FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 10 januari 2019(1)
Mål C‑608/17
Skatteverket
mot
Holmen AB
(begäran om förhandsavgörande från Högsta förvaltningsdomstolen (Sverige))
”Begäran om förhandsavgörande – Nationell skattelagstiftning – Etableringsfrihet – Avdrag för förluster som uppkommit i ett utländskt dotterbolag i moderbolagets hemviststat – Rättfärdigande av att så kallade slutliga förluster inte får dras av – Fråga huruvida avsaknaden av möjlighet till gränsöverskridande förlustutjämning är proportionerlig – Begreppet så kallad slutlig förlust – Krav på moderbolagets direkta ägande för att en slutlig förlust ska anses föreligga – Beaktande av förluster på grund av en förlustutjämningsbegränsning i dotterdotterbolagets hemviststat – Beaktande av förluster på grund av avsaknad av möjlighet till koncernutjämning under likvidationsåret i dotterdotterbolagets hemviststat”
I. Inledning
1. I detta mål och i ett annat mål(2) ska domstolen ta ställning till hur medlemsstaterna – i förevarande fall Konungariket Sverige – genomför och tolkar dess rättspraxis. Det nu aktuella målet rör frågan huruvida ett svenskt moderbolag med stöd av artikel 49 FEUF jämförd med artikel 54 FEUF har rätt att kvitta en förlust i ett indirekt helägt spanskt dotterbolag (det vill säga ett dotterdotterbolag) mot vinst som genererats i Sverige, om dotterdotterbolaget har avvecklats och det inte funnits någon möjlighet att utnyttja (det vill säga kvitta mot egna eller andra vinster i den spanska koncernen) alla förluster i detta bolag i Spanien.
2. Domstolens stora avdelning(3) slog år 2005 fast att gränsöverskridande utnyttjande av förluster i en koncern i princip inte skyddas av de grundläggande rättigheterna. Därmed skulle en förlust som uppkommit i utlandet gå förlorad, och skulle således inte kunna utnyttjas av andra koncernbolag inom landet. Det är endast för så kallade slutliga förluster som gränsöverskridande utnyttjande av förluster ska tillåtas på grundval av proportionalitetsprincipen.
3. Ett stort antal problem har uppkommit kring kategorin slutliga förluster som domstolen har infört. Dessa har redan lett till flera avgöranden från domstolen(4) (däribland två ytterligare avgöranden som meddelats av domstolens stora avdelning). Domstolen har trots alla dessa avgöranden fortfarande inte slutgiltigt lyckats klargöra vilka förutsättningar som måste vara uppfyllda för att en förlust ska betraktas som slutlig.(5)
4. Domstolen får nu – om den även i fortsättningen vill stå fast vid undantaget för slutliga förluster(6) – ett nytt tillfälle att avgränsa denna kategori tydligare.
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätt
5. Den unionsrättsliga ramen i detta mål utgörs av etableringsfriheten för bolag enligt artikel 49 FEUF jämförd med artikel 54 FEUF.
B. Svensk rätt
6. I svensk lagstiftning finns det så kallade koncernbidraget, vars syfte är att möjliggöra resultatutjämning inom en koncern. Koncernbidrag dras av i bolaget som betalar det och tas upp i bolaget som tar emot det. Genom att betala ett koncernbidrag till ett (även indirekt ägt) dotterbolag som redovisar förluster kan ett moderbolag ”överta” dessa förluster i finansiellt hänseende.
7. Bestämmelserna om koncernbidrag(7) gäller dock inte om dotterbolaget inte är skattskyldigt i Sverige. I detta hänseende är det endast möjligt att beakta gränsöverskridande förluster enligt bestämmelserna om koncernavdrag, som endast införts för att uppfylla unionsrättens föreskrifter. Enligt dessa bestämmelser kan ett svenskt moderbolag under vissa förutsättningar göra gällande koncernavdrag för slutliga förluster i ett helägt utländskt dotterbolag.(8) Enligt denna bestämmelse måste dotterbolaget ha sitt säte i en annan stat inom EEG och ska bland annat motsvara ett svenskt aktiebolag.
8. En förlust är slutlig om den inte har kunnat utnyttjas och inte kan komma att utnyttjas av dotterbolaget eller någon annan i den stat där dotterbolaget hör hemma. En ytterligare förutsättning är att skälet till varför förlusten inte kan utnyttjas av dotterbolaget inte är att det saknas en rättslig möjlighet för detta eller att denna möjlighet är begränsad i tiden.
9. Enligt 5 § är en förutsättning för att tillämpa koncernavdraget bland annat att dotterbolaget försatts i likvidation och denna har avslutats (punkt 1). En ytterligare förutsättning är enligt begäran om förhandsavgörande att dotterbolaget har varit helägt under hela moderbolagets och dotterbolagets beskattningsår till dess likvidationen har avslutats eller dotterbolaget har varit helägt sedan det började driva verksamhet av något slag till dess likvidationen har avslutats (punkt 2). Dessutom får det inte finnas företag i intressegemenskap med moderbolaget som vid likvidationens avslutande bedriver rörelse i den stat där dotterbolaget hör hemma (punkt 5).
10. Vid utarbetandet av lagförslaget fanns det enligt den hänskjutande domstolen reservationer mot att bestämmelserna endast skulle vara tillämpliga på förluster i direkt helägda dotterbolag. Det ansågs dock att bolag annars skulle kunna välja i vilken stat de utnyttjar förlusterna om förlusterna i indirekt ägda dotterbolag också omfattades.
III. Målet vid den nationella domstolen
11. Målet gäller ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Följande faktiska omständigheter ligger till grund för förhandsbeskedet.
12. Holmen AB (nedan kallat Holmen) är moderbolag i en koncern med dotterbolag i flera länder, bland annat Spanien. Den spanska delen av koncernen har – såvitt nu är av betydelse – följande struktur: Holmen äger samtliga aktier i dotterbolaget Holmen Suecia Holding S.L. (nedan kallat HSH). Detta bolag äger alla aktier i de båda dotterdotterbolagen Holmen Paper Madrid S.L. (nedan kallat HPM) och Holmen Paper Iberica S.L. (nedan kallat HPI).
13. De spanska bolagen utgör sedan 2003 en grupp som omfattas av koncernbeskattning och beskattas enligt de spanska koncernbeskattningsreglerna. Enligt detta system kan företagen i gruppen kvitta vinster och förluster med varandra utan begränsning. Detta sker genom att gruppen upprättar en gemensam konsoliderad bolagsskattedeklaration. Outnyttjade förluster kan göras gällande utan begränsning och dras av från eventuella vinster under efterföljande år.
14. I Spanien är det dock sedan 2011 endast en del av de vinster som uppstått under ett visst år som kan kvittas mot förluster från tidigare år. Förlusterna som inte kan dras av på grund av denna lagändring överförs till efterföljande år i likhet med andra outnyttjade förluster. Om gruppen som omfattas av koncernbeskattning upphör på grund av att en av gruppens medlemmar likvideras, hänförs eventuella kvarvarande förluster till de bolag i vilka de har uppstått. Dessa förluster kan endast utnyttjas i den enhet där de uppstått under året då avvecklingen sker.
15. Den spanska delen av Holmen-koncernen gick med förlust. Den största delen av förlusterna uppkom i dotterdotterbolaget HPM. Sedan 2003 har det i detta bolag uppstått en sammanlagd rörelseförlust på omkring 140 miljoner euro som är hänförlig till den operativa verksamheten i Spanien. Vinsten som genererats i den spanska delen av koncernen under tidsperioden som det begärda förhandsavgörandet avser (från och med 2003) är obetydlig. Holmen planerar nu att avveckla verksamheten i den spanska delen av koncernen. Avvecklingen påbörjades under 2016 genom att den största delen av tillgångarna i HPM såldes till en extern köpare.
16. Det begärda förhandsbeskedet rör nu frågan huruvida Holmen efter att ha avslutat avvecklingen har rätt att göra koncernavdrag för förlusten i HPM (det vill säga Holmens dotterdotterbolag). Två alternativ för avvecklingen prövas i det begärda förhandsbeskedet.
17. Enligt det första alternativet avvecklas dotterdotterbolaget HPI, dotterdotterbolaget HPM och dotterbolaget HSH under samma beskattningsår och i nämnd ordning. Enligt det andra alternativet sker en omvänd fusion där dotterbolaget HSH fusioneras med det tidigare dotterdotterbolaget HPM, varefter HPM (som efter fusionen är ett dotterbolag) avvecklas.
18. Enligt båda alternativen kommer koncernen att under likvidationen upphöra med näringsverksamheten och inte längre ha några bolag i Spanien efter att de aktuella åtgärderna vidtagits. Koncernen har inte någon avsikt att i fortsättningen bedriva verksamhet i Spanien.
19. Skatterättsnämnden fastställde att Holmen vid en likvidation i enlighet med det första alternativet inte har rätt till koncernavdrag för förlusten i dotterdotterbolaget HPM. Vid en likvidation i enlighet med det andra alternativet har Holmen däremot rätt att göra gällande koncernavdrag för den slutliga förlusten i HPM, eftersom det då är ett dotterbolag.
20. I sitt förhandsbesked angav skatterättsnämnden som skäl för sin uppfattning avseende det första alternativet i huvudsak att HSH (i egenskap av dotterbolag) i Spanien inte har någon rättslig möjlighet att utnyttja förlusten i dotterdotterbolaget (HPM). Följaktligen kan förlusten inte anses som slutlig i den mening som avses i domstolens praxis. Att inte medge det svenska moderbolaget Holmen koncernavdrag för förlusten kan således inte anses vara oproportionerligt och strider därför inte heller mot unionsrätten.
21. Med avseende på det andra alternativet motiverar Skatterättsnämnden sin slutsats i huvudsak med att HPM (då som direktägt dotterbolag) inom ramen för beskattningen i Spanien har en rättslig möjlighet att själv utnyttja åtminstone en del av den aktuella förlusten. Att det inte längre finns någon möjlighet att utnyttja förlusten efter att den spanska gruppen som omfattas av koncernbeskattning, med undantag för HPM, har avvecklats, medför att den är slutlig. Åtminstone en del av den aktuella förlusten kan således anses som slutlig i den mening som avses i domstolens praxis.
22. Både Skatteverket och den sökande, Holmen, har överklagat förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen (Sverige).
IV. Begäran om förhandsavgörande och förfarandet vid EU-domstolen
23. Högsta förvaltningsdomstolen (Sverige), som ska avgöra målet, har hänskjutit följande frågor:
1) Förutsätter den rätt – som följer av bland annat rättsfallet Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) – för ett moderbolag i en medlemsstat att med stöd av artikel 49 FEUF få dra av slutliga förluster i ett dotterbolag i en annan medlemsstat att dotterbolaget ägs direkt av moderbolaget?
2) Ska en förlust anses vara slutlig även till den del den, som en följd av reglerna i dotterbolagsstaten, inte har kunnat kvittas mot vinster som har uppkommit där under ett visst år utan i stället har fått föras vidare för att eventuellt kunna dras av ett kommande år?
3) Ska det vid bedömningen av om en förlust är slutlig beaktas att det enligt reglerna i dotterbolagsstaten finns begränsningar i möjligheten för andra subjekt än förlustsubjektet självt att dra av förlusten?
4) Om en sådan begränsning som avses i fråga 3 ska beaktas, ska hänsyn då tas till i vilken utsträckning begränsningen rent faktiskt har lett till att någon del av förlusterna inte har kunnat kvittas mot vinster som har uppkommit hos ett annat subjekt?”
24. Holmen, Konungariket Sverige, Förbundsrepubliken Tyskland, Konungariket Nederländerna, Republiken Finland och Europeiska kommissionen har i målet vid EU-domstolen yttrat sig skriftligen med avseende på dessa frågor. Skatteverket, Holmen, Konungariket Sverige, Förbundsrepubliken Tyskland, Republiken Finland och Europeiska kommissionen deltog vid den muntliga förhandlingen den 24 oktober 2018.
V. Rättslig bedömning
A. Etableringsfrihet och slutliga förluster i ett dotterdotterbolag
25. Med den första tolkningsfrågan – som hänvisar till tolkningen av domen Marks & Spencer – vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i huruvida etableringsfriheten (artikel 49 FEUF jämförd med artikel 54 FEUF) förpliktar Sverige att beakta en förlust i ett dotterdotterbolag i Spanien som ska likvideras i den staten. Denna fråga uppkommer mot bakgrund av att förlusten på grund av spansk skattelagstiftning endast kan kvittas i begränsad utsträckning och nu kommer att gå förlorad i det spanska dotterdotterbolaget på grund av likvidationen samt av att Sverige aldrig har kunnat beskatta eventuella vinster i dotterdotterbolaget.
26. Därmed är frågan huruvida förlusten i Holmens dotterdotterbolag ska anses vara slutlig i förevarande fall. Frågorna 2–4 avser också frågan huruvida förlusten är slutlig, vilket innebär att alla frågor i stor utsträckning kan besvaras gemensamt.
27. Inledningsvis ska det prövas huruvida det förhållandet att förluster i ett dotterdotterbolag med hemvist i utlandet inte beaktas utgör en inskränkning av etableringsfriheten.
28. Etableringsfriheten, som enligt artikel 49 FEUF tillerkänns unionsmedborgare, inbegriper, enligt artikel 54 FEUF, en rätt för bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning, och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen, att utöva verksamhet i andra medlemsstater genom ett dotterbolag, en filial eller ett kontor.
29. Varje åtgärd som innebär att utövandet av etableringsfriheten förbjuds, försvåras eller blir mindre attraktivt ska enligt domstolens fasta praxis anses utgöra en inskränkning i denna frihet.(9)
30. För att en medlemsstats lagstiftning ska anses utgöra ett hinder för bolagens etableringsfrihet krävs att den medför en negativ särbehandling av bolag som utövar denna frihet, att denna särbehandling avser situationer som är objektivt jämförbara och att den inte kan motiveras av ett tvingande skäl av allmänintresse eller att den inte står i proportion till detta mål.(10)
B. Jämförbarhet och särbehandling av dotterdotterbolag med respektive utan hemvist i landet
31. Svensk lagstiftning tillåter fullständig förlustutjämning mellan koncernbolag som beskattas i Sverige genom koncernbidrag. För koncernbolag med säte i utlandet vars inkomster inte beskattas i Sverige är förlustutjämningen beroende av att dotterbolaget ägs direkt av ett svenskt moderbolag. Detta utesluter dotterdotterbolag med hemvist i utlandet (och som inte beskattas i Sverige) från förlustutjämning. Det föreligger således en särbehandling.
32. Denna särbehandling är ägnad att göra det mindre attraktivt att utöva etableringsfriheten genom att bilda dotterdotterbolag i andra medlemsstater. Den är emellertid oförenlig med bestämmelserna i fördraget endast om den avser objektivt jämförbara situationer.
33. Enligt domstolens praxis ska frågan huruvida en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation prövas med beaktande av det syfte som eftersträvas med de aktuella nationella bestämmelserna.(11) Enligt den hänskjutande domstolens uppgifter motiverades undantaget för utländska dotterdotterbolag med att koncernledningen annars har möjlighet att välja var dotterdotterbolagets förluster ska göras gällande. Här kommer till exempel dotterbolagsstaten eller moderbolagsstaten i fråga.
34. Tyskland företräder uppfattningen att det härvid inte är fråga om jämförbara situationer. Detta motiveras med hänvisning till domstolens dom i målet Timac Agro Deutschland(12) och mitt förslag till avgörande i målet kommissionen mot Förenade kungariket(13).
35. Hittills har domstolen avseende frågan om jämförbarhet av inhemska och utländska driftställen riktat in bedömningen på huruvida den berörda medlemsstaten även utövar beskattningsrätt avseende inkomsterna från det utländska driftstället. Domstolen har uttryckligen slagit fast följande:(14) ”I förevarande fall kan det konstateras att då Förbundsrepubliken Tyskland inte utövar någon beskattningsrätt avseende inkomsterna från ett sådant fast driftställe, och det inte längre är tillåtet att dra av underskott från ett sådant driftställe i Tyskland, är situationen för ett fast driftställe beläget i Österrike inte jämförbar med den som gäller för ett fast driftställe beläget i Tyskland vad gäller de bestämmelser som Förbundsrepubliken Tyskland föreskriver i syfte att undanröja eller lindra dubbelbeskattning av det inhemska bolagets inkomster.” Denna tanke kan likaså gälla för dotterdotterbolag med hemvist i utlandet som inte beskattas i moderbolagets hemviststat.
36. Emellertid framgår det av domstolens fasta rättspraxis avseende gränsöverskridande förlustutnyttjande mellan dotter- och moderbolag att frågan om jämförbarhet antingen underförstått eller uttryckligen har besvarats jakande.(15)
37. Dessutom har domstolen nyligen i domen i målet Bevola, när det gäller slutliga förluster som kan hänföras till ett utländskt fast driftställe, ännu en gång uttryckligen slagit fast att situationen för inhemska fasta driftställen som beskattas är jämförbar med situationen för utländska fasta driftställen som inte beskattas.(16) Då kan man med fog anta att detsamma gäller för inhemska dotterdotterbolag som beskattas och utländska dotterdotterbolag som inte beskattas.
38. Slutligen är kriteriet jämförbarhet oskarpt. Med hänsyn till att alla faktiska omständigheter är jämförbara i något avseende om de inte är identiska(17) kan man lika gärna sluta göra denna prövning helt och hållet.(18)
39. Mot denna bakgrund ska det alltså antas att situationerna är jämförbara. Befintliga skillnader – här att det saknas en symmetri mellan rätten att beskatta vinsterna och avdragsrätten för förlusterna(19) – för ett utländskt i motsats till ett inhemskt dotterdotterbolag ska beaktas först i berättigandestadiet. Följaktligen föreligger en inskränkning av etableringsfriheten.
C. Rättfärdigande
40. En inskränkning av etableringsfriheten kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Rättfärdigandegrunder i detta avseende kan vara att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan de olika berörda medlemsstaterna och att förhindra en risk för att förlusterna kan beaktas två gånger (trots att de endast beskattats en gång).(20) Dessutom krävs att åtgärden är ägnad att säkerställa att det eftersträvade ändamålet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål.(21)
41. Enligt domstolens fasta rättspraxis rörande slutliga förluster är en situation oproportionerlig, om det inte är möjligt att beakta förluster i moderbolagsstaten, trots att dotterbolaget med hemvist i utlandet har uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster och det inte finns någon möjlighet att förlusterna skulle kunna utnyttjas. Det ankommer på den skattskyldiga personen att visa detta.(22) Det är dock inte möjligt att endast genom en likvidation efter en fusion visa att det inte skulle finnas någon möjlighet att beakta förlusterna i dotterbolagets hemviststat.(23)
1. Rättfärdigandegrunden avseende att förhindra att förlusterna utnyttjas två gånger
42. Det framstår inte i förevarande fall som möjligt att förlusterna kan komma att utnyttjas två gånger. Det framgår av förhandsbeskedet att Holmen har upphört med all näringsverksamhet och inte heller har några realiserbara tillgångar. Det enda som kvarstår är förlusterna från föregående räkenskapsår och bolaget ska likvideras. Eftersom både dotter- och dotterdotterbolaget är hemmahörande i samma medlemsstat och det inte är möjligt att utnyttja förlusterna i dotterbolaget enligt den spanska skattelagstiftningen föreligger inte heller någon risk för att förlusterna i dotterdotterbolaget skulle kunna utnyttjas två gånger i moderbolaget och dotterbolaget.
43. Om det inte föreligger någon risk att förlusterna utnyttjas två gånger kan denna berättigandegrund inte heller komma i fråga.
2. Rättfärdigandegrunden rörande säkerställande av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten
44. Det ska i detta hänseende för det första erinras om att säkerställandet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna är ett legitimt ändamål som erkänts av domstolen,(24) vilket kan göra det nödvändigt att beträffande ekonomisk verksamhet som bedrivs av bolag som är hemmahörande i en av de berörda medlemsstaterna tillämpa enbart skattereglerna i nämnda stat på såväl vinster som förluster.(25)
45. I det nu aktuella fallet finns det emellertid tre skäl till varför det inte med stöd av denna berättigandegrund kan antas föreligga slutliga förluster som ska beaktas: För det första skulle det innebära ett åsidosättande av medlemsstaternas självbestämmande i skattehänseende om förlusterna som uppkommit i dotterdotterbolaget i Spanien under tidigare år beaktas (se nedan punkt 46 och följande punkter). För det andra är inte förutsättningen avseende förluster som visserligen kan utnyttjas rättsligt, dock inte faktiskt, uppfylld i det aktuella fallet (se nedan punkt 57 och följande punkter). För det tredje är slutliga förluster i förhållande till moderbolaget inom ramen för indirekt ägande (det vill säga i ett dotterdotterbolag) i princip undantagna (se nedan punkt 73 och följande punkter).
a) Beaktande av medlemsstaternas självbestämmande i skattefrågor
46. Domstolen har redan slagit fast att de grundläggande rättigheterna inte kan innebära en skyldighet för moderbolagets hemviststat att medge moderbolaget undantag från skatteplikt för ett högre belopp som har sitt ursprung i en annan medlemsstats skattesystem, eftersom förstnämnda medlemsstat annars skulle få se sitt självbestämmande i skattefrågor begränsat genom den andra medlemsstatens utövande av sin beskattningsrätt. (26)
47. Såsom domstolen uttryckligen har slagit fast(27)gäller i det avseendet att ”förlusterna i ett dotterbolag utan hemvist i landet inte … anses vara definitiva, i den mening som avses i punkt 55 i domen Marks & Spencer(28), av det skälet att nämnda dotterbolags hemviststat inte tillåter överföring av förluster till efterföljande år(29).” Det skulle nämligen innebära att en medlemsstat måste anpassa sin skattelagstiftning efter den i en annan stat.
48. Om det följer av domstolens praxis(30) att förlusterna i ett dotterbolag inte kan anses vara slutliga av det skälet att nämnda dotterbolags hemviststat inte tillåter att förluster förs över till efterföljande år, så måste detta även gälla för det fallet att det inte är tillåtet att överföra förluster till utomstående. Detsamma gäller när möjligheten till överföring av förluster upphör. I båda fallen hindras framtida utnyttjande av förluster – i det ena fallet av den skattskyldiga personen själv och i det andra fallet av en utomstående. Situationerna ska således behandlas på samma sätt.
49. Jag har redan i punkt 41 och följande punkter ovan konstaterat att det av domstolens praxis följer att det innan en så kallad slutlig förlust godtas ska prövas huruvida denna inte först hade kunnat beaktas genom överföring till tredje man. Det kan endast avse utomstående förvärvare eller andra koncernbolag. Om detta emellertid inte är möjligt eftersom det inte är tillåtet enligt spansk rätt – här på grund av likvidationen som leder till att den spanska koncernbeskattningen upphör – så leder detta rättsliga undantagande från förlustutjämning inte till att det därefter föreligger en slutlig förlust.
50. I alla händelser har domstolen redan fastställt att de grundläggande rättigheterna inte utgör hinder för om en gränsöverskridande kvittningsbar förlust alltid i slutet på räkenskapsåret ska fastställas som en slutlig förlust.(31) Således är alla förluster som kan överföras – i vart fall från början(32) – inte slutliga.
51. Dessa samlade (överförda) förluster som under ett år inte anses som slutliga (eftersom de kan överföras eller inte får kvittas enligt nationell rätt) kan inte senare bli slutliga förluster eftersom en ytterligare förlustutjämning framåt inte är möjlig på grund av likvidationen.
52. I annat fall skulle den initialt framgångsrika verksamheten i Spanien endast beskattas i Spanien, medan den senare verksamheten som gått med förlust däremot skulle finansieras genom skatteintäkter i staterna där koncernens moderbolag har hemvist. Detta skulle strida mot principen om säkerställande av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.
53. Detta blir särskilt tydligt genom den spanska regleringen som är relevant här, vilken sedan 2011 endast beaktar de överförda förlusterna i begränsad omfattning, även om det skulle föreligga tillräckliga vinster som Spanien beskattat under detta år. Att dessa förluster fortfarande existerar följer i huvudsak av den rättsliga inskränkningen av förlustutjämning i Spanien under år 2011. Den svenska skattelagstiftningen behöver inte anpassa sig till detta (principen om självbestämmande).
54. På samma sätt ändras inte den icke-slutliga karaktären hos en förlust senare, vid överföring till utomstående (här koncernens moderbolag i Spanien), endast på grund av att medlemsstaten har tagit bort möjligheten att överföra förluster. Tvärtom utgör principen om självbestämmande i skattefrågor hinder för att en förlust som är icke-slutlig under en beskattningsperiod, på grund av särdrag i den nationella lagstiftningen i en annan medlemsstat, under en senare beskattningsperiod återigen blir en slutlig förlust.
55. På liknande sätt utgår domstolen i domen kommissionen mot Förenade kungariket från att den definitiva karaktären hos en förlust inte längre ändras i efterhand.(33) I vart fall tyder uttalandena där möjligtvis på att förlusten som uppkommit i dotterbolaget under det sista året för avvecklingen ännu måste kunna utjämnas på något sätt (gränsöverskridande), men däremot inte de förluster som ackumulerats och överförts enligt nationell (här spansk) rätt fram till denna tidpunkt.(34)
56. Eftersom förekomsten av de här aktuella förlusterna endast följer av spansk rätt är det inte fråga om slutliga förluster i dotterdotterbolaget.
b) Åtskillnad mellan faktiskt och rättsligt slutliga förluster?
57. Mot denna bakgrund gör nästan alla som har yttrat sig i målet, när det gäller bedömningen av om en förlust är slutlig, åtskillnad mellan förluster som rättsligt sett inte kan utnyttjas och förluster som rent faktiskt inte kan utnyttjas (det vill säga slutliga förluster).
58. Förluster som inte kan utnyttjas därför att de inte rättsligt erkänns i medlemsstaten där de uppkommit eller inte kan utnyttjas på grund av rättsliga inskränkningar (till exempel inte kan överföras framåt eller bakåt) är inte slutliga förluster i den mening som avses i domstolens praxis. Endast sådana förluster som rättsligt sett visserligen skulle kunna utnyttjas, men som rent faktiskt inte kan utnyttjas i framtiden, kan betraktas som slutliga förluster. Detta argument är övertygande på grund av skattelagstiftningarnas självständighet (punkt 46 och följande punkter).
59. För mig framstår det emellertid som tveksamt om det över huvud taget kan finnas något sådant som förluster som rättsligt sett, men dock inte i praktiken, kan utnyttjas. Jag vill klargöra vad jag menar med ett exempel. Det enda fallet där det kan kvarstå en förlust trots oinskränkt möjlighet till förlustutjämning framåt och bakåt, vore för företag som alltid haft ett underskott och alltså aldrig uppnått lönsamma nivåer, även efter att alla tillgångar avyttrats. I detta fall skulle även förlusten från det sista året, trots möjligheten till överföring av förluster bakåt i tiden (faktiskt) inte kunna påverka situationen.
60. Men även i detta fall finns fortfarande möjligheten att överlåta dessa förluster på en köpare genom att avyttra företaget,(35) såvitt hemvistmedlemsstaten tillåter detta. Köparen kommer att beakta de befintliga förlusternas värde i köpeskillingen för företaget, vilket innebär att köparen i detta avseende ”realiserar” förlusterna.
61. Om den aktuella rättsordningen tillåter överlåtelse av förluster till andra personer så är det faktiskt alltid möjligt att utnyttja dessa förluster. Det är möjligen inte särskilt framgångsrikt i det enskilda fallet, eftersom den som förvärvar ett förlustbringande företag inte nödvändigtvis vill betala särskilt mycket pengar för ett sådant. Detta påverkar emellertid inte omständigheten att förlusterna rent faktiskt kan utnyttjas.
62. Därmed baseras förlusternas definitiva karaktär även i detta fall antingen på medlemsstatens rättsordning (varje möjlighet att överföra förlusten är utesluten) eller på den skattskyldiga personens beslut att inte avyttra bolaget men att likvidera det. Det står emellertid inte i något av fallen klart varför vägran att beakta förluster i en annan medlemsstat skulle vara oproportionerligt i detta fall. Det är inte utan orsak som domstolen kräver att alla möjligheter att beakta förluster ska vara uttömda. Hit hör även en överlåtelse av förlusterna till utomstående genom en försäljning.
63. Holmen bekräftade under den muntliga förhandlingen att sådana diskussioner förekom, men att man dock därefter beslutade sig för likvidation. I det avseendet kan det därför konstateras att det inte föreligger några slutliga förluster för Holmen.
D. Slutliga förluster i den mening som avses i domen Bevola?
64. Den relativt nyligen meddelade domen Bevola(36) utgör inte heller hinder för det nyss angivna synsättet. Den domen innebar för det första ”endast” att domstolen överförde undantaget enligt Marks & Spencer till ”slutliga” förluster för fasta driftställen utan att ifrågasätta de inskränkningar som gällde sedan tidigare.(37) Domstolen uttalade sig i synnerhet inte om frågan när slutliga förluster föreligger.
65. För det andra ligger tyngdpunkten(38) i argumentationen i denna senare dom på principen om beskattning efter skatteförmåga (nedan kallad skatteförmågeprincipen). Detta må vara förståeligt i en konstellation med fasta driftställen, eftersom fasta driftställen i rättsligt hänseende är en osjälvständig del av en skattskyldig persons verksamhet. Denna argumentation kan dock inte tillämpas på dotterbolag och dotterdotterbolag. Dessa är självständiga rättssubjekt som även har egen ekonomisk förmåga (om man med det förstår förmågan att betala skatt på sina inkomster).(39) Domstolen har – helt riktigt – inte slagit fast att det är nödvändigt att beakta förlusterna i dotterbolaget för att uppnå en korrekt beskattning utifrån moderbolagets skatteförmåga.
66. Koncernutjämning kan, ur skatterättslig synvinkel, snarare anses strida mot skatteförmågeprincipen, eftersom flera rättssubjekts skatteförmåga räknas samman. Det är således i vart fall inte möjligt att grunda inkluderandet av flera rättssubjekt på skatteförmågeprincipen.
67. Tvärtom strider det till och med mot skatteförmågeprincipen om en medlemsstat endast beaktar en sida (det vill säga endast inkomster eller endast utgifter). Såvitt jag vet finns det dessutom varken någon allmän skatterättslig eller allmän unionsrättslig princip som innebär att alla förluster på något sätt ska kompenseras i slutet av ett rättssubjekts livscykel. I synnerhet kräver inte skatteförmågeprincipen att förluster ska exporteras till andra medlemsstater.
68. Inte heller med tillämpning av domen Bevola föreligger det således några avdragsgilla slutliga förluster som kan exporteras från Spanien till Sverige i förevarande fall.
E. Slutsats i denna del med beaktande av en ”rättvis inre marknad”
69. Denna slutsats som härleds från rättspraxis är övertygande även med hänsyn till en ”rättvis” inre marknad, som återigen aktualiserats i ljuset av den så kallade BEPS-debatten(40). En möjlighet till gränsöverskridande förlustutjämning av slutliga förluster skulle nämligen i just den särskilda konstellation som föreligger i förevarande fall framför allt gynna stora koncerner som agerar internationellt i förhållande till mindre företag (som i regel inte bedriver gränsöverskridande verksamhet). Om exempelvis Holmen vet att alla ackumulerade förluster från den spanska affärsmodellen i slutändan kan kvittas mot vinsterna i Sverige, kan Holmen agera väldigt annorlunda när bolaget positionerar sig på den spanska marknaden i jämförelse med en spansk konkurrent som måste utgå från att dess förluster kommer att gå förlorade om affärsverksamheten i Spanien läggs ned. För Holmen skulle förlusterna i Spanien vara en mycket mindre belastning än för en spansk konkurrent utan en motsvarande koncernstruktur.
70. Mot denna bakgrund och med en konsekvent tillämpning av domstolens praxis (se ovan punkt 41 och följande punkter samt där angiven rättspraxis) kan man alltså dra följande slutsats: Om utnyttjandet av förluster i dotterdotterbolagets hemviststat är rättsligt uteslutet föreligger inga slutliga förluster. Om ett utnyttjande av förluster är möjligt i hemviststaten, så måste den skattskyldiga personen ha uttömt dessa möjligheter. Detta omfattar enligt domen Marks & Spencer(41) även utnyttjande av förluster genom överföring till utomstående, vilket inte skett i förevarande fall.
71. Följaktligen är det inte oproportionerligt av Sverige att inte tillåta kvittning av förluster i ett dotterdotterbolag med hemvist i utlandet som inte beskattas i Sverige.
F. Svar på de enskilda frågorna
72. Därmed har jag kommit fram till svaren på de enskilda frågorna.
1. Fråga 1: Kravet på direkt ägande
73. Med den första tolkningsfrågan vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i huruvida förlusterna i ett dotterdotterbolag med hemvist i Spanien som ska likvideras där ska betraktas som slutliga förluster. Denna fråga ska besvaras nekande.
74. Undantaget enligt Marks & Spencer för slutliga förluster gör med avseende på sådana förluster visserligen inte åtskillnad mellan dotterbolag och dotterdotterbolag. Därmed skulle detta undantag vid en första anblick tillåta att både koncernens moderbolag och även det mellanliggande dotterbolaget kan göra en förlustutjämning avseende de slutliga förlusterna i dotterdotterbolaget.
75. Visserligen var även konstellationen som låg till grund för Marks & Spencer-domen en indirekt ägandekedja, vilket Holmen och kommissionen helt korrekt har påpekat. Dotterdotterbolaget, moderbolaget (ett holdingbolag) och modermoderbolaget (koncernmoderbolaget) hade där till och med hemvist i tre olika medlemsstater. Detta framgår emellertid endast av begäran om förhandsavgörande och förslaget till avgörande.(42) Det anges inte i bakgrunden i domen och det omnämns inte heller av domstolen i domen i övrigt.
76. Att utifrån detta hävda att domstolen underförstått skulle ha slagit fast att koncernmoderbolaget även måste kunna beakta (de slutliga) förlusterna hos ett dotterdotterbolag, framstår för mig – i motsats till vad kommissionen har gjort gällande och i enlighet med vad Nederländerna och Sverige har gjort gällande – som en alltför vittgående tolkning. Domstolen behövde nämligen inte pröva denna fråga närmare i nämnda mål, eftersom den inte hade ombetts att besvara den.
77. Framför allt skulle ett sådant synsätt leda till en valmöjlighet inom en koncern, som skulle kunna avgöra vilket dotterbolag eller moderbolag i vilken medlemsstat som ska göra gällande de ”slutliga” förlusterna i dotterdotterbolagen.
78. I synnerhet gäller att om alla tre bolag hade hemvist i tre olika medlemsstater och motsvarande vinster existerade som kunde utjämnas, skulle denna valmöjlighet vara av stor betydelse för optimeringen av koncernens skattekvot. En sådan valmöjlighet kan emellertid, vilket de berörda medlemsstaterna korrekt har anfört, inte föreligga. Det skulle också utgöra ett hot mot säkerställandet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Dessutom tillkommer risken att förlusterna eventuellt kan göras gällande i flera medlemsstater.
79. Eftersom det i princip är möjligt att göra en ytterligare förlustutjämning i det direkta moderbolaget i en annan medlemsstat, följer det av denna möjlighet att förlustutjämning med det direkta moderbolaget principiellt har företräde framför förlustutjämning med det indirekta moderbolaget (i förevarande fall koncernmoderbolaget i Sverige). Detta företräde förhindrar även den ovannämnda risken för att den skattskyldige ges en valmöjlighet, liksom möjligheten att förlusterna beaktas två gånger i konstellationer med tre stater.
80. Detta företräde gäller även om – som i förevarande fall – dotterdotterbolaget och dotterbolaget har hemvist i samma medlemsstat. Visserligen föreligger ingen fara för optimering av koncernens skattekvot genom att välja i vilken medlemsstat förlustutjämningen görs, vilket Holmen korrekt har påpekat. Inte heller föreligger någon ökad risk för att förluster beaktas två gånger. Den avgörande frågan är emellertid inte heller huruvida dotterbolag och dotterdotterbolag har hemvist i samma land, utan huruvida det föreligger en slutlig förlust i dotterdotterbolaget i förhållande till moderbolaget i en annan medlemsstat. Som anförts ovan ska denna fråga emellertid besvaras nekande.
81. Den första frågan ska således besvaras på så sätt att förlusterna i ett indirekt ägt bolag (det vill säga ett dotterdotterbolag) i princip inte utgör slutliga förluster i förhållande till modermoderbolaget (det vill säga till dotterbolagets moderbolag).
2. Fråga 2: Den spanska inskränkningen av förlustutjämning
82. Med den andra frågan vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida en förlust ska anses vara slutlig även till den del den på grund av en begränsning av förlustutjämningen måste föras vidare till ett kommande år.
83. Denna fråga ska mot bakgrund av vad som anförts ovan besvaras enligt följande. En förlust som ”endast” har förts vidare ska inte betraktas som en så kallad slutlig förlust, även om den inte har kunnat kvittas mot tidigare vinster på grund av en förlustutjämningsbegränsning i dotterbolagets hemviststat.
84. Förekomsten av denna förlust beror endast på utformningen av den spanska skatterätten och kan inte tvinga Sverige att beakta förlusten på ett sätt som innebär en minskning av skatten.
3. Fråga 3 och 4
85. Med fråga 3 och 4 vill den hänskjutande domstolen veta huruvida det vid bedömningen av om en förlust är slutlig ska beaktas att det enligt reglerna i dotterbolagsstaten finns begränsningar i möjligheten för andra subjekt än förlustsubjektet självt att dra av förlusten och, om denna fråga besvaras jakande, huruvida det ska tas hänsyn till i vilken utsträckning begränsningarna rent faktiskt har lett till att någon del av förlusterna inte har kunnat kvittas.
86. Dessa två frågor ska, mot bakgrund av vad som anförts ovan, besvaras på följande sätt. Vid bedömningen av huruvida slutliga förluster föreligger i dotterdotterbolaget är det endast begränsningarna för dotterdotterbolaget som är avgörande. Om det finns en möjlighet för dotterdotterbolaget att överföra förlusterna till ett annat subjekt (till exempel ett dotterbolag), kan det inte anses vara fråga om slutliga förluster i dotterdotterbolaget. Det är således inte avgörande huruvida andra subjekt rent faktiskt har kunnat utnyttja förlusten i det konkreta fallet. Detta är på sin höjd relevant för frågan huruvida det för nämnda subjekt föreligger slutliga förluster i förhållande till moderbolaget.
VI. Förslag till avgörande
87. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara de frågor som ställts av Högsta förvaltningsdomstolen (Sverige) på följande sätt:
1) Artikel 49 FEUF jämförd med artikel 54 FEUF ska tolkas på så sätt att ett moderbolag endast kan göra en gränsöverskridande förlustutjämning om dotterbolaget med underskott ägs direkt av moderbolaget.
2) En förlust som ”endast” har förts vidare ska inte betraktas som en så kallad slutlig förlust, även om den inte har kunnat kvittas mot tidigare vinster på grund av en förlustutjämningsbegränsning i dotterbolagets hemviststat.
3) Vid bedömningen av huruvida förluster i ett dotterdotterbolag är slutliga ska det även tas hänsyn till möjligheten till förlustöverföring till och kvittning av förluster med andra subjekt, vilket därmed även innefattar moderbolaget (eller andra koncernbolag) i nämnda medlemsstat. Frågan huruvida avdragsmöjligheterna för andra subjekt är begränsade är endast avgörande för frågan om deras ”slutliga” förluster.