РЕШЕНИЕ НА СЪДА (десети състав)
2 юли 2020 година(*)
„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Доставки на услуги — Член 135, параграф 1, буква l) — Освобождаване от ДДС — Отдаване под наем на недвижимо имущество — Понятие за недвижим имот — Изключване — Член 47 — Място на облагаемите сделки — Доставки на услуги, свързани с недвижим имот — Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 — Членове 13б и 31а — Сървърни шкафове — Услуги за съхранение в център за данни“
По дело C‑215/19
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Korkein hallinto-oikeus (Върховен административен съд, Финландия) с акт от 5 март 2019 г., постъпил в Съда на 8 март 2019 г., в рамките на производство, заведено от
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö
в присъствието на
A Oy,
СЪДЪТ (десети състав),
състоящ се от: I. Jarukaitis, председател на състав, E. Regan (докладчик), председател на пети състав, и C. Lycourgos, съдия,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за Европейската комисия, от J. Jokubauskaitė и I. Koskinen, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 47 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. (ОВ L 44, 2008 г., стр. 11) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), както и на членове 13б и 31а от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО (ОВ L 77, 2011 г., стр. 1), изменен с Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. (OВ L 284, 2013 г., стр. 1) (наричан по-нататък „Регламентът за изпълнение“).
2 Запитването е отправено в рамките на производство, заведено от Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Службата за контрол на данъчнозадължените лица, Финландия), по повод определянето на мястото, на което се събира данъкът върху добавената стойност (ДДС) за предоставяните от A Oy услуги за съхранение в център за данни.
Правна уредба
Правото на Съюза
Директивата за ДДС
3 В дял V от Директивата за ДДС, който се отнася до мястото на облагаемите сделки, се намира глава 3, озаглавена „Място на доставка на услуги“. Раздел 2 от тази глава, озаглавен „Общи правила“, включва членове 44 и 45.
4 Член 44 от посочената директива гласи:
„Мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят на постоянен обект на данъчнозадълженото лице, който се намира на място различно от мястото, където е установило стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект. При отсъствие на такова място на установяване или на постоянен обект мястото на доставка на услугите е мястото на постоянния адрес или обичайното местоживеене на данъчнозадълженото лице, което получава такива услуги“.
5 В глава 3, раздел 3, озаглавен „Специални разпоредби“, от Директивата за ДДС, се намират членове 46—59а.
6 Член 47 от посочената директива, от своя страна озаглавен „Доставка на услуги, свързани с недвижими имоти“, гласи:
„Мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, включително услугите на експерти и агенти за недвижими имоти, осигуряването на настаняване в хотелиерския сектор или в секторите с подобна функция, като този на ваканционни лагери или на обекти, развити за ползване като къмпинг, предоставянето на права за ползване на недвижими имоти и услуги за подготвянето и координирането на строителни работи като например услугите на архитекти и на предприятия, предоставящи надзор на обекта, е мястото, където се намира недвижимият имот“.
7 Член 135, параграф 1 от Директивата за ДДС е част от дял IX („Освобождавания“), глава 3 („Освобождавания в полза на други дейности“), и предвижда:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
л) отдаване под наем или под аренда на недвижими имоти.
[…]“.
Регламентът за изпълнение
8 Член 13б от Регламента за изпълнение е част от глава V („Място на облагаемите сделки“), раздел 1 („Понятия“), и гласи:
„За целите на прилагането на Директивата [за ДДС] за „недвижим имот“ се счита:
[…]
в) всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, покриви, стълбища и асансьори;
г) всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията“.
9 Член 31а от този регламент е част от раздел 4 („Място на доставка на услуги“ (членове 43—59 от Директивата [за ДДС]), подраздел 6а, („Доставка на услуги, свързани с недвижими имоти“) на посочената глава, и гласи следното:
„1. Услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в член 47 от Директивата [за ДДС], са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, в следните случаи:
а) когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги;
б) когато се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти.
2. Параграф 1 обхваща по-специално следните случаи:
[…]
з) отдаването под наем или аренда на недвижими имоти, различно от посоченото в параграф 3, буква в), включително складирането на стоки, за което определена част от имота е предоставена за изключително ползване на клиента;
[…]
3. Параграф 1 не обхваща следното:
[…]
б) съхранението на стоки в недвижими имоти, ако никоя определена част от недвижимия имот не е предоставена за изключително ползване от клиента;
[…]“.
Финландското право
10 Член 1, първа алинея от Arvonlisäverolaki (1501/1993) [Закон (№ 1501/1993) за данъка върху добавената стойност] от 30 декември 1993 г., в редакцията, приложима за фактите по главното производство (наричан по-нататък „AVL“), предвижда:
„При предвидените в този закон условия с данък върху добавената стойност в полза на държавния бюджет се облагат:
1) доставките на стоки и услуги, извършвани на територията на Финландия като част от търговска дейност;
[…]“.
11 Съгласно член 27 от този закон:
„Продажбата на недвижими имоти, отдаването под наем или под аренда, сервитутите или друго прехвърляне на права, което може да бъде свързано с недвижим имот, са освободени от данък.
Освободена е от данък и продажбата на електроенергия, газ, топлинна енергия, вода и други стоки от същия вид, извършена в рамките на прехвърлянето на право на ползване на недвижим имот, който сам по себе си не е обложен“.
12 Член 28 от посочения закон гласи:
„За недвижим имот се счита недвижимият имот по смисъла на определението по член 13б от [Регламента за изпълнение]“.
13 Според член 65 от AVL:
„Освен ако по-долу не е предвидено друго, мястото на доставка на услуга, предоставяна на търговец в това му качество, е Финландия, когато услугата се доставя на постоянен обект на клиента, който се намира в тази страна. Мястото на изпълнение при доставка на услуга, която не е извършена на постоянния обект, е Финландия, когато тази страна е мястото, където клиентът е установил своята стопанска дейност“.
14 Член 67 от този закон гласи:
„Мястото на доставка на услуги, свързани с недвижим имот, е Финландия, когато недвижимият имот се намира в тази страна.
За „доставка на услуги, свързани с недвижими имоти“ се считат по-специално услугите на експерти и агенти на недвижими имоти, услугите по настаняване в хотели, предоставянето на права на ползване на недвижим имот, както и строителните услуги“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
15 A Oy, дружество по финландското право, е оператор на безжични комуникационни мрежи, чиято дейност включва и разработването на телекомуникационни мрежи и на мрежова инфраструктура.
16 Дружеството предлага по-специално услуги за съхранение в център за данни на оператори, установени във Финландия и в други държави членки, които извършват дейност в областта на информационните технологии и използват собствените си сървъри, за да предоставят електронни връзки на своите клиенти. Сървърите се съхраняват в оборудвани с необходимите електронни връзки помещения, в които влажността и температурата се регулират прецизно, за да могат сървърите да бъдат използвани по предназначение в охладена среда.
17 Предлаганите от A Oy услуги за съхранение в център за данни включват доставката на сървърни шкафове (ракове), оборудвани със заключваща се врата, както и на електроенергия и услуги, които да осигурят използването на сървърите при оптимални условия, като наблюдение на температурата и влажността, охлаждането, мониторинг на прекъсванията на електрозахранването, сензори за дим за откриване на евентуален пожар в сървърните шкафове, както и електронен контрол за достъп. Освен това дружеството осигурява общото почистване, както и смяната на електрическите крушки.
18 Сървърните шкафове са завинтени за пода в наета от A Oy сграда. В тях ползвателите разполагат своето оборудване; самото то е здраво закрепено за шкафовете и може да бъде отделено за няколко минути.
19 Клиентите не разполагат с ключ за сървърния шкаф, в който са инсталирали сървъра си, но след проверка на самоличността им могат да го получат от охраната, която е на разположение през цялото време. A Oy няма право на достъп до сървърния шкаф на своя клиент.
20 A Oy иска от данъчната администрация да се произнесе предварително относно приложимия за тези услуги режим на ДДС.
21 С решение от 27 февруари 2017 г. въпросната администрация приема, що се отнася до периода от 27 февруари 2017 г. до 31 декември 2018 г., че предоставяните от A Oy услуги за съхранение в център за данни не попадат в обхвата на общото правило относно мястото на доставка на услуги, предвидено в член 65 от AVL, а трябва да се считат за доставки на услуги, свързани с недвижим имот по смисъла на член 67 от AVL, за чието място на изпълнение се счита мястото, където се намира недвижимият имот. Всъщност според данъчната администрация отдаването под наем на техническото помещение, необходимо за съхраняване на сървърите на клиентите, представлявало основната доставка в набора от услуги, предоставяни от A Oy, тъй като тя била от основно и съществено значение за тях. Ето защо тази доставка трябвало да се разглежда като прехвърляне на право на ползване на недвижим имот по смисъла на член 27 от AVL.
22 С решение от 27 октомври 2017 г. сезирания от A Oy Helsingin hallinto-oikeus (Административен съд Хелзинки, Финландия) отменя въпросното решение. Този съд приема, че предоставяните от дружеството услуги за съхранение в център за данни не могат да се считат за доставки на услуги, свързани с недвижим имот по смисъла на член 67 от AVL, и следователно попадат в обхвата на общото правило, предвидено в член 65 от този закон. В това отношение той констатира, че макар шкафовете, в които се съхраняват сървърите, да са закрепени за пода, те могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията по смисъла на член 13б, буква г) от Регламента за изпълнение. Следователно според този съд сървърните шкафове не представляват недвижими имоти по смисъла на тази разпоредба, тъй като клиентът не разполага с част от въпросния център за данни, разглеждан като недвижим имот, а единствено с възможността да използва поставените в него шкафове при оптимални условия. Така A Oy предоставяло на клиентите си набор от услуги, свързан със съхраняването на техните сървъри, чиято основна доставка се състояла в това да им предложи възможно най-добрата среда за работата на тези сървъри.
23 Службата за контрол на данъчнозадължените лица обжалва това решение пред Korkein hallinto-oikeus (Върховен административен съд, Финландия).
24 В акта за преюдициално запитване този съд иска да се установи дали сървърните шкафове, доставени от A Oy в рамките на предлаганите от него услуги за съхранение в център за данни, трябва да се считат за недвижим имот по смисъла на член 13б от Регламента за изпълнение. Ако това не е така, възниква въпросът дали тези услуги трябва да се считат за свързани с недвижим имот по смисъла на член 47 от Директивата за ДДС, чието място на доставка е мястото, където се намира недвижимият имот. При преценката на последния въпрос посоченият съд отбелязва, че следва да се вземе предвид и член 31а от Регламента за изпълнение, който уточнява обхвата на понятието „услуги, свързани с недвижими имоти“ по смисъла на член 47.
25 При тези обстоятелства Korkein hallinto oikeus (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Трябва ли членове 13б и 31а от [Регламента за изпълнение] да се тълкуват в смисъл, че услуги за съхраняване на информация в център за обработване на данни като тези в главното производство, при които на клиентите се предоставят намиращи се в центъра за обработване на данни шкафове за съхраняване на сървъри, както и допълнителни услуги, представляват отдаване под наем на недвижим имот?
2) В случай че на първия въпрос бъде даден отрицателен отговор, трябва ли член 47 от Директивата [за ДДС] и член 31a от посочения [Регламента за изпълнение] да се тълкуват в смисъл, че услуги за съхраняване на информация в център за обработване на данни като тези в главното производство трябва да се приемат за услуги, свързани с недвижим имот, чието място на доставка е мястото, в което се намира недвижимият имот?“.
По преюдициалните въпроси
Предварителни бележки
26 Следва да се отбележи, че с двата си въпроса запитващата юрисдикция иска от Съда тълкуване на Директивата за ДДС в контекста на спор относно данъчното третиране на доставка на услуги, които самата юрисдикция квалифицира като „услуги за съхранение в център за данни“.
27 Както е видно от акта за преюдициално запитване, тези услуги включват редица елемента, които, както бе посочено в точки 16—18 от настоящото решение, се състоят, от една страна, в това, че доставчикът на услугите предоставя на своите клиенти сървърни шкафове със заключваща се врата на разположение, в които те могат да инсталират сървърите си, и от друга страна, в доставяната на тези клиенти електроенергия и различни услуги, чиято цел е да осигурят използването на тези сървъри при оптимални условия, по-специално що се отнася до влажността и температурата.
28 Според практиката на Съда, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които тя протича, за да се определи дали за целите на ДДС са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (решение от 4 септември 2019 г., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, т. 35 и цитираната съдебна практика).
29 Дадена доставка трябва да се счита за една-единствена по-специално когато една или множество доставки съставляват една основна доставка, а другата доставка или доставки съставлява(т) една или множество съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите представлява не цел сама по себе си, а начин да ползват при най-добри условия основната услуга на доставчика (решение от 4 септември 2019 г., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, т. 38 и цитираната съдебна практика).
30 В случая от акта за преюдициално запитване, и по-специално от самия текст на поставените въпроси, е видно, че според запитващата юрисдикция различните елементи на разглежданата в главното производство доставка на услуги за съхранение в център за данни съставляват една-единствена доставка, в рамките на която основната доставка е тази на сървърни шкафове, а доставката на електроенергия и на услуги, които да осигурят използването на тези сървъри при оптимални условия, се счита за съпътстваща тази основна доставка.
31 Както следва от постоянната практика на Съда, въпросите, които са свързани с тълкуването на правото на Съюза, са поставени от националния съд във фактическата рамка, която той определя съгласно своите правомощия и проверката на чиято точност не е задача на Съда (вж. в този смисъл решение от 26 март 2020 г., Kreissparkasse Saarlouis, C‑66/19, EU:C:2020:242, т. 30 и цитираната съдебна практика).
32 Следователно на поставените от тази юрисдикция въпроси следва да се отговори въз основа на така установената от запитващата юрисдикция предпоставка, че разглежданата в главното производство доставка на услуги за съхранение в център за данни представлява една-единствена доставка, в рамките на която основна е доставката на сървърни шкафове.
По първия въпрос
33 В рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда, той трябва да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран. С оглед на това при необходимост Съдът трябва да преформулира въпросите, които са му зададени. Всъщност задача на Съда е да тълкува всички разпоредби от правото на Съюза, които са необходими на националните юрисдикции, за да се произнасят по споровете, с които са сезирани, дори тези разпоредби да не са изрично посочени във въпросите, отправени от тези юрисдикции (решение от 12 март 2020 г., Caisse d’assurance pensions et de la santé au travail de Alsace-Moselle, C‑769/18, EU:C:2020:203, т. 39).
34 Така в настоящия случай, макар запитващата юрисдикция формално да е свела първия си въпрос до тълкуването на членове 13б и 31а от Регламента за изпълнение, които дефинират съответно понятията „недвижим имот“ и „услуги, свързани с недвижими имоти“, с оглед на определяне на мястото на доставка на облагаеми с ДДС услуги, от акта за преюдициално запитване е видно, че целта на този въпрос всъщност е да се установи дали член 135, параграф 1, буква л) от Директивата за ДДС, който предвижда, че отдаването под наем на недвижими имоти е освободено от данък, се прилага към услугите за съхранение в център за данни, предоставяни от разглеждания в главното производство доставчик. Впрочем тази разпоредба е цитирана в мотивите на запитването като правна норма на Съюза, приложима към спора по главното производство, а отдаването под наем на недвижимо имущество е предвидено в член 31а, параграф 2, буква з) от Регламента за изпълнение, който е изрично посочен във въпроса.
35 При тези условия следва да се приеме, че с първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 135, параграф 1, буква л) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че услуги за съхранение в център за данни, в рамките на които техният доставчик предоставя на клиентите си сървърни шкафове, за да инсталират в тях своите сървъри, и ги снабдява със съпътстващи стоки и услуги, като електроенергия и различни услуги, които да осигурят използването на тези сървъри при оптимални условия, представляват услуги за отдаване под наем на недвижимо имущество, за които се прилага предвиденото в тази разпоредба освобождаване от ДДС.
36 В това отношение следва да се припомни, че съгласно член 135, параграф 1, буква л) от Директивата за ДДС сделките за отдаване под наем на недвижимо имущество са освободени от ДДС.
37 Освободените доставки, предвидени в член 135, параграф 1, буква л) от Директивата за ДДС, са самостоятелни понятия на правото на Съюза и поради това трябва да се дефинират еднакво на равнището на Съюза (вж. по аналогия решение от 16 октомври 2019 г., Winterhoff и Eisenbeis, C‑4/18 и C‑5/18, EU:C:2019:860, т. 43 и цитираната съдебна практика).
38 Освен това съгласно постоянната практика на Съда термините, използвани за обозначаване на освободените доставки, посочени в тази разпоредба, включително понятието „отдаване под наем на недвижимо имущество“, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като освобождаването е изключение от общия принцип, че с ДДС се облага всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице (вж. този смисъл решение от 19 декември 2018 г., Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, т. 37 и цитираната съдебна практика).
39 Тълкуването на тези термини обаче трябва да е съобразено с целите на въпросните освобождавания и с изискванията на присъщия на общата система на ДДС принцип на данъчен неутралитет. В този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че термините, използвани за определяне на посочените в тази разпоредба освободени доставки, трябва да се тълкуват по начин, който би лишил освобождаването от действие (вж. по аналогия решение от 16 октомври 2019 г., Winterhoff и Eisenbeis, C‑4/18 и C‑5/18, EU:C:2019:860, т. 45 и цитираната съдебна практика).
40 Съдът определя понятието „отдаване под наем на недвижимо имущество“, посочено в член 135, параграф 1, буква л) от Директивата за ДДС, като предоставено срещу заплащане на възнаграждение и за уговорен срок от собственика на недвижим имот право на наемателя да държи този имот, все едно че е негов собственик, и да отстранява всяко друго лице от упражняването на това право (вж. в този смисъл решение от 28 февруари 2019 г., Sequeira Mesquita, C‑278/18, EU:C:2019:160, т. 18 и цитираната съдебна практика).
41 Съдът уточнява също, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване се обяснява с факта, че макар да е стопанска дейност, отдаването под наем на недвижимо имущество обикновено представлява относително пасивна дейност, която не генерира значителна добавена стойност. Така подобна дейност следва да се разграничава от други дейности, които имат промишлен или търговски характер или имат обект, който се характеризира по-добре с изпълнението на услуга, отколкото с простото предоставяне на недвижимо имущество, каквото е правото да се ползва терен за голф, това да се ползва мост срещу заплащане на такса за преминаване, или пък правото да се монтират автомати за продажба на цигари в търговски обект (вж. в този смисъл решения от 28 февруари 2019 г., Sequeira Mesquita, C‑278/18, EU:C:2019:160, т. 19 и цитираната съдебна практика).
42 От това следва, че пасивният характер на отдаването под наем на недвижимо имущество, който обосновава освобождаването от ДДС на такава сделка на основание член 135, параграф 1, буква л) от Директивата за ДДС, се дължи на естеството на самата сделка, а не на начина, по който наемателят ползва съответния имот (решение от 28 февруари 2019 г., Sequeira Mesquita, C‑278/18, EU:C:2019:160, т. 20).
43 Така Съдът е постановил, че не може да се ползва от това освобождаване дейност, която включва не само пасивно предоставяне на недвижимо имущество, но и известен брой търговски дейности като постоянно наблюдение, управление и поддръжка от страна на собственика, както и предоставяне на други съоръжения, така че при липсата на особени обстоятелства отдаването под наем на този имот не може да бъде първостепенната услуга (решение от 28 февруари 2019 г., Sequeira Mesquita, C‑278/18, EU:C:2019:160, т. 21).
44 Именно в светлината на тези критерии, изведени от практиката на Съда, следва да се определи дали услугите за съхранение в център за данни като разглежданите в главното производство попадат в обхвата на освобождаването от ДДС, предвидено в член 135, параграф 1, буква л) от Директивата за ДДС.
45 В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че доставчикът на разглежданите в главното производство услуги за съхранение в център за данни предоставя на разположение на клиентите си сървърни шкафове, в които те самите или чрез доставчика могат да инсталират своите сървъри, и че освен това той ги снабдява и с електроенергия, както и с различни услуги, които да осигурят използването, и дори поддръжката на тези сървъри при оптимални условия. Видно е още, че клиентите могат да получат достъп до отредения им сървърен шкаф едва след като са се снабдили със съответните ключове от трето лице при представен документ за самоличност с цел проверка.
46 При тези условия и освен ако запитващата юрисдикция не установи друго, доставчикът на разглежданите в главното производство услуги, изглежда, не се ограничава до това да предоставя пасивно на своите клиенти площ или място, като им гарантира правото да я/го държат, все едно са нейни/негови собственици, и така да отстраняват всяко друго лице от упражняването на това право. По-конкретно нищо не показва, че клиентите на този доставчик имат право да контролират или да ограничават достъпа до частта от сградата, в която са монтирани сървърните шкафове.
47 Що се отнася до въпроса дали самите сървърни шкафове могат да се считат за отдадено под наем недвижимо имущество, следва да се отбележи, че член 13б от Регламента за изпълнение, чиято цел е да уточни понятието „недвижим имот“ за целите на прилагането на Директивата за ДДС, предвижда по-специално в букви в) и г), че това понятие включва съответно „всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, покриви, стълбища и асансьори“, както и „всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията“.
48 В случая обаче става ясно, че от една страна, сървърните шкафове изобщо не са неразделна част от сградата, в която са монтирани, при положение че без тях тя не би се считала за структурно „недовършена“, и от друга, че тъй като тези шкафове просто са закрепени за земята и следователно могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата, те не са монтирани и „трайно“. Следователно такива сървърни шкафове, изглежда, не могат да се квалифицират като недвижимо имущество, което може да бъде обект на отдаване под наем, освободено от ДДС на основание член 135, параграф 1, буква л) от Директивата за ДДС, което тази юрисдикция следва да провери.
49 Ето защо на първия въпрос следва да се отговори, че член 135, параграф 1, буква л) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че услуги за съхранение в център за данни, в рамките на които техният доставчик предоставя на клиентите си сървърни шкафове, за да инсталират в тях своите сървъри, и ги снабдява със съпътстващи стоки и услуги, като електроенергия и различни услуги, които да осигурят използването на тези сървъри при оптимални условия, не представляват услуги за отдаване под наем на недвижимо имущество, за които се прилага предвиденото в тази разпоредба освобождаване от ДДС, при положение че — което запитващата юрисдикция трябва да провери — от една страна, този доставчик не предоставя пасивно на своите клиенти площ или място, като им гарантира правото да я/го държат, все едно са нейни/негови собственици, а от друга страна, сървърните шкафове не са нито неразделна част от сградата, в която са монтирани, нито са „трайно“ монтирани в нея.
По втория въпрос
50 С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 47 от Директивата за ДДС и член 31а от Регламента за изпълнение трябва да се тълкуват в смисъл, че услуги за съхранение в център за данни, в рамките на които техният доставчик предоставя на клиентите си сървърни шкафове, за да инсталират в тях своите сървъри, и ги снабдява със съпътстващи стоки и услуги, като електроенергия и различни услуги, които да осигурят използването на тези сървъри при оптимални условия, представляват услуги, свързани с недвижими имоти по смисъла на тази разпоредба.
51 В това отношение следва да се припомни, че членове 44 и 45 от Директивата за ДДС съдържат общо правило за определянето на мястото за данъчно привързване на доставките на услуги, докато членове 46—59а от тази директива предвиждат поредица от специфични привръзки (решение от 13 март 2019 г., Srf konsulterna, C‑647/17, EU:C:2019:195, т. 20).
52 Целта на всички тези разпоредби е да се избегнат, от една страна, спорове за компетентност, които могат да доведат до двойно данъчно облагане, и от друга — необлагането на приходи (решение от 30 април 2015 г., SMK, C‑97/14, EU:C:2015:290, т. 32 и цитираната съдебна практика).
53 Така, като установяват мястото за данъчно привързване на доставката на услуги и отграничават правомощията на държавите членки, посочените разпоредби имат за цел да разпределят рационално приложното поле на съответните национални законодателства в областта на ДДС, определяйки по еднакъв начин мястото, в което доставките на услуги подлежат на облагане (вж. в този смисъл решение от 30 април 2015 г., SMK, C‑97/14, EU:C:2015:290, т. 33 и цитираната съдебна практика).
54 От постоянната практика на Съда следва, членове 44 и 45 от Директивата за ДДС нямат предимство спрямо членове 46—59а от същата. По отношение на всеки конкретен случай следва да се поставя въпросът дали той съответства на някоя от хипотезите, посочени в членове 46—59а от тази директива. Ако това не е така, посоченият случай попада в обхвата на членове 44 и 45 от същата (решение от 13 март 2019 г., Srf konsulterna, C‑647/17, EU:C:2019:195, т. 21 и цитираната съдебна практика).
55 От това произтича, че член 47 от Директивата за ДДС не следва да се смята за изключение от общо правило, поради което да подлежи на стриктно тълкуване (вж. по аналогия решения от 8 декември 2016 г., A и B, C‑453/15, EU:C:2016:933, т. 19, от 13 март 2019 г., Srf konsulterna, C‑647/17, EU:C:2019:195, т. 22 и от 8 май 2019 г., Geelen, C‑568/17, EU:C:2019:388, т. 25).
56 В случая следва да се определи дали доставка на услуги за съхранение в център за данни като разглежданата в главното производство трябва да се счита за свързана с недвижим имот по смисъла на тази разпоредба, в който случай мястото на доставка на тази услуга ще бъде мястото, където се намира недвижимият имот.
57 В това отношение следва веднага да се констатира, че макар услугите за съхранение в център за данни да не са сред изброените в член 47 от Директивата за ДДС доставки, това изброяване не е изчерпателно, както личи от предхождащата го дума „включително“.
58 При все това, както правилно отбелязва Европейската комисия в писменото си становище, изрично посочените в тази разпоредба доставки ясно показват, че в приложното поле на посочената разпоредба могат да попаднат само доставките, които имат достатъчно пряка връзка с недвижим имот.
59 В това отношение Съдът е постановил, че за да се приеме за свързана с недвижим имот по смисъла на същата разпоредба, доставката на услуги трябва да е свързана с точно определен недвижим имот и самият той да е предмет на доставяните услуги. Такъв по-специално е случаят, когато точно определен недвижим имот трябва да се счита за съставен елемент от доставката на услуги, тъй като е централен и абсолютно необходим елемент от нея (вж. в този смисъл, решение от 27 юни 2013 г., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12, EU:C:2013:434, т. 34 и 35).
60 Тази съдебна практика по същество е кодифицирана в член 31а, параграф 1, букви а) и б) от Регламента за изпълнение, който гласи, че услугите, свързани с недвижими имоти, както е посочено в член 47 от Директивата за ДДС, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с имотите, какъвто е случаят, от една страна, когато произтичат от недвижими имоти, и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги, както и, от друга страна, когато се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти. Както обаче изрично следва от разпоредбата на член 31а, параграф 2, буква з) във връзка с член 31а, параграф 3, буква б) от Регламента за изпълнение не може да се счита, че отдаването под наем на недвижимо имущество с цел съхраняване на стоки представлява услуга, свързана с недвижим имот, по смисъла на член 47 от тази директива, ако никоя определена част от недвижимия имот не е предоставена за изключително ползване от клиента.
61 В това отношение от акта за преюдициално запитване е видно, че в случая, както вече бе отбелязано по същество в точки 45, 46 и 48 от настоящото решение, клиентите, които прибягват до услуги за съхранение в център за данни като разглежданите в главното производство, не разполагат с изключително право да използват частта от сградата, в която са монтирани сървърните шкафове. Всъщност, първо, те могат да получат достъп до отредения им сървърен шкаф едва след като са получили съответните ключове от трето лице при представен документ за самоличност с цел проверка. Второ, тези клиенти, изглежда, нямат право да контролират или да ограничават използването на съответната част от сградата. Трето, сам по себе си сървърният шкаф не може да се квалифицира като недвижим имот.
62 Ето защо не може да се приеме, че условията, при които се съхраняват сървърите, отговарят на изискванията по член 47 от Директивата за ДДС и по член 31а от Регламента за изпълнение, за да могат разглежданите в главното производство услуги за съхранение в център за данни да се считат за свързани с недвижим имот, което запитващата юрисдикция следва да провери.
63 Ето защо на втория въпрос следва да се отговори, че член 47 от Директивата за ДДС и член 31а от Регламента за изпълнение трябва да се тълкуват в смисъл, че услуги за съхранение в център за данни, в рамките на които техният доставчик предоставя на клиентите си сървърни шкафове, за да инсталират в тях своите сървъри, и ги снабдява със съпътстващи стоки и услуги, като електроенергия и различни услуги, които да осигурят използването на тези сървъри при оптимални условия, не представляват услуги, свързани с недвижим имот по смисъла на посочените разпоредби, когато клиентите не разполагат — което запитващата юрисдикция трябва да провери — с изключително право да използват частта от сградата, в която са монтирани сървърните шкафове.
По съдебните разноски
64 С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:
1) Член 135, параграф 1, буква л) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г., трябва да се тълкува в смисъл, че услуги за съхранение в център за данни, в рамките на които техният доставчик предоставя на клиентите си сървърни шкафове, за да инсталират в тях своите сървъри, и ги снабдява със съпътстващи стоки и услуги, като електроенергия и различни услуги, които да осигурят използването на тези сървъри при оптимални условия, не представляват услуги за отдаване под наем на недвижимо имущество, за които се прилага предвиденото в тази разпоредба освобождаване от данък върху добавената стойност, при положение че — което запитващата юрисдикция трябва да провери — от една страна, този доставчик не предоставя пасивно на своите клиенти площ или място, като им гарантира правото да я/го държат, все едно са нейни/негови собственици, а от друга страна, сървърните шкафове не са нито неразделна част от сградата, в която са монтирани, нито са „трайно“ монтирани в нея.
2) Член 47 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2008/8, и член 31а от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112, изменен с Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че услуги за съхранение в център за данни, в рамките на които техният доставчик предоставя на клиентите си сървърни шкафове, за да инсталират в тях своите сървъри, и ги снабдява със съпътстващи стоки и услуги, като електроенергия и различни услуги, които да осигурят използването на тези сървъри при оптимални условия, не представляват услуги, свързани с недвижим имот по смисъла на посочените разпоредби, когато клиентите не разполагат — което запитващата юрисдикция трябва да провери — с изключително право да използват частта от сградата, в която са монтирани сървърните шкафове.
Подписи