ÜLDKOHTU OTSUS (üheksas koda)
27. juuni 2019(*)
Riigiabi – Reklaamitulu maksustamine Ungaris – Maksumäärade progressiivsus – Äriühingute, kellel 2013. aastal deklareeritud kasumit ei olnud, edasikantud kahjumi mahaarvamine maksubaasist 50% ulatuses – Otsus, millega abimeetmed tunnistatakse siseturuga kokkusobimatuks ja kohustatakse see tagasi nõudma – Mõiste „riigiabi“ – Valikulisuse tingimus
Kohtuasjas T‑20/17,
Ungari, esindajad: M.‑Z. Fehér, G. Koós ja E.‑Zs. Tóth,
hageja,
keda toetab
Poola Vabariik, esindajad: B. Majczyna, M. Rzotkiewicz ja A. Kramarczyk-Szaładzińska,
menetlusse astuja,
versus
Euroopa Komisjon, esindajad: V. Bottka ja P.‑J. Loewenthal,
kostja,
mille ese on ELTL artiklil 263 põhinev nõue tühistada komisjoni 4. novembri 2016. aasta otsus (EL) 2017/329 meetme SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) kohta, mida Ungari on rakendanud reklaamikäibe maksustamisel (ELT 2017, L 49, lk 36),
ÜLDKOHUS (üheksas koda),
koosseisus: koja president S. Gervasoni, kohtunikud L. Madise (ettekandja) ja R. da Silva Passos,
kohtusekretär: ametnik N. Schall,
arvestades menetluse kirjalikku osa ja 10. jaanuari 2019. aasta kohtuistungil esitatut,
on teinud järgmise
otsuse
Vaidluse taust
1 Ungari parlament võttis 11. juunil 2014 vastu reklaamimaksu käsitleva 2014. aasta XXII seaduse (edaspidi „reklaamimaksu seadus“). See jõustus 15. augustil 2014 ning sellega kehtestati uus, progresseeruv erimaks, mida arvestatakse Ungaris reklaami edastamisel tekkiva käibe vahemikelt (edaspidi „reklaamimaks“) ja mida kohaldatakse lisaks kehtivatele ettevõtlusmaksudele, milleks on eelkõige äriühingu tulumaks. Euroopa Komisjoni poolt riigiabi kontrollimise raames reklaamimaksu analüüsimise ajal väitsid Ungari ametiasutused, et maksu eesmärk on toetada maksustamise proportsionaalsuse põhimõtet.
2 Reklaamimaksu seaduse kohaselt maksustatakse reklaamimaksuga iga isik, kes edastab reklaami. Seega on maksukohustuslased need, kes avaldavad reklaami (ajalehed, audiovisuaalsed meediakanalid, kuvarid), kuid mitte reklaamijad (keda reklaamitakse) ega reklaamiagentuurid, kes on vahendajad reklaamijate ja ringhäälinguorganisatsioonide vahel. Maksustatav väärtus on reklaamide edastamisega seotud majandusaasta netokäive. Maksu territoriaalne kohaldamisala on Ungari.
3 Progresseeruvate maksumäärade skaala määrati kindlaks järgmiselt:
– kuni 0,5 miljardi Ungari forinti (HUF) (ligikaudu 1 562 000 eurot) suuruse käibe puhul 0%;
– 0,5–5 miljardi forinti (ligikaudu 15 620 000 eurot) suuruse käibe puhul 1%;
– 5–10 miljardi forinti (ligikaudu 31 240 000 eurot) suuruse käibe puhul 10%;
– 10–15 miljardi forinti (ligikaudu 47 000 000 eurot) suuruse käibe puhul 20%;
– 15–20 miljardi forinti (ligikaudu 62 500 000 eurot) suuruse käibe puhul 30%;
– üle 20 miljardi forinti (ligikaudu 94 000 000 eurot) suuruse käibe puhul 40% (viimati nimetatud määra suurendati 50%-ni alates 1. jaanuarist 2015).
4 Maksukohustuslased, kelle maksueelne kasum 2013. aastal oli null või negatiivne, võisid arvata oma 2014. aasta maksustatavast väärtusest maha 50% eelmiste aastate edasikantud kahjumist.
5 Pärast kirjavahetust Ungari ametiasutustega algatas komisjon 12. märtsi 2015. aasta otsusega reklaamimaksu seaduse osas ELTL artikli 108 lõike 2 kohase riigiabi ametliku uurimismenetluse, leides, et progresseeruvad maksumäärad ja sätted, mis käsitlevad edasikantud kahjumi mahaarvamist maksustatavast väärtusest, kujutavad endast riigiabi. Komisjon leidis selles otsuses, et progresseeruvate maksumääradega tehakse vahet suure reklaamituluga ettevõtjate (seega suurte ettevõtjate) ja väikese reklaamituluga ettevõtjate (seega väikeste ettevõtjate) vahel ning viimastele antakse nende suuruse alusel valikuline eelis. Komisjon leidis ka, et äriühingute puhul, kes ei teeninud 2013. aastal kasumit, andis kahjumi 50% ulatuses mahaarvamise võimalus valikulise eelise, mis kujutab endast riigiabi.
6 Komisjon tegi samas otsuses Ungarile nõukogu 22. märtsi 1999. aasta määruse (EÜ) nr 659/1999, millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad [ELTL] artikli [108] kohaldamiseks (EÜT 1999, L 83, lk 1; ELT eriväljaanne 08/01, lk 339), artikli 11 lõike 1 tähenduses abi maksmise peatamise korralduse.
7 Pärast seda muutis Ungari omal algatusel ja ilma komisjoni sellest eelnevalt teavitamata või temalt nõusolekut saamata 4. juunil 2015 vastu võetud 2015. aasta LXII seadusega reklaamimaksu seadust, asendades kuueastmelise progresseeruvate maksumäärade skaala, mis ulatus 0%-st kuni 50%-ni, kahest maksumäärast koosneva skaalaga järgmiselt:
– kuni 100 miljoni Ungari forinti (ligikaudu 312 000 eurot) suuruse käibe puhul 0%;
– üle 100 miljoni forinti suuruse käibe puhul 5,3%.
8 2015. aasta LXII seadusega kehtestati ka võimalus kohaldada neid sätteid tagasiulatuvalt alates reklaamimaksu seaduse jõustumisest 2014. aastal. Seega võis maksukohustuslane otsustada, kas ta soovib kohaldada eelmise maksuaasta käibe suhtes vana või uut skaalat.
9 Komisjon lõpetas ametliku uurimismenetluse 4. novembri 2016. aasta otsusega (EL) 2017/329 meetme SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) kohta, mida Ungari on rakendanud reklaamikäibe maksustamisel (ELT 2017, L 49, lk 36) (edaspidi „vaidlustatud otsus“). Komisjon jõudis vaidlustatud otsuse artiklis 1 järeldusele, et progresseeruvate maksumääradega maksustamise reeglistik ja sätted, millega nähakse nende ettevõtjate puhul, kes 2013. aastal kasumit ei teeninud, ette maksukohustuse vähendamine, mis kehtestati 2014. aasta XXII seadusega reklaamimaksu kohta, sealhulgas selle 4. juuni 2015. aasta muudatusest tulenevas redaktsioonis, kujutavad endast riigiabi, mida Ungari andis ELTL artikli 108 lõiget 3 rikkudes ebaseaduslikult ning mis on lisaks ELTL artikli 107 kohaselt siseturuga kokkusobimatu.
10 Samas märkis komisjon vaidlustatud otsuse artiklites 2 ja 3, et selle korra alusel antud teatav üksikabi ei kujuta endast siseturuga vastuolus olevat riigiabi, kui on täidetud teatavad tingimused.
11 Komisjon kohustas vaidlusaluse otsuse artiklis 4 Ungarit nõudma siseturuga kokkusobimatuks tunnistatud riigiabi selle saajatelt tagasi.
12 Ungari ametiasutustel tuli seoses sellega tagasi nõuda ettevõtjatelt, kellel oli reklaamitulu ajavahemikul alates reklaamimaksu seaduse jõustumisest 2014. aastal kuni maksu kaotamiseni või selle asendamiseni sellise reeglistikuga, mis on täielikult kooskõlas riigiabi reguleerivate eeskirjadega, maksusumma 1 mida nad oleksid pidanud maksma riigiabi eeskirjadele vastava võrdlussüsteemi alusel (ühtne maksumäär 5,3%, kui Ungari ametiasutused ei valinud muud väärtust, ilma edasikantud kahjumit maha arvamata), ja maksusumma 2, mille ettevõtjad olid juba maksnud või oleksid pidanud maksma, vahe. Seega juhul, kui maksusumma 1 ja maksusumma 2 vahe on positiivne, tuleb abi summa tagastada koos maksu tasumise tähtpäevast alates arvestatud viivisega. Komisjon märkis siiski, et maksu ei ole vaja tagastada, kui Ungari tühistab kõnealuse maksustamisreeglistiku tagasiulatuvalt alates selle jõustumise kuupäevast 2014. aastal. See ei takistaks Ungaril tulevikus, näiteks alates 2017. aastast, kehtestada maksustamisreeglistikku, mis ei ole progressiivne ja mis ei erista maksu tasuma kohustatud ettevõtjaid.
13 Komisjon põhjendas vaidlustatud otsuses sisuliselt kõnealuse abimeetme kvalifitseerimist riigiabiks, lähtudes ELTL artikli 107 lõikes 1 esitatud määratlusest, põhiosas järgmiselt.
14 Kõigepealt leidis komisjon kõnealuse meetme riigiga seostatavuse ja selle riigi ressurssidest rahastamisega seoses, et Ungari parlamendi poolt reklaamimaksu seaduse vastuvõtmise tõttu loobus Ungari maksutulust, mida ta oleks saanud ettevõtjatelt, kellel on väiksem käive (st väiksemad ettevõtjad), kui nende suhtes oleks kehtestatud samasugune maksukohustus nagu suurema käibega ettevõtjatele (st suuremad ettevõtjad).
15 Komisjon tuletab seoses eelise olemasoluga meelde, et meetmed, millega vähendatakse ettevõtjate tavapäraseid kulutusi, toovad – nagu iga otsene kasu – kaasa eelise. Antud juhul vähendasid oluliselt madalamad maksumäärad väiksema käibega ettevõtjate maksukoormust võrreldes suurema käibega ettevõtjatega, kelle maksumäärad olid kõrgemad, ning andis seega väikestele ettevõtjatele suuremate ettevõtjate suhtes eelise. Komisjon lisas, et reklaamimaksu seadusega neile ettevõtjatele, kes 2013. aastal kasumit ei teeninud, antud võimalus vähendada maksustatavat väärtust 50% edasikantud kahjumi ulatuses kujutas endast samuti eelist, kuna see vähendas nende ettevõtjate maksukoormust võrreldes nendega, kellel ei olnud õigust maksustatavat väärtust vähendada.
16 Mis puudutab asjaolu, et kindlaks tehtud eelis soodustab teatavaid ettevõtjaid (valikulisuse kriteerium), siis selle kohta märgib komisjon, et maksueelise osas tuli analüüs läbi viia mitmes etapis. Esiteks tuli kindlaks teha maksustamise võrdlussüsteem, seejärel vaadata, kas kõnealune meede kujutab endast erandit sellest süsteemist, kuna see teeb vahet ettevõtjatel, kes on süsteemi sisemisi eesmärke arvestades sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras, ja lõpuks, kui see nii peaks olema, kindlaks teha, kas seda põhjendab maksustamise võrdlussüsteemi olemus või üldine ülesehitus. Kui vastus teisele osale on eitav, või kui vastus kolmandale osale peaks olema jaatav, võimaldab see teatavatele ettevõtjatele antud valikulise eelise olemasolu välistada, samas kui vastus teisele osale on jaatav ja kolmandale osale eitav, võimaldab see sellise eelise olemasolu kinnitada.
17 Antud juhul leidis komisjon kõigepealt, et võrdlussüsteem vastab reklaamiteenuste osutamisest tekkivalt käibelt arvestatava erimaksu süsteemile. Kuid reklaamitulult arvestatava maksu määrade progressiivne struktuur komisjoni arvates sellesse süsteemi ei kuulu. Selleks et võrdlussüsteemi enda puhul oleks riigiabi välistatud, märkis komisjon, et see peab vastama kahele tingimusele:
– eri suuruses reklaamikäibele kohaldatakse sama (ühtset) maksumäära;
– ei esine mingeid muid asjaolusid, mis annaks valikulise eelise teatavatele ettevõtjatele.
18 Seejärel leidis komisjon, et maksumäärade progressiivne struktuur, kuna see tõi kaasa mitte üksnes erinevad maksumäärad, vaid ka ettevõtjatele kohaldatavad erinevad maksustamise keskmised määrad, kujutab endast erandit kõikidele Ungaris reklaami edastavatele ettevõtjatele kohaldatavast ühtse maksumääraga reklaamimaksu võrdlussüsteemist.
19 Komisjon leidis lisaks, et üksnes nendele ettevõtjatele antud võimalus, kes 2013. aastal kasumit ei teeninud, arvata 2014. aasta maksustatavast väärtusest maha 50% edasikantud kahjumist, oli samuti erand võrdlussüsteemist, see tähendab reeglist maksustada ettevõtjaid nende reklaamikäibe alusel. Komisjon on seisukohal, et kuna reklaamimaks on seotud käibega, siis ei saa kulusid maksubaasist maha arvata, erinevalt sellest, mida saab teha kasumi maksustamise puhul.
20 Komisjon leidis veel, et võrdlussüsteemist kõrvalekaldumine, mis seisnes maksumäärade progressiivses struktuuris, ei olnud põhjendatud süsteemi olemuse või üldise ülesehitusega. Ungari ametiasutused viitasid maksumäärade progressiivse struktuuriga taotletavale ümberjaotamise eesmärgile, ning sellele, et ettevõtjate käive ja suurus peegeldasid ettevõtjate maksevõimet, nii et ettevõtjatel, kellel on suurem reklaamitulu, on suurem maksevõime kui neil, kelle reklaamitulu on väiksem, ning komisjon leidis, et Ungari edastatud andmetest ei selgunud ei see, et ettevõtjate käive peegeldab nende maksevõimet, ega see, et maksu progressiivset struktuuri põhjendab maksusüsteemi olemus või üldine ülesehitus. Komisjoni jaoks võib käibelt arvestatavat progressiivset maksu põhjendada teatavate negatiivsete mõjude hüvitamise või leevendamisega, mida asjaomane tegevus võib kaasa tuua ja mis on seda suuremad, mida suurem on käive, kuid selline olukord ei ole antud asjas millegagi tõendatud.
21 Lisaks ei olnud komisjon nõus, et 50% edasikantud kahjumi mahaarvamine võib olla põhjendatud kui selline meede, millega hoitakse ära maksudest kõrvalehoidumine ja maksukohustuse vältimine, nagu väitsid Ungari ametiasutused. Komisjoni väitel koheldakse selle meetmega meelevaldselt erinevalt faktiliselt ja õiguslikult samasuguses olukorras olevate ettevõtjate kahte rühma – see on ühest küljest ettevõtjaid, kes olid oma kahjumi edasi kandnud ja kes 2013. aastal kasumit ei teeninud, ning teisest küljest ettevõtjaid, kes teenisid 2013. aastal kasumit, kuid kes oleksid võinud kasutada eelmiste majandusaastate edasikantud kahjumit.
22 Lisaks sellele ei piirdu selles sättes kahjum ainult 2013. aastal saadud kahjumiga, vaid see võimaldab ettevõtjatel, kes 2013. aastal kasumit ei teeninud, kasutada ka eelmistest aastatest kogunenud edasikantud kahjumit. Reklaamimaksu seaduse vastuvõtmise ajal juba olemas olnud kahjumi mahaarvamisega võib kaasneda valikulisus, sest sellise mahaarvamise võimaldamine võib soosida teatavaid ettevõtjaid, kelle edasikantud kahjum võib olla märkimisväärselt suur.
23 Erinev kohtlemine oleks seega meelevaldne ja vastuolus käibelt arvestatava maksu olemusega ning seda ei saa pidada osaks maksupettuste ja maksustamise vältimise vastasest võitlusest, mis põhjendaks erinevat kohtlemist.
24 Eespool esitatut arvesse võttes järeldas komisjon, et maksusüsteemi olemus ja üldine ülesehitus ei põhjenda kõnealuste meetmete kohaldamist, millega antakse valikuline eelis esiteks väiksema käibega reklaamiettevõtjatele (st väiksematele ettevõtjatele) ning teiseks ettevõtjatele, kes 2013. aastal kasumit ei teeninud ja võisid 2014. aasta maksustatavast väärtusest 50% edasikantud kahjumist maha arvata.
25 Viimaks leidis komisjon, et kõnealune meede kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi ning kahjustab liikmesriikidevahelist kaubandust. Ta lisas selle kohta, et Ungari reklaamiturg on konkurentsile avatud, et selles osalevad teistest liikmesriikidest pärit ettevõtjad ning et kõige madalamast maksumäärast kasu saavad ettevõtjad saavad seeläbi tegevusabi.
26 Reklaamimaksu 2015. aastal muudetud versiooni kohta selgitas komisjon, et selle aluseks on samad põhimõtted ja iseloomulikud tunnusjooned, mida kasutati 2014. aasta reklaamimaksu puhul.
27 Esiteks rõhutas komisjon, et uus maksumäärade struktuur nägi ette maksuvabastuse äriühingutele, kelle käive oli väiksem kui 100 miljonit forintit (nullmäär), samas kui suurema käibega äriühingud maksid reklaamimaksu määraga 5,3%. Komisjon andis Ungarile võimaluse põhjendada nullmäära kohaldamist alla 100 miljoni forinti jääva reklaamikäibe puhul maksustamisreeglistiku loogikaga (näiteks halduskoormust arvesse võttes). Ungari ei esitanud aga argumente tõendamaks, et maksu kogumise kulu (halduskoormus) ületas kogutud maksu summat (kõige rohkem ligikaudu 17 000 eurot aastas).
28 Teiseks võimaldas muudetud reklaamimaksu tagasiulatuva mõju vabatahtlik laad komisjoni sõnul ettevõtjatel hoida kõrvale maksukohustusest, mis neile sellise tagasiulatuvusega oli kehtestatud, ning andis majandusliku eelise ettevõtjatele, kes vältisid selliselt 5,3% määra, säilitades vanad määrad – nullmäära või 1% määra.
29 Kolmandaks leidis komisjon seoses võimalusega arvata 2014. aasta maksustatavast väärtusest maha edasikantud kahjumit 50% ulatuses, mis oli ainult ettevõtjatel, kes 2013. aastal kasumit ei teeninud, ja mida 2015. aasta muudatusega ei kaotatud, et selles osas uus reeglistik muudatusi kaasa ei toonud.
30 Komisjon järeldas eespool esitatut silmas pidades, et 2015. aastal muudetud reklaamimaksu seadusega jäeti alles täpselt samad tunnused, mille ta oli kvalifitseerinud riigiabiks 2014. aasta reeglistiku puhul.
31 Ungari parlament võttis 16. mail 2017 vastu 2017. aasta XLVII seaduse, millega muudeti reklaamimaksu seadust. Selle seadusega sisuliselt tühistati reklaamimaks tagasiulatuvalt.
32 Sellega seoses märgib komisjon oma Üldkohtule esitatud menetlusdokumentides, et Ungari ei kasutanud vaidlustatud otsuse põhjenduses 91 sätestatud võimalust, mis võimaldas kehtestada kahe kuu jooksul alates vaidlustatud otsuse vastuvõtmisest tagasiulatuvalt ühtne maksumäär. Kuna aga komisjon tõdeb, et Ungari tühistas tagasiulatuvalt varasemalt makstud reklaamimaksu („mida käsitatakse enammaksena“) ning et vastav säte võeti konkreetselt vastu nimetatud otsuse täitmiseks, märgib ta, et varem kindlaks tehtud abi tagastamise kohustus on lõppenud.
Menetlus ja poolte nõuded
33 Ungari esitas käesoleva menetluse algatamiseks hagiavalduse, mis saabus Üldkohtu kantseleisse 16. jaanuaril 2017.
34 Samal päeval esitas Ungari eraldi dokumendis taotluse vaidlustatud otsuse täitmise peatamiseks (kohtuasi T‑20/17 R).
35 Üldkohtu president jättis 23. märtsi 2017. aasta määrusega Ungari vs. komisjon (T‑20/17 R, ei avaldata, EU:T:2017:203) ajutiste meetmete kohaldamise taotluse rahuldamata ja jättis kohtukulude kohta otsuse tegemise edaspidiseks.
36 Komisjon esitas kostja vastuse 27. märtsil 2017.
37 Poola Vabariik esitas 19. mail 2017 Üldkohtu kantseleisse avalduse astuda käesolevasse menetlusse Ungari nõuete toetuseks. Üldkohtu üheksanda koja president andis 30. mai 2017. aasta otsusega menetlusse astumise loa.
38 Ungari, komisjon ja Poola Vabariik esitasid repliigi, vasturepliigi ja menetlusse astuja seisukoha vastavalt 15. mail, 28. juunil ja 26. juulil 2017.
39 Ungari ja Euroopa Komisjon esitasid 7. novembril 2017 märkused Poola Vabariigi menetlusse astuja seisukoha kohta.
40 Ungari taotles 15. detsembri 2017. aasta kirjas põhjendatult kohtuistungi korraldamist.
41 Üldkohus (üheksas koda) otsustas ettekandja-kohtuniku ettepaneku põhjal avada menetluse suulise osa. Lisaks otsustas Üldkohus esitada Ungarile kolm küsimust, et saada neile kohtuistungil vastus.
42 Poolte kohtukõned ja vastused Üldkohtu küsimustele kuulati ära 10. jaanuari 2019. aasta kohtuistungil.
43 Ungari, keda toetab Poola Vabariik, palub Üldkohtul:
– tühistada vaidlustatud otsus;
– teise võimalusena tühistada vaidlustatud otsus osaliselt niivõrd, kuivõrd see otsus kvalifitseerib keelatud riigiabiks ka muudatused, mis tehti 2015. aasta õigusakti muudatuste käigus;
– mõista kohtukulud välja komisjonilt.
44 Komisjon palub Üldkohtul:
– jätta hagi põhjendamatuse tõttu rahuldamata;
– mõista kohtukulud välja Ungarilt ja Poola Vabariigilt.
Õiguslik käsitlus
45 Ungari esitab oma hagi põhjendamiseks kolm väidet, millest esimene on, et kõnealused meetmed on õiguslikult vääralt kvalifitseeritud riigiabiks ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, teine, et ei ole täidetud põhjendamiskohustust, ja kolmas, et komisjon on oma võimu kuritarvitanud.
46 Käesoleva juhtumi puhul peab Euroopa Kohus esmalt asjakohaseks analüüsida väidet, et tegemist on kõnealuste meetmete õiguslikult väära kvalifitseerimisega riigiabiks ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.
47 Kõigepealt tuleb tõdeda, et kuigi komisjon asus vaidlustatud otsuse põhjendustes seisukohale, et reklaamimaksu 2015. aastal muudetud versiooni tagasiulatuva kohaldamise võimalus andis teatavatele ettevõtjatele eelise, nagu on märgitud eespool punktis 28, ei ole seda hinnangut korratud vaidlustatud otsuse resolutsioonis ning et seetõttu, nagu komisjoni esindaja kohtuistungil kinnitas, ei saa kõnealust asjaolu käsitada riigiabi elemendina. Seega ei ole komisjoni selle seisukoha vastu esitatud argumente vaja analüüsida.
48 Ülejäänud osas väidab Ungari, et komisjon leidis ekslikult, et reklaamimaksuga kaasnevad teatavate ettevõtjate kasuks valikulised meetmed. Ungari väitel ei kujutanud ei maksu progressiivne struktuur ega 2013. aastal kahjumlike äriühingute maksubaasi vähendamine endast riigiabi.
Maksu progressiivne struktuur
49 Ungari väidab esmalt, et tal ei ole kohustust põhjendada käibelt arvestatava maksu progressiivset struktuuri kui sellist, selleks et vältida riigiabiks kvalifitseerimist. Tema sõnul ei ole vahet esiteks tulumaksudel, mille progressiivset laadi komisjon aktsepteerib, ja teiseks käibest sõltuvatel maksudel, kuna mõlemal maksuliigil on riigiabiks kvalifitseerimise kriteeriumide seisukohast samasugused tunnused, kui neid iseloomustab progressiivsete maksumäärade skaala. Maksuliikide mitmekesisus võimaldab riigi seadusandjal kasutada erinevaid vahendeid, et jaotada avalik-õiguslikud rahalised kohustused optimaalselt. Ungari on seisukohal, et kuna käesoleval hetkel kehtiva liidu õiguse kohaselt on liikmesriikidel endiselt pädevus määrata kindlaks otseste maksude määrad, siis ei olnud reklaamimaksu käsitlevaid eeskirju, eelkõige progressiivsete maksumäärade kasutamist, vaja eriliselt põhjendada. Maksuga seonduva riigiabi olemasolu analüüs ei sõltu põhjustest, millega põhjendatakse selle aluseks olevat struktuuri.
50 Ungari viitab 9. mai 1985. aasta kohtuotsusele Humblot (112/84, EU:C:1985:185), 17. septembri 1987. aasta kohtuotsusele Feldain (433/85, EU:C:1987:371), 27. oktoobri 2005. aasta kohtuotsusele Distribution Casino France jt (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 ja C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657) ning 5. veebruari 2014. aasta kohtuotsusele Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), et illustreerida oma argumente, ning märgib, et üheski neist kohtuasjadest, mis käsitlevad liikmesriikide maksustamisreeglistikke, mille tunnuseks on progressiivsete maksumäärade skaala, mida Euroopa Kohus analüüsis, ei leidnud ta, et asjaomane reeglistik sisaldab endas iseenesest riigiabi või et see rikub liidu õigust põhjusel, et maksumäärade skaala oli progressiivne. Seega võimaldab Euroopa Kohtu praktika liikmesriikidel kasutada progressiivset maksustamist juhul, kui selle maksu maksubaas on muu kui kasum, ilma et see kujutaks endast põhimõtteliselt riigiabi.
51 Ungari on seisukohal, et kui kohus peaks vastupidi otsustama, et komisjon on reklaamimaksu õigesti kvalifitseerinud riigiabiks, saab see institutsioon omakorda vaidlustada riigiabi seisukohast mis tahes progresseeruva maksusüsteemi, ja see tooks kaasa sellise maksumeetme kasutamise meelevaldse keelu.
52 Ungari väidab täpsemalt ELTL artikli 107 lõikes 1 sätestatud riigiabi kriteeriumide põhjal järgmist.
53 Riigi ressursside kasutamise ja eelise olemasolu koha pealt vaidleb ta vastu vaidlustatud otsuse punktis 42 esitatud komisjoni väitele, mille kohaselt Ungari „loobub ressurssidest, mille ta peaks muul juhul väiksema asjaomase käibega (ja seega väiksematelt) ettevõtjatelt sisse nõudma, kui neile kehtiv maks oleks sama suur nagu suurema käibega (ja seega suurematel) ettevõtjatel“. Reklaamimaks ei vabasta nimelt „väiksema käibega ettevõtjaid“ igasugusest maksukoormusest, kuna nende maksustatav väärtus ei küüni vahemikeni, millest alates kohaldatakse kõrgemaid maksumäärasid. Seetõttu maksavad need ettevõtjad oma „madalama“ maksustatava väärtuse vahemikult maksu samas suuruses kui see, mida maksavad sama maksustatava väärtuse vahemikult „ettevõtjad, kelle on suurem käive“.
54 Seoses vaidlustatud otsuses esitatud erinevate määrade võrdlemisega (vaidlustatud otsuse põhjendused 50–59) väidab Ungari, et komisjon ei saa kehtestada ühtse maksumääraga või keskmise tuletatud maksumääraga mõttelist võrdlussüsteemi ega kontrollida liikmesriigi maksusüsteemi õiguspärasust, võrreldes viimast sellise mõttelise süsteemiga. Euroopa Kohtu praktikas ei ole võimalik kindlaks teha erandi olemasolu võrdlussüsteemist mõne teise võrdlussüsteemi põhjal, mis on eelise olemasolu tuvastamiseks määratletud meelevaldselt.
55 Seega ei ole nõuetekohaselt tõendatud, et reklaamimaksu progressiivne struktuur annab valikulisi eeliseid. Nagu märkis ka Poola valitsus, ei kujuta kõnealune struktuur, mis on komisjoni arvates valikulisuse põhjus, endast tõepoolest erandit võrdlussüsteemist, millesse ta kuulub, kuna selline struktuur on selle süsteemi osa.
56 Ungari juhib tähelepanu sellele, et reklaamimaksu maksustatava väärtuse osas ei ole vahetegemist ning et igaühele, kellel on sama maksubaas, kohaldatakse sama keskmist määra mis progressiivse maksustamissüsteemi korral, nii et selle maksubaasi alusel arvutatud maks on sama. Seega ei ole tegemist võrdlussüsteemist kõrvalekaldumisega.
57 Ungari väidab samuti, et erinevalt 15. novembri 2011. aasta otsuses komisjon ja Hispaania vs. Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732) arutusel olnud maksustamisreeglistikust, mis oli välja töötatud teatavate ettevõtjate rühma, konkreetsel juhul offshore-äriühingute (mis töötajate ja äriruumide puudumise korral olid de facto maksudest vabastatud) eelistamiseks, maksab iga maksumaksja reklaamimaksu vastavalt käibele, võttes aluseks iga käibe vahemiku suhtes ühtselt kohaldatavad maksumäärad. Need kaks juhtumit ei ole seega võrreldavad.
58 Ungari lisab, et käesolev juhtum ei vasta ka olukorrale, kus maks on käsitletav riigiabi meetme lahutamatu osana, nagu leiti 27. oktoobri 2005. aasta kohtuotsuses Distribution Casino France jt (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 ja C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657), kui sellest maksust saadav tulu on tingimata ette nähtud abi rahastamiseks. Ta juhib sellega seoses tähelepanu asjaolule, et kuna reklaamimaksust saadav tulu oli kantud riigieelarvesse, siis ei olnud võimalik kindlaks teha, milliseid konkreetseid kulutusi selle tulu arvelt rahastati.
59 Ungari valitsus järeldab, et kuna reklaamimaksu reguleerivate esialgsete eeskirjade ja 2015. aasta muudatusega kehtestatud eeskirjade kohaselt oli reklaamimaksu summa sama maksustatava väärtuse puhul sama, ei toonud kõnealuse maksu progressiivne skaala kaasa ei valikulisust ega rahalise eelise andmist.
60 Poola valitsus lisab omalt poolt, et isegi kui progressiivsed maksumäärad ei kuulu reklaamimaksule eriomasesse võrdlussüsteemi, ei eelista see ettevõtjaid, kes on maksu peamist eesmärki arvesse võttes teiste ettevõtjatega võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras. Kuivõrd nende määrade struktuur põhineb käibe vahemikest lähtuval progressiivsusel ja mitte üldisel progressiivsusel, siis vastab see võrdsuse põhimõttele. Nimelt koheldakse sama suure käibe puhul kõiki äriühinguid täpselt samamoodi ja nende suhtes kohaldatakse sama maksumäära ning ühtegi ettevõtjate kategooriat ei saa pidada eelistatuks.
61 Komisjon vastab argumentidele, mille kohaselt reklaamimaksu progressiivsus ei kujuta endast riigiabi, et olukorrad, mille kohta tehti 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732) ja 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981), vastavad reklaamimaksu olukorrale.
62 Just 15. novembri 2011. aasta kohtuotsusest komisjon ja Hispaania vs. Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732) tuleneb, et selleks, et teada saada, kas maksumeede on teatavate ettevõtjate kasuks valikuline, ei piisa, kui analüüsida, kas esineb erand võrdlussüsteemi reeglitest, nagu need on määratletud asjaomases liikmesriigis, vaid kontrollida tuleb ka seda, kas võrdlussüsteemi piirid või struktuur on määratletud ühetaoliselt, või vastupidi, ilmselgelt meelevaldselt või kallutatult viisil, millega soodustatakse neid ettevõtjaid, võttes arvesse selle süsteemi tavapärast eesmärki nagu antud juhtumi puhul. Komisjon märgib nimetatud kohtuotsuses, et Euroopa Kohus leidis, et valikuline eelis, mis soodustas teatavaid maksukohustusest vabastatud äriühinguid, tulenes asjaomase maksu enda kujundusest, samas kui selle maksu eesmärk oli kehtestada üldine maksustamine.
63 Sarnane olukord on vaidlustatud otsuse põhjendustes 50–54 aluseks järeldusele, et Ungari on algusest peale teadlikult kujundanud käibe vahemikel põhineva progressiivset maksusüsteemi, mida kohaldatakse reklaamimaksu suhtes, valikulise võrdlussüsteemina, millega soodustatakse mõningaid ettevõtjaid teiste ettevõtjate ees.
64 Komisjon lisab, et 27. oktoobri 2005. aasta kohtuotsus Distribution Casino France jt (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 ja C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657), millele tuginedes soovib Ungari näidata, et reklaamimaksu ja erimeetmete rahastamise vahelise sihtotstarbelise seose puudumine võimaldab riigiabi esinemise välistada, ei ole asjassepuutuv, kuna antud juhul ei ole kõne all mitte maksuga rahastatav abimeede, vaid abi, mida see maks arvestades selle ülesehitust ise pakub.
65 Komisjon väidab lisaks, et ühtne maksumäär iga skaala vahemiku puhul ei tähenda maksukohustuslaste võrdset kohtlemist, kuna üksnes need maksukohustuslased, kelle käive on suurem, kuuluvad kõrgemasse vahemikku, mis maksustatakse kõrgema määraga. Maksukohustuslase jaoks on oluline keskmine tegelik maksumäär ja maksu kogusumma, mitte see, kas konkreetses käibe vahemikus on maksumäär ühetaoline või mitte. Võrreldes käibelt arvestatava ühtse maksumääraga maksuga, mis on kõikide maksukohustuslaste jaoks sama, paneb progressiivne reklaamimaks üldise kõrgema maksukoormuse ettevõtjatele, kelle käive ulatub kõige kõrgematesse maksustamisvahemikesse.
66 Komisjon lisab, et erinevalt sellest, mida väidab Ungari, ei ole ta määratlenud „keskmisel maksumääral“ põhinevat uut võrdlussüsteemi. Keskmine maksumäär, millele ta viitab, on iga ettevõtte puhul eriomane, kuid vaidlustatud otsuse põhjendustes 48 ja 56 kirjeldab ta võrdlussüsteemina kasutamisele kuuluvat ühtse maksumääraga reklaamimaksu, millel ei ole vahemikke ega progressiivset määra ja mis on ainus süsteem, millega on tema sõnul võimalik ära hoida nende ettevõtjate vaheline diskrimineerimine, kes on reklaamimaksuga taotletavat eesmärki silmas pidades võrreldavates olukordades. See põhjenduskäik järgib 15. novembri 2011. aasta kohtuotsuses komisjon ja Hispaania vs. Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732) Euroopa Kohtu esitatud põhjenduskäiku. Komisjon täpsustab, et kuigi ta vaidlustatud otsuses viitas ühtse maksumääraga reklaamimaksule, mis ei hõlma riigiabi, jättis ta selle maksumäära taseme Ungari otsustada. See peegeldab asjaolu, et ta ei piiranud Ungari maksustamispädevust, vaid üksnes kohaldas riigiabi käsitlevaid eeskirju.
67 Komisjon tuletab vaidlustatud otsuse põhjendustele 46–71 viidates konkreetsemalt meelde kolmeetapilist analüüsi, millest ta lähtus reklaamimaksu valikulisuse hindamisel.
68 Mis puudutab antud eelise valikulisust, siis vaidlustatud otsuses näitas komisjon, et maksustamise progressiivsed määrad tõid kaasa ettevõtjate, kelle reklaamikäive oli suurem (s.o suured ettevõtjad nagu Magyar RTL) ja nende ettevõtjate, kelle reklaamikäive oli väiksem (s.o väiksemad ettevõtjad), vahelise eristamise ning tõid seeläbi kaasa viimastele valikulise eelise andmise nende suuruse alusel (põhjendused 49–56). Ent mittediskrimineeriv ja käibelt arvestatav ühtse maksumääraga maks tähendaks, et mida suurem on ettevõtja käive, seda rohkem tuleb tal maksta, kuna kõik käibe osad maksustatakse ühetaolise määraga. Erinevalt tulul põhinevatest maksudest ei ole käibel põhinevate maksude puhul mõeldud arvesse võtta ning tegelikult ei võetagi arvesse kulusid, mis on kantud sellise käibeni jõudmiseks. Seda selgitab asjaolu, et suurema käibega ei kaasne tingimata suurem kasum ning et käive iseenesest ei peegelda maksevõimekust.
69 Komisjon märgib, et tema hinnangul on erinevate käibe vahemike olemasolu ja nende vahemikega kaasnevate progressiivsete maksumäärade kohaldamine põhjendatud üksnes erandjuhtudel, nimelt siis, kui progressiivsete määrade kohaldamist nõuab maksu spetsiifiline eesmärk. Näiteks on käibelt arvestatava maksu progressiivsed määrad põhjendatud, kui teatava tegevuse negatiivsed välismõjud, mida maks on mõeldud leevendama, samuti vastavalt käibele progressiivselt, see tähendab rohkem kui proportsionaalselt suurenevad. Kuid Ungari ei ole tõendanud, et reklaamimaksu progressiivsust põhjendaksid reklaamist põhjustatud negatiivsed välismõjud.
70 Eespool kokkuvõtlikult esitatud argumente tuleb analüüsida.
71 ELTL artikli 107 lõikes 1 on sätestatud, et kui aluslepingutes ei ole sätestatud teisiti, on igasugune liikmesriigi poolt või riigi ressurssidest ükskõik missugusel kujul antav abi, mis kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi, soodustades teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist, siseturuga kokkusobimatu niivõrd, kuivõrd see kahjustab liikmesriikidevahelist kaubandust.
72 Väljakujunenud kohtupraktikast nähtub, et ELTL artikli 107 lõikes 1 sätestatud abi mõiste on laiem kui toetuse mõiste, kuna hõlmab mitte ainult selliseid konkreetseid sooritusi nagu toetus, vaid ka riigi meetmeid, mis ei ole toetused selle sõna kitsamas tähenduses, kuid mis erinevas vormis vähendavad ettevõtja eelarvel tavaliselt lasuvaid kulutusi ja mis seetõttu sarnanevad toetustega nii oma iseloomult kui ka toimelt (vt selle kohta 23. veebruari 1961. aasta kohtuotsus De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg vs. Haute Autorité, 30/59, EU:C:1961:2, lk 39; 2. juuli 1974. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon, 173/73, EU:C:1974:71, punkt 33; 15. märtsi 1994. aasta kohtuotsus Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punkt 13, ja 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 71).
73 Maksude valdkonnas tuleneb sellest, et meede, millega ametiasutused annavad teatud ettevõtjatele maksueelise, mis ei too küll kaasa riigi vahendite ülekandmist, ent asetab selle saajad soodsamasse rahalisse olukorda kui teised maksukohustuslased, kujutab endast riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses (vt selle kohta 15. märtsi 1994. aasta kohtuotsus Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punkt 14; 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 72, ja 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 56).
74 Teatavatele ettevõtjatele antud maksueelise olemasolu tõendamisel, teisisõnu kõnealuse meetme valikulisuse iseloomustamisel, tuleb kindlaks teha, kas konkreetse reeglistiku raames soodustab see meede teatud ettevõtjaid võrreldes teiste ettevõtjatega, kes on nimetatud reeglistiku eesmärgi seisukohast sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras (vt selle kohta analoogia alusel 2. juuli 1974. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon, 173/73, EU:C:1974:71, punkt 33; vt ka 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 75 ja seal viidatud kohtupraktika).
75 Täpsemalt öeldes tuleneb kohtupraktikas ette nähtud analüüsimeetodist, et eelise andva maksumeetme liigitamine „valikuliseks“ nõuab esmalt kohaldamisele kuuluva üldise või „tavapärase“ maksustamisreeglistiku eelnevat kindlakstegemist ja analüüsimist (vt selle kohta 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 57, ja 28. juuni 2018. aasta kohtuotsus Andres (pankrotis Heitkamp BauHolding) vs. komisjon, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 88 ja seal viidatud kohtupraktika).
76 Järgmiseks tuleb nimetatud maksustamisreeglistiku alusel hinnata ja vajaduse korral tuvastada, kas kõnealuse maksumeetmega antav eelis on valikuline, ning tõendada, et see meede kujutab endast erandit „tavapärasest“ süsteemist, kuna see eristab ettevõtjaid, kes üldise või „tavapärase“ maksustamisreeglistikuga taotletavat eesmärki arvestades on faktiliselt ja õiguslikult sarnases olukorras (vt selle kohta 8. septembri 2011. aasta kohtuotsus Paint Graphos jt, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 49, ja 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 57). Seevastu, kui ilmneb, et maksueelist (teisisõnu vahetegemist) põhjendab selle süsteemi olemus või ülesehitus, millesse see meede kuulub, siis ei ole see eelis valikuline (vt selle kohta 8. novembri 2001. aasta kohtuotsus Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, EU:C:2001:598, punkt 42; 15. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Unicredito Italiano, C‑148/04, EU:C:2005:774, punktid 51 ja 52; 6. septembri 2006. aasta kohtuotsus Portugal vs. komisjon, C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 52; 22. detsembri 2008. aasta kohtuotsus British Aggregates vs. komisjon, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punkt 83, ja 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punktid 58 ja 60).
77 Kohtupraktikast tuleneb, et kui mainitud on „tavapärase“ süsteemi olemust, siis on silmas peetud sellele omistatud eesmärki, samas kui on mainitud „tavapärase“ süsteemi ülesehitust, siis on silmas peetud maksustamiseeskirju (vt selle kohta 6. septembri 2006. aasta kohtuotsus Portugal vs. komisjon, C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 81, ja 7. märtsi 2012. aasta kohtuotsus British Aggregates vs. komisjon, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, punkt 84). Tuleb märkida, et eespool mainitud „tavapärase“ maksusüsteemi eesmärgi või olemuse mõiste viitab selle maksusüsteemi aluspõhimõtetele või suunistele, kuid ei viita poliitikatele, mida saab vajaduse korral rahastada sellest saadavatest vahenditest ega eesmärkidele, mida võidakse taotleda sellest maksusüsteemist erandite kehtestamisega.
78 Antud juhul tuleb kõigepealt analüüsida küsimust „tavapärase“ maksustamisreeglistiku kindlaksmääramisest, millega võrdluses tuvastatakse valikulise eelise olemasolu.
79 Kuna komisjon viitab 15. novembri 2011. aasta kohtuotsusele komisjon ja Hispaania vs. Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732), siis tuleb märkida, et kolm maksu, mis olid nimetatud kohtuasja esemeks, moodustasid koos kõikide Gibraltaril asuvate äriühingute üldise maksustamiskorra, samas kui käesolevas kohtuasjas kuulub komisjoni poolt riigiabiks liigitatud meede valdkonnaspetsiifiliste maksude hulka, mis käsitleb reklaami edastamist. „Tavapärane“ maksustamisreeglistik ei saa seega mingil juhul seda sektorit ületada (vt selle kohta analoogia alusel 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punktid 54–63).
80 Ent Ungari valitsus väidab õigesti, et maksumäärasid ei saa maksustamisreeglistiku sisust välistada nii, nagu seda tegi komisjon (vt vaidlustatud otsuse põhjendus 48). Olenemata sellest, kas maksustamine toimub ühtse või progressiivse määra järgi, on maksustamise tase, sarnaselt maksubaasile, maksukohustuse tekkimise faktilisele alusele ja maksustatavatele isikutele, üks maksu käsitleva reeglistiku põhitunnustest. Nagu Poola valitsus selgitab, märkis komisjon ise oma teatise riigiabi mõiste kohta [ELTL] artikli 107 lõike 1 tähenduses (ELT 2016, C 262, lk 1) punktis 134, et „[m]aksude puhul on võrdlussüsteem ehitatud üles sellistele elementidele nagu maksubaas, maksustatavad isikud, maksustatav sündmus ja maksumäärad“. Kui ei ole määratud maksustamise taset, mis võimaldab kindlaks määrata, milline on „tavapärase“ süsteemi ülesehitus, siis on ka võimatu analüüsida, kas on olemas teatavatele ettevõtjatele eelise andev erand (vt selle kohta 6. septembri 2006. aasta kohtuotsus Portugal vs. komisjon, C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 56, ja 7. märtsi 2012. aasta kohtuotsus British Aggregates vs. komisjon, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, punkt 52). Sel põhjusel, kui sama maksu raames kohaldatakse teatavatele ettevõtjatele teistsugust maksumäära kui teistele, tuleb kindlaks määrata antud valdkonnas „tavapärane“ olukord, mis on osa „tavapärasest“ reeglistikust, mida kindlaks tegemata ei saa eespool punktides 75 ja 76 märgitud meetodit kohaldada.
81 Lisaks nähtub vaidlustatud otsusest ja komisjoni kaitseargumentidest, et viimane soovis kindlaks teha „tavapärast“ reeglistikku, mis sisaldab maksustamisstruktuuri, millele viidata. Eelkõige nähtub vaidlustatud otsuse põhjendustest 52 ja 53, et komisjoni jaoks peaks see reeglistik olema niisugune, milles ettevõtete käive olenemata selle suurusest maksustatakse ühtse maksumääraga. Komisjon väljendab muu hulgas kahetsust, et Ungari ametiasutused ei ole talle teatavaks teinud nimetatud ühtse maksumäära väärtust (vaidlustatud otsuse põhjendus 52) ja ning tegi isegi ettepaneku rakendada 5,3% maksumäära kõigi reklaamikäivete suhtes (vaidlustatud otsuse põhjendused 91 ja 93). Tuleb siiski tõdeda, et „tavapärane“ ühtse maksumääraga reeglistik, millele komisjon vaidlustatud otsuse teatavates tekstilõikudes viitab, on hüpoteetiline reeglistik, millele ei saa tugineda. Nimelt selle analüüs, kas maksueelis, mis tekib eespool punktides 75 ja 76 märgitud meetodi teises etapis, on valikuline või mitte, tuleb läbi viia „tavapärase“ maksustamisreeglistiku, kuhu see maksueelis kuulub, tegelikku sisu silmas pidades, mis on tuvastatud selle meetodi esimeses etapis, ja mitte lähtudes hüpoteetilistest normidest, mis ei vasta pädevate ametiasutuste poolt kehtestatule.
82 Järelikult tegi komisjon vaidlustatud otsuses kindlaks „tavapärase“ reeglistiku, mis on kas ilma maksumääradeta ja mittetäielik või ühe maksumääraga ning seetõttu hüpoteetiline, ja see kujutab endast õiguslikku viga.
83 Võttes arvesse kõnealuse maksu progressiivset laadi ja teatavate ettevõtjate jaoks erinevate maksumäärade skaalat, on ainus „tavapärane“ reeglistik, millele võib antud asjas tugineda – nagu väidab Ungari valitsus –, reklaamimaks ise ja selle struktuur, mis hõlmab progressiivse maksumäära skaalat ja selle astmeid.
84 Sellegipoolest, isegi kui komisjon tegi asjasse puutuva „tavapärase“ maksustamisreeglistiku kindlakstegemisel vea, tuleb kontrollida, ega järeldus, millele ta jõudis, ei ole põhjendatud muude vaidlustatud otsuses välja toodud põhjustega, mis võimaldaksid tuvastada teatavatele ettevõtjatele antud valikulise eelise olemasolu.
85 Nimelt ei piirdunud komisjon üksnes tõdemusega, et kõnealuse maksu struktuur on erand „tavapärasest“ reeglistikust, mis antud juhtumi puhul tuvastati mittetäielikult või hüpoteetiliselt, vaid ta ka põhjendas sisuliselt teatavatele väikest käivet näitavatele ettevõtjatele antud valikulise eelise olemasolu, tuginedes 15. novembri 2011. aasta kohtuotsusele komisjon ja Hispaania vs. Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732), mis käsitles maksustamisreeglistikku ennast diskrimineerivana, arvestades eesmärki, mida see oli mõeldud saavutama, teisisõnu arvestades selle olemust. Antud juhtumi puhul leidis komisjon, et reklaamimaksu struktuur oma progressiivsete maksumäärade ja astmetega on vastuolus selle maksuga taotletava eesmärgiga ja sellel on diskrimineeriv mõju vastava sektori ettevõtjatele. Seetõttu tuleb kontrollida, kas see hinnang on põhjendatud.
86 Komisjon märkis vaidlustatud otsuse põhjenduses 49, et „[p]eale selle tuleb hinnata, kas liikmesriik on selle süsteemi piirid kindlaks määranud ühetaoliselt või vastupidi – selgelt meelevaldselt või kallutatult, et soosida teatavaid ettevõtjaid rohkem kui teisi“. Vaidlustatud otsuse põhjenduses 51 märkis ta, et „[s]eega on seadusega kehtestatud progressiivsete maksumäärade struktuuri tulemus see, et ettevõtjaid maksustatakse olenevalt nende suurusest eri maksumäärade alusel (mida väljendatakse osakaaluna kogu nende aastases käibes), kuna ettevõtja käibe suurus on teatud määral korrelatsioonis selle ettevõtja suurusega“. Vaidlustatud otsuse põhjenduses 54 märkis ta, et „[s]eega on võrdlussüsteem oma ülesehituselt valikuline ja seda ei saa põhjendada reklaamimaksu eesmärgiga edendada avaliku koormuse jagamise põhimõtet ja koguda vahendeid riigieelarvesse“.
87 Komisjoni viidatud eesmärk, milleks on täita riigieelarvet, on siiski omane kõikidele maksudele, mis ei ole sihtotstarbelised ja mis moodustavad maksustamisreeglistike põhitunnuse, ning sellest üksi ei piisa, et määrata kindlaks erinevate maksude olemus, näiteks selle järgi, millist liiki maksukohustuslastele on need maksud suunatud, kas need on üldised või valdkondlikud, või võimaliku konkreetse eesmärgi järgi, mida need taotlevad, näiteks maksude puhul, mille eesmärk on vähendada teatavaid keskkonnakahjusid (keskkonnamaksud). Lisaks ei saa maksumäära progressiivne struktuur kui selline olla vastuolus eelarvetulude kogumise eesmärgiga. Samamoodi on avaliku koormuse jagamise edendamise eesmärk väga üldine ja selle võib välja tuua enamiku maksude puhul. Järelikult ei vasta see maksu konkreetsele eesmärgile.
88 Kohtutoimiku materjalidest nähtub, et reklaamimaksu seadusega kehtestati reklaami edastajate käibelt arvestatav maks, mida Ungari ametiasutused soovisid siduda ümberjaotamise loogikaga, nagu on märgitud vaidlustatud otsuse põhjenduses 33. Kuna ühtki muud konkreetset eesmärki, näiteks hüvitada või ära hoida kõnealuse tegevusega kaasneda võivaid negatiivseid mõjusid, ei nimetatud, siis tuleb asuda seisukohale, et selline oligi liikmesriigi seadusandja taotletav eesmärk. Ent vaidlustatud otsuses leidis komisjon just seda, et ümberjaotamise loogika, mis väljendub maksustamise progressiivses struktuuris, on käibelt arvestatava maksuga kokkusobimatu, järeldamaks, et seda eesmärki ei saanud valikuliste eeliste analüüsimisel aluseks võtta.
89 Siiski, erinevalt sellest, mida väidab komisjon, oli kõnealuse maksu ülesehitus, mida iseloomustab progressiivne struktuur, a priori kooskõlas Ungari ametiasutuste eesmärgiga, isegi kui kõnealust maksu arvestatakse käibelt. Nimelt on mõistlikult alust eeldada, et ettevõtjal, kellel on suurem käive, võivad tänu erinevatele mastaabisäästudele olla proportsionaalselt väiksemad kulud kui ettevõtjal, kelle käive on tagasihoidlikum – kuna püsikulude (nt hooned, kinnisvaramaksud, sisseseade, personalikulud) ja muutuvkulude (nt tooraine hankimine) osatähtsus tegevuse mahuga vähenevad –, ning et seetõttu jääb talle kasutada proportsionaalselt suurem tuluosa, mis omakorda tähendab suuremat võimekust maksta proportsionaalselt suuremat käibelt arvestatavat maksu.
90 Komisjon on seega teinud antud asjas veel ühe vea seoses reklaamimaksu eesmärgi tuvastamisega, milleks oli – nagu Ungari ametiasutused märkisid – kehtestada valdkondlik käibelt arvestatav maks, mis järgib ümberjaotamise loogikat.
91 Selles analüüsi etapis tõstatub küsimus, kas komisjonil oli vaatamata võrdlussüsteemi määratlemise ja selle eesmärgi osas kahele eespool tuvastatud veale võimalik põhjendatult tuvastada reklaamimaksu valikuliste eeliste olemasolu, arvestades eespool punktides 83 ja 88 mainitud võrdlussüsteemi ja selle eesmärki, nagu need tulenevad reklaamimaksu seadusest. Täpsemalt öeldes on küsimus selles, kas ta tõendas, et Ungari ametiasutuste valitud maksu struktuur oli selle reeglistiku eesmärgiga vastuolus.
92 Tuleb märkida, et liidu kohus on korduvalt andnud hinnangu maksustamisreeglistike või üldisemalt kohustuslike rahaliste maksete reeglistike raames esineda võivate valikuliste eeliste olemasolu kohta, mida iseloomustab nende maksukohustuste diferentseerimine olenevalt maksumaksjate olukorrast. Sellega seoses asjaolu, et maksu iseloomustab kas progressiivne struktuur, maksuvabastused, maksustamise ülemmäärad või muud erisused ning et selle tulemuseks on tegelikud erinevad maksustamise tasemed olenevalt sellest, kui suur on maksukohustuslaste maksubaas või millised on välja toodud erisuste parameetrid, ei näita tingimata, nagu nähtub eespool punktides 73–77 märgitud kohtupraktikast, teatavatele ettevõtjatele antava valikulise eelise olemasolu.
93 Seda seisukohta ilmestavad eelkõige erinevad konkreetsed näited, mis on seotud eespool punktis 91 sõnastatud küsimusega, mis võimaldavad tuvastada, millistel asjaoludel saab „tavapärasest“ reeglistikust erandi olemasolu kindlaks teha asjaolu tõttu, et kõnealuse maksu diferentseerimise meede riivab selle süsteemi olemust, st selle eesmärki.
94 Euroopa Kohus leidis seoses juhtudega, kus niisugune erand oli kindlaks tehtud, 8. novembri 2001. aasta kohtuotsuses Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punktid 49–55), 22. detsembri 2008. aasta kohtuotsuses British Aggregates vs. komisjon (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punktid 86 ja 87), 26. aprilli 2018. aasta kohtuotsuses ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), 15. novembri 2011. aasta kohtuotsuses komisjon ja Hispaania vs. Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punktid 85–108) ja 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsuses komisjon vs. World Duty Free Group jt (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punktid 58–94 koostoimes punktiga 123), mis käsitlevad vastavalt nendest kohtuotsustest esimeses maksulae kehtestamist, järgmises kolmes kohtuotsuses maksuvabastusi ja viimases kohtuotsuses maksubaasi vähendusi, et pidades silmas asjaomaste maksude eesmärke, milleks kolmes esimeses kohtuotsuses oli võitlus negatiivsete (eelkõige keskkonnaalaste) välismõjudega, järgmises kohtuotsuses kõikide ettevõtjate üldise maksustamise korra kehtestamine, ja viimasena nimetatud kohtuotsuses teatud asjaoludel äriühingu tulumaksu huvides ettevõtjate vara omandamise firmaväärtuse (goodwill) amortiseerimine, et eelised, mis olid teiste hulgas ette nähtud mõnedele ettevõtjatele, kes olid nende eesmärkide osas sarnases olukorras, olid seetõttu valikulised.
95 Nimetatud kohtuotsustest nähtub, et sõltumata asjaolust, kas maksu eesmärk sisaldab maksukohustuslastest ettevõtjate tegevuse mõjuga seotud eesmärki või mitte, kas see eelis puudutab konkreetset majandussektorit seoses teiste maksukohustuslastest ettevõtjatega või konkreetset ettevõtte tegutsemise vormi, või kas nimetatud eelise võisid potentsiaalselt saada kõik maksukohustuslastest ettevõtjad, on niisugune eelis valikuline, kui see toob kaasa erineva kohtlemise, mis on vastuolus maksu eesmärgiga. Sellegipoolest võib maksu enda eesmärk hõlmata diferentseerimist, mille eesmärk on maksukoormuse jaotamine või selle mõju piiramine. Erilisi asjaolusid, mis eristavad teatavaid maksukohustuslasi teistest, võib samuti arvesse võtta, ilma et see kahjustaks maksu eesmärki.
96 Euroopa Kohus leidis selle kohta 8. novembri 2001. aasta kohtuotsuses Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punktid 33–36), millele on viidatud eespool punktis 94, et ettevõtjate tarbitud elektrienergia maksude osaline tagastamine, mida kohaldatakse siis, kui need maksud ületavad ettevõtjate toodangu netoväärtuse teatava piiri, ei kujuta endast riigiabi, kui seda kohaldatakse kõikide ettevõtjate suhtes, kellel seda maksu tuli tasuda, sõltumata nende tegevuse eesmärgist, olgugi et see võis tuua kaasa sama koguse elektrienergiat tarbinud ettevõtjate erineva maksustamistaseme.
97 Samamoodi leidis Euroopa Kohus 15. novembri 2011. aasta kohtuotsuses komisjon ja Hispaania vs. Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punktid 77–83), millele on samuti viidatud eespool punktis 94, et eelised, mis võisid tuleneda kahele äriühingu maksule, mille maksubaas ei olnud kasum, laienevast summaarsest laest, mis on 15% kasumist, tõid kaasa selle, et sama maksustatava maksubaasiga ettevõtjad võivad tasuda erinevat maksu, olid tuvastatud objektiivsete kriteeriumide alusel sõltumata asjaomast ettevõtjate valikust ega olnud seetõttu valikulised.
98 8. septembri 2011. aasta kohtuotsuses Paint Graphos jt (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punktid 48–62) otsustas Euroopa Kohus, et äriühingute kasumi maksustamise raames, mis kujutas endast selles kohtuasjas „tavapärast“ reeglistikku, ei kujutanud tulundusühistute täielik maksust vabastamine endast valikulist eelist seetõttu, et need ühistud ei olnud äriühingutega sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras, niivõrd kui oli kindlaks tehtud, et nad tegutsesid ühistulisele loogikale omastel tingimustel, mis hõlmas eelkõige märgatavalt madalamat kasumimarginaali, kui oli kapitaliühingutel.
99 29. märtsi 2012. aasta kohtuotsuses 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, punktid 37–44) leidis Euroopa Kohus, võttes samuti arvesse teatavate ettevõtjate konkreetset olukorda, et ettevõtjatele, kes vastavad objektiivsetele kriteeriumidele, mis ei aseta neid teiste ettevõtjatega sarnasesse faktilisse ja õiguslikku olukorda, avatud varasemate maksuvaidluste ühekordse lahendamise mehhanism ei toonud kaasa valikulist eelist, isegi kui see võis tähendada, et selle mehhanismiga soodustatud isikud maksavad vähem makse kui teised ettevõtjad, kuigi nad on muus osas võrdsed.
100 Samamoodi leidis Euroopa Kohus 26. aprilli 2018. aasta kohtuotsuses ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), millele on viidatud eespool punktis 94, et jaekaubandusettevõtete maksu puhul, mille maksubaas koosnes peaasjalikult müügipinnast ja mille mõte oli korrigeerida ja kompenseerida keskkonnaalaseid ja ruumilise planeerimisega seotud negatiivseid välismõjusid, ei kujutanud 60% maksuvähendus või täielik maksuvabastus, mida said ettevõtjad, kelle müügipind oli konkreetsest künnisest väiksem, endast riigiabi, kui oli tõendatud, et need erinevad ettevõtjad olid erinevas olukorras kui teised maksukohustuslastest ettevõtjad, arvestades mõju, mida kõnealuse maksuga sooviti korrigeerida ja kompenseerida, st arvestades selle maksu eesmärke.
101 Need näited kinnitavad, et esineb maksusid, mille olemus ei takista seda, et nendega kaasnevad erisused, mis võivad ulatuda maksuvabastusteni, ilma et need erisused aga tooksid kaasa valikuliste eeliste andmise. Kokkuvõtteks võib sedastada, et nende olemus ei ole valikuline, kui need maksustamise erisused ja neist tuleneda võivad eelised – isegi kui need on põhjendatavad üksnes maksumaksjate vahel maksu jagamist korraldava loogikaga – tulenevad „tavapärase“ reeglistiku selgest ja lihtsast ning mitte erandlikust kohaldamisest, kui neid sarnaseid olukordi käsitletakse sarnaselt ja kui need erisused ei kahjusta asjaomase maksu eesmärki. Samamoodi ei tuleks teatavate ettevõtjate suhtes neile omaste olukordade tõttu ette nähtud erisätteid, mis annavad neile õiguse maksu diferentseerimisele või isegi maksuvabastusele, analüüsida valikulisi eeliseid andvatena, kui need sätted ei lähe vastuollu kõnealuse maksu eesmärgiga. Sellega seoses ei saa iseenesest asjaolu, et meedet võidakse kohaldada ainult maksumaksjatele, kes vastavad meetme kohaldamise tingimustele, muuta seda meedet valikuliseks (vt 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 59 ja seal viidatud kohtupraktika). Niisugused erisused vastavad eespool punktis 76 märgitud selle süsteemi olemuse ja ülesehitusega kooskõlas olemise tingimusele, millesse need kuuluvad.
102 Seevastu, kui ettevõtjaid, kes maksu eesmärki või selle maksu diferentseerimist põhjendavat loogikat arvestades on sarnases olukorras, ei käsitata selles osas võrdselt, hõlmab selline diskrimineerimine valikulist eelist, mis võib kujutada endast riigiabi, kui muud ELTL artikli 107 lõikes 1 sätestatud tingimused on täidetud.
103 Maksude progressiivsed struktuurid, sealhulgas need, millega vähendatakse oluliselt maksubaasi, mis ei ole liikmesriikide maksustamiskorras erandlikud, ei sisalda ise samuti riigiabi elemente. Komisjon märkis selle kohta riigiabi mõistet käsitleva teatise (vt eespool punkt 80) punktis 139, et tulumaksu progressiivset laadi võib põhjendada sellise maksuga kaasnev ümberjaotamise loogika. Siiski ei võimalda miski piirata, nagu seda tegi komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 68 ja 69, seda liiki hinnangut tulumaksuga ja välistada seda maksude puhul, mis on suunatud ettevõtjate tegevusele, mitte nende netotulule või kasumile. Nimelt ei nähtu eespool punktides 73–77 märgitud kohtupraktikast, et vältimaks maksu diferentseerimise meetme liigitamist valikuliseks eeliseks, võib liikmesriik kasutada üksnes teatavate eesmärkidega piiratud diferentseerimise kriteeriume, nagu rikkuse ümberjaotamine või asjaomase tegevusega kaasneda võivate teatavate negatiivsete mõjude kompenseerimine ja ärahoidmine. Siinkohal on oluline, et soovitud diferentseerimine ei oleks meelevaldne, erinevalt juhtumist, mis oli aluseks eespool punktis 94 viidatud 22. detsembri 2008. aasta kohtuasjas British Aggregates vs. komisjon (C‑487/06 P, EU:C:2008:757), et seda ei kohaldataks diskrimineerivalt ja et see oleks asjaomase maksu eesmärgiga kokkusobiv. Näiteks eespool punktides 96, 97 ja 99 välja toodud erisused, mida Euroopa Kohus ei pidanud valikulisteks, ei vasta negatiivsete välismõjude proportsionaalse maksustamise loogikale ega ka mitte ümberjaotamise loogikale, vaid teistele eesmärkidele. Lisaks, nagu eespool punktis 89 on märgitud, ei ole välistatud, et ümberjaotamise loogikaga võib põhjendada ka käibelt arvestatava maksu progressiivset laadi, nagu Ungari valitsus väidab põhjendatult käesolevas asjas. Ümberjaotamise loogika võib lisaks põhjendada teatavate ettevõtjate täielikku maksust vabastamist, mida näitab eespool punktis 98 viidatud kohtuasi.
104 Järelikult, käibelt arvestatava maksu puhul ei tähenda alates teatavast künnisest – isegi kui see on kõrge – progressiivse maksustamise vormis esinev diferentseerimise kriteerium, mis võib vastata soovile maksustada ettevõtjat üksnes siis, kui tema tegevus on jõudnud teatava mahuni, iseenesest valikulise eelise olemasolu.
105 Seega nähtub eespool punktidest 91–104, et komisjon ei saanud õigustatult tuletada reklaamimaksuga kaasneva valikulise eelise olemasolu üksnes selle uue maksu progressiivsest struktuurist.
106 Samas, kui komisjon oleks vaidlustatud otsuses näidanud, et maksu konkreetselt rakendatud progressiivne struktuur võeti vastu viisil, mis muudab selle maksu eesmärgi suuresti sisutühjaks, siis võiks asuda seisukohale, et eelis, mida sellest võivad saada ettevõtjad, kelle suhtes kohaldatakse võrreldes teiste ettevõtjatega nullmäära või väikest maksumäära, on valikuline.
107 Seega tuleb kontrollida, kas komisjon esitas vaidlustatud otsuses sellekohaseid tõendeid.
108 Vaidlustatud otsuse põhjenduses 60 märkis komisjon, et Ungari ametiasutuste poolt 17. veebruaril 2015 esitatud andmed maksude ettemaksete kohta näitasid, et 30% ja 40% suuruseid maksumäärasid, mida kohaldatakse kahte ülemisse vahemikku jääva reklaamikäibe puhul, kohaldati 2014. aastal tegelikult ainult ühe ettevõtja suhtes ning et see ettevõtja on tasunud ligikaudu 80% maksude ettemaksetest. Tema hinnangul näitavad need andmed hästi reklaamimaksu seadusel põhineva erineva kohtlemise konkreetseid tagajärgi, samuti selle progressiivsete määrade valikulisust.
109 See faktiline asjaolu ei olnud siiski seotud muu põhjendusega kui see, mis puudutas progressiivse maksustamise põhimõtet ennast, ega ole seetõttu igal juhul piisav põhjendus, millega tõendada, et antud asjas kõnesoleva maksu suhtes kohaldatav progressiivne struktuur ei ole selle maksu eesmärgiga kooskõlas.
110 Komisjon vaidlustatud otsuses küll välja, et reklaamimaksu progressiivse maksustamise struktuur viis sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevate ettevõtjate erineva kohtlemiseni, teisisõnu tõi see kaasa diskrimineeriva kohtlemise. Siiski viitas komisjon selles osas peamiselt üksnes asjaolule, et keskmine tegelik maksumäär ja ettevõtjate maksu piirmäär oli olenevalt nende käibest ja nende suurusest varieeruv (vaidlustatud otsuse põhjendused 50, 51, 58 ja 59). Ent keskmise tegeliku maksumäära ja maksu piirmäära selline varieerumine olenevalt maksubaasi suurusest on lahutamatult seotud kogu progressiivse struktuuriga maksustamissüsteemiga ning selline süsteem ei ole, nagu seda on kirjeldatud eespool punktis 104, sellisena ja ainuüksi selle asjaolu tõttu niisugune, mis toob kaasa valikulisi eeliseid. Pealegi, kui maksu progressiivne struktuur peegeldab selle maksuga taotletavat eesmärki, ei saa asuda seisukohale, et kaks ettevõtjat, kellel on erinev maksubaas, on seda eesmärki silmas pidades sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras.
111 Järelikult, võttes arvesse vigu, mida komisjon tegi „tavapärase“ maksustamisreeglistiku määratlemisel, selle reeglistiku eesmärgi osas ning valikuliste eeliste olemasolu osas, mis tema sõnul tulenevat juba käibelt arvestatava maksu progressiivsest struktuurist, ei ole ta vaidlustatud otsuses suutnud tõendada reklaamimaksu progressiivsest struktuurist tulenevate valikuliste eeliste ja seega ka riigiabi esinemist ei selle maksu esialgse versiooni ega 2015. aastal tehtud muudatusest tuleneva versiooni puhul.
Maksustatava väärtuse vähendamine asjaolu tõttu, et 2014. aastal oli 50% edasikantud kahjumist maha arvatav ettevõtjate puhul, kes ei teeninud 2013. aastal kasumit
112 Ungari sõnul ei anna kõnealuse maksubaasi vähendamine ühelegi ettevõtjale valikulist eelist. See vastab varasemate aastate kahjumi osas äriühingu tulumaksu baasi vähendamisele, mida võisid samuti kasutada 2013. aastal kasumlikud olnud äriühingud. Seega oli maksustatava väärtuse vähendamine kahjumi osas võrdselt olemas kõikide reklaamimaksu kohustuslaste jaoks sõltumata sellest, kas 2013. aastal oldi kasumlikud või mitte. Nagu Ungari ametivõimud kõnealuse maksu suhtes komisjoni poolt läbiviidud uurimise esialgsest etapist alates selgitasid ja nagu vaidlustatud otsuse põhjenduses 33 on märgitud, sooviti uue reklaamimaksu baasi vähendamise võimalusega leevendada juba kahjumis olevate ettevõtjate maksukoormust esimesel aastal. Ungari väidab sellega seoses, et 2013. aastal kahjumis olnud ettevõtjad ei olnud osas, mis puudutab nende maksukohustusi 2014. maksustamisaastal, võrreldavas olukorras ettevõtjatega, kes olid 2013. aastal kasumlikud.
113 Lisaks sellele kinnitavad Ungari hinnangul tema seisukohta kohtuasjad, milles tehti 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732) ja 21. mai 2015. aasta kohtuotsus Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338). Teisena nimetatud kohtuotsuses tunnistas Euroopa Kohus Euroopa Liidu õiguse suhtes lubatavaks õigusnormid, mille kohaselt võeti muul kui tulul põhineva maksu raames tulu siiski arvesse. Ungari järeldab sellest, et ei ole välistatud sellise reegli rakendamine, mis võimaldab anda eelise, mis põhineb asjaomase maksu maksustatava väärtusega mitteseotud kriteeriumidel, ilma et tegemist oleks siiski riigiabi andmisega. Esimesena nimetatud kohtuotsus ilmestab samuti võimalust kujundada maksu kriteeriumide põhjal, mis ei ole seotud maksustatava väärtusega, ning annab ühtlasi aluse väita, et kõnealuse maksubaasi vähendamine kujutab endast üldist maksumeedet, sest seda kohaldatakse vahet tegemata kõikide ettevõtjate suhtes, lähtudes objektiivsest kriteeriumist, mis on seotud nende kasumlikkusega.
114 Vastuseks neile argumentidele väidab komisjon, et valikulisuse hindamisel võrdlussüsteemi suhtes tuleb lähtuda reklaamimaksust, mitte aga tervest Ungari maksusüsteemist, võttes arvesse äriühingu tulumaksu. Kõnealune meede annab valikulise eelise, sest see võimaldab vähendada reklaamimaksu maksustatavat väärtust ja sellest tulenevalt asjaomaste ettevõtjate maksukoormust võrreldes ettevõtjatega, kellel ei ole võimalik seda väärtust vähendada. Komisjon väidab sellega seoses, et reklaamimaksu seaduse vastuvõtmise hetkel juba olemasoleva kahjumi vähendamine tingib valikulisuse esiteks seetõttu, et seda ei saa pidada võrdlussüsteemi juurde kuuluvaks osaks, nagu on välja toodud vaidlustatud otsuse põhjenduses 55, ja teiseks seetõttu, et see võib eelistada teatud ettevõtjaid, kelle edasikantud kahjum on märkimisväärne, kaldudes kõrvale võrdlussüsteemist, nagu on välja toodud vaidlustatud otsuse põhjendustes 62–64. Reklaamimaksu kehtestamine jooksva aasta kestel, millele Ungari meetme põhjendamiseks samuti tugineb, soovides leevendada esimese aasta maksukoormust, ei mõjuta mitte üksnes 2013. aastal kahjumlikult tegutsenud maksukohustuslaste finantsplaneerimist, vaid ka nende maksukohustuslaste finantsplaneerimist, kes nimetatud aastal teenisid kasumit. Kaks ettevõtjate rühma on tema hinnangul maksu eesmärgi suhtes võrreldavas olukorras. Lisaks sellele rõhutab komisjon, et erinevalt maksudest, mis põhinevad kasumil, maksustatakse reklaamimaksuga käivet. Nagu vaidlustatud otsuse põhjenduses 62 on välja toodud, ei ole aga kulud ja seega kahjum sellisest maksustatavast väärtusest reeglina mahaarvatavad.
115 Komisjoni sõnul ei võimalda Ungari poolt välja toodud kohtuotsused tema argumente toetada. Komisjon selgitab täpsemalt, et Ungari reklaamimaksu kord ei ole sisult samalaadne 21. mai 2015. aasta kohtuotsuses Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338) käsitletud Prantsuse eluruumimaksuga, mis oli tema hinnangul varamaks. Kuna reklaamimaksu baas on käive, ei ole edasikantud kahjumi mahaarvamine seotud selle maksubaasiga, vaid täiesti eraldiseisva teguriga, milleks on kasum. Seega ei ole kahjumi mahaarvatavus maksu sisemise loogikaga põhjendatud.
116 Komisjon lisab, et igal juhul kinnitab selle meetme valikulisust asjaolu, et kahjumi mahaarvamine oli ajaliselt piiratud maksuga, mida tuli tasuda 2014. aastal, ja toob esile, et isikulises plaanis oli see mahaarvamine lubatud üksnes ettevõtjatele, kes olid 2013. aastal kahjumlikud.
117 Kõigepealt tuleb tagasi lükata Ungari argumendid, mis viitavad 2013. aastal kasumlikult tegutsenud ettevõtjate võimalusega arvata oma varasem kahjum tulumaksu baasist maha paralleelsele võimalusele. Need argumendid ei ole tulemuslikud, et teha kindlaks, kas ainsana arvessevõetavas võrdlussüsteemis, see tähendab progressiivse määraga reklaamimaksu puhul esines valikuline eelis või mitte (vt selle kohta 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punktid 54 ja 55). Küsimus seisneb üksnes selles, kas 2013. aastal mittekasumlikult tegutsenud ettevõtjate maksubaasi vähendamine lisab asjaomasesse süsteemi selle eesmärgiga vastuolus oleva ja diskrimineeriva elemendi, andes valikulise eelise, nagu komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 62–65 tehtud analüüsi tulemusel väidab.
118 Võttes siinkohal arvesse eespool punktides 95 ja 101 märgitut, tuleb meeles pidada, et isegi, kui need ei tulene võrdlussüsteemi olemusest endast ehk teisisõnu selle eesmärgist, ei või maksu teatud vorme, mis arvestavad eriolukordi, pidada valikulist eelist andvateks, kui asjaomased sätted ei lähe kõnealuse maksu eesmärgiga vastuollu ega ole diskrimineerivad.
119 Käsitletavas asjas ei ole esiteks täpne järeldada, nagu komisjon seda vaidlustatud otsuse põhjenduses 62 teeb, et maksustatava väärtuse vähendamine võib põhimõtteliselt anda valikulise eelise seetõttu, et käibe maksustamisel „kulusid ei saa käibemaksu maksubaasist tavaliselt maha arvata“.
120 Nimelt, nagu eespool punktis 97 esile on tõstetud, leidis Euroopa Kohus 15. novembri 2011. aasta kohtuotsuses komisjon ja Hispaania vs. Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punktid 77–83), et maksustamise ülempiir, mis kehtestati asjaomaste ettevõtjate valikust sõltumatute objektiivsete kriteeriumide ehk teisisõnu juhuslike asjaolude alusel, ei olnud valikuline, kaasa arvatud juhul, kui need kriteeriumid ei olnud seotud asjaomase maksubaasiga, nagu eelkõige nähtub selle kohtuotsuse punktidest 81 ja 83. Võib täheldada, et üks selles kohtuotsuses analüüsitud ja mittevalikuliseks tunnistatud maksu ülempiiri kohaldamiseks õiguse andvatest kriteeriumidest oli just nimelt kasumi mitteteenimine, samas kui asjaomane maksubaas oli muu. Loogiliselt võttes peaks sama kehtima mitte maksu ülempiiri, vaid maksubaasi vähendamise suhtes, nagu käsitletavas asjas. Pealegi murekohta, mida Ungari seadusandja soovis lahendada, mille komisjon vaidlustatud otsuses välja tõi ja millele on viidatud eespool punktis 112, ei saa pidada eespool punktis 90 mainitud reklaamimaksu eesmärgiga vastuolus olevaks. Nimelt sisaldab see eesmärk ümberjaotamise loogikat, millega ühildub maksubaasi vähendamine, mille eesmärk on leevendada maksustamisaastale eelneval aastal kahjumlikult tegutsenud ettevõtjate maksukoormust.
121 Teiseks nähtub ka 15. novembri 2011. aasta kohtuotsusest komisjon ja Hispaania vs. Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punktid 77–83), et komisjon väidab vaidlustatud otsuse põhjenduses 63 vääralt, et meede teeb käsitletaval juhul suvalisel alusel vahet erinevate ettevõtjate rühmade vahel, kes on õiguslikult ja faktiliselt võrreldavas olukorras, kuna võimalus arvata 2014. aasta reklaamimaksu baasist maha 50% edasikantud kahjumist oli antud vaid ettevõtjatele, kes ei teeninud 2013. aastal kasumit.
122 Ungari ametivõimude poolt kehtestatud eristamise kriteerium, mis põhineb asjaolul, et 2013. aastal kasumit ei teenitud, on objektiivne. Selle kriteeriumi täitmine on asjaomaste ettevõtjate jaoks juhuslikku laadi. Lõpuks, mis puudutab Ungari seadusandja eesmärki kehtestada sektoripõhine maksustamine, mis järgib ümberjaotamise loogikat, siis nimetatud kriteerium, mille eesmärk on tagada, et reklaamimaksu kehtestamise esimesel aastal oleks ebasoodsas olukorras asuvate ettevõtjate maksukoormus leebem, annab aluse kohelda erinevalt ettevõtjaid, kes ei ole sarnases olukorras: ühelt poolt ettevõtjad, kes teenisid 2013. aastal kasumit, ja teiselt poolt ettevõtjad, kes seda samal aastal ei teinud. Võib tõesti väita, et Ungari seadusandja kehtestatud eristamise kriteerium võib teatud eriolukordades ettevõtjate puhul, kelle kahjum 2013. aastal ja eelnevatel aastatel oli samas suurusjärgus, viia selleni, et esineb nn „künnise“ tagajärg, kui nad pealegi olid 2013. aastal lähedal tasakaalule, kuid selline tagajärg kaasneb paljude erisuste arvutamise mehhanismidega, mis hõlmavad tingimata piire ja üksnes sellest asjaolust ei saa tuletada, et sellised mehhanismid annavad valikulisi eeliseid.
123 Lõpuks asjaolu, et kõnealune eelis oli ette nähtud vaid maksu kohaldamise esimesel maksustamisaastal, mitte aga järgnevatel maksustamisaastatel, ei võimalda väita, et ettevõtjad, kes seda esimesel aastal kasutasid, said abi, võrreldes ettevõtjatega, kes oleks saanud kasutada sama eelist juhul, kui see oleks säilinud järgnevatel aastatel. Seadusandja ei ole kohustatud maksusoodustust säilitama ja selles osas ei ole kahe erineva maksustamisaasta olukorrad omavahel võrreldavad. Pealegi ei kaitsnud komisjon seda seisukohta vaidlustatud otsuses, vaid esitas selle alles vasturepliigis.
124 Seega tuleb järeldada, et komisjon ei tuvastanud õigesti, et 2013. aastal kasumit mitteteeninud ettevõtjate võimalus arvata reklaamimaksu kohaldamise esimesel maksustamisaastal maksustatavast väärtusest maha 50% edasikantud kahjumist, sisaldas selle maksu eesmärgiga vastuolus olevat diskrimineerivat elementi, mis kujutab endast riigiabile omast valikulist eelist.
125 Kõigest eelnevast tuleneb, ilma et oleks vaja Ungari valitsuse teisi väiteid ja argumente analüüsida, et vaidlustatud otsus tuleb tervikuna tühistada.
Kohtukulud
126 Vastavalt Üldkohtu kodukorra artikli 134 lõikele 1 on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud. Kuna komisjon on kohtuvaidluse kaotanud, tuleb Ungari kohtukulud, nende seas ajutiste meetmete kohaldamise menetluses kantud kulud vastavalt tema nõudele välja mõista komisjonilt.
127 Vastavalt kodukorra artikli 138 lõikele 1 kannavad menetlusse astunud liikmesriigid ise oma kohtukulud. Seega peab Poola Vabariik kandma ise enda kohtukulud.
Esitatud põhjendustest lähtudes
ÜLDKOHUS (üheksas koda)
otsustab:
1. Tühistada komisjoni 4. novembri 2016. aasta otsus (EL) 2017/329 meetme SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) kohta, mida Ungari on rakendanud reklaamikäibe maksustamisel.
2. Mõista Ungari kohtukulud, nende seas ajutiste meetmete kohaldamise menetluses kantud kulud välja Euroopa Komisjonilt, kes ühtlasi kannab ise enda kohtukulud.
3. Poola Vabariik kannab ise enda kohtukulud.
Gervasoni | Madise | da Silva Passos |
Kuulutatud avalikul kohtuistungil 27. juunil 2019 Luxembourgis.
Allkirjad