TIESAS SPRIEDUMS (ceturtā palāta)
2009. gada 22. oktobrī (*)
Sestā PVN direktīva – 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta piektais ievilkums un 13. panta B daļas a) un c) punkts un d) punkta 2. un 3. daļa – Apdrošināšanas un pārapdrošināšanas darījumu jēdziens – Dzīvības pārapdrošināšanas līgumu portfeļa nodošana par atlīdzību trešā valstī reģistrētai personai – Attiecīgās nodošanas vietas noteikšana – Atbrīvojumi no nodokļa
Lieta C‑242/08
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Bundesfinanzhof (Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2008. gada 16. aprīlī un kas Tiesā reģistrēts 2008. gada 4. jūnijā, tiesvedībā
Swiss Re Germany Holding GmbH
pret
Finanzamt München für Körperschaften.
TIESA (ceturtā palāta)
šādā sastāvā: trešās palātas priekšsēdētājs, kas pilda ceturtās palātas priekšsēdētāja pienākumus, K. Lēnartss [K. Lenaerts], tiesneši R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta] (referente), E. Juhāss [E. Juhász] un J. Malenovskis [J. Malenovský] un T. fon Danvics [T. von Danwitz]
ģenerāladvokāts P. Mengoci [P. Mengozzi],
sekretārs R. Grass [R. Grass],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Swiss Re Germany Holding GmbH vārdā – K. fon Broke [K. von Brocke], Rechtsanwalt, un S. Traps [S. Trapp], Steuerberater,
– Finanzamt München für Körperschaften vārdā – Šmite [Schmid], pārstāve,
– Vācijas valdības vārdā – M. Lumma [M. Lumma] un B. Kleins [B. Klein], pārstāvji,
– Grieķijas valdības vārdā – S. Spiropuls [S. Spyropoulos], kā arī S. Trekli [S. Trekli] un V. Karra [V. Karra], pārstāvji,
– Apvienotās Karalistes valdības vārdā – L. Sīborūts [L. Seeboruth], pārstāvis,
– Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – D. Triandafilu [D. Triantafyllou], pārstāvis,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2009. gada 13. maija tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz Padomes 1977. gada 17. maija Direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta piektā ievilkuma un 13. panta B daļas a) un c) punkta un d) punkta 2. un 3. daļas interpretāciju.
2 Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Swiss Re Germany Holding GmbH (turpmāk tekstā – “Swiss”) un Finanzamt München für Körperschaften [Minhenes Juridisko personu finanšu pārvaldi, turpmāk tekstā – “Finanzamt”] par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) piemērošanu dzīvības pārapdrošināšanas līgumu portfeļa nodošanai.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
3 Sestās direktīvas 5. panta 1. un 2. punktā ir noteikts:
“1. “Preču piegāde” nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.
2. Elektroenerģiju, gāzi, siltumu, dzesēšanu u.tml. uzskata par materiālu īpašumu.”
4 Saskaņā ar Sestās direktīvas 6. panta 1. punktu:
“1. “Pakalpojumu sniegšana” nozīmē jebkuru darījumu, kas nav preču piegāde 5. panta izpratnē. Šādi darījumi cita starpā var ietvert:
nemateriālā īpašuma nodošanu neatkarīgi no tā, vai tas ir tāda dokumenta priekšmets [..].”
5 Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā un 2. punkta e) apakšpunkta piektajā ievilkumā ir paredzēts šādi:
“1. Par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes, tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur tas parasti rezidē.
2. Tomēr:
[..]
e) vieta, kur sniedz turpmāk norādītos pakalpojumus, ja to dara klientiem, kas reģistrēti ārpus Kopienas, vai nodokļa maksātājiem, kas reģistrēti Kopienā, bet citā valstī nekā pakalpojumu sniedzējs, ir vieta, kur klients ir reģistrējis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, kurai sniedz šo pakalpojumu, vai, ja nav šādas vietas, tā pastāvīgā adrese vai vieta, kur tas parasti rezidē:
[..]
– banku, finanšu un apdrošināšanas darījumi, ieskaitot pārapdrošināšanu, izņemot seifu īri
[..].”
6 Sestās direktīvas 13. panta B daļā ir paredzēts:
“Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo tālāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
a) apdrošināšanas un pārapdrošināšanas darījumus, ieskaitot saistītus pakalpojumus, ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti;
[..]
c) preču piegādes, ko pilnībā izmanto darbībai, kurai atbrīvojums piešķirts atbilstīgi šim pantam vai 28. panta 3. punkta b) apakšpunktam, ja šīs preces nav radījušas atskaitīšanas tiesības, vai tādu preču piegādes, par kuru iegādi vai ražošanu 17. panta 6. punkta dēļ pievienotās vērtības nodoklis nav kļuvis atskaitāms;
d) šādus darījumus:
[..]
2. Starpniecību vai jebkurus darījumus ar kredītu garantijām vai jebkuru citu naudas nodrošinājumu, kā arī kredīta garantiju pārvaldi, ko veic persona, kura piešķir kredītu;
3. Darījumus, ieskaitot starpniecību, kas skar noguldījumu un norēķinu kontus, maksājumus, pārskaitījumus, parādus, čekus un citus tirgojamus dokumentus, bet izņemot parādu piedziņu un faktoringu;
[..].”
Valsts tiesiskais regulējums
7 Iesniedzējtiesa uzskata, ka pamata lietā ir piemērojami šādi valsts tiesiskā regulējuma noteikumi.
8 1999. gada Umsatzsteuergesetz [Likuma par apgrozījuma nodokli] (BGBl. 1999 I, 1270. lpp.; turpmāk tekstā – “UStG”) 3.a pantā redakcijā, kas bija spēkā pamata lietas faktu norises gadā, ir paredzēts:
“1. Šāds cits pakalpojums tiek sniegts vietā, kur uzņēmējs veic savu darbību, neietekmējot 3.b un 3.f pantu, [..]
3. Ja 4. punktā minēto citu pakalpojumu saņēmējs ir uzņēmums, atkāpjoties no 1. punkta noteikumiem, pakalpojums ir uzskatāms par sniegtu vietā, kur savu darbību veic pakalpojuma saņēmējs;
4. 3. punkta izpratnē “citi pakalpojumi” ir:
[..]
6.a citi 4. panta 8. punkta a)–g) apakšpunktā un 10. punktā minētie citi pakalpojumi [..].”
9 Saskaņā ar UStG 4. panta 8. punkta c) un g) apakšpunktu darījumi, kas, attiecas uz prasījumiem, čekiem un citiem darījumu dokumentiem, kā arī uz šo darījumu starpniecību, izņemot tos, kas, no vienas puses, ir saistīti ar prasījumu piedziņu, bet, no otras puses, ar saistību, galvojumu un citu nodrošinājumu pārņemšanu un starpniecību šādos darījumos, ir atbrīvoti no nodokļa.
10 Saskaņā ar UStG 4. panta 10. punkta a) apakšpunktu arī tie pakalpojumi, kas ir balstīti uz pārapdrošināšanas līgumu Likuma par apdrošināšanas iemaksu aplikšanu ar nodokli (Versicherungsteuergesetz) izpratnē, ir atbrīvoti no nodokļa.
Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
11 Swiss ir mātes sabiedrība akciju sabiedrībai (turpmāk tekstā – “cedējošā sabiedrība”), kas ir apdrošināšanas uzņēmums un kas it īpaši veic ar dzīvības pārapdrošināšanu saistītas darbības.
12 Saskaņā ar 2002. gada 10. un 21. janvārī parakstīto nolīgumu par līgumu portfeļa pārņemšanu cedējošā sabiedrība nodeva 195 dzīvības pārapdrošināšanas līgumus Šveicē reģistrētajai apdrošināšanas sabiedrībai S (turpmāk tekstā – “sabiedrība S”).
13 Saskaņā ar šo nolīgumu sabiedrībai S ir pienākums saņemt apdrošināšanas ņēmēju piekrišanu, lai tā varētu iestāties līgumos un pārņemt visas no tiem izrietošās saistības.
14 Saskaņā ar šo pašu nolīgumu 18 no 195 līgumiem tika noteikta negatīva vērtība, kas samazināja 195 līgumu kopējo pārdošanas cenu.
15 Nodotie dzīvības pārapdrošināšanas līgumi attiecās tikai uz uzņēmumiem, kas nebija reģistrēti Vācijā, bet citās dalībvalstīs un trešās valstīs.
16 Finanzamt München für Körperschaften, uzskatot, ka līgumu pārņemšana ir ar PVN apliekama preču piegāde, izdeva paziņojumu par nodokļu samaksu saistībā ar PVN avansa maksājumu un noraidīja pret šo paziņojumu vērsto sūdzību.
17 Pēc tam Swiss iesniedza prasības pieteikumu Finanzgericht München [Minhenes Finanšu tiesā].
18 Tā kā šis prasības pieteikums tika noraidīts, Swiss iesniedza kasācijas sūdzību revīzijas kārtībā (Revision) Bundesfinanzhof [Federālajā finanšu tiesā], pamatojoties uz to, ka ar minēto nodošanu saistītie pakalpojumi ir atbrīvoti no PVN.
19 Iesniedzējtiesa uzskata, ka saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu attiecīgā darbība pamata lietā ir pakalpojumu sniegšana, kas tiek veikta Vācijā un nodoklis tai ir piemērojams šajā dalībvalstī.
20 Tomēr šī tiesa uzskata, ka pastāv šaubas, vai šāda valsts tiesību normu interpretācija ir saderīga ar Sestās direktīvas noteikumiem.
21 Šādos apstākļos Bundesfinanzhof nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta piektais ievilkums un 13. panta B daļas a) punkts un d) punkta 2. un 3. daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka dzīvības pārapdrošināšanas līgumu nodošana, samaksājot pirkuma cenu, pamatojoties uz kuru līgumu ieguvējs ar apdrošināšanas ņēmēju piekrišanu pārņem līdzšinējā apdrošinātāja veikto, no nodokļiem atbrīvoto pārapdrošināšanas darbību un turpmāk līdzšinējā apdrošinātāja vietā sniedz apdrošināšanas ņēmējiem no nodokļa atbrīvotus pārapdrošināšanas pakalpojumus, ir jāuzskata:
a) par apdrošināšanas vai banku darījumu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta piektā ievilkuma izpratnē [..];
b) par pārapdrošināšanas darījumu Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punkta izpratnē [..], vai
c) par darījumu, kuru būtībā veido, pirmkārt, no nodokļa atbrīvotas saistības pārņemšana un, otrkārt, no nodokļa atbrīvots darījums ar prasījuma tiesībām saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 2. un 3. daļu [..]?
2) Vai atbilde uz pirmo jautājumu atšķiras, ja atlīdzību par [līgumu portfeļa] nodošanu nemaksā [tiesību] ieguvējs, bet gan līdzšinējais apdrošinātājs?
3) Ja atbilde uz pirmā jautājuma a), b) un c) punktu ir noliedzoša, vai Sestās direktīvas [..] 13. panta B daļas c) punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka dzīvības pārapdrošināšanas līgumu nodošana par atlīdzību ir [preču] piegāde un, piemērojot Sestās direktīvas [..] 13. panta B daļas c) punktu, nošķiršana nav jāveic pēc tā, vai no nodokļa atbrīvoto darbību vieta atrodas piegādes dalībvalstī vai citā dalībvalstī?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
22 Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai dzīvības pārapdrošināšanas līgumu portfeļa nodošana par atlīdzību, ko dalībvalstī reģistrēta sabiedrība nodod trešā valstī reģistrētai apdrošināšanas sabiedrībai, nozīmē, ka sabiedrība, kas, pamatojoties uz apdrošināto [personu] piekrišanu, pārņem visas no šiem līgumiem izrietošās tiesības un pienākumus, var uzskatīt par darījumu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta piektā ievilkuma un šīs direktīvas 13. panta B daļas a) punkta izpratnē vai minētā panta B daļas d) punkta 2. un 3. daļas izpratnē, piemērojot tās kopā.
23 Pirmkārt, jānosaka, vai darbība pamata lietā ir “preču piegāde” Sestās direktīvas 5. panta izpratnē vai arī “pakalpojumu sniegšana” šīs direktīvas 6. panta izpratnē.
24 Saskaņā ar minētā 5. panta 1. punktu ““preču piegāde” nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”.
25 Šajā sakarā jākonstatē, ka dzīvības pārapdrošināšanas līgumus nevar uzskatīt pa ķermeniskām lietām šī noteikuma izpratnē un ka līdz ar to tādu darbību, kāda tika veikta pamata lietā, kad tika nodoti attiecīgie līgumi, nevar uzskatīt par preču piegādi šīs pašas normas izpratnē.
26 Saskaņā ar Sestās direktīvas 6. panta 1. punkta pirmo daļu, pakalpojumu sniegšana nozīmē jebkuru darījumu, kas nav preču piegāde šīs direktīvas 5. panta izpratnē.
27 Šajā kontekstā jānorāda, ka 6. panta 1. punkta otrās daļas pirmajā ievilkumā ir paredzēts, ka šādi darījumi cita starpā var ietvert: nemateriālā īpašuma nodošanu neatkarīgi no tā, vai tas ir tāda dokumenta priekšmets, kurš rada īpašumtiesības.
28 Līdz ar to tāda dzīvības pārapdrošināšanas līgumu portfeļa nodošana par atlīdzību, kāda tā ir pamata lietā, ir pakalpojumu sniegšana Sestās direktīvas 6. panta izpratnē.
29 Otrkārt, jānosaka, vai šādu nodošanu var uzskatīt par apdrošināšanas vai banku darījumu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta piektā ievilkuma izpratnē, vai arī par apdrošināšanas, vai arī par pārapdrošināšanas darījumu šīs direktīvas 13. panta B daļas a) punkta izpratnē.
30 Šajā sakarā, no vienas puses, jāsecina, ka pārapdrošināšanas līgumu portfeļa nodošanai nav bankas darījuma rakstura.
31 No otras puses, jānorāda, ka labas kopējās PVN sistēmas darbības un vienveidīgas interpretācijas nodrošināšanas nolūkā Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta piektajā ievilkumā un 13. panta B daļas a) punktā minētos jēdzienus “apdrošināšanas darījumi” un “pārapdrošināšana” nevar definēt atšķirīgi atkarībā no tā, vai tie tiek lietoti vienā vai otrā no abām minētajām tiesību normām.
32 Faktiski Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta piektajā ievilkumā minēto pakalpojumu sniegšana ir Kopienu tiesību jēdziens, kas ir jāinterpretē vienveidīgi, lai izvairītos no dubultas aplikšanas ar nodokli vai no neaplikšanas ar nodokli, kas var izrietēt no atšķirīgas interpretācijas (šajā sakarā skat. 1993. gada 17. novembra spriedumu lietā C‑68/92 Komisija/Francija, Recueil, I‑5881. lpp., 14. punkts).
33 Tāpat no pastāvīgās judikatūras izriet, ka Sestās direktīvas 13. pantā minētie atbrīvojumi ir autonomi Kopienu tiesību jēdzieni, kuru mērķis ir novērst atšķirības PVN režīma piemērošanā dažādās dalībvalstīs un kuri ir jāaplūko kopējās PVN sistēmas vispārējā kontekstā (skat. 2001. gada 8. marta spriedumu lietā C‑240/99 Skandia, Recueil, I‑1951. lpp., 23. punkts, un 2005. gada 3. marta spriedumu lietā C‑472/03 Arthur Andersen, Krājums, I‑1719. lpp., 25. punkts).
34 Šajā sakarā jānorāda, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru vispārējā izpratnē jēdziena “apdrošināšanas darījums” pamatā ir apdrošinātāja pienākums, iepriekš iekasējot prēmiju un ja ir iestājies apdrošināšanas gadījums, sniegt apdrošinātajai personai pakalpojumus, par kuriem ir panākta vienošanās, parakstot līgumu (skat. 1999. gada 25. februāra spriedumu lietā C‑349/96 CPP, Recueil, I‑973. lpp., 17. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Skandia, 37. punkts, un 2003. gada 20. novembra spriedumu lietā C‑8/01 Taksatorringen, Recueil, I‑13711. lpp., 39. punkts).
35 Šajā sakarā Tiesa ir precizējusi, ka, protams, Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punktā minētajā jēdzienā “apdrošināšanas darījumi” katrā ziņā ietilpst gadījumi, kad darījumus veic tas pats apdrošinātājs, kas ir uzņēmies atlīdzināt par apdrošinātajiem riskiem, tomēr šis jēdziens neattiecas tikai uz apdrošinātāju pašu veiktajiem darījumiem vien un principā ir pietiekami plašs, lai tajā ietilptu arī apdrošināšanas risku segšana, ko veic nodokļu maksātājs, kurš pats gan nav apdrošinātājs, bet kurš kolektīvās apdrošināšanas ietvaros saviem klientiem sniedz šādu nodrošinājumu, izmantojot tā apdrošinātāja pakalpojumus, kas ir uzņēmies segt apdrošinātās personas riskus (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā CPP, 22. punkts; lietā Skandia, 38. punkts, un lietā Taksatorringen, 40. punkts).
36 Tomēr Tiesa tāpat ir noteikusi, ka no apdrošināšanas darbību definīcijas, kas ir formulēta šī sprieduma 34. punktā, izriet, ka pakalpojumu saņēmēja identitāte ir nozīmīga, lai noteiktu Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punktā paredzēto pakalpojumu veidu, un ka no šīs darbības rakstura izriet, ka starp apdrošināšanas pakalpojumu sniedzēju un personu, kuras riskus sedz apdrošinātājs, proti, apdrošināšanas ņēmēju, pastāv līgumiskas attiecības (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Skandia, 41. punkts, un lietā Taksatorringen, 41. punkts).
37 Pamata lietā dzīvības pārapdrošināšanas līgumu portfeļa nodošanai par atlīdzību, kas tika veikta starp cedējošo sabiedrību un sabiedrību S un par kuru šī sabiedrība samaksāja pretējai pusei atlīdzību par minēto līgumu iegādi, nav tādas apdrošināšanas darbību īpašības, kādas minētas šī sprieduma 34. punktā.
38 Šī nodošana pat neatbilst pārapdrošināšanas darījumam, pamatojoties uz kuru apdrošinātājs noslēdz tādu līgumu, saskaņā ar kuru tas apņemas par prēmijas samaksu un līgumā paredzētajā apmērā uzņemties saistības, kuras citam apdrošinātājam radušās no pienākumiem, kurus tas uzņēmies atbilstoši ar saviem apdrošināšanas ņēmējiem noslēgtajiem apdrošināšanas līgumiem.
39 Atšķirībā no šāda pārapdrošināšanas darījuma minētā nodošana ir saprotama kā cedējošās sabiedrības visu tiesību un pienākumu, kas izriet no nodotajiem pārapdrošināšanas līgumiem, pārņemšana, ko veic sabiedrība S, un pēc kā cedējošai sabiedrībai vairs nav juridiskas saiknes ar pārapdrošinātām personām.
40 Turklāt pamata lietā apskatāmais darījums, no vienas puses, ir jānošķir no iepriekšējām līgumiskajām pārapdrošināšanas attiecībām starp cedējošo sabiedrību un pārapdrošinātajām personām un, no otras puses, no tām sekojošajām līgumiskajām apdrošināšanas attiecībām starp sabiedrību S un minētajām pārapdrošinātajām personām, kas radās attiecīgo personu piekrišanas veikt attiecīgo pārņemšanu rezultātā.
41 Tādejādi minēto darījumu, kas atrodas šo divu pārapdrošināšanas līgumisko attiecību starpā, nevar uzskatīt par apdrošināšanas vai pārapdrošināšanas darījumu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta piektā ievilkuma un 13. panta B daļas a) punkta izpratnē.
42 Visbeidzot, jāpārbauda, vai tādu dzīvības pārapdrošināšanas līgumu portfeļa nodošanu par atlīdzību, kāda tā ir pamata lietā, var uzskatīt par darījumu, kas, no vienas puses, ir darījums ar kredītu garantijām Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 2. daļas izpratnē un, no otras puses, darījums, kas attiecas uz parādu, minētā 13. panta B daļas d) punkta 3. daļas izpratnē.
43 Šajā sakarā jāatgādina, ka jēdzieni, kas tiek izmantoti, raksturojot Sestās direktīvas 13. pantā paredzētos atbrīvojumus, ir jāpiemēro šauri, jo šie atbrīvojumi ir atkāpe no vispārējā principa, ka ar PVN apliek katru pakalpojumu, kuru nodokļu maksātājs sniedz par atlīdzību (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Taksatorringen, 36. punkts, un lietā Arthur Andersen, 24. punkts, kā arī 2008. gada 14. maija rīkojumu apvienotajās lietās C‑231/07 un C‑232/07 Tiercé Ladbroke un Derby, 15. punkts).
44 Šajā kontekstā tāpat jāatgādina, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 2. un 3. daļu no nodokļiem atbrīvotie darījumi ir definēti atbilstoši sniegto pakalpojumu raksturam, nevis atkarībā no pakalpojumu sniedzēja vai to saņēmēja (šajā sakarā skat. 1997. gada 5. jūnija spriedumu lietā C‑2/95 SDC, Recueil, I‑3017. lpp., 32. punkts; 2006. gada 4. maija spriedumu lietā C‑169/04 Abbey National, Krājums, I‑4027. lpp., 66. punkts, un 2007. gada 21. jūnija spriedumu lietā C‑453/05 Ludwig, Krājums, I‑5083. lpp., 25. punkts).
45 Turklāt no Tiesas judikatūras izriet, ka, lai sniegtos pakalpojumus kvalificētu kā no nodokļiem atbrīvotus darījumus Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta izpratnē, tiem, vispārīgi vērtējot, jāveido atsevišķs darījumu kopums, kas faktiski pilda šajā tiesību noteikumā paredzēto pakalpojumu sniegšanai raksturīgas un būtiskas funkcijas (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā SDC, 66. punkts; 2001. gada 13. decembra spriedumu lietā C‑235/00 CSC Financial Services, Recueil, I‑10237. lpp., 25. punkts, un iepriekš minētos spriedumus lietā Abbey National, 70. punkts, un lietā Ludwig, 27. punkts).
46 Šajā sakarā Tiesa tāpat ir atzinusi, ka, lai gan attiecīgajos noteikumos minētos darījumus veic ne tikai bankas vai finanšu iestādes, kopumā tie tomēr ietilpst finanšu darījumu jomā (skat. 2007. gada 19. aprīļa spriedumu lietā C‑455/05 Velvet & Steel Immobilien, Krājums, I‑3225. lpp., 22. punkts, kā arī iepriekš minēto rīkojumu apvienotajās lietās Tiercé Ladbroke un Derby, 17. punkts).
47 Tādēļ darījums, kas pēc sava rakstura nav finanšu darījums Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta izpratnē, neietilpst šīs tiesību normas piemērošanas jomā (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Velvet & Steel Immobilien, 23. punkts).
48 Darījums šajā pamata lietā, proti, dzīvības pārapdrošināšanas līgumu portfeļa nodošana, pēc sava rakstura nav finanšu darījums Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta izpratnē.
49 Šo interpretāciju apstiprina šajā tiesību normā paredzētais finanšu darījumu atbrīvojuma no nodokļa mērķis, proti, novērst patēriņa kredīta izmaksu pieaugumu (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Velvet & Steel Immobilien, 24. punkts, kā arī iepriekš minēto rīkojumu apvienotajās lietās Tiercé Ladbroke un Derby, 24. punkts). Faktiski, tā kā darījumam pamata lietā nav nekāda sakara ar šo mērķi, šī darījuma mērķis nav saistīts ar šo atbrīvojumu izmantošanu.
50 Līdz ar to šim darījumam minētā tiesību norma nav piemērojama.
51 Turklāt attiecībā uz minētā darījuma atbrīvojumu tiktāl, ciktāl to varētu uzskatīt par darījuma ar kredītu garantijām Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 2. daļas izpratnē un darījuma saistībā ar parādu minētā 13. panta B daļas d) punkta 3. daļas izpratnē apvienojumu, jānorāda, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru katra pakalpojumu sniegšanas darbība parasti ir uzskatāma par atsevišķu un neatkarīgu un ka darījums, kas sastāv no viena ekonomiska rakstura pakalpojuma, nav mākslīgi sadalāms, lai neizkropļotu PVN sistēmas efektivitāti (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā CPP, 29. punkts, un lietā Ludwig, 17. punkts).
52 Tādēļ jānorāda, ka darījums pamata lietā – dzīvības pārapdrošināšanas līgumu portfeļa nodošana par atlīdzību – ir viens pakalpojums un tas nav mākslīgi dalāms divos pakalpojumos, kas, no vienas puses, būtu darījums ar kredītu garantijām Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 2. daļas izpratnē, bet, no otras puses, darījums, kas būtu saistīts ar parādu minētā 13. panta B daļas d) punkta 3. daļas izpratnē.
53 Ņemot vērā iepriekš norādītos apsvērumus, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka dzīvības pārapdrošināšanas līgumu portfeļa nodošana par atlīdzību, ko dalībvalstī reģistrēta sabiedrība nodod trešā valstī reģistrētai apdrošināšanas sabiedrībai, kura, pamatojoties uz apdrošināto personu piekrišanu, pārņem visas no šiem līgumiem izrietošās tiesības un pienākumus, nav nedz darījums Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta piektā ievilkuma un 13. panta B daļas a) punkta izpratnē, nedz darījums minētā 13. panta B daļas d) punkta 2. un 3. daļas izpratnē, piemērojot tās kopā.
Par otro jautājumu
54 Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai fakts, ka tādas dzīvības pārapdrošināšanas līgumu portfeļa, kas sastāv no 195 līgumiem, nodošanas, kāda tā ir pamata lietā, ietvaros atlīdzību par 18 līgumu pārņemšanu maksā nevis cesionārs, bet cedents, ietekmē atbildi uz pirmo jautājumu.
55 Šis jautājums ir radies tādēļ, ka pamata lietā cedējošā sabiedrība 18 no 195 sabiedrībai S nododamajiem dzīvības pārapdrošināšanas līgumiem noteica negatīvu pārņemšanas vērtību.
56 Šajā sakarā ir pietiekami konstatēt – kā uz to norāda pati iesniedzējtiesa –, ka darījums pamata lietā ir visaptverošs pakalpojums, par kuru tiek maksāta kopēja cena, lai kopā tiktu pārņemti attiecīgie 195 dzīvības pārapdrošināšanas līgumi.
57 Līdz ar to ir nepamatoti 18 līgumu nodošanu nošķirt no pārējo līgumu nodošanas, kas veido vienu kopumu.
58 Turklāt ar tādu pašu pamatojumu, kā pamata lietā apskatāmo 195 dzīvības pārapdrošināšanas līgumu kopuma nodošana par atlīdzību, arī attiecīgo 18 līgumu nodošana šī sprieduma 37.–41. punktā minēto iemeslu dēļ nav uzskatāma nedz par darījumu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta piektā ievilkuma un 13. panta B daļas a) punkta izpratnē, nedz par darījumu minētā 13. panta B daļas d) punkta 2. un 3. daļas izpratnē, piemērojot tās kopā.
59 Tādējādi uz otro jautājumu ir jāatbild, ka dzīvības pārapdrošināšanas līgumu portfeļa, kas sastāv no 195 dzīvības pārapdrošināšanas līgumiem, nodošanas par atlīdzību ietvaros fakts, ka atlīdzību par 18 līgumu pārņemšanu maksā nevis cesionārs, bet cedents, jo attiecīgajiem līgumiem ir tikusi noteikta negatīva vērtība, neietekmē atbildi uz pirmo jautājumu.
Par trešo jautājumu
60 Ar trešo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai Sestās direktīvas 13. panta B daļas c) punkts ir jāinterpretē tādā nozīmē, ka tas ir piemērojams tādai dzīvības pārapdrošināšanas līgumu portfeļa nodošanai par atlīdzību, kāda tā ir pamata lietā, un vai gadījumā, ja šī tiesību norma ir piemērojama, ir atšķirība, ja no nodokļa atbrīvotās darbības tiek veiktas piegādes dalībvalstī, vai citā dalībvalstī.
61 Šajā sakarā jāatgādina, ka tādu dzīvības pārapdrošināšanas līgumu portfeļa nodošana par atlīdzību, kāda tā ir pamata lietā, nevar uzskatīt par preču piegādi Sestās direktīvas 5. panta 1. punkta izpratnē, un tā ir pakalpojumu sniegšana šīs direktīvas 6. panta izpratnē.
62 Turklāt attiecībā uz nostāju saistībā ar klientu [bāzes] nodošanu, kuru Eiropas Savienības Padome un Eiropas Kopienu Komisija pieņēma brīdī, kad tika apstiprināta Sestā direktīva un uz kuru Bundesfinanzhof norāda savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, jānorāda, ka paskaidrojumus, kuri rakstīti sagatavošanas darbu gaitā, kuru rezultātā tiek pieņemta direktīva, nevar izmantot šīs direktīvas interpretācijai, ja attiecīgās normas formulējumā nav atsauces uz šiem paskaidrojumiem, turklāt šādiem paskaidrojumiem nav juridiskas nozīmes (skat. 2000. gada 8. jūnija spriedumu lietā C‑375/98 Epson Europe, Recueil, I‑4243. lpp., 26. punkts).
63 Turklāt, pat ja darījumu pamata lietā varētu uzskatīt par preču piegādi Sestās direktīvas izpratnē, šim darījumam nevarētu piemērot šīs direktīvas 13. panta B daļas c) punktā paredzēto atbrīvojumu, jo atbrīvojuma piemērošana šim darījumam būtu pretēja šīs tiesību normas mērķim, proti, novērst nodokļu dubultu uzlikšanu, un tas būtu pretrunā nodokļu neitralitātes principam, kas ir raksturīgs kopējai PVN sistēmai (1997. gada 25. jūnija spriedums lietā C‑45/95 Komisija/Itālija, Recueil, I‑3605. lpp., 15. punkts, kā arī 2006. gada 6. jūlija rīkojums apvienotajās lietās C‑18/05 un C‑155/05 Salus un Villa Maria Beatrice Hospital, Krājums, I‑6199. lpp., 29. punkts).
64 Līdz ar to Sestās direktīvas 13. panta B daļas c) punkts šim darījumam nav piemērojams.
65 Šādos apstākļos uz trešo jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 13. panta B daļas c) punkts ir jāinterpretē tādā izpratnē, ka tas nav piemērojams tādai dzīvības pārapdrošināšanas līgumu portfeļa nodošanu par atlīdzību, kāda tā ir pamata lietā.
Par tiesāšanās izdevumiem
66 Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:
1) dzīvības pārapdrošināšanas līgumu portfeļa nodošana par atlīdzību, ko dalībvalstī reģistrēta sabiedrība nodod trešā valstī reģistrētai apdrošināšanas sabiedrībai, kura, pamatojoties uz apdrošināto piekrišanu, pārņem visas no šiem līgumiem izrietošās tiesības un pienākumus, nav nedz darījums Padomes 1977. gada 17. maija Sestās Direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta piektā ievilkuma un 13. panta B daļas a) punkta izpratnē, nedz darījums minētā 13. panta B daļas d) punkta 2. un 3. daļas izpratnē, piemērojot tās kopā;
2) dzīvības pārapdrošināšanas līgumu portfeļa, kas sastāv no 195 dzīvības pārapdrošināšanas līgumiem, nodošanas par atlīdzību ietvaros fakts, ka atlīdzību par 18 līgumu pārņemšanu maksā nevis cesionārs, bet cedents, jo attiecīgajiem līgumiem ir tikusi noteikta negatīva vērtība, neietekmē atbildi uz pirmo jautājumu;
3) Sestās direktīvas 77/388 13. panta B daļas c) punkts ir jāinterpretē tādā nozīmē, ka tas nav piemērojams tādai dzīvības pārapdrošināšanas līgumu portfeļa nodošanai par atlīdzību, kāda tā ir pamata lietā.
[Paraksti]