CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE
apresentadas em 6 de abril de 2016 (1)
Processo C‑24/15
Josef Plöckl
contra
Finanzamt Schrobenhausen
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Finanzgericht München (Tribunal Tributário de Munique, Alemanha)]
«Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Imposto sobre o valor acrescentado — Sexta Diretiva — Artigo 28.°C, ponto A, alíneas a) e d) — Transferência intracomunitária — Isenção — Possibilidade do Estado‑Membro de origem de recusar a isenção com fundamento na não comunicação do número de identificação para efeitos de IVA atribuído pelo Estado‑Membro de destino»
I – Introdução
1. Por despacho de 4 de dezembro de 2014, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 21 de janeiro de 2015, o Finanzgericht München (Tribunal Tributário de Munique) colocou uma questão prejudicial sobre a interpretação dos artigos 22.°, n.° 8, e 28.°C, ponto A, alíneas a), primeiro parágrafo, e d), da Sexta Diretiva do Conselho 77/388/CEE, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ‑ sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1, p. 54), conforme alterada pela Diretiva 2005/92/CE do Conselho, de 12 de dezembro de 2005 (JO l 345, p. 19) (a seguir «Sexta Diretiva»).
2. Esta questão foi suscitada no âmbito de um litígio que opõe J. Plöckl ao Finanzamt Schrobenhausen (serviço de finanças de Schrobenhausen) a propósito da recusa deste em isentar a transferência por J. Plöckl de um veículo automóvel afeto à sua empresa do território da República Federal da Alemanha para o do Reino de Espanha, com o fundamento de que J. Plöckl não lhe comunicou o número de identificação para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) atribuído por este último Estado.
II – Quadro jurídico
A – Direito da União
3. O artigo 411.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO L 347, p. 1) prevê a revogação da Sexta Diretiva.
4. Nos termos do seu artigo 413.°, a Diretiva 2006/112 entra em vigor em 1 de janeiro de 2007. Ora, resulta dos elementos de facto comunicados pelo órgão jurisdicional de reenvio que a operação em causa no processo principal, isto é, a transferência por J. Plöckl de um veículo afeto à sua empresa da Alemanha para a Espanha teve lugar em 20 de outubro de 2006. Por conseguinte, a Diretiva 2006/112 não tinha entrado em vigor no momento dos factos relevantes no processo principal.
5. Resulta do que precede que há que aplicar ao presente caso as disposições da Sexta Diretiva.
6. O artigo 5.°, n.° 1, da Sexta Diretiva define o conceito de «Entregas de bens» como a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário.
7. O artigo 22.° da Sexta Diretiva, na redação que lhe foi dada pelo artigo 28.°H desta, prevê várias obrigações a cargo dos devedores, relativas, nomeadamente, à apresentação de declarações, à existência de uma contabilidade, à faturação, ao pagamento do IVA bem como a apresentação de um mapa recapitulativo.
8. Nos termos do artigo 22.°, n.° 8, da Sexta Diretiva, na redação que lhe foi dada pelo artigo 28.°H desta:
«Os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do [IVA] e para evitar a fraude, sem prejuízo da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados‑Membros por sujeitos passivos, e sob condição de que essas obrigações não deem origem, nas trocas comerciais entre os Estados‑Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira».
9. O artigo 28.°A da Sexta Diretiva tem a seguinte redação:
«1. Ficam igualmente sujeitas ao [IVA]:
a) As aquisições intracomunitárias de bens efetuadas a título oneroso no território do país por um sujeito passivo agindo nessa qualidade, ou por uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo, quando o vendedor for um sujeito passivo que aja nessa qualidade, que não beneficie da isenção de [IVA] prevista no artigo 24.° e que não esteja abrangido pelo disposto no n.° 1, segundo período, da alínea a), do artigo 8.°, ou no n.° 1, ponto B, do artigo 28.°B.
[...]
3. Por ‘aquisição intracomunitária’ de um bem entende‑se a obtenção do poder de dispor, como proprietário, de um bem móvel corpóreo expedido ou transportado com destino ao adquirente, pelo vendedor ou pelo adquirente ou por conta destes, para um Estado‑Membro diferente do Estado de início da expedição ou do transporte do bem.
[…]
5. É equiparada a entrega de bens efetuada a título oneroso:
[…]
b) A transferência por um sujeito passivo de um bem da sua empresa com destino a um Estado‑Membro.
Considera‑se transferido com destino a outro Estado‑Membro qualquer bem corpóreo expedido ou transportado, pelo sujeito passivo ou por sua conta, para fora do território referido no artigo 3.°, mas no interior da Comunidade, para as necessidades da sua empresa, que não se refiram a qualquer das seguintes operações:
[...]
6. É equiparada a aquisição intracomunitária de bens efetuada a título oneroso a afetação, por um sujeito passivo, às necessidades da sua empresa, de um bem expedido ou transportado pelo sujeito passivo, ou por sua conta, a partir de outro Estado‑Membro no qual o bem tenha sido produzido, extraído, transformado, comprado, adquirido na aceção do n.° 1 ou importado pelo sujeito passivo, no âmbito da sua empresa, nesse outro Estado‑Membro».
10. O artigo 28.°C, ponto A, alíneas a) e d), da Sexta Diretiva tem a seguinte redação:
«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias e nas condições fixadas pelos Estados‑Membros para garantir uma aplicação correta e simples das isenções adiante previstas e a prevenir eventuais fraudes, evasões e abusos, os Estados‑Membros isentarão:
a) As entregas de bens, na aceção do artigo 5.° e na aceção do n.° 5, alínea a), do artigo 28.°A, expedidos ou transportados, pelo vendedor ou pelo adquirente ou por conta destes, para fora do território referido no artigo 3.°, mas no interior da Comunidade, efetuadas a outro sujeito passivo ou a uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo, agindo como tal num Estado‑Membro diferente do Estado de início da expedição ou do transporte dos bens.
[…]
d) As entregas de bens referidas no n.° 5, alínea b), do artigo 28.°A, que beneficiariam da isenção prevista na alínea a), se tivessem sido efetuadas para outro sujeito passivo».
11. O órgão jurisdicional de reenvio cita também o Regulamento (CE) n.° 1798/2003 do Conselho, de 7 de outubro de 2003, relativo à cooperação administrativa no domínio do imposto sobre o valor acrescentado e que revoga o Regulamento (CEE) n.° 218/92 (JO L 264, p. 1), na redação que lhe foi dada pelo Regulamento (CE) n.° 885/2004 do Conselho de 26 abril de 2004 (JO L 168, p. 1, a seguir «Regulamento n.° 1798/2003»).
12. O artigo 17.° do Regulamento n.° 1798/2003, inserido no capítulo IV, intitulado «Troca de informações sem aviso prévio», enuncia:
«Sem prejuízo das disposições dos capítulos V e VI, a autoridade competente de cada Estado‑Membro procederá a um intercâmbio automático ou automático estruturado das informações referidas no artigo 1.° com a autoridade competente de qualquer outro Estado‑Membro interessado, nas seguintes situações:
1) Quando a tributação deva ter lugar no Estado‑Membro de destino e a eficácia do sistema de controlo dependa necessariamente das informações comunicadas pelo Estado‑Membro de origem.
2) Quando um Estado‑Membro tenha motivos para acreditar que foi ou pode ter sido cometida no outro Estado‑Membro uma infração à legislação em matéria de IVA.
3) Quando exista um risco de fraude ou de evasão fiscal no outro Estado‑Membro».
13. O capítulo V do Regulamento n.° 1798/2003 intitula‑se «Armazenamento e troca de informações específicas das transações intracomunitárias». Neste capítulo, o artigo 22.°, n.° 1, do regulamento dispõe:
«Cada Estado‑Membro deve dispor de uma base de dados eletrónica na qual armazenará e processará as informações que recolha nos termos do n.° 6, alínea b), do artigo 22.°, na versão do artigo 28.°H da [Sexta Diretiva].
[…]»
14. Os artigos 23.° e 24.° do Regulamento n.° 1798/2003 regulam as modalidades da comunicação automática das informações armazenadas de acordo com o artigo 22.°, as quais dizem respeito aos números de identificação para efeitos de IVA em cada Estado‑Membro bem como ao valor total das entregas intracomunitárias de bens entre duas pessoas titulares desses números.
B – Direito alemão
15. Nos termos do § 3, n.° 1a, primeiro período, da Umsatzsteuergesetz (lei do imposto sobre o volume de negócios, a seguir «UStG»), na sua versão em vigor no ano em causa, é equiparada a uma «entrega a título oneroso» a transferência de um bem da empresa efetuada por um empresário do território nacional para qualquer outra parte do território comunitário para aí dispor desse bem, salvo para uma utilização meramente temporária, ainda que o empresário tenha importado o bem para o território do país. Em conformidade com o segundo período desta disposição, o empresário é considerado como um fornecedor.
16. De acordo com o § 4, n.° 1, alínea b), da UStG, estão isentas de imposto as entregas intracomunitárias.
17. O § 6a da UStG define entrega intracomunitária nos seguintes termos:
«[…]
2) Por entrega intracomunitária entende‑se igualmente, […] a transferência de um bem equiparada a uma entrega […].
3) Compete ao empresário provar que as condições previstas nos n.os 1 e 2 estão preenchidas. […]»
18. O § 17c do Umsatzsteuer‑Durchführungsverordnung (regulamento de aplicação do imposto sobre o volume de negócios), na sua versão em vigor no ano em causa, impõe ao fornecedor as obrigações seguintes:
«1) No caso de entregas intracomunitárias [§ 6a, n.os 1 e 2, da (UStG)], o empresário abrangido pelo âmbito de aplicação do presente regulamento deve provar através de documentos contabilísticos que estão reunidas as condições da isenção fiscal, inclusive o número de identificação para efeitos de imposto sobre o volume de negócios do adquirente. O respeito dessas condições deve resultar da contabilidade de forma clara e facilmente verificável.
[…]
3. Nos casos de transferência equiparados a uma entrega [§ 6a, n.° 2, da (UStG)], cabe ao empresário indicar os seguintes elementos:
[…]
2. o endereço e o número de identificação para efeitos de imposto sobre o volume de negócios da empresa estabelecida noutro Estado‑Membro;
[…]»
III – Litígio no processo principal e a questão prejudicial
19. Durante o ano de 2006, J. Plöckl adquiriu e afetou um veículo automóvel novo à sua empresa em nome individual, cuja denominação social era «HD Equipment». Em 20 de outubro de 2006, expediu este veículo para um revendedor de automóveis espanhol a fim de o vender em Espanha. Em 11 de julho de 2007, o referido veículo foi vendido pela empresa HD Equipment à empresa espanhola D S L (a seguir «D»).
20. Nas suas declarações relativas ao IVA, J. Plöckl não declarou nenhum montante a título dessas operações para o ano de 2006 e declarou uma entrega intracomunitária isenta para o ano de 2007. Na sua contabilidade, indicou que o veículo tinha sido expedido para Espanha em 20 de outubro de 2006 (o que era confirmado por uma guia de remessa CMR) e que foi vendida a D em 2007 (o que era confirmado por uma fatura de 11 de julho de 2007). J. Plöckl não comunicou o número de identificação para efeitos de IVA atribuído à sua empresa em Espanha e não declarou volume de negócios em Espanha. Como resulta do dossiê transmitido pelo órgão jurisdicional de reenvio, a fatura comunicada por J. Plöckl mencionava o número de identificação para efeitos de IVA de D.
21. No âmbito de um controlo fiscal no local, o serviço de finanças de Schrobenhausen considerou que as condições de isenção no âmbito de uma entrega intracomunitária não estavam preenchidas em 2007 e emitiu um aviso de liquidação retificativo de IVA para esse ano. No processo instaurado subsequentemente no Finanzgericht München, esse órgão jurisdicional referiu que o veículo já se encontrava em Espanha em 2007, o que levou o serviço de finanças de Schrobenhausen a anular o aviso de liquidação retificativo.
22. Na sequência dessa anulação, o serviço de finanças de Schrobenhausen corrigiu o cálculo do IVA para exercício de 2006, por considerar que a transferência do veículo para Espanha em 2006 estava sujeita a IVA e não estava isenta de imposto. J. Plöckl apresentou uma reclamação contra esta decisão, que o serviço de finanças de Schrobenhausen indeferiu por falta de fundamento. No entender desse serviço, a referida transferência não estava isenta de imposto dado que J. Plöckl não tinha comunicado o número de identificação para efeitos de IVA atribuído à sua empresa em Espanha e, por conseguinte, não tinha produzido a prova contabilística exigida. J. Plöckl interpôs recurso contra essa decisão.
23. A administração fiscal alemã não informou a administração fiscal espanhola da situação.
24. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, é dado assente entre as partes no processo principal que a hipótese de existência de uma fraude fiscal está excluída.
25. Esse órgão jurisdicional considera que a transferência do veículo em 2006 com destino a Espanha está sujeita a IVA enquanto transferência por um sujeito passivo de um bem da sua empresa com destino a um outro Estado‑Membro, de acordo com a alínea b) do n.° 5 do artigo 28.°‑A da Sexta Diretiva. O local desta transferência situa‑se na Alemanha em aplicação do artigo 8.°, n.° 1, alínea a), primeiro período, desta diretiva.
26. O órgão jurisdicional de reenvio exclui a existência de uma entrega intracomunitária a D, perante a falta de uma ligação temporal e material suficiente entre a transferência do veículo para Espanha e a sua venda a D. Sublinha, a este propósito, que a venda ocorreu muitos meses após a transferência e que o adquirente ainda não era conhecido no momento desta transferência.
27. Em consequência, incumbe a esse órgão jurisdicional determinar se a transferência intracomunitária efetuada por J. Plöckl pode beneficiar da isenção prevista no artigo 28.°C, ponto A, alínea d), da Sexta Diretiva, tendo em conta, designadamente, a circunstância de que o mesmo não tinha tomado todas as medidas razoáveis para comunicar um número de identificação espanhol para efeitos de IVA atribuído pelas autoridades espanholas.
28. O órgão jurisdicional de reenvio tende a considerar que uma transferência intracomunitária realizada nas circunstâncias tal como foram descritas acima deve beneficiar desta isenção.
29. O órgão jurisdicional de reenvio salienta que, nos termos do artigo 28.°C, ponto A, alínea d), da Sexta Diretiva, está isenta uma transferência intracomunitária que beneficiaria da isenção do artigo 28.°C, ponto A, alínea a), da referida diretiva, «se tivesse sido efetuada para outro sujeito passivo».
30. O órgão jurisdicional de reenvio afirma que, se tivesse sido efetuada a outro sujeito passivo, a transferência intracomunitária em causa no processo principal preencheria, efetivamente, as condições estabelecidas para beneficiar da isenção prevista no artigo 28.°C, ponto A, alínea a), da referida diretiva. Com efeito, J. Plöckl, um sujeito passivo, expediu o veículo automóvel da Alemanha para Espanha para aí continuar a utilizá‑lo para fins profissionais.
31. Este órgão jurisdicional acrescenta que, a não ser na hipótese de fraude, os Estados‑Membros não podem impor outras condições além das estabelecidas no artigo 28.°C, ponto A, alínea a), da Sexta Diretiva, em particular quanto à tributação da aquisição intracomunitária dos bens correspondente. A este propósito cita os acórdãos Teleos e o. (C‑409/04, EU:C:2007:548, n.° 70), e VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, n.os 30 e 55).
32. Ainda segundo esse órgão jurisdicional, o processo principal não apresenta indícios concretos que sugiram a existência de fraude fiscal. J. Plöckl tinha simplesmente cometido um erro de direito ao considerar que a transferência do veículo automóvel e a venda subsequente a D constituía, no seu conjunto, uma entrega intracomunitária isenta, o que se refletia no conteúdo das suas declarações de IVA e na sua contabilidade. É certo que J. Plöckl deveria ter declarado uma transferência intracomunitária isenta na Alemanha bem como uma aquisição intracomunitária (artigo 28.°A, n.° 6, da Sexta Diretiva) sujeita a imposto em Espanha (artigo 28.°B, ponto A, n.° 1, desta diretiva), a qual deveria ter sido seguida de uma entrega de bens a D tributável em Espanha. Porém, a não tributação da aquisição intracomunitária em Espanha não pode constituir uma fraude fiscal uma vez que J. Plöckl poderia ter beneficiado do direito à dedução de IVA em razão desta aquisição intracomunitária.
33. É neste contexto que o órgão jurisdicional de reenvio se interroga sobre a possibilidade da administração fiscal de recusar o benefício de uma isenção quando o sujeito passivo não tenha comunicado o número de identificação para efeitos de IVA do seu cliente (no caso de transferência intracomunitária, a parte da sua empresa situada em outro Estado‑Membro).
34. A resposta a dar a esta interrogação depende, em boa parte, da interpretação a dar ao acórdão VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592) no contexto de uma transferência intracomunitária. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, pode deduzir‑se dos n.os 44, 46 e 51 deste acórdão que a isenção de IVA deve ser concedida se as exigências de fundo forem cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham omitido certas exigências formais. Só assim não é se a violação destas exigências formais tiver por efeito impedir a produção de uma prova conclusiva do cumprimento das exigências de fundo. Portanto, a exigência formal relativa ao número de identificação para efeitos de IVA não pode pôr em causa o direito à isenção de IVA quando as exigências de fundo estiverem satisfeitas, o que é o caso no processo principal.
35. Face a estas circunstâncias, o Finanzgericht München decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«[Permitem] os artigos 22.°, n.° 8, e 28.°C, ponto A, alínea a), primeiro parágrafo, e d), da [Sexta Diretiva] […] que os Estados‑Membros recusem a isenção de imposto [a uma] entrega intracomunitária (neste caso, uma transferência intracomunitária), quando, apesar de o fornecedor não ter tomado todas as medidas razoáveis quanto às exigências formais relativas [à indicação] do número de identificação para efeitos de [IVA], [não existem] indícios concretos de fraude fiscal, o bem foi transferido para outro Estado‑Membro e os demais requisitos para a isenção fiscal estão igualmente preenchidos?»
IV – Tramitação processual no Tribunal de Justiça
36. O pedido de decisão prejudicial deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 21 de janeiro de 2015.
37. Apresentaram observações escritas o serviço de finanças de Schrobenhausen, os Governos helénico e português bem como a Comissão Europeia.
38. Compareceram na audiência de 20 de janeiro de 2016, para ser ouvidos nas suas observações, os representantes do serviço de finanças de Schrobenhausen, o Governo alemão e a Comissão.
V – Análise da questão prejudicial
39. O órgão jurisdicional de reenvio pergunta se os artigos 22.°, n.° 8, e 28.°C, ponto A, alíneas a), primeiro parágrafo, e d), da Sexta Diretiva devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que a administração fiscal do Estado de origem recuse isentar uma transferência intracomunitária com fundamento de que o sujeito passivo não comunicou o número de identificação para efeitos de IVA atribuído pelo Estado de destino, quando não existem quaisquer indícios concretos de fraude fiscal, o bem foi transferido para outro Estado‑Membro e as outras condições para a isenção fiscal estão igualmente preenchidas.
40. Para um sujeito passivo, uma transferência intracomunitária consiste em transferir um bem corpóreo da sua empresa do território de um Estado‑Membro para o território de outro Estado‑Membro, e isto para as necessidades da sua empresa.
41. Este tipo de operação está, em princípio, isento no Estado de origem e sujeito a IVA no Estado de destino, no respeito do princípio da neutralidade do IVA. O litígio no processo principal tem por objeto a recusa do Estado de origem (neste caso, a República Federal da Alemanha) em conceder a isenção com o fundamento de que o sujeito passivo não comunicou às autoridades desse Estado o número de identificação para efeitos de IVA atribuído pelo Estado de destino (neste caso, o Reino de Espanha).
42. Gostaria de salientar três constatações factuais efetuadas pelo órgão jurisdicional de reenvio. Em primeiro lugar, esse órgão jurisdicional considera que não existem indícios concretos de fraude fiscal. Em segundo lugar, acrescenta que todas as exigências previstas para beneficiar de isenção estão preenchidas, com exceção da obrigação de comunicar o número de identificação para efeitos de IVA atribuído pelo Estado de destino. Em terceiro lugar, precisa que a comunicação desse número não teria contribuído para o esclarecimento dos factos, uma vez que o mesmo já era conhecido. É à luz destas três constatações que vou responder à questão colocada.
A – O regime aplicável às transferências intracomunitárias
43. O regime das transferências intracomunitárias foi criado quando da introdução do «regime transitório de tributação das trocas comerciais entre Estados‑Membros» pela Diretiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de dezembro de 1991, que completa o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado e altera, tendo em vista a abolição das fronteiras fiscais, a Diretiva 77/388 (JO L 376, p. 1).
44. No âmbito deste regime transitório, a transferência intracomunitária é, por um lado, equiparada a uma entrega de bens e isenta no Estado de origem, e, por outro, é equiparada a uma aquisição intracomunitária sujeita a IVA no Estado de destino. Este tratamento das transferências intracomunitárias está de acordo com o objetivo do regime transitório de tributação das trocas comerciais entre Estados‑Membros, que é transferir a receita fiscal para o Estado‑Membro onde tem lugar o consumo final dos bens entregues (2).
1. A equiparação de uma entrega intracomunitária a uma entrega de bens efetuada a título oneroso no Estado de origem
45. Uma transferência intracomunitária não constitui uma entrega de bens à luz da definição estabelecida no artigo 5.°, n.° 1, da Sexta Diretiva. Com efeito, ao abrigo desta disposição, uma entrega de bens requer a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário. Ora, no âmbito de uma transferência intracomunitária, o sujeito passivo conserva o poder de dispor dos bens em causa, como proprietário, sendo os referidos bens simplesmente transferidos para uma parte da sua empresa que se situa noutro Estado‑Membro.
46. Este elemento permite distinguir as transferências intracomunitárias das entregas intracomunitárias «ordinárias». Quando o poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário, é transferido para outro sujeito passivo (ou para uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo), agindo enquanto tal num outro Estado‑Membro, a operação deve ser qualificada como entrega intracomunitária «ordinária». Inversamente, quando o referido poder não é transferido, permanecendo o bem em causa afeto à empresa do sujeito passivo em causa, a operação constitui uma transferência intracomunitária.
47. Partilho, assim, a análise do órgão jurisdicional de reenvio segundo o qual as operações efetuadas por J. Plöckl não devem ser qualificadas como entrega intracomunitária «ordinária» a D, mas como transferência intracomunitária (materializada pela expedição do veículo para Espanha) seguida de uma entrega de um bem a D (materializada pela venda do veículo). Com efeito, a qualificação como entrega intracomunitária exige, quanto a mim, que a identidade do adquirente seja conhecida no momento do transporte ou da expedição do bem para outro Estado‑Membro, o que não era o caso no litígio no processo principal segundo as constatações do órgão jurisdicional de reenvio (3).
48. Decorre das considerações precedentes que, apenas com fundamento na definição estabelecida no artigo 5.°, n.° 1, da Sexta Diretiva, uma transferência intracomunitária não deveria ser sujeita a IVA.
49. Todavia, o artigo 28.°A, n.° 5, alínea b), da Sexta Diretiva equipara a transferência intracomunitária a uma entrega de bens efetuada a título oneroso.
50. A utilização da técnica de equiparação tem uma implicação prática importante. Com efeito, uma transferência intracomunitária só pode ser sujeita a IVA quando estão preenchidas todas as condições de equiparação previstas no artigo 28.°A, n.° 5, alínea b), da Sexta Diretiva. As cinco condições de equiparação, tal como resultam desta disposição, são as seguintes:
– a transferência deve ser realizada por um sujeito passivo ou por sua conta;
– a transferência deve ter por objeto um bem corpóreo da empresa do sujeito passivo;
– o bem deve ser expedido ou transferido para fora do território referido no artigo 3.° desta diretiva, mas no interior da União (isto é, do território de um Estado‑Membro para o território de outro Estado‑Membro);
– o bem deve ser transferido para as necessidades da empresa, e
– o bem não é transferido para as necessidades de uma das operações enumeradas na referida disposição (4).
51. Acrescento que, em aplicação das regras clássicas da repartição do ónus da prova, compete às autoridades fiscais fazerem a prova de que essas condições de equiparação estão preenchidas antes de sujeitar uma transferência intracomunitária ao IVA. É verdade que a tarefa que compete às autoridades fiscais é facilitada pela imposição de obrigações de declaração a cargo dos sujeitos passivos (5), mas também não é menos verdade que essas autoridades não podem sujeitar uma transferência intracomunitária ao IVA sem ter verificado que todas as condições de equiparação estão satisfeitas.
52. No que respeita ao lugar da transferência intracomunitária equiparada a uma entrega de bens, devem aplicar‑se as disposições que regem o lugar das entregas de bens. Em aplicação do artigo 8.°, n.° 1, alínea a), da Sexta Diretiva, considera‑se que o lugar desta transferência intracomunitária «equiparada» se situa no território do Estado onde está o bem no momento em que se inicia a expedição ou o transporte, isto é, a República Federal da Alemanha no caso do processo principal.
2. A isenção da transferência intracomunitária no Estado de origem
53. O artigo 28.°C, ponto A, alínea d), da Sexta Diretiva dispõe que os Estados‑Membros isentarão as entregas de bens referidas no n.° 5, alínea b), do artigo 28.°A, desta diretiva «que beneficiariam das isenções previstas anteriormente se tivessem sido efetuadas para outro sujeito passivo».
54. De um ponto de vista lógico, é legítimo que nos interroguemos sobre a razão de ser desta disposição de extensão do âmbito de aplicação das isenções previstas no artigo 28.°C, ponto A, alíneas a) e c), da Sexta Diretiva. Com efeito, não basta a equiparação prevista no artigo 28.°A, n.° 5, alínea b), da Sexta Diretiva para incluir as transferências intracomunitárias no âmbito de aplicação dessas isenções?
55. Em minha opinião, esta disposição de extensão era necessária devido à menção explícita de duas pessoas distintas, a saber, o vendedor e o adquirente, em cada uma dessas disposições. Como uma transferência intracomunitária só implica, por definição, uma única pessoa, foi necessário alargar o seu âmbito de aplicação às transferências intracomunitárias que teriam beneficiado de isenção se tivessem sido efetuadas «para outro sujeito passivo».
56. Resta examinar as exigências de fundo que devem ser satisfeitas para que uma transferência intracomunitária beneficie da isenção prevista no artigo 28.°C, ponto A, alínea d), da Sexta Diretiva. Essas exigências variam em função dos bens objeto da transação, a saber, meios de transporte novos, produtos sujeitos a impostos especiais de consumo ou outros bens, referidos, respetivamente, no artigo 28.°C, ponto A, alíneas b), c) e a), da Sexta Diretiva.
57. Tendo em consideração o enunciado da questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio considera que o artigo 28.°C, ponto A, alínea a), da Sexta Diretiva é relevante para o caso no processo principal, a saber, a disposição que estabelece a isenção para os «outros bens». Esta escolha implica que o veículo transferido por J. Plöckl não era um «meio de transporte novo» na aceção dos artigos 28.°A, n.° 2, e 28.°C, ponto A, alínea b), desta diretiva, o que compete ao órgão jurisdicional de reenvio determinar.
58. Por conseguinte, há que identificar as exigências de fundo previstas para beneficiar da isenção estabelecida conjuntamente no artigo 28.°C, ponto A, alíneas a) e d), da Sexta Diretiva.
59. Por um lado, de acordo com o disposto no artigo 28.°C, ponto A, alínea d), desta diretiva, a operação em causa deve ser uma transferência intracomunitária na aceção do artigo 28.°A, n.° 5, alínea b), da referida diretiva. Por conseguinte, a operação deve satisfazer as cinco condições de equiparação identificadas no n.° 50 das presentes conclusões.
60. Por outro lado, as exigências de fundo impostas pelo artigo 28.°C, ponto A, alínea a), primeiro parágrafo, da mesma diretiva são as seguintes:
– os bens devem ser expedidos ou transportados, pelo vendedor ou pelo adquirente ou por conta destes, para fora do território referido no artigo 3.° mas no interior da União (isto é, do território de um Estado‑Membro para o território de outro Estado‑Membro), e
– a entrega deve ser efetuada a outro sujeito passivo ou a uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo, agindo como tal num Estado‑Membro diferente do Estado do início da expedição ou do transporte dos bens.
61. Em minha opinião, o facto de satisfazer as cinco condições de equiparação identificadas no n.° 50 das presentes conclusões implica necessariamente que as exigências de fundo impostas no artigo 28.°C, ponto A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva estão preenchidas. Em particular, o facto de transferir um bem «para as necessidades da empresa» implica que a transferência é efetuada por um sujeito passivo «agindo como tal» (6).
62. Portanto, a única exigência de fundo suplementar imposta pelo artigo 28.°C, ponto A, alínea a), da Sexta Diretiva reside nas exclusões definidas no segundo parágrafo desta disposição. Porém, nenhum elemento do dossiê submetido ao Tribunal de Justiça sugere que J. Plöckl estivesse abrangido por uma ou outra dessas exclusões. Esta disposição não foi, aliás, mencionada pelo órgão jurisdicional de reenvio na questão prejudicial colocada ao Tribunal de Justiça.
63. Resulta das considerações precedentes que as exigências de fundo que J. Plöckl deve preencher, no processo principal, para poder beneficiar da isenção estabelecida conjuntamente no artigo 28.°C, ponto A, alíneas a) e d), da Sexta Diretiva, têm um alcance equivalente ao das condições de equiparação estabelecidas no artigo 28.°A, n.° 5, alínea b), desta diretiva, tal como identificadas no n.° 50 das presentes conclusões. Isto reveste uma especial importância na resposta que proponho ao Tribunal de Justiça (7).
3. A equiparação da transferência intracomunitária a uma aquisição intracomunitária efetuada a título oneroso no Estado de destino
64. O artigo 28.°A, n.° 3, da Sexta Diretiva define a aquisição intracomunitária de um bem como a obtenção do poder de dispor, como proprietário, de um bem móvel corpóreo expedido ou transportado para um Estado‑Membro diferente do Estado de início da expedição ou do transporte do bem.
65. No que diz respeito a esta definição, uma transferência intracomunitária não pode constituir uma aquisição intracomunitária no Estado de destino do bem, dado que não implica a transferência para outra pessoa do poder de dispor do bem, como proprietário (8).
66. As transferências intracomunitárias são, todavia, equiparadas a aquisições intracomunitárias efetuadas a título oneroso pelo artigo 28.°A, n.° 6, da Sexta Diretiva.
67. No que diz respeito ao lugar da transferência intracomunitária equiparada a uma aquisição intracomunitária, há que aplicar as disposições que regem o lugar das aquisições intracomunitárias. Nos termos do artigo 28.°B, ponto A, n.° 1, da Sexta Diretiva, considera‑se que o lugar desta transferência intracomunitária «equiparada» se situa no território do Estado onde se encontra o bem no momento da chegada da expedição ou do transporte destinado ao adquirente, a saber, o Reino de Espanha no caso do processo principal.
B – A obrigação de comunicar o número de identificação para efeitos de IVA atribuído pelo Estado de destino é uma exigência formal para efeitos de isenção das transferências intracomunitárias
68. O litígio no processo principal tem por objeto a recusa do serviço de finanças de Schrobenhausen em isentar a transferência por J. Plöckl de um veículo automóvel da Alemanha para Espanha, com o fundamento de que este último não lhe comunicou o número de identificação para efeitos de IVA atribuído por este último Estado.
69. O serviço de finanças de Schrobenhausen, o Governo alemão e a Comissão sublinharam, na audiência, a importância da função desempenhada pela comunicação do número de identificação para efeitos de IVA atribuído pelo Estado de destino para efeitos de controlo das transações intracomunitárias. Dado o número considerável destas transações, seria impossível, na prática, proceder a um controlo individualizado de cada uma delas. Em consequência, as administrações fiscais dos Estados‑Membros procediam a um controlo automático dessas transações, o qual não poderia ser posto em prática se os sujeitos passivos não tivessem a obrigação de comunicar o número de identificação para efeitos de IVA do destinatário no Estado de destino.
70. O órgão jurisdicional de reenvio e o Governo português referiram igualmente o regime estabelecido pelo Regulamento n.° 1798/2003. O artigo 17.° deste regulamento prevê um intercâmbio automático de informações entre administrações fiscais em três hipóteses, a saber, quando a tributação deva ter lugar no Estado‑Membro de destino e a eficácia do sistema de controlo dependa necessariamente das informações comunicadas pelo Estado‑Membro de origem, quando um Estado‑Membro tenha motivos para crer que foi ou pode ter sido cometida no outro Estado‑Membro uma infração à legislação em matéria de IVA, e quando exista um risco de fraude ou de evasão fiscal no outro Estado‑Membro.
71. Além disso, os artigos 22.° a 24.° do Regulamento n.° 1798/2003 põem em prática o armazenamento eletrónico e a troca automática de informações no que diz respeito às transações intracomunitárias, com base nos números de identificação para efeitos de IVA em cada Estado‑Membro bem como no valor total das entregas intracomunitárias de bens entre duas pessoas titulares desses números.
72. Uma vez que a jurisprudência do Tribunal de Justiça não atribui as mesmas consequências à violação das exigências de fundo e à das exigências formais (9), é necessário determinar se a obrigação de comunicar um número de identificação para efeitos de IVA atribuído pelo Estado de destino constitui uma exigência formal ou uma exigência de fundo para efeitos da concessão da isenção controvertida.
73. Nas suas observações escritas e orais, o serviço de finanças de Schrobenhausen bem como os Governos alemão e português argumentaram que esta obrigação não devia ser qualificada como exigência formal mas como exigência «material», exigência «quase‑material» ou ainda exigência «formal com efeitos materiais».
74. Considero, todavia, que a referida obrigação deve ser qualificada como «exigência formal» pelas seguintes razões.
75. Por um lado, a metodologia aplicada pelo Tribunal de Justiça para identificar as exigências de fundo a que está subordinado o direito a uma isenção ou à dedução do IVA consiste numa análise da letra da disposição da Sexta Diretiva que estabelece o direito reivindicado (10).
76. No caso concreto, a isenção reivindicada por J. Plöckl está estabelecida conjuntamente no artigo 28.°C, ponto A, alíneas a) e d), da Sexta Diretiva. Ora, a obrigação de comunicar um número de identificação para efeitos de IVA atribuído pelo Estado de destino não é mencionada no texto de qualquer destas disposições. As exigências de fundo que podem ser identificadas através de uma «análise» do texto destas duas disposições foram indicadas nos n.os 59 e 60 das presentes conclusões.
77. Por outro lado, a obrigação de se registar como sujeito passivo de IVA (11) e a de comunicar o número de identificação para efeitos de IVA (12) foram consideradas, de modo constante, exigências formais pelo Tribunal de Justiça no que diz respeito tanto ao direito à dedução como à isenção das entregas intracomunitárias. Não existe, tanto quanto sei, nenhuma razão para inverter esta jurisprudência no contexto da isenção das transferências intracomunitárias.
78. Tendo em conta as considerações precedentes, ao não comunicar o número espanhol de identificação para efeitos de IVA ao serviço de finanças de Schrobenhausen, J. Plöckl violou uma exigência formal imposta pelo legislador alemão para efeitos de concessão de isenção nas transferências intracomunitárias. Nesta fase, há que determinar as consequências da violação dessa exigência formal à luz dos princípios estabelecidos pelo Tribunal de Justiça.
C – Jurisprudência sobre o não cumprimento das exigências formais em matéria de IVA
79. Pode a isenção das transferências intracomunitárias prevista no artigo 28.°C, ponto A, alíneas a) e d), da Sexta Diretiva ser recusada pelas autoridades fiscais do Estado de origem devido à violação de uma exigência formal como a obrigação de comunicar um número de identificação para efeitos de IVA atribuído pelo Estado de destino?
80. A jurisprudência do Tribunal de Justiça em matéria de IVA caracteriza‑se pela rejeição do formalismo. Esta rejeição do formalismo traduz‑se, na prática, para as autoridades fiscais dos Estados‑Membros na obrigação de concederem o benefício de um direito quando todas as exigências de fundo tenham sido satisfeitas, mesmo se algumas exigências formais não tenham sido respeitadas (13).
81. Esta rejeição do formalismo admite, contudo, duas exceções. Por um lado, este princípio não pode ser invocado por um sujeito passivo que tenha participado intencionalmente numa fraude fiscal (14). Por outro lado, não pode ser invocado por um sujeito passivo para se exonerar da sua obrigação de fornecer a prova de que satisfaz as exigências de fundo (15). Exporei a seguir as razões pelas quais considero que as duas exceções não são aplicáveis em circunstâncias como as do litígio no processo principal, de modo que o serviço de finanças de Schrobenhausen devia isentar a transferência intracomunitária efetuada por J. Plöckl.
82. Tendo em conta certas observações escritas e orais submetidas ao Tribunal de Justiça, dedicar‑me‑ei igualmente a rejeitar a existência de uma hipotética terceira exceção ao princípio da rejeição do formalismo, que teria a sua origem no acórdão VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592), ao abrigo da qual o benefício de uma isenção poderia ser recusado quando o sujeito passivo não tivesse tomado todas as medidas que lhe podem ser razoavelmente exigidas para satisfazer as exigências formais (16).
1. O princípio da rejeição do formalismo estabelecido no acórdão Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549)
83. No acórdão Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549), que dizia respeito à recusa em isentar uma entrega intracomunitária com o fundamento de que a prova contabilística desta entrega fora produzida tardiamente, o Tribunal de Justiça identificou as origens do princípio da rejeição do formalismo em matéria de IVA como sendo, por um lado, o caráter objetivo dos conceitos definidos pela legislação sobre o IVA e, por outro, o princípio da neutralidade fiscal.
84. De acordo com os termos utilizados pelo Tribunal de Justiça, «uma medida nacional que faz depender, no essencial, o direito à isenção de uma entrega intracomunitária do cumprimento de obrigações formais, sem tomar em conta as exigências de fundo e, nomeadamente, sem se interrogar sobre se estas foram respeitadas, vai além do que é necessário para garantir a cobrança exata do [IVA]» (17).
85. Segundo o Tribunal de Justiça, «as operações devem ser tributadas tomando em consideração as suas características objetivas. Ora, tratando‑se de determinar o caráter intracomunitário de uma entrega, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, se uma entrega cumprir os requisitos previstos no artigo 28.°C, ponto A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva, não é devido IVA sobre essa entrega» (18).
86. Por consequência, «o princípio da neutralidade fiscal exige que a isenção de IVA seja concedida se as exigências de fundo foram cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais» (19).
87. Este princípio, segundo o qual o princípio da neutralidade fiscal exige que a dedução ou a isenção de IVA «seja concedida se as exigências de fundo foram cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais» (a seguir «princípio da rejeição do formalismo»), foi aplicado numerosas vezes pelo Tribunal de Justiça, tanto no que respeita ao direito à dedução (20) como à isenção das entregas intracomunitárias (21).
88. Além disso, este princípio foi aplicado a diferentes exigências formais como a obrigação de se registar como sujeito passivo de IVA (22), a obrigação de comunicar um número de identificação para efeitos de IVA do cocontratante (23), ou ainda as obrigações de apresentar uma declaração (24), uma fatura (25) e uma contabilidade (26) em conformidade com a Sexta Diretiva.
89. No que respeita ao litígio no processo principal, o órgão jurisdicional de reenvio concluiu que J. Plöckl cumpre todas as exigências previstas para beneficiar de isenção na sua transferência intracomunitária, à exceção da obrigação de comunicar um número de identificação para efeitos de IVA atribuído pelo Estado de destino (27).
90. Visto que esta última obrigação é uma exigência formal, pode deduzir‑se dessa conclusão que J. Plöckl preenche todas as exigências de fundo previstas para beneficiar desta isenção. Por conseguinte, o serviço de finanças de Schrobenhausen estava, em princípio, obrigado a isentar a transferência intracomunitária efetuada por J. Plöckl.
91. Só assim não seria se a situação de J. Plöckl estivesse abrangida por uma das duas exceções ao princípio da rejeição do formalismo. Considero, no entanto, que não é esse o caso, pelas razões seguintes.
2. Primeira exceção: a participação intencional numa fraude fiscal
92. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o princípio da rejeição do formalismo deve ser afastado quando o sujeito passivo tenha «intencionalmente participado numa fraude fiscal que ponha em perigo o bom funcionamento do sistema comum do IVA». Com efeito, o Tribunal de Justiça entendeu que o princípio da neutralidade fiscal, que está na origem da rejeição do formalismo (28), não pode ser validamente invocado por um sujeito passivo que tenha participado intencionalmente numa fraude fiscal (29).
93. A este respeito, deve sublinhar‑se que, no âmbito do processo proposto nos termos do artigo 267.° TFUE, o Tribunal de Justiça não é competente nem para determinar nem para apreciar as circunstâncias de facto relativas ao litígio no processo principal. Cabe ao órgão jurisdicional nacional efetuar uma apreciação global de todos os elementos e circunstâncias de facto desse processo para determinar se o sujeito passivo agiu de boa‑fé e tomou todas as medidas que lhe podiam razoavelmente ser exigidas para se assegurar de que a operação realizada não o levava a participar numa fraude fiscal (30).
94. Ora, no caso em apreço, resulta do despacho de reenvio que é dado assente entre as partes no processo principal que J. Plöckl não participou numa fraude fiscal. Segundo o próprio enunciado da questão prejudicial colocada ao Tribunal de Justiça, o órgão jurisdicional de reenvio considera que não existem quaisquer indícios concretos de fraude fiscal. O órgão jurisdicional de reenvio salienta a este propósito os seguintes elementos. Por um lado, J. Plöckl comunicou todos os dados relevantes ao serviço de finanças de Schrobenhausen (31), nomeadamente, a data de expedição do veículo para Espanha, a identidade do destinatário dessa expedição (um revendedor), a data da venda do veículo em Espanha, bem como a identidade e o número de identificação para efeitos de IVA em Espanha do adquirente (neste caso, D) (32). Por outro lado, em qualquer hipótese, J. Plöckl teria beneficiado da dedução do IVA devido sobre a transferência intracomunitária em Espanha, dado que essa transferência foi efetuada para as necessidades da entrega de bens tributável a D (33).
95. Em minha opinião, resulta das considerações precedentes que J. Plöckl não está abrangido pela primeira exceção ao princípio da rejeição do formalismo.
3. Segunda exceção: a obrigação de produzir a prova de que as exigências de fundo estão satisfeitas
96. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o princípio da rejeição do formalismo deve igualmente ser afastado quando «a violação destas exigências formais tiver por efeito impedir a produção de uma prova conclusiva do cumprimento das exigências de fundo». Esta segunda exceção ao princípio da rejeição do formalismo, que diz respeito às provas que podem ser exigidas aos sujeitos passivos pelas autoridades fiscais dos Estados‑Membros, foi estabelecida pelo Tribunal de Justiça no que diz respeito tanto ao direito à dedução (34) como à isenção das entregas intracomunitárias (35).
97. Esta exceção está em conformidade com os princípios clássicos que regem o ónus da prova, segundo os quais compete à pessoa que reivindica um benefício fiscal produzir a prova de que satisfaz as exigências estabelecidas para esse fim. Em matéria de isenção das entregas comunitárias, o Tribunal de Justiça precisou, assim, que incumbe ao fornecedor dos bens fazer a prova de que as condições previstas para aplicação do artigo 28.°C, ponto A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva estão preenchidas (36).
98. O Tribunal de Justiça estabeleceu, todavia, uma «exceção a esta exceção» que se reveste de especial importância para o presente processo. Com efeito, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, quando a administração fiscal dispõe dos dados necessários para saber que as exigências de fundo estão satisfeitas não pode impor condições adicionais suscetíveis de ter como efeito eliminar o direito reivindicado (37).
99. No litígio no processo principal, a comunicação do número de identificação para efeitos de IVA atribuído em Espanha, que foi exigida pelo serviço de finanças de Schrobenhausen, poderia contribuir para produzir a prova da qualidade de sujeito passivo de J. Plöckl nesse Estado (38).
100. Todavia, o regime das transferências intracomunitárias aplicável no caso no processo principal apresenta uma particularidade a este respeito. Tendo em conta o facto de que, nos termos do artigo 28.°A, n.° 5, alínea b), da Sexta Diretiva, a expedição ou o transporte do bem «para as necessidades da empresa» do sujeito passivo constitui uma condição de fundo para a equiparação de uma transferência intracomunitária a uma entrega de bens efetuada a título oneroso, e uma vez que o serviço de finanças de Schrobenhausen constatou a existência dessa operação tributável, pode este ainda recusar a isenção de IVA prevista no artigo 28.°C, ponto A, alínea d), desta diretiva com o fundamento de que o sujeito passivo não produziu a prova de que esta transferência tinha sido realizada «para um sujeito passivo que aja nessa qualidade»?
101. Tal como já referi anteriormente, o facto de um sujeito passivo transferir um bem «para as necessidades da empresa» (exigência de fundo na fase de equiparação da transferência a uma entrega de bens efetuada a título oneroso) implica que a transferência foi efetuada por um sujeito passivo «agindo nessa qualidade», ou seja, agindo no âmbito da sua atividade tributável (exigência de fundo na fase da isenção da transferência) (39).
102. Por conseguinte, dado que o serviço de finanças de Schrobenhausen decidiu tributar a transferência intracomunitária realizada por J. Plöckl, deve concluir‑se daí que o serviço de finanças de Schrobenhausen dispunha de todos os dados necessários para estabelecer que a transferência tinha sido efetuada «para as necessidades da empresa», e portanto, para um sujeito passivo «agindo nessa qualidade». A este respeito, tem especial relevância o facto de o serviço de finanças de Schrobenhausen dispor de uma fatura comunicada por J. Plöckl e que comprova a venda do veículo em causa a D (40). Acrescento que o órgão jurisdicional de reenvio considera igualmente como provado o facto de que J. Plöckl expediu o veículo automóvel da Alemanha com destino a Espanha a fim de continuar a utilizá‑lo para fins profissionais (41).
103. Resulta daí, em minha opinião, que o serviço de finanças de Schrobenhausen dispunha dos dados necessários para determinar se as exigências de fundo para beneficiar da isenção controvertida tinham sido satisfeitas. Portanto, J. Plöckl não está abrangido pela segunda exceção ao princípio da rejeição do formalismo.
D – Quanto à inexistência de uma exceção introduzida pelo acórdão VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592) ao princípio da rejeição do formalismo
104. O serviço de finanças de Schrobenhausen, o Governo português e a Comissão utilizaram como argumento determinados excertos do acórdão VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592), nomeadamente dos seus n.os 52 e 58, para defender o reconhecimento do que constituiria, em minha opinião, uma terceira exceção ao princípio da rejeição do formalismo.
105. Segundo eles, o Tribunal de Justiça permitiu às autoridades fiscais recusarem o benefício de um direito reivindicado por um sujeito passivo, não obstante todas as exigências de fundo estarem satisfeitas, se esse sujeito passivo não tiver tomado todas as medidas que podiam razoavelmente ser‑lhe exigidas para satisfazer uma exigência formal. Esta argumentação reveste especial importância no caso em apreço dado que o órgão jurisdicional de reenvio interrogou expressamente o Tribunal de Justiça a este respeito.
106. Em minha opinião, essa interpretação «estrita» do acórdão VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592) deve ser rejeitada pelas três razões seguintes.
107. Em primeiro lugar, considero que esta interpretação estrita procede de uma leitura errada do acórdão VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592). Recorde‑se que esse processo dizia respeito à recusa da isenção prevista para as entregas intracomunitárias devido ao não cumprimento de uma exigência formal imposta ao fornecedor que consistia em comunicar o número de identificação para efeitos de IVA do adquirente (v. n.° 39 desse acórdão).
108. Nos n.os 40 a 47 do referido acórdão, o Tribunal de Justiça resume a sua jurisprudência anterior sobre as limitações impostas ao poder dos Estados‑Membros de subordinarem a isenção das entregas intracomunitárias ao respeito de exigências formais, incluindo o respeito de exigências probatórias. Em particular, os n.os 45 a 46 desse acórdão recordam que o princípio da neutralidade do IVA impõe a rejeição do formalismo, salvo na hipótese da participação intencional do sujeito passivo numa fraude. Em contrapartida, o Tribunal de Justiça não faz qualquer alusão à existência de uma exceção à rejeição do formalismo quando o sujeito passivo não tenha tomado todas as medidas que lhe podem ser razoavelmente exigidas para satisfazer uma exigência formal.
109. Nos n.os 48 a 53 do acórdão VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592), o Tribunal de Justiça procede à aplicação dos princípios anteriormente referidos às circunstâncias específicas desse caso. Em particular, no n.° 51 desse acórdão, o Tribunal de Justiça aplica o princípio da rejeição do formalismo:
«Assim, embora o número de identificação para efeitos de IVA faça prova do estatuto fiscal do sujeito passivo e facilite o controlo das operações intracomunitárias, trata‑se contudo apenas de uma exigência formal, que não pode pôr em causa o direito à isenção de IVA na medida em que os requisitos materiais de uma entrega intracomunitária estejam preenchidos».
110. No n.° 52 do referido acórdão, que é, em parte, reproduzido no n.° 58 do mesmo acórdão e no qual se baseia a interpretação estrita preconizada pelas partes mencionadas no n.° 104 das presentes conclusões, o Tribunal de Justiça examina a pertinência da primeira exceção a este princípio, a saber, a participação do sujeito passivo numa fraude fiscal, tendo em conta as circunstâncias concretas do litígio no processo principal:
«Por conseguinte, apesar de ser legítimo exigir ao fornecedor que aja de boa‑fé e tome todas as medidas que razoavelmente lhe podem ser exigidas para se assegurar de que a operação que efetua não o leva a participar numa fraude fiscal […], os Estados‑Membros iriam além das medidas estritamente necessárias à boa cobrança do imposto se recusassem o benefício da isenção de IVA a uma entrega intracomunitária unicamente por o número de identificação para efeitos de IVA não ter sido transmitido pelo fornecedor, quando, este não pode, de boa‑fé, e após ter tomado todas as medidas que lhe podem ser razoavelmente exigidas, transmitir esse número, mas transmite, por outro lado, indicações suscetíveis de demonstrar suficientemente que o adquirente é um sujeito passivo que age enquanto tal na operação em causa» (o sublinhado é meu).
111. Em minha opinião, a primeira parte da frase recorda o princípio da primeira exceção à rejeição do formalismo, enquanto a última parte da frase, introduzida pela locução «quando», procede a uma aplicação in concreto desta exceção. O Tribunal de Justiça considerou, assim, que a participação do fornecedor numa fraude podia ser excluída atendendo à circunstância de esse fornecedor não poder, de boa‑fé, após ter tomado todas as medidas que lhe podiam razoavelmente ser exigidas, transmitir esse número de identificação do adquirente. O n.° 53 do mesmo acórdão corrobora esta interpretação, uma vez que o Tribunal de Justiça conclui aí que «nem um nem outro destes intervenientes parecem ter agido de forma fraudulenta» (o sublinhado é meu).
112. Em consequência, e contrariamente às alegações do serviço de finanças de Schrobenhausen, do Governo português e da Comissão, o n.° 52 do acórdão VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592) não estabelece uma terceira exceção ao princípio da rejeição do formalismo ao abrigo da qual o sujeito passivo fosse obrigado a tomar todas as medidas que lhe pudessem razoavelmente ser impostas para satisfazer todas as exigências formais, sob pena de perder o benefício da isenção. Em minha opinião, o Tribunal de Justiça apenas recordou e aplicou a primeira exceção a este princípio, ao abrigo da qual o sujeito passivo deve tomar todas as medidas que lhe podem razoavelmente ser exigidas para se assegurar de que a operação que efetua não o leva a participar numa fraude fiscal, sob pena de perder o benefício da isenção.
113. Em segundo lugar, a existência de uma terceira exceção ao princípio da rejeição do formalismo não encontra qualquer apoio na jurisprudência anterior ou posterior ao acórdão VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592). Sublinho a este respeito que o Tribunal de Justiça não mencionou a existência hipotética desta terceira exceção, baseada no duplo critério da «boa‑fé» e das «medidas que podem razoavelmente ser exigidas ao sujeito passivo», em nenhum dos acórdãos proferidos posteriormente àquele acórdão e nos quais reafirmou o princípio da rejeição do formalismo (42).
114. Em terceiro e último lugar, a interpretação estrita preconizada pelo serviço de finanças de Schrobenhausen, o Governo português e a Comissão é irreconciliável com as soluções adotadas pelo Tribunal de Justiça nos acórdãos anteriores e posteriores ao acórdão VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592). Com efeito, o Tribunal de Justiça nunca aplicou um critério de tal severidade nesses acórdãos.
115. A jurisprudência em matéria de violação da obrigação de apresentar uma declaração, uma fatura e uma contabilidade em conformidade com a legislação relativa ao IVA (43), da obrigação de registo como sujeito passivo de IVA (44) ou ainda da obrigação de comunicar um número de identificação para efeitos de IVA do cocontratante (45) permite ilustrar este propósito. Com efeito, salvo circunstâncias excecionais como as que deram lugar ao acórdão VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, n.° 53), o sujeito passivo que tome «todas as medidas que lhe podem razoavelmente ser exigidas» poderá sempre satisfazer essas exigências formais. Ora, o Tribunal de Justiça declarou repetidas vezes que o não cumprimento de uma exigência formal não podia implicar a perda do direito à dedução ou da isenção quando as exigências de fundo estão satisfeitas.
116. Em minha opinião, um critério de uma tal severidade reduziria o alcance do princípio da rejeição do formalismo aos casos de força maior. Com efeito, o não cumprimento de uma exigência formal implicaria sempre a perda do direito reivindicado, salvo em circunstâncias em que era impossível ao sujeito passivo cumpri‑las apesar da adoção de todas as medidas que lhe podiam razoavelmente ser exigidas. Em meu entender, não há dúvidas de que essa interpretação provocaria uma inversão radical da jurisprudência constante do Tribunal de Justiça sobre a rejeição do formalismo em matéria de IVA.
117. Conclui‑se das considerações precedentes que deve ser rejeitada a interpretação estrita do acórdão VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592) preconizada pelo serviço de finanças de Schrobenhausen, o Governo português e a Comissão, a favor de uma terceira exceção ao princípio da rejeição do formalismo.
E – Quanto à impossibilidade de justificar a recusa da isenção controvertida pela violação de outras obrigações impostas pela Sexta Diretiva, ou nos seus termos
118. No âmbito das observações escritas e orais apresentadas ao Tribunal de Justiça, foram invocadas várias obrigações impostas pela Sexta Diretiva, ou nos seus termos, para justificar a recusa em conceder a isenção controvertida em razão da não comunicação de um número de identificação para efeitos de IVA atribuído pelo Estado de destino.
119. Uma primeira disposição invocada neste contexto é a primeira frase do artigo 28.°C, ponto A, da Sexta Diretiva, segundo a qual compete aos Estados‑Membros fixar as condições nas quais isentarão do imposto as operações intracomunitárias «para garantir uma aplicação correta e simples das isenções adiante previstas e prevenir eventuais fraudes, evasões e abusos».
120. Resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que, no exercício dos poderes conferidos por esta disposição, os Estados‑Membros devem respeitar os princípios gerais de direito que fazem parte da ordem jurídica da União, entre os quais figuram, designadamente, os princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade, bem como da proteção da confiança legítima (46).
121. Além disso, há que salientar que esta frase nunca foi interpretada pelo Tribunal de Justiça no sentido de que permite aos Estados‑Membros recusarem uma isenção em razão da simples violação de uma exigência formal. Mais precisamente, o Tribunal de Justiça declarou repetidas vezes que a simples violação de uma exigência formal, nomeadamente de comunicar o número de identificação do adquirente, não podia implicar a recusa de isenção das entregas intracomunitárias prevista no artigo 28.°C, ponto A, alínea a), da Sexta Diretiva (47). Não vejo qualquer razão para inverter esta jurisprudência no que respeita às transferências intracomunitárias.
122. Uma segunda disposição invocada para justificar a recusa da isenção controvertida, e objeto da questão prejudicial, é o artigo 22.°, n.° 8, da Sexta Diretiva, na redação que resulta do seu artigo 28.°H, segundo o qual «[o]s Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do [IVA] e para evitar a fraude».
123. Devo salientar de novo que esta disposição nunca foi interpretada no sentido de que permite aos Estados‑Membros recusarem uma isenção em razão da simples violação de uma exigência formal. Com efeito, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, as medidas que os Estados‑Membros têm a faculdade de adotar ao abrigo da referida disposição não podem pôr em causa o princípio fundamental da neutralidade do IVA (48). Tais medidas não podem, portanto, ser utilizadas de modo a pôr em causa o princípio da rejeição do formalismo, o qual decorre do princípio da neutralidade do IVA (49).
124. Por outras palavras, as autoridades fiscais só podem recusar o benefício de uma isenção em razão do não cumprimento de uma exigência formal em caso de participação intencional do sujeito passivo numa fraude fiscal. Esta hipótese foi, porém, excluída pelo órgão jurisdicional de reenvio no quadro do litígio no processo principal (50).
125. Foi invocada uma terceira categoria de disposições da diretiva para justificar a recusa da isenção controvertida, a saber, as que estabelecem determinadas obrigações formais a cargo dos sujeitos passivos, como a obrigação de emitir uma fatura mencionando os números de identificação do vendedor e do adquirente (artigo 22.°, n.° 3, da Sexta Diretiva, na redação que resulta do seu artigo 28.°H ou ainda a obrigação de elaborar um mapa recapitulativo dos adquirentes registados como sujeitos passivos de IVA aos quais o sujeito passivo entregou bens nas condições previstas no artigo 28.°C, ponto A, alíneas a) e d), da Sexta Diretiva (prevista no artigo 22.°, n.° 6, alínea b) desta diretiva, na redação que resulta do seu artigo 28.°H.
126. Sem pôr em causa a possibilidade de aplicar uma sanção proporcionada em caso de violação dessas obrigações formais, não vejo nenhuma razão pela qual essa violação poderia implicar a perda da isenção prevista conjuntamente no artigo 28.°C, ponto A, alíneas a) e d), da Sexta Diretiva. Em particular, estas últimas disposições não subordinam a concessão dessa isenção ao respeito de obrigações formais estabelecidas por outras disposições da Sexta Diretiva.
127. Uma quarta categoria de disposições invocada para justificar a recusa da isenção controvertida diz respeito à obrigação de declarar a transferência intracomunitária como aquisição intracomunitária «equiparada» e sujeita a IVA no Estado de destino (a saber, o Reino de Espanha).
128. No litígio no processo principal, J. Plöckl parece ter considerado que a transferência e a venda do veículo em Espanha constituíam uma entrega intracomunitária ordinária nos termos do artigo 28.°C, ponto A, alínea a), da Sexta Diretiva. Por conseguinte, não tinha declarado a aquisição intracomunitária «equiparada» no Estado de destino. Neste contexto, com efeito, competia a D, adquirente do veículo, declarar uma aquisição intracomunitária.
129. Resulta, no entanto, de jurisprudência assente que a isenção de uma entrega intracomunitária não pode ser recusada no Estado de origem com fundamento em que a aquisição intracomunitária correspondente não foi declarada no Estado de destino (51).
130. Em consequência, no litígio no processo principal, o serviço de finanças de Schrobenhausen não podia recusar a isenção controvertida com o fundamento de que J. Plöckl não tinha declarado a aquisição intracomunitária correspondente em Espanha. Só assim não seria em caso de participação intencional do sujeito passivo numa fraude fiscal (52) — hipótese excluída, recorde‑se, pelo órgão jurisdicional de reenvio no litígio no processo principal (53).
131. Resulta das considerações precedentes que a recusa em conceder a isenção controvertida em razão da não comunicação de um número de identificação para efeitos de IVA atribuído pelo Estado de destino não pode ser justificada pela violação de obrigações impostas pelas disposições acima referidas da Sexta Diretiva, ou nos seus termos.
F – Quanto à possibilidade de aplicar uma sanção em caso de violação desta obrigação
132. Resulta do conjunto de considerações precedentes que o serviço de finanças de Schrobenhausen não se podia recusar a isentar a transferência intracomunitária controvertida com o fundamento de que J. Plöckl não tinha respeitado a obrigação de comunicar um número espanhol de identificação para efeitos de IVA, uma vez que:
– esta obrigação constitui uma exigência formal;
– não existem indícios concretos de fraude fiscal, e
– o serviço de finanças de Schrobenhausen dispunha dos dados necessários para verificar que as exigências de fundo estavam satisfeitas.
133. Esta conclusão parece‑me, além disso, conforme com o princípio da proporcionalidade. Com efeito, a recusa em conceder a isenção controvertida e a dupla tributação da transferência intracomunitária que poderia decorrer daí (54), constituiria, em minha opinião, uma sanção desproporcionada na medida em que, como sugere o órgão jurisdicional de reenvio, J. Plöckl apenas é culpado de um erro quanto à qualificação jurídica da operação em causa.
134. Todavia, a obrigação de isentar a transferência intracomunitária controvertida nas circunstâncias do litígio no processo principal não significa que as autoridades fiscais do Estado de origem não possam aplicar uma sanção pela falta de comunicação pelo sujeito passivo de um número de identificação atribuído pelo Estado de destino.
135. A este respeito, faço questão de salientar que a interpretação que preconizo não põe em causa o princípio da obrigação que incumbe aos sujeitos passivos de comunicarem o número de identificação para efeitos de IVA atribuído pelo Estado de destino em caso de transferência intracomunitária, devido, nomeadamente, à sua importância para efeitos do controlo das transações intracomunitárias. Na realidade, esta interpretação não se distingue da que é proposta pelo serviço de finanças de Schrobenhausen, os Governos alemão e português bem como pela Comissão no que respeita à sanção associada a esta obrigação.
136. Com efeito, considero que, à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça em matéria de rejeição do formalismo, a violação da obrigação de comunicar um número de identificação para efeitos de IVA atribuído pelo Estado de destino não pode ser sancionada com a recusa da isenção controvertida, contrariamente ao que sustentam essas partes.
137. Em meu entender, no entanto, não há qualquer dúvida de que a violação desta obrigação pode ser objeto de uma sanção administrativa. Com efeito, decorre ainda de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que o sujeito passivo que não respeite as exigências formais impostas pela Sexta Diretiva, ou nos seus termos, é passível de uma sanção administrativa, em conformidade com as medidas nacionais de transposição desta diretiva para o direito nacional (55).
138. Na falta de harmonização da legislação da União no domínio das sanções aplicáveis em caso de inobservância das condições previstas por um regime instituído por esta legislação, os Estados‑Membros continuam a ser, efetivamente, competentes para escolher as sanções que considerem adequadas. Todavia, estão obrigados a exercer essa competência no respeito do direito da União e dos seus princípios gerais e, por conseguinte, no respeito do princípio da proporcionalidade (56).
139. Para avaliar se a sanção em causa é conforme com o princípio da proporcionalidade, deve ter‑se em conta, nomeadamente, a natureza e a gravidade da infração que esta sanção visa punir, bem como as modalidades de determinação do montante da mesma (57).
140. Em aplicação destes princípios, as autoridades fiscais dos Estados‑Membros são competentes para aplicar uma sanção administrativa ao sujeito passivo que não respeite uma exigência formal como a obrigação de comunicar um número de identificação atribuído pelo Estado‑Membro de destino. O montante desta sanção pode, nomeadamente, refletir a importância, sublinhada na audiência, da comunicação desse número para efeitos de controlo das transferências intracomunitárias (58). Na audiência, o serviço de finanças de Schrobenhausen admitiu que a legislação alemã prevê, efetivamente, a possibilidade de aplicar uma coima no caso de não cumprimento desta obrigação. Seja como for, a apreciação final do caráter proporcionado de tal sanção incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio (59).
VI – Conclusão
141. Atendendo às considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça responda nos seguintes termos à questão prejudicial colocada ao Finanzgericht München:
142. Os artigos 22.°, n.° 8, e 28.°C, ponto A, alíneas a), primeiro parágrafo, e d), da Sexta Diretiva do Conselho 77/388/CEE, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ‑ sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, conforme alterada pela Diretiva 2005/92/CE do Conselho, de 12 de dezembro de 2005, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que a administração fiscal do Estado de origem recuse isentar uma transferência intracomunitária com o fundamento de que o sujeito passivo não comunicou o número de identificação para efeitos de IVA atribuído pelo Estado de destino, quando não existem indícios concretos que sugiram a existência de uma fraude fiscal, o bem foi transferido com destino a outro Estado‑Membro e as outras condições para a isenção fiscal estão igualmente preenchidas.