma hijiex tali korp irregolat mid-dritt pubbliku – mhix ukoll organizzazzjoni “[…] rikonoxxut[a] mill-Istat Membru konċernat bħala li għand[ha] oġġetti simili” fis-sens ta’ dik id-dispożizzjoni fi kwalunkwe mill-Istati Membri li fihom tipprovdi s-seminars inkwistjoni (12). Peress li ma hemm l-ebda materjal quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja biex jassistiha fuq dan il-punt, m’iniex se niddiskutih iktar.
Il‑mertu
27. Filwaqt li l-Artikolu 44 tad-Direttiva 2006/112/KE jinkludi regola ġenerali biex jiġi determinat il-post fejn servizzi lil persuni taxxabbli huma forniti għal raġunijiet ta’ taxxa, l-Artikolu 53 jipprovdi speċifikament u b’mod differenti fil-każ ta’, inter alia, servizzi edukattivi.
28. Minn ġurisprudenza stabbilita jsegwi li r-regola ġenerali għad-determinazzjoni tal-post tal-forniment ma tiħux preċedenza fuq regoli speċifiċi. F’kull każ, irid jiġi determinat jekk dik is-sitwazzjoni tikkorrispondix għal wieħed mill-każijiet speċifiċi msemmija taħt id-Direttiva 2006/112/KE (bħall-Artikolu 53). Jekk le, taqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 44. Dawk ir-regoli speċifiċi ma għandhomx jitqiesu bħala eċċezzjonijiet għal regola ġenerali, li kieku tkun trid titqies, għalhekk, b’mod ristrett (13). Minflok, l-Artikolu 44 għandu jitqies bħala riżerva jew bħala klawżola li tkopri kollox, applikabbli fejn l-ebda regola speċifika ma tapplika.
29. Preċedentement, il-Qorti qieset li l-loġika ta’ wara d-dispożizzjonijiet li jikkonċernaw il-post fejn servizz hu fornit għal raġunijiet tal-VAT tirrikjedi li l-merkanzija u s-servizzi huma ntaxxati, sa fejn hu possibbli, fil-post tal-konsum (14).
30. Dik id-deliberazzjoni tikkonferma l-approċċ meħud fil-proposta tal-Kummissjoni rigward il-post tal-forniment tas-servizzi, li wassal għall-adozzjoni tar-regoli fil-forma preżenti. Il-Kummissjoni hemmhekk stqarret li kwalunkwe emenda tar-regoli dwar il-post tat-tassazzjoni tas-servizzi għandha twassal, kemm jista’ jkun, għat-tassazzjoni fil-post fejn il-konsum attwali jseħħ (15). Għal dak l-għan, il-Kummissjoni pproponiet li jiġu emendati r-regoli dwar il-post tal-forniment tas-servizzi lil persuni taxxabbli, billi b’mod ġenerali dawk is-servizzi jsiru taxxabbli fl-Istat Membru fejn il-klijent hu stabbilit (16), minflok l-Istat Membru fejn il-fornitur hu stabbilit (17).
31. Servizzi edukattivi huma intrinsikament essenzjalment intellettwali u għalhekk ta’ natura intanġibbli. Għalhekk jista’ jkun possibbli li dawn is-servizzi jitqiesu bħala “kkonsmati” ekonomikament minn persuni taxxabbli meta jipprovdu (jipproduċu) fornimenti lill-klijenti tagħhom u għalhekk fl-Istat Membru fejn dawk il-persuni taxxabbli huma stabbiliti. Tali interpretazzjoni tiffavorixxi l-applikazzjoni tal-Artikolu 44.
32. Madankollu, servizz fir-rigward ta’ avvenimenti edukattivi jikkostitwixxi provvista waħda, għalkemm komposta, li l-elementi essenzjali tagħha — bħall-kontribuzzjoni ta’ għalliem jew lecturer, il-post u l-faċilitajiet u s-servizzi anċillari kollha “kkonsmati” fuq il-post — jippreżentaw rabta fiżika mill-qrib mal-post fejn l-avveniment attwalment iseħħ (18). Dan jidher li jiffavorixxi t-tassazzjoni ta’ dawk il-fornimenti, meħuda flimkien, fil-post tal-konsum fit-tifsira fiżika ta’ dak it-terminu; u b’riżultat ta’ dan, jappella għall-applikazzjoni tal-Artikolu 53.
33. Minn dan isegwi fl-opinjoni tiegħi li l-ebda “regola approssimattiva” ovvja għall-pożizzjonijiet rispettivi tal-Artikoli 44 u 53 ma tista’ tiġi dedotta mill-għan ġenerali li servizzi forniti lil persuni taxxabbli għandhom jiġu ntaxxati fil-post tal-konsum tagħhom. B’mod partikolari, dak l-għan kif rifless fi premessa 6 tad-Direttiva 2008/8/KE (19) ma jindikax b’mod ċar interpretazzjoni wiesgħa jew stretta partikolari ta’ artikolu jew ieħor.
34. Għalhekk issa, l-ewwelnett, se neżamina l-iskop ta’ applikazzjoni tar-regola speċifika elenkata fl-Artikolu 53 tad-Direttiva 2006/112/KE u mbagħad nipprova nagħti lill-qorti tar-rinviju gwida fuq jekk is-servizzi inkwistjoni jaqgħux taħt il-kamp ta’ applikazzjoni ta’ dik id-dispożizzjoni. Jekk le, għandhom ikunu suġġetti għar-regoli ġenerali elenkata fl-Artikolu 44 ta’ dik id-direttiva.
Artikolu 53 tad‑Direttiva 2006/112
35. Il-punt kruċjali ta’ din il-kawża hu l-kunċett tal-forniment ta’ servizzi “in respect of admission to […] educational […] events” [fir-rigward tad-dħul għal attivitajiet […] edukattivi […] avvenimenti] fil-kuntest tal-Artikolu 53 tad-Direttiva 2006/112/KE. Minħabba li mhux kkontestat li s-seminars inkwistjoni huma ta’ natura “educational” [edukattiva], se nanalizza l-bqija tal-kunċetti ewlenin ta’ “event” [avveniment] u “admission” [dħul].
36. X’inhu avveniment edukattiv għall-għan ta’ dik id-dispożizzjoni?
37. Dak il-kunċett mhux definit fid-Direttiva. Madankollu, l-Artikolu 32(2)(ċ) tar-Regolament Nru 282/2011 (20) jirreferi b’mod ġenerali għal “konferenzi u seminars edukattivi u xjentifiċi” bħala eżempji ta’ avvenimenti li jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 53 tad-Direttiva 2006/112/KE, li jissuġġerixxi li l-leġiżlatur kellu l-intenzjoni li jħalli l-iskop ta’ dak il-kunċett relattivament wiesgħa.
38. Id-Dizzjunarju Oxford (21) jiddefinixxi “event” [avveniment] bħala “a thing that happens or takes place, especially one of importance” [xi ħaġa li tiġri jew isseħħ, speċjalment xi ħaġa ta’ importanza] u b’mod iktar speċifiku bħala, “a planned public or social occasion” [okkażjoni pubblika jew soċjali ppjanata] [traduzzjoni mhux uffiċjali]. Il-verżjonijiet lingwistiċi tad-Direttiva 2006/112/KE li stajt nivverifika jużaw kliem ekwivalenti li għandu tifsira simili, wiesgħa u funzjonali ħafna (22).
39. Avveniment għall-iskop tal-Artikolu 53 għalhekk irid jiġi ppjanat bil-quddiem. Kunċettwalment, narah bħala xi ħaġa indiviżibbli f’termini ta’ kontenut, post u żmien. Naturalment, attività li għandha aġenda predefinita u suġġett speċifiku hi iktar probabbli li tikkwalifika bħala avveniment milli attività miftuħa li tipprovdi biss qafas ġenerali għal servizz edukattiv.
40. Barra minn hekk, avveniment għandu jitqies bħala ġabra ta’ nies biex josservaw jew jipparteċipaw f’attività fuq perijodu ta’ żmien. Naqbel mar-Renju Unit li Artikolu 53 għalhekk ikopri biss attivitajiet li jinvolvu l-preżenza fiżika tal-klijent. Dik il-konklużjoni hi kkonfermata mill-Artikolu 33 tar-Regolament Nru 282/2011, li jirreferi għal “persuna li tattendi għal avveniment” (enfasi miżjuda).
41. Iż-żmien hu wkoll fattur sinjifikanti. It-tul ta’ servizz normalment jippermetti biex wieħed jiddistingwi bejn avvenimenti edukattivi u attivitajiet oħra edukattivi. Konferenza jew seminar tipikament idumu bejn ftit sigħat u diversi ġranet; filwaqt li kors tal-università x’aktarx idum għaddej għal perjodu sinjifikattivament itwal (per eżempju tliet ġimgħat, xhar, semestru, sena akkademika). Dak tal-ewwel x’aktarx li jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 53 filwaqt li dak tal-aħħar ma jaqax. Ir-riferenza għal “ħlas fil-forma ta’ sottoskrizzjoni, biljett għal staġun jew miżata perjodika” f’Artikolu 32(1) tar-Regolament Nru 282/2011 tissuġġerixxi li serje ta’ avvenimenti awtonomi jistgħu wkoll jikkostitwixxu avveniment għall-għan ta’ Artikolu 53 tad-Direttiva 2006/112/KE. B’kuntrast, serje ta’ sessjonijiet ta’ taħriġ li jitqiesu bħala unità waħda u maqsumin fuq diversi ġimgħat jew kors lingwistiku li jdum trimestru ma jidhirx li jaqblu faċilment mal-veru tifsira tat-terminu “avveniment”. Pjuttost, dawn għandhom jiġu kklassifikati bħala edukazzjoni kontinwa — jiġifieri tip ta’ attività edukattiva li taqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 44.
42. Jekk attività hijiex kontinwa jew maqsuma f’diversi partijiet jew sessjonijiet tista’ wkoll toffri indikazzjoni għall-klassifikazzjoni tagħha għal raġunijiet ta’ taxxa. Inqis li avveniment hu, bħala kwistjoni ta’ prinċipju, attività bla waqfien. Fejn kors jew perijodu ta’ taħriġ idum iktar minn ġurnata, hu iktar probabbli li jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 53 jekk isir fuq diversi ġranet konsekuttivi. Madankollu, waqfa ta’ ġurnata fin-nofs ma tiskwalifikax awtomatikament fl-opinjoni tiegħi tali attività bħala avveniment. B’kuntrast, kors li jdum diversi ġimgħat jew iżjed, maqsum f’numru ta’ partijiet inkluż diversi pawżi, hu inqas probabbli li jikkwalifika bħala avveniment. Jekk barra minn hekk, tali kors jirrikjedi preparazzjoni sinjifikanti mill-parteċipanti qabel jew bejn kull sessjoni individwali — b’mod partikolari fejn ikun hemm test jew xi forma ta’ evalwazzjoni fl-aħħar ta’ kull sessjoni — dan jidher li jaqa’ preċiżament fil-kunċett ta’ attività ta’ taħriġ estensiv jew kontinwu u għalhekk hu wisq inqas probabbli li jikkwalifika bħala avveniment.
43. Loġikament għalhekk isegwi li mhux possibbli li tispeċifika kriterju wieħed li jistabbilixxi massimu ta’ tul ta’ żmien eżatt għal avveniment fil-kuntest tal-Artikolu 53. Minflok, numru ta’ fatturi jridu jiġu evalwati flimkien każ b’każ.
44. Għalhekk inqis li l-Artikolu 53 tad-Direttiva 2006/112/KE ikopri attivitajiet edukattivi indiviżibbli li huma ppjanati bil-quddiem u li jsiru f’post speċifiku u mifruxa fuq perijodu ta’ żmien qasir u li jikkonċerna suġġett predefinit. Bil-maqlub, attivitajiet edukattivi li ma jkollhomx wieħed jew uħud minn dawn il-karatteristiċi, bħal serje ta’ laqgħat jew workshops separati li jsiru f’dati jew postijiet differenti, korsijiet skedati fuq perijodu fit-tul jew sensiela ta’ laqgħat miftuħa, speċjalment jekk il-programm tagħhom jew l-aġenda mhumiex definiti bil-quddiem, jaqgħu ‘l barra minn dak il-kunċett.
45. Fl-interpretazzjoni tal-Artikolu 53 hu neċessarju wkoll li tiġi determinata it-tifsira tat-terminu “admission” [dħul]. L-Artikolu 32(1) tar-Regolament Nru 282/2011 jispjega li huma s-servizzi “li tagħhom il-karatteristiċi essenzjali huma l-għoti tad-dritt ta’ aċċess għal avveniment” biss li jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 53 tad-Direttiva 2006/112/KE.
46. Analiżi lingwistika tat-terminu “admission” [dħul] ma tipprovdix indikazzjonijiet konklużivi għall-interpretazzjoni tiegħu. Id-Dizzjunarju Oxford (23) jiddefinixxi l-kunċett ta’ “admission” [dħul] bħala “the process or fact of entering or being allowed to enter a place or organisation” [il-proċess jew fatt ta’ dħul jew permess biex tidħol f’post jew organizzazzjoni]. Il-verżjonijiet lingwistiċi tad-Direttiva li stajt nivverifika jużaw termini li għandhom tifsira wiesgħa simili ħafna (24).
47. L-istorja leġiżlattiva turi li l-intenzjoni tal-leġiżlatur tal-Unjoni kienet biex gradwalment jibdel, b’effett mill‑1 ta’ Jannar 2010, ir-regola ġenerali li tiddefinixxi l-post tal-forniment ta’ servizzi lil persuni taxxabbli mill-Istat Membru fejn il-fornitur hu stabbilit (25) għall-Istat Membru fejn il-klijent hu stabbilit (26). B’mod parallel, l-għan tar-regola speċifika — li tipprovdi għal tassazzjoni ta’ servizzi edukattivi forniti lil persuni taxxabbli fl-Istat Membru fejn is-servizzi jseħħu fiżikament — kien ukoll ristrett, mill‑1 ta’ Jannar 2011, favur dik ir-regola ġenerali ġdida (27).
48. Il-materjal leġiżlattiv preparatorju li jwassal għall-adozzjoni tad-Direttiva 2008/8/KE jissuġġerixxi li l-użu tat-termini “dħul” u “avvenimenti” ma kienx xi ħaġa aċċidentali jew każwali. Għall-kuntrarju: l-introduzzjoni ta’ dawk il-kunċetti kienet suġġetta għal diskussjonijiet fit-tul u kienet intenzjonali (28).
49. Peress li l-leġiżlatur tal-Unjoni deliberatament għażel li jżomm, għalkemm f’forma ristretta, regola speċifika fir-rigward ta’ ċertu servizzi edukattivi, dik id-dispożizzjoni ma tistax tiġi interpretata b’mod li jnaqqas mill-iskop tagħha mingħajr ma jikkomprometti dak l-għan.
50. Iktar indikazzjonijiet kif “dħul” għandu jiġi interpretat jitnisslu mill-kuntest. Artikoli 44 u 53 tad-Direttiva 2006/112/KE flimkien jipprovdu regola ġenerali u speċifika għal servizzi edukattivi forniti lil persuni taxxabbli, filwaqt li Artikoli 45 u 54 jwettqu rwol simili fil-kuntest ta’ servizzi edukattivi forniti lil klijenti finali. Is-similaritajiet jieqfu hemmhekk. Filwaqt li l-Artikolu 53 jirreferi għal “services in respect of admission to educational events” [servizzi fir-rigward ta’ dħul għal attivitajiet edukattivi […] jew avvenimenti simili], l-Artikolu 54 japplika għal “services […] relating to […] educational […] activities” [servizzi […] relatati ma’ […] attivitajiet […] edukattivi] (enfasi miżjuda). L-għan tad-dispożizzjoni tal-aħħar għalhekk hu usa’ minn żewġ aspetti. L-ewwelnett, mhux limitata għal “educational events” [avvenimenti edukattivi] (29), iżda tinkludi diversi tipi ta’ “educational activities” [attivitajiet edukattivi]. It-tieni nett u iktar importanti, mhux limitata għal servizzi fil-kuntest ta’ “dħul”.
51. Il-fatt li l-leġiżlatur tal-Unjoni juża termini differenti f’dawk id-dispożizzjonijiet ġirien jissuġġerixxi li l-intenzjoni tiegħu kienet li jiddistingwi bejn tliet kategoriji differenti ta’ servizzi edukattivi konċernati. Ċertu attivitajiet edukattivi biss (tal-ewwel u l-usa’ kategorija ta’ servizzi) jikkostitwixxu avvenimenti edukattivi (it-tieni kategorija intermedjarja) u ftit servizzi biss fir-rigward ta’ tali avvenimenti jistgħu jiġu kklassifikati li huma essenzjalment “fir-rigward tad-dħul” (it-tielet u l-iktar kategorija stretta; enfasi miżjuda) (30).
52. Il-kuntest li fih jinsab l-Artikolu 53 għalhekk imur kontra l-interpretazzjoni restrittiva ta’ “dħul” imressqa minn Skatteverket u l-Kummissjoni. Minn naħa waħda, dik l-interpretazzjoni ċċaħħad il-kunċett ta’ “admission to an event” [dħul għal avveniment], u għalhekk ċċaħħad lil Artikolu 53 minn ħafna mis-sustanza tagħha. Minn naħa l-oħra, servizzi fil-kuntest ta’ “admission to an educational event” [dħul għal avveniment edukattiv] ma jistgħux jitqabblu mal-forniment ta’ “educational event” [avveniment edukattiv]. Pjuttost, dawk iż-żewġ kategoriji ta’ servizzi għandhom jiġu distinti fuq il-bażi ta’ kriterju objettiv, ċar u operabbli.
53. Fil-fehma tiegħi, is-soluzzjoni biex tinterpreta Artikolu 53 qiegħda fl-enfasi li dik id-dispożizzjoni titfa’ fuq parteċipanti individwali. Dik il-pożizzjoni hi kkonfermata indirettament mill-Artikolu 33 tar-Regolament Nru 282/2011, li jirreferi għal fornimenti lil “persuna li tattendi għal avveniment” (enfasi miżjuda). Għalhekk, il-karatteristika essenzjali tas-servizzi li jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 53 hi d-dritt ta’ dħul li jista’ jingħata lil individwu jew numru ta’ individwi għall-bini fejn avveniment edukattiv ikun qiegħed isir. Il-prezz jista’ jingħad li jkun tħallas bi tpattija għall-għoti tad-dritt ta’ dħul għal avveniment partikolari lil numru ta’ individwi. F’termini prattiċi għalhekk, kif fornitur ta’ avveniment jikkontrolla n-numru ta’ individwi li jistgħu jingħataw aċċess u jitlob ħlas lil persuna taxxabbli għad-dħul, tali avveniment probabbli li jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 53 tad-Direttiva 2006/112/KE.
54. B’kuntrast, il-provvista tal-avveniment bħala tali, jiġifieri servizz li jikkonsisti fl-organizzazzjoni jew li tospita avveniment edukattiv u l-kummerċjalizzazzjoni tiegħu b’mod sħiħ ma jaqax fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 53. Dan jista’ jkun, pereżempju, meta servizz jikkonsisti fil-bejgħ ta’ taħriġ diġà lest jew seminar lil persuna taxxabbli biex jerġa’ jinbiegħ lil persuni taxxabbli oħrajn jew biex jiġi offrut lil grupp li hu bejn wieħed u ieħor definit b’mod preċiż (pereżempju, lill-persunal u l-familjari tagħhom li qed jakkumpanjawhom) (31) anki jekk l-ammont totali tan-nies hu stabbilit.
55. Fil-fehma tiegħi, hu rrilevanti jekk il-parteċipazzjoni ta’ individwu fl-avveniment tkunx attiva jew passiva. Dak jiddependi min-natura tal-avveniment inkwistjoni: attendenza għal lekċer normalment ma tinvolvix parteċipazzjoni ta’ natura attiva. Parteċipazzjoni f’seminar ħafna drabi tirrikjedi lil dawk li jattendu biex jaġixxu b’mod kemmxejn iktar attiv. Id-dritt li wieħed jattendi huwa sekondarju u inseparabbli mid-dritt primarju tad-dħul u naturalment huwa suġġetti wkoll għal Artikolu 53.
56. Fejn “dħul” għal avveniment jikkostitwixxi wieħed minn ħafna partijiet ta’ servizz sħiħ (u għalhekk ma jistax jitqies bħala element essenzjali), dak is-servizz kumplessivament għandu jkun suġġett għar-regola ġenerali fl-Artikolu 44. Dak ikun il-każ, pereżempju, meta servizz jikkonsisti fl-organizzazzjoni ta’ vjaġġ professjonali għall-kap kontabilista ta’ kumpannija, li jinkludi mhux biss il-parteċipazzjoni f’konferenza edukattiva, iżda wkoll ikel, akkomodazzjoni u żjarat lil numru ta’ attrazzjonijiet turistiċi.
57. Il-fatt li l-Artikolu 33 tar-Regolament Nru 282/2011 jidentifika l-użu ta’ kmamar tal-ilbies jew ta’ faċilitajiet sanitarji minn dawk li jattendu avvenimenti edukattivi bħala “servizzi anċillari” ma jitfax dubju fuq dawk il-konklużjonijiet jew jitkellem favur interpretazzjoni iktar stretta ta’ “aċċess”. Dawk is-servizzi anċillari huma direttament relatati mal-aċċess bl-istess mod li huma relatati mal-attendenza u l-parteċipazzjoni. Minnhom innifishom ma jikkostitwixxux benefiċċju mixtieq mill-klijenti. Sempliċiment jikkontribwixxu għat-tgawdija iktar ampja tas-servizz prinċipali fornit. Naturalment għalhekk, għandhom jaqsmu t-trattament fiskali tas-servizz prinċipali, jiġifieri l-aċċess għall-avveniment (32). Il-fatt li Artikolu 33 jeskludi servizzi intermedjarji relatati mall-bejgħ ta’ biljetti tad-dħul mill-iskop ta’ “servizzi anċillari” ma jindikax li hemm argument konvinċenti favur interpretazzjoni partikolarment stretta tat-terminu “aċċess”.
58. Barra minn hekk, b’differenza mill-Artikolu 54 (fornimenti lil persuni mhux taxxabbli), l-Artikolu 53 ma jkoprix servizzi oħra mhux relatati mad-dħul jew il-“forniment tas-servizzi ta’ l-organizzaturi ta’ attivitajiet” [edukattivi] li jakkumpanjawhom. Fejn tali servizzi oħra huma forniti lil persuni taxxabbli, il-post tal-forniment hu identifikat skont ir-regola ġenerali stabbilita fl-Artikolu 44. Dan ikompli jsaħħaħ l-argument li l-Artikolu 53 hu intiż li japplika speċifikament għas-servizz li jipprovdi għad-dritt tad-dħul għall-parteċipanti bi skambju għal ħlas, filwaqt li servizzi ta’ natura differenti jaqgħu ’l barra mill-ambitu ta’ dik id-dispożizzjoni.
59. Finalment, kull wieħed mis-servizzi relatati mad-diversi passi meħtieġa biex torganizza, tospita u tagħmel avveniment disponibbli għal parteċipanti individwali għandu jiġi kkunsidrat fuq il-merti tiegħu stess. F’termini prattiċi, l-interpretazzjoni li ssuġġerejt hawn fuq tfisser li l-forniment ta’ avveniment edukattiv bi ħlas, irrispettivament min-numru ta’ persuni li jattendu, u fejn il-prezz jiddependi essenzjalment mit-tul (numru ta’ sigħat) ta’ tali avveniment, il-komponenti tiegħu jew parametri tekniċi oħra, iktar milli n-numru ta’ individwi li jattendu l-avveniment, jaqa’ ’l barra mill-ambitu tal-Artikolu 53 tad-Direttiva 2006/112/KE.
60. Minn dan isegwi li fejn l-organizzatur ta’ avveniment edukattiv ibiegħ is-servizz li jipprovdi tali avveniment kollu kemm hu lil terzi (33), għal persuna li jimpjega li għandu l-intenzjoni li joffri taħriġ intern lill-impjegati tiegħu jew għal sid ta’ ċentru tal-konferenzi li għandu l-intenzjoni li jqiegħed dak l-avveniment fis-suq hu stess, dik it-tranżazzjoni taqa’ ’l barra mill-ambitu ta’ Artikolu 53 u għandha tiġi intaxxata skont l-Artikolu 44. B’kuntrast, fejn il-persuna taxxabbli li akkwistat tali avveniment terġa tbiegħ il-postijiet vakanti lil persuna taxxabbli oħra għal prezz li essenzjalment jiddependi min-numru ta’ persuni li jiddaħħlu, id-“dħul” għal dak l-avveniment hu l-essenza ta’ tali servizz u, għaldaqstant, japplika l-Artikolu 53. Bl-istess mod, fejn persuna li jimpjega li xtara l-forniment ta’ servizzi fir-rigward ta’ avveniment jirrealizza li l-kamra tal-konferenzi li fiha se jsir dak l-avveniment tista’ tospita iktar persuni milli għandu impjegati jiddeċiedi li jbigħ il-bqija tal-postijiet lil persuna jew persuni taxxabbli u naturalment jitlob prezz għal kull persuna li tiddaħħal, dik jew dawk it-tranżazzjonijiet jaqgħu wkoll fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 53.
Kriterji oħra
61. Skatteverket, l-Isvezja u l-Kummissjoni jargumentaw li l-Qorti għandha tikkunsidra kriterji oħra relatati mal-applikazzjoni tal-Artikolu 53 tad-Direttiva 2006/112/KE. Ma naqbilx ma’ dak l-approċċ. Għal raġunijiet ta’ bon ordni se neżamina s-suġġerimenti prinċipali tagħhom hawn isfel.
62. L-ewwelnett, diversi aspetti tekniċi jew prattiċi relatati mar-reġistrazzjoni u ħlas, b’mod partikolari jekk dawn l-elementi huma ttrattati bil-quddiem, huma irrilevanti sa fejn mhumiex kapaċi jbiddlu n-natura tas-servizz inkwistjoni. Artikolu 32(1) tar-Regolament Nru 282/2011 jipprovdi f’termini wiesgħa illi dawk id-drittijiet għandhom jingħataw “bi skambju għal biljett jew ħlas, inkluż ħlas fil-forma ta’ sottoskrizzjoni, biljett għal staġun jew miżata perjodika”. L-istess għandu jkun veru fir-rigward tal-forma li fiha d-drittijiet tad-dħul huma trasferiti lill-benefiċjarju tagħhom.
63. It-tieni nett, ma nistax naċċetta s-suġġeriment tal-Kummissjoni li Artikolu 53 japplika biss għal avvenimenti fejn il-fornitur ma jafx tal-inqas uħud mill-parteċipanti bil-quddiem. Il-Kummissjoni targumenta li avvenimenti li għalihom hemm bżonn reġistrazzjoni bil-quddiem, li b’hekk tippermetti lill-fornitur ikun jaf bil-quddiem l-istatus fiskali tal-parteċipanti kollha flimkien mad-data fuq l-identifikazzjoni fiskali, jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 44.
64. Ma nara xejn fid-dispożizzjonijiet rilevanti li jistipula li “dħul” jirrikjedi li l-avvenimenti jkunu miftuħin, tal-inqas parzjalment, għall-pubbliku ġenerali jew lil grupp ta’ klijenti mhux identifikati u anonimi. Lanqas ma nista’ nara fuq liema bażi li tagħmel il-parteċipazzjoni f’seminar disponibbli għal klijent mhux magħruf tittrasforma n-natura tas-servizz fil-forniment ta’ ‘dħul’, filwaqt li l-bejgħ tal-istess servizz lil klijent magħruf minn qabel għandu jitqies li jaqa’ ’l barra mill-ambitu ta’ dak il-kunċett.
65. Tali kriterju jidher li hu kemm arbitrarju kif ukoll suxxettibbli għall-manipulazzjoni. Jippermetti organizzatur ta’ avveniment transkonfinali li jagħżel Stat Membru fejn jiġi intaxxat, sempliċiment billi jibdel element kompletament mhux sinjifikanti tas-servizz offrut — pereżempju, deliberatament jonqos milli jitlob uħud mill-parteċipanti fl-avveniment biex jissottomettu n-numru ta’ identifikazzjoni tal-VAT bil-quddiem jew billi jiddaħħlu diversi klijenti taxxabbli fl-aħħar minuta billi joffrilhom biljetti mal-bieb.
66. Il-fatt li, fis-seduta, il-Kummissjoni invokat li d-dħul għal avveniment fuq il-bażi ta’ biljett staġonali nominattiv jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 53 iżid biss mal-konfużjoni u juri li l-istituzzjoni għandha diffikultà biex tiddetermina preċiżament il-limiti tal-kriterju li hi stess ressqet.
67. Għall-istess raġunijiet, ma nistax naċċetta li l-applikazzjoni tal-Artikolu 53 għandha ddur fuq jekk il-kisba ta’ data fuq l-identifikazzjoni fiskali qabel avveniment hux (suġġettivament) “impossibbli” għall-fornitur. Ma nsibhiex plawżibbli nikkonċepixxi li fil-prattika jkun impossibbli jew eċċessivament diffiċli biex jinġabar ammont minimu ta’ data minn persuni taxxabbli li jipparteċipaw f’avveniment qabel tingħata lilhom il-fattura (li żgur ikunu jridu għal raġunijiet ta’ taxxa), anki jekk il-biljetti stess huma maħruġa fuq il-post, direttament qabel l-avveniment (34).
68. Bl-istess mod insib diffikultà bil-proposta mressqa minn Skatteverket fis-sens li fejn id-dħul għal avveniment hu offrut lill-pubbliku ġenerali — minflok lil wieħed, uħud jew grupp speċifiku predefinit ta’ persuni taxxabbli — l-Artikolu 53 ma japplikax. Fl-opinjoni tiegħi, tali ċirkustanza mhux tali li timmina n-natura essenzjali ta’ dak id-dħul għall-forniment inkwistjoni.
69. Dak il-kriterju jidher għalija bħala arbitrarju u suxxettibbli għall-manipulazzjoni bħal dak imressaq mill-Kummissjoni. Il-fornitur jista’ faċilment jinfluwenza l-post tal-forniment ta’ avvenimenti edukattivi transkonfinali, jew billi jirrestrinġi ċ-ċirku ta’ klijenti potenzjali lil min jindirizza l-offerta tiegħu jew billi jwessgħu, pereżempju billi jirreklama l-avveniment fuq sit aċċessibbli pubblikament jew ibiegħ il-bqija tal-postijiet mal-bieb lil klijenti li jkunu interessati jattendu. Inżid li peress li s-seminars ipprovduti minn Srf konsulterna huma miftuħa kemm għall-membri kif ukoll għal dawk li mhux membri tal-assoċjazzjoni professjonali ta’ kontabilisti Svediżi, dak il-kriterju ma jidhirx li jgħin id-determinazzjoni tal-post tal-forniment tas-servizzi inkwistjoni.
70. It-tielet nett, l-Isvezja u l-Kummissjoni jargumentaw li l-Artikolu 53 għandu jiġi applikat biss jekk it-taxxa fil-post tal-forniment tas-servizz ma tinvolvix dak li jsejħulu “piż amministrattiv sproporzjonat” fuq il-persuni taxxabbli konċernati. Għal dak l-għan, jistrieħu fuq il-kontenut ta’ premessa 6 tad-Direttiva 2008/8 (35) u jargumentaw — flimkien ma’ Skatteverket — li fil-każ partikolari tas-seminars inkwistjoni, il-piż amministrattiv li jirriżulta mill-applikazzjoni tal-Artikolu 53 ikun sproporzjonat (36).
71. Huwa perfettament veru li wieħed mill-għanijiet tal-Kummissjoni fil-proposta tagħha li temenda d-Direttiva 2006/112 kien li tevita li timponi piż amministrattiv ieħor (37). Il-premessa 6 tad-Direttiva 2008/8 debitament tirrifletti dak l-għan. B’dan kollu jiena ċar li persuna taxxabbli ma tistax tibbaża ruħha fuq piż amministrattiv li potenzjalment jitnissel mill-fatt li servizz hu ntaxxat fi Stat Membru flok ieħor biex tinnewtralizza l-effett tad-dispożizzjoni tad-dritt tal-Unjoni applikabbli. Anki jekk, quod non, il-premessa 6 kellha titqies bħala prinċipju ta’ interpretazzjoni, il-formolazzjoni ċara tal-Artikolu 53 ma tistax tiġi megħluba, peress li premessa ma tistax tieħu preċedenza fuq it-test leġiżlattiv (38).
72. Li taċċetta tali kriterji jkun irendi l-applikazzjoni tal-Artikolu 53 dipendenti fuq il-ġabra partikolari ta’ ċirkustanzi speċifiċi tal-każ. Hu inkonċepibbli li sistema ta’ tassazzjoni fl-Unjoni tista’ titmexxa fuq il-bażi ta’ kunsiderazzjonijiet tant volatili u każwali. Barra minn hekk, mhux kompletament ċar kif wieħed jista’ jidentifika s-sitwazzjonijiet li fihom il-piż amministrattiv jilħaq il-limiti li jitqies sproporzjonat. Li hu ċar hu li tali kriterju ma jaħdimx. Ikun jirrikjedi li l-persuni taxxabbli interessati jivverifikaw f’kull każ individwali jekk dak il-limitu mhux definit ikunx intlaħaq. Dan kieku ta’ spiss iqegħedhom f’kunflitt mal-awtoritajiet kompetenti.
73. Ġeneralment, jidher li l-piż amministrattiv li f’ċertu każijiet jista’ jirriżulta minn dispożizzjonijiet ġeneralment applikabbli tad-dritt nazzjonali intiżi biex jittrasponu d-direttivi tal-UE ma jista’ qatt jitqies bħala sproporzjonat sakemm dawk id-dispożizzjonijiet tal-aħħar ma jiġux imwarrba minn din il-Qorti fuq il-bażi li mhumiex proporzjonati. Madankollu, dik il-kwistjoni mhux parti minn din id-domanda preliminari, u mhux se niddiskutiha iktar. Inżid biss li, peress li d-Direttivi 2008/8 u 2008/9/KE (39) jistabbilixxu numru ta’ regoli u proċeduri speċifikament intiżi biex inaqqsu kwalunkwe piż amministrattiv potenzjali fuq persuni taxxabbli fir-rigward ta’ fornimenti fl-Istat Membru li mhux dak fejn huma stabbiliti (40), hu diffiċli biex wieħed jara kif l-Artikolu 53 tad-Direttiva 2006/112 jista’ jitqies li jwassal għal piż sproporzjonat għall-persuni taxxabbli konċernati.
74. Inżid li hu ċar mill-ġurisprudenza li l-preambolu ta’ att tal-Unjoni ma għandu l-ebda saħħa legali u wieħed ma jistax jistrieħ fuqu biex jidderoga mid-dispożizzjonijiet attwali tal-att inkwistjoni jew biex jinterpretahom b’mod li ċarament imur kontra l-kontenut tagħhom (41).
75. Fi ftit kliem, jekk jiġi applikat wieħed mill-kriterji l-oħra li tressqu dan iwassal għal interpretazzjoni partikolarment stretta tal-Artikolu 53 tad-Direttiva 2006/112. Inqis li ma hemm xejn fil-formolazzjoni jew fl-għan ta’ dik id-dispożizzjoni biex jappoġġja tali interpretazzjoni ristretta. Barra minn hekk, skont dawk il-kriterji l-persuni taxxabbli interessati jridu juru, kull darba, li l-fornimenti tagħhom jilħqu dawk il-kriterji volatili u l-awtoritajiet kompetenti mbagħad iridu jikkonfermaw dan. Dan jippreżenta potenzjal kbir għal kontenzjoni u probabbli li jwassal għal żieda fil-piż amministrattiv totali, li hu pjuttost bil-kontra tal-għan stabbilit fil-premessa 6.
76. Dawk il-kriterji jistgħu wkoll iwasslu għal sitwazzjoni paradossali, fejn avvenimenti edukattivi simili li jseħħu b’mod parallel fl-istess post ikunu ntaxxati fi Stati Membri differenti, skont il-post fejn il-klijenti huma stabbiliti. Mill-perspettiva tal-funzjonament tas-suq intern u tar-regoli tal-kompetizzjoni, din ma tidhirx li hi sitwazzjoni partikolarment mixtieqa (42).
77. Finalment, jekk l-applikazzjoni tal-Artikolu 53 tkun suġġetta għal kwalunkwe kriterju msemmi hawn fuq, id-deċiżjoni fuq il-post tal-forniment tkun tiddependi fuq analiżi inċerta, u sa ċertu punt, suġġettiva (43). Dan imur kontra l-prinċipju taċ-ċertezza legali li jirrikjedi, partikolarment fi kwistjonijiet, li bħall-VAT, ikollhom riperkussjonijiet finanzjarji, id-dispożizzjonijiet tad-dritt tal-UE għandhom ikunu ċari, preċiżi u prevedibbli biex il-partijiet interessati jkunu jistgħu jevalwaw l-effetti tagħhom fil-ħin u jieħdu l-passi neċessarji (44). Għalhekk peress li dawk il-kriterji jistgħu jdgħajfu l-uniformità tal-applikazzjoni tal-Artikolu 53 u għalhekk l-effettività tad-Direttiva 2006/112, l-ebda minnhom ma jistgħu jinżammu (45).
78. L-applikazzjoni tal-Artikolu 53 inkwistjoni ma jidhirx li tqajjem xi diffikultà prattika: il-post fejn l-attivitajiet inkwistjoni jitwettqu jista’ jiġi identifikat faċilment (46). Peress li s-servizzi kkonċernati huma suġġetti għall-VAT fl-Istat Membru fejn attwalment iseħħu, ir-riżultat mhux soluzzjoni irrazzjonali mill-aspett tat-tassazzjoni (47). Bl-istess mod, l-applikazzjoni tal-Artikolu 53 ma jidhirx li hi eċċessivament kumplessa jew li tipperikola l-ġbir tal-VAT b’mod affidabbli u korrett (48).
Jekk is‑seminars inkwistjoni jaqgħu fil‑kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 53 tad‑Direttiva 2006/112
79. Ir-rwol tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-proċeduri tad-deċiżjoni preliminari hu li tipprovdi lill-qorti tar-rinviju l-elementi kollha għall-interpretazzjoni taħt id-dritt tal-Unjoni li jistgħu jkunu ta’ assistenza (49). Għalhekk nikkonkludi billi niddeskrivi ċertu elementi li l-qorti tar-rinviju jista’ jkollha tikkunsidra biex tiddetermina jekk l-Artikolu 53 tad-Direttiva 2006/112 japplikax għall-fatti fil-proċedura prinċipali.
80. Kif innotat (50), huwa stabbilit li s-seminars inkwistjoni jikkostitwixxu servizzi edukattivi lil persuni taxxabbli.
81. Ma hemm xejn fil-proċess quddiem il-Qorti li jissuġġerixxi li dawk is-seminars ma jaqgħux fil-kunċett ta’ “avveniment” interpretat fid-dawl tal-konklużjoni tiegħi stabbilita fil-punt 44 hawn fuq. Dawk is-servizzi huma seminars ta’ ħamest ijiem fuq il-kontabbiltà b’waqfa ta’ ġurnata fin-nofs; iseħħu f’post speċifikat u l-programm tagħhom hu definit bil-quddiem. Fil-prinċipju, tali servizzi jidhru li jaqblu b’mod naturali mal-kunċett ta’ “educational events” [avvenimenti edukattivi] fil-kuntest tal-Artikolu 53. Fis-seduta, l-Isvezja u l-Kummissjoni argumentaw li dan tabilħaqq kien il-każ. Ma nara l-ebda raġuni għala ma naqbilx.
82. Punt li għad irid jiġi eżaminat hu jekk is-servizz li tipprovdi Srf konsulterna bi skambju ta’ pagament hu d-dritt ta’ dħul, iktar milli tipi oħra ta’ servizzi relatati mas-seminars inkwistjoni fil-proċedura prinċipali. Fil-qosor, dan jiddependi minn jekk l-element essenzjali hu li Srf konsulterna tbiegħ lill-klijenti tagħha drittijiet individwali ta’ dħul għas-seminars li torganizza u titlob ħlas “għal kull persuna”.
83. Kuntrarjament, hu mmaterjali jekk Srf konsulterna tattirax klijenti partikolari jew il-pubbliku ġenerali bis-servizzi tagħha, inkluż billi tagħmel informazzjoni fuq is-seminars tagħha disponibbli għall-pubbliku ġenerali permezz tal-internet. Huwa wkoll immaterjali jekk fil-ħin tal-avveniment, Srf konsulterna kellha d-data fuq l-identifikazzjoni fiskali ta’ kull wieħed mill-klijenti li xtraw id-dritt tad-dħul. Finalment, hu mmaterjali jekk — b’riżultat tal-applikazzjoni tal-Artikolu 53, flok tal-Artikolu 44 — Srf konsulterna jew il-klijenti tagħha jkollhom jirreġistraw għar-raġunijiet tal-VAT fi Stat Membru ieħor fir-rigward ta’ dawk is-seminars u jekk ikollhomx iħallsu l-VAT u sussegwentement jagħmlu talba għall-ħlas lura tal-VAT tal-input imħallas f’dak l-Istat Membru l-ieħor.
84. Fuq il-bażi tal-elementi quddiem din il-Qorti, jidher li n-natura vera tas-servizzi ta’ Srf konsulterna hi biex tforni lill-klijenti taxxabbli tagħha bid-dritt għal individwi li jidħlu fil-bini fejn seminar speċifiku jkun qiegħed isir u għalhekk ikunu jistgħu jieħdu sehem f’dawk is-seminars. Fl-aħħar mill-aħħar, madankollu, jekk il-forniment tas-seminars inkwistjoni jaqax taħt il-kunċett ta’ “admission” [dħul] fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 53 tad-Direttiva 2006/112 għandha tistabbilixxih il-qorti tar-rinviju, billi tqis, fl-evalwazzjoni ġenerali tagħha, iċ-ċirkustanzi kollha rilevanti.
Konklużjoni
85. Fid-dawl tal-preċedenti, nissuġġerixxi li l-Qorti tagħti r-risposta li ġejja għad-domanda riferuta mill-Högsta förvaltningsdomstolen (il-Qorti Amministrattiva Suprema, l-Isvezja):
L-espressjoni “supplies in respect of admission to […] educational […] events” [forniment tas-servizzi fir-rigward tad-dħul għal attivitajiet […] edukattivi […] jew avvenimenti simili] fl-Artikolu 53 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud għandha tiġi interpretata li tkopri servizz fornit biss lil persuni taxxabbli li l-element essenzjali tiegħu jikkonsisti fil-bejgħ tad-drittijiet għal individwi biex jiddaħħlu għal seminar professjonali edukattiv maqsum fuq ġurnata waħda jew diversi ġranet, fejn dak is-seminar isir f’post speċifiku u li s-suġġett ikun stabbilit minn qabel, li hu għall-qorti nazzjonali biex tiddeċiedi. Hu mmaterjali jekk: (i) il-klijenti kollha jagħmlu informazzjoni, bħad-data fuq l-identifikazzjoni fiskali tagħhom, disponibbli għall-fornitur; (ii) is-servizz inkwistjoni jirrikjedi reġistrazzjoni jew pagament bil-quddiem; (iii) dak is-servizz huwa offrut biss lil grupp speċifiku jew lill-pubbliku ġenerali; u (iv) il-fatt li dak is-servizz hu ntaxxat fl-Istat Membru fejn l-avveniment inkwistjoni jsir iwassal għal piż amministrattiv ieħor għall-fornitur jew għall-klijenti tiegħu.