ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. BOBEK
представено на 19 март 2019 година(1)
Дело C‑71/18
Skatteministeriet
срещу
KPC Herning
(Преюдициално запитване, отправено от Vestre Landsret (Апелативен съд на регион Запад, Дания)
„Данък върху добавената стойност (ДДС) — Доставка на земя, заемана от сграда за частично разрушаване, на чието място следва да се построи нова сграда — Член 12 от Директива 2006/112/ЕО — Член 135, параграф 1, букви й) и к) от Директива 2006/112/ЕО — Освобождаване от ДДС — Намерение на страните — Обективна преценка — Понятие за сграда“
1. Представлява ли прехвърлянето на земя със съществуваща върху нея сграда, при което към момента на прехвърлянето ясното намерение на страните е купувачът или последващ купувач на земята да разруши съществуващата сграда, за да построи нова, сделка, освободена от данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), в съответствие с член 12 и член 135, параграф 1, букви й) и к) от Директивата за ДДС(2)?
2. Това е накратко въпросът, отправен от Vestre Landsret (Апелативен съд на регион Запад, Дания) до Съда. По-широкият принципен въпрос, повдигнат с настоящото дело, е ролята на намерението на страните при квалификацията на сделка за целите на Директивата за ДДС.
I. Правна уредба
1. Правото на ЕС
3. Член 12 от Директивата за ДДС предвижда:
„1. Държавите членки могат да считат за данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в член 9, параграф 1, втора алинея, и по-специално някоя от следните сделки:
а) доставка на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване;
б) доставка на земя за строеж.
2. За целите на параграф 1, буква а), „сграда“ означава всяка конструкция, фиксирана към или в земята.
[…]
3. За целите на параграф 1, буква б) „земя за строеж“ означава всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки“.
4. Член 135, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
й) доставката на сгради или части от сгради, както и на земята, която заемат, с изключение на доставката, посочена в член 12, параграф 1, буква а);
к) доставката на незастроена земя с изключение доставката на земя за строеж, както е посочено в член 12, параграф 1, буква б);
[…]“.
2. Национално право
5. Член 13, параграф 1, точка 9 и параграф 3 от Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21 juni 2016 om merværdiafgift (Консолидиран текст на Закон № 760 от 21 юни 2016 г. за данъка върху добавената стойност) (наричан по-нататък „Законът за ДДС“) предвижда:
„1. Следните стоки и услуги се освобождават от данък:
[…]
9) Доставка на недвижим имот. При все това от освобождаване се изключва следното:
а) доставката на нова сграда или на нова сграда и прилежащата ѝ земя;
b) доставката на земя за строеж, благоустроена или не, и по-специално доставката на застроена земя.
[…]
3. Министерството на данъчните въпроси може да установява подробни правила във връзка с определението за недвижим имот по смисъла на параграф 1, точка 9“.
6. Член 54, параграф 1 от Bekendtgørelse nr. 808 af. 30 juni 2015 om merværdiafgift (Наредба № 808 от 30 юни 2015 г. за данъка върху добавената стойност) (наричана по-нататък „Наредбата за ДДС“) гласи:
„Понятието „сграда“ по член 13, параграф 1, точка 9, буква a) от Закона за ДДС означава конструкции, фиксирани към или в земята, които са били завършени съобразно тяхното предназначение. Доставката на части от такава сграда също се счита за доставка на сграда“.
7. Член 56, параграф 1 от Наредбата за ДДС гласи:
„Понятието „земя за строеж“ по член 13, параграф 1, точка 9, буква b) от Закона за ДДС означава неблагоустроена земя, която съгласно Закона за устройството или приетите на негово основание разпоредби е предназначена за цели, позволяващи строителството на сгради по смисъла на член 54 от настоящата наредба“.
8. Раздел 2.2 от Skatteministeriets vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde (Инструкция на Министерството на данъчните въпроси относно ДДС във връзка с продажбата на нови сгради и земя за строеж) гласи следното:
„Доставката на сгради и прилежащата им земя не подлежат на облагане с ДДС, когато не представляват нови сгради.
Ако обаче доставката се извършва с цел строителство на нова сграда, тя се счита за доставка на земя за строеж.
[…]
Ако е договорено сградата да бъде разрушена от продавача или ако от договора за продажба е видно, че сградите се придобиват за разрушаване от купувача, това представлява продажба на земя за строеж.
В останалите случаи намерението на купувача не може да бъде от решаващо значение при извършване на преценката дали е налице доставка на земя за строеж.
Критериите, които може да бъдат взети предвид, поотделно или съчетано, за да се определи дали се извършва доставка на земя за строеж, може да бъдат например определената в договора за продажба цена в сравнение с обичайната стойност на подобни стоки, естеството на строителството („навес“), липсата на свързаност с обществени/търговски услуги, предишният начин на ползване на имота и естеството на строителството (напр. „плевня“ за съхранение, която не отговаря на основните условия за бъдещо ползване).
Ако се заключи, че доставката е извършена с цел строителство на нова сграда, тя се счита за доставка на земя за строеж.
[…]“.
II. Фактите, производството и преюдициалният въпрос
9. През април 2012 г. общинският съвет на Оденсе, Дания, приема градоустройствен план за район от пристанището, който включва имота на ул. „Finlandkaj“ № 12 (наричан по-нататък „спорният имот“). В градоустройствения план се посочва inter alia, че находящият се в спорния имот склад следва да се запази, доколкото е възможно.
10. KPC Herning A/S (дружество за проектиране и строителство) (наричано по-нататък „KPC“) и Boligforeningen Kristiansdal (жилищна асоциация Kristiansdal, Дания) работят заедно върху идеята от май 2013 г. за изграждане на жилища за младежи на пристанище Оденсе. Проектът е разработен в сътрудничество с община Оденсе и пристанище Оденсе.
11. През юли 2013 г. е изготвено предложение за изменение на градоустройствения план с цел да се разреши изграждането на жилища в рамките на параметрите на съществуващия склад в спорния имот. Съгласно това изменение, прието от общинския съвет на Оденсе на 4 декември 2013 г., следва да се запази средната част на източния фронтон на склада.
12. През ноември 2013 г. — след изпращането на предложението за изменение на градоустройствения план за обсъждане, но преди формалното му приемане — KPC закупува под условие спорния имот от пристанище Оденсе (наричана по-нататък „първата продажба на спорния имот“). Страните предполагат, че сделката е освободена от ДДС, но в случай че същата подлежи на облагане с ДДС, договорът предвижда дължимият ДДС да се заплати от KPC. Договорът за покупко-продажба е сключен под условието, inter alia, че KPC ще сключи договор с обща жилищна асоциация за осъществяването на проект за изграждане в имота на жилища за младежи и че община Оденсе ще приеме окончателен градоустройствен план, който да разрешава въпросния проект.
13. На 5 декември 2013 г. KPC сключва три договора с Boligforeningen Kristiansdal: i) рамков договор под условие за продажбата на имота със съществуващия склад (наричан по-нататък „препродажбата на спорния имот“) и последващото му преобразуване в жилищни единици за младежи; ii) договор под условие за покупко-продажба на спорния имот; и iii) договор за строителство до ключ във връзка с преобразуването на спорния имот.
14. В рамковия договор под условие се посочва, че той, заедно с другите два договора, представлява обща договорна рамка и образува договорно цяло. В договора се посочва, че Boligforeningen Kristiansdal е готова да закупи имота с цел впоследствие, като строител и оператор, да го преустрои в жилищни единици, които след това да отдава под наем и да управлява, и че като условие за продажбата на имота KPC си запазва правото да извърши като изпълнител проектирането и преустройването на имота в жилища. Рамковият договор е сключен под условие по-специално KPC в крайна сметка да закупи имота от пристанище Оденсе.
15. Съгласно договора за покупко-продажба под условие договорената покупна цена се счита за освободена от ДДС, тъй като прехвърлянето е свързано с имот, върху който има съществуваща сграда. Съгласно договора KPC е носител на риска, ако противно на очакванията на страните се окаже, че сделката подлежи на облагане с ДДС. Договорът за покупко-продажба се сключва при същите условия, както и рамковият договор. Договорът под условие за строителство до ключ гласи, че KPC трябва да извърши всички необходими работи за предаването на изградения обект в напълно завършен вид, въпреки че Boligforeningen Kristiansdal се ангажира със събарянето на останалия в имота склад. Свързаните с това разходи се оценяват на 625 000 датски крони (DKK) с включен ДДС.
16. На 7 март 2014 г. Boligforeningen Kristiansdal сключва договор с друго дружество относно разрушаването на склада (с изключение на средната част на източния фронтон, която е трябвало да бъде запазена). KPC не взема участие в разрушаването на склада, което Boligforeningen Kristiansdal започва на свои разноски и на свой риск.
17. На 15 август 2015 г. жилищните единици в имота са готови за настаняване.
18. Според запитващата юрисдикция складът е бил отдаден под наем от пристанище Оденсе до продажбата му на KPC и за данъчни цели е бил оценен на 814 000 DKK. Към момента както на продажбата, така и на последващата му препродажба складът напълно функционира като такъв и е можело да бъде използван например за културни и спортни събития. Той обаче не е бил подходящ за жилищни единици. Безспорно е, че към момента на спорните сделки пристанище Оденсе, KPC и Boligforeningen Kristiansdal са имали общо споразумение, че складът, с изключение на част от източния фронтон, трябва да бъде разрушен, за да бъде завършено изпълнението на проекта за жилищни единици.
19. На 10 декември 2013 г. KPC отправя искане към Skatterådet (Национален данъчен съвет, Дания) да се произнесе със задължително становище дали първата продажба на спорния имот от пристанище Оденсе и препродажбата му на Boligforeningen Kristiansdal са освободени от ДДС. С писмо от 24 юни 2014 г. Skatterådet дава задължително становище, като отговаря отрицателно и на двата въпроса.
20. KPC обжалва решението на Skatterådet по административен ред пред Landsskatteretten (Национална комисия по въпросите на данъчното облагане, Дания), която с решение от 9 декември 2015 г. се произнася, че няма основание имотът да се квалифицира като земя за стоеж, тъй като към момента и на двете продажби върху имота съществува сграда, а последващите работи по разрушаване няма да включват KPC, а по-скоро жилищната асоциация, която е трябвало да извърши разрушаването на свои разноски и на свой риск.
21. С жалба от 9 март 2016 г. Skatteministeriet (датското министерство на данъчните въпроси) оспорва по съдебен ред решението на Landsskatteretten пред Retten i Herning (Районен съд Хернинг, Дания), който препраща делото към Vestre Landsret (Апелативен съд на регион Запад, Дания). Поради съмнения относно правилното тълкуване на някои от разпоредбите на Директивата за ДДС, с определение от 15 май 2017 г. този съд обаче решава да спре производството и да отправи до Съда следния преюдициален въпрос:
„Допускат ли член 135, параграф 1, буква й) и член 12, параграф 1, буква а) и параграф 2, от една страна, и член 135, параграф 1, буква к) и член 12, параграф 1, буква б) и параграф 3, от друга страна, от Директивата за ДДС при обстоятелства като разглежданите в главното производство държава членка да счита доставка на земя, върху която към момента на доставката има сграда, за продажба на земя за строеж, подлежаща на облагане с [ДДС], когато намерението на страните е сградата да бъде напълно или частично разрушена, за да се построи на нейно място нова сграда?“.
22. Писмени становища представят KPC, датското правителство и Европейската комисия. Тези страни са изслушани от Съда и в съдебното заседание от 30 януари 2019 г.
III. Анализ
23. Със своя въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали национално правило, съгласно което доставката на земя със сграда представлява продажба на земя за строеж, подлежаща на облагане с данък върху добавената стойност, ако намерението на страните е сградата да бъде разрушена, за да се позволи строителството на нова сграда, е съвместимо с член 12 и член 135, параграф 1, букви й) и к) от Директивата за ДДС.
24. Страните, представили становища в настоящото производство, изразяват различни мнения в това отношение.
25. KPC предлага на въпроса да се даде отрицателен отговор. То по-специално твърди, че и двете спорни сделки в главното производство (първата продажба и препродажбата на спорния имот) са освободени от ДДС, доколкото представляват „[доставки] на сгради или части от сгради, както и на земята, която заемат“, за целите на член 135, параграф 1, буква й) от Директивата за ДДС. Комисията от своя страна се съгласява с KPC по отношение на първата сделка, но счита, че последващият набор от сделки между KPC и Boligforeningen Kristiansdal (които според нея трябва да бъдат преценени заедно) представлява доставка „на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване“. Следователно последната подлежала на облагане с ДДС по член 12, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС. Датското правителство обаче предлага да се даде положителен отговор на преюдициалния въпрос. Според него по силата на член 12, параграф 3 от Директивата за ДДС държавите членки имат право да счетат поземлен имот като въпросния като „земя за строеж“. Продажбата на такъв поземлен имот следователно подлежала на облагане с ДДС в съответствие с член 12, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС.
26. Според мен на преюдициалния въпрос принципно следва да се даде отрицателен отговор. Оценката на потенциална доставка на земя за строеж съгласно Директивата за ДДС трябва да следва същата логика като преценката на всяка друга сделка съгласно Директивата: преценява се обективният характер на сделката към момента на доставката. В такава рамка субективното намерение на страните във връзка с бъдещото ползване на имота несъмнено е релевантно. То само по себе си обаче трудно може да се окаже решаващо, така че да надделее над някой или по-скоро над всички останали обективни фактори, свързани с дадена доставка.
27. В изложеното по-долу ще се съсредоточа предимно върху националните правила и действието им при квалифицирането на някои сделки. Намирането на решение по конкретния случай остава отговорност на националния съд. При все това в самото начало е необходимо да се направи предварително пояснение: какво всъщност представляват сделките, на които следва да се направи преценка?
1. Коя(и) сделка(и)?
28. В акта за преюдициално запитване, както и в някои от становищата на страните, двете сделки, състоящи се съответно в първата продажба на спорния имот (от пристанище Оденсе на KPC) и в препродажбата на спорния имот (от KPC на Boligforeningen Kristiansdal), са разглеждани заедно, без да се прави каквото и да е разграничение помежду им. Тези две сделки по продажба са съпътствани от мрежата от допълнителни договори между KPC и Boligforeningen Kristiansdal, изложени по-горе в точка 13 от настоящото заключение. Презумпцията, изглежда, е, че тези сделки, по-специално двете сделки по продажба, ако не бъдат преценявани съвместно, трябва поне да споделят една и съща съдба с оглед на третирането им съгласно правилата за ДДС.
29. Безспорно е, че двете сделки по продажба са свързани. Първата продажба на спорния имот е под условието KPC да сключи договор с обща жилищна асоциация за осъществяването на проект за изграждане в имота на жилища за младежи. От друга страна, препродажбата на спорния имот е под условието KPC да закупи този имот от пристанище Оденсе.
30. Съдът вече е приел, че при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни сделки, които могат да бъдат извършени отделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са самостоятелни. Това е особено вярно, когато два или повече елемента или действия, доставени от данъчнозадълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа престация, чието разделяне на части би било изкуствено. Такъв е случаят и когато една или множество доставки съставляват една основна доставка, а другата доставка или доставки съставлява/т една или множество съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите представлява не цел сама по себе си, а начин да ползват при най-добри условия основната услуга на доставчика(3)
31. Трудно виждам обаче как тези мотиви, обикновено приложими за съвкупност или мрежа от договори между едни и същи страни, може да се приложат по отношение на въпросните сделки. Първо, тези сделки са сключени по различно време от различни страни (пристанище Оденсе и KPC, от една страна, и KPC и Boligforeningen Kristiansdal, от друга)(4). Второ, тези сделки, по-специално двете последователни сделки по продажба, не може да се считат за съпътстващи една спрямо друга. С оглед на своята търговска цел и икономическа обосновка първата продажба на спорния имот сама по себе си е „основна“ сделка; същото важи и за препродажбата на имота. Макар да са свързани, за тези две сделки не може да се каже, че са част от един-единствен пакет.
32. Следователно в съответствие с член 1, параграф 2 от Директивата за ДДС всяка една от тези сделки по продажба трябва да се счита за отделна и самостоятелна(5). Така, за целите на правилата за ДДС на всяка от тях трябва да се направи преценка съгласно собствените ѝ условия и в светлината на специфичните ѝ характеристики.
33. При все това, фактът че двете сделки по продажба не могат да се считат за една-единствена, не изключва третирането им в крайна сметка по същия начин съгласно правилата за ДДС при последователното прилагане на същите критерии. Все пак съдържанието на двете сделки и обстоятелствата, при които те са сключени, са в голяма степен сходни. Дали обаче случаят е такъв, и по-специално дали трите сделки, сключени между KPC и Boligforeningen Kristiansdal на 5 декември 2013 г.(6)., следва да се считат за една-единствена сделка за целите на ДДС, следва да определи запитващата юрисдикция(7).
2. Разглежданото в главното производство национално правило
34. В самото начало бих искал да подчертая два ключови елемента за преценка на сделките съгласно Директивата за ДДС: момента, с оглед на който тази преценка следва да се извърши, и естеството на преценката.
35. Първо, съгласно член 63 от Директива за ДДС данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, „когато стоките или услугите са доставени“. За да се определи дали сделка поражда облагане с ДДС, времевият момент, в който сделката следва да се прецени, по принцип е, когато въпросната стока или услуга е доставена. Във връзка с това следва да се отбележи, че съгласно член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС „доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“.
36. Второ, с оглед на начина, по който трябва да се извърши тази преценка, следва да се подчертае обективният ѝ характер. Целта на тази задача е да се провери действителното икономическо и търговско положение на въпросната сделка(8), като се разгледат всички релевантни фактори(9). Гледната точка, която следва да се възприеме, е тази на независим наблюдател, стремящ се да установи действителното естество и цел на сделка, като отчете всички обективни обстоятелства(10).
37. Тези обстоятелства по-специално включват специфичните характеристики на доставения продукт или услуга, начина на извършване на доставката и по-общо, обстоятелствата около сделката. В този контекст намерението на страните също може да е релевантен елемент. Съгласно постоянната практика на Съда „заявеното намерение на страните по отношение на облагането с ДДС на съответната сделка трябва да се вземе предвид при общата преценка на фактите по сделката, стига да са налице обективни данни за това намерение“(11).
38. Така, основното правило, което следва да се приложи при преценката на сделка, е да се оценят всички обективни елементи към момента на доставката.
39. В този контекст съвместимостта на национално правило, каквото е (част от) раздел 2.2 от Инструкцията на Министерството на данъчните въпроси относно ДДС във връзка с продажбата на нови сгради и земя за строеж (наричан по-нататък „раздел 2.2“), се оказва проблематична.
40. По принцип, предвиденото в раздел 2.2 правило, изглежда, отразява изложения по-горе подход: като основен принцип „доставката на сгради и прилежащата им земя не подлежат на облагане с ДДС, когато не представляват нови сгради“. Освен това останалата част от правилото предвижда, че в (други) общи случаи „намерението на купувача не може да бъде от решаващо значение при извършване на преценката дали е налице доставка на земя за строеж“, с редица (обективни) критерии, които да бъдат взети предвид при тази преценка.
41. Налице е обаче и специалната категория, вмъкната в раздел 2.2, където се посочва, че „ако е договорено сградата да бъде разрушена от продавача или ако от договора за продажба е видно, че сградите се придобиват за разрушаване от купувача, това представлява продажба на земя за строеж“.
42. Това специфично национално правило (или по-скоро това специфично изключение от общото национално правило), изглежда, се отклонява от онагледените по-горе принципи на законодателството за ДДС в две значими отношения. Първо, това дали сделка подлежи на облагане с ДДС, съгласно раздел 2.2, не се определя въз основа на положението, при което се извършва доставката, а въз основа на събития, които се предполага, че ще настъпят в бъдеще (времевият елемент). Второ, намерението на страните, както е заявено в договора, се превръща в решаващ елемент при преценката, докато всички обективни характеристики на спорната сделка няма да бъдат взети предвид (естеството на преценката).
43. Според мен прилагането на национално правило като тази част от раздел 2.2 има вероятност да доведе до погрешна преценка по отношение на сделки като разглежданите в главното производство. По-задълбоченият анализ на разглежданите в главното производство сделки може да илюстрира по-ясно защо според мен на преюдициалния въпрос следва да се даде отрицателен отговор.
3. Първата продажба на спорния имот
44. С първата сделка KPC закупува спорния имот от пристанище Оденсе, съставляващ поземлен имот, почти изцяло заеман от склад. Към момента на продажбата складът е непокътнат, напълно функциониращ и според датската данъчна администрация оценен на 814 000 DKK.
45. Затова, когато се разглежда въз основа на обективните ѝ характеристики, изглежда, че тази сделка попада точно в категорията по член 135, параграф 1, буква й) от Директивата за ДДС: „доставката на сгради или части от сгради, както и на земята, която заемат“.
46. Датското правителство обаче твърди, че при този извод погрешно се пренебрегва същинската цел на сделката. Намерението на страните — както е отразено в договора — безспорно е да бъде прехвърлена собствеността на поземлен имот, върху който по-късно ще се построи нова сграда. Между страните няма спор, че строителство не може да бъде извършено без предхождащо го разрушаване на склада. Според одобрените от община Оденсе планове само много малка част от тази сграда (част от източния фронтон) е следвало да се включи в новата сграда.
47. В подкрепа на този довод датското правителство се позовава на решение Don Bosco, в което Съдът приема, че в освобождаването от ДДС, предвидено при доставката на незастроена земя, с изключение доставката на земя за строеж, „не попада доставката на поземлен имот, в който все още се намира стара сграда, която трябва да се разруши, за да се извърши по местонахождението ѝ ново строителство, и чието разрушаване с оглед на посочената цел, поето от продавача, вече е започнало преди доставката“(12).
48. Считам изложения от датското правителство довод за неубедителен. Този довод се основава на преувеличаване на тежестта, която намерението на страните може да има при установяване, за целите на правилата за ДДС, на действителното естество и цел на дадена сделка. Той освен това измества изложеното от Съда в решение Don Bosco извън обхвата и логическите граници на това дело.
49. Както е посочено в точки 36—38 по-горе, икономическата сделка първо и най-вече трябва да се анализира в светлината на нейните обективни характеристики. Намерението на страните с оглед на доставяния продукт също може да бъде релевантен елемент в този контекст, тъй като може да даде допълнителна яснота за стоящата в основата обосновка на сделката.
50. Това обаче е вярно само доколкото намерението на страните е отразено и/или подчертано от характеристиките на самата сделка. Обикновените изявления на страните, които не са подкрепени от конкретни доказателства, не могат да играят никаква роля. Още по-важно, намерението на страните е релевантно само когато засяга преследваната от тях цел чрез въпросната сделка. Намерението на страните, обратно, е с малка или никаква степен на релевантност, когато — както е в настоящото дело — се отнася до това, което предполагаемо ще се случи с продукта след доставката му, посредством намесата на трети страни, в даден момент в бъдеще.
51. С други думи, намерението и плановете на страните може да изопачат или да потвърдят дадено тълкуване на действителността. При все това, освен ако преценката от данъчноправна гледна точка не стане пример за метафизичен волунтаризъм, при който, за да перифразирам Шопенхауер, сделката просто представлява воля и представителство(13), намерението на страните трудно може да надделее над действителността.
52. Освен това защитаваната от датското правителство позиция не намира подкрепа в съдебната практика. В решение Teleos например Съдът изтъква, че противно на доводите на страните, според които намерението на доставчика и на получателя на доставката да се извърши дадена операция, е достатъчно за нейното определяне като такава, „от практиката на Съда следва, че задължение на данъчната администрация да извършва проучване, за да установи намерението на данъчнозадълженото лице, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС да се гарантира правната сигурност и да се улеснят присъщите на прилагането на ДДС действия чрез отчитането на обективния характер на съответната операция, освен в изключителни случаи“. Съдът подчертава, че определянето на доставка трябва непременно да се извърши „въз основа на обективни елементи“(14).
53. В този контекст става ясно защо настоящото дело е различно от дело Don Bosco. В решение Don Bosco Съдът се съсредоточава върху реалното съществуване на въпросната икономическа сделка. Купувачът възнамерява да построи нещо ново върху закупувания поземлен имот на мястото на нещо, което е в процес на разрушаване от самия продавач към самия момент на сключване на сделката. Практически купувачът придобива поземлен имот, който всъщност е готов за ново строителство. Така, не е било от голямо значение, че това положение е щяло да се материализира едва по-късно след датата на прехвърляне на собствеността на имота.
54. Точка 39 от решение Don Bosco е показателна в това отношение. Както отбелязва Съдът, икономическата цел на извършените от продавача действия (доставката на земя и завършване на работите по разрушаването) е била „доставката на готов за застрояване поземлен имот“(15). Съдът изтъква още, че старата сграда по никакъв начин не ползва стопанската дейност на купувача и поземленият имот ще стане икономически полезен за него единствено след завършване на работите по разрушаването(16), организирани и платени от продавача(17).
55. Всичко това е в контраст с настоящото дело, в което към момента на първата продажба на спорния имот складът все още е непокътнат и не са започнати работи по разрушаването. Дори не е била предвидена със сигурност датата на разрушаването и процедурата е трябвало да се задвижи от последващ купувач на земята, различен от KPC.
56. Този прочит на решение Don Bosco се потвърждава още от решенията на Съда, в които от ДДС се освобождава сделката по доставка на недвижим имот, състоящ се от поземлен имот и стара сграда в процес на преобразуване в нова, когато „към момента на тази доставка по старата сграда са били извършени само работи по частично разрушаване и тя поне отчасти все още се е използвала по предназначение“(18).
57. В настоящото дело обективното положение към момента на сделката е, че не може да се изключи напълно промяна в плана по отношение на съдбата на склада, колкото и невероятно да може да е това според страните. По принцип известното забавяне в работите или наличието на спор относно разрушаването на старата сграда или строителството на новата, или пък само изменения на градоустройствения план (например продиктувани от проблеми, възникващи на етапа на разрушаването на склада) е можело да окажат въздействие върху ползването на съществуващия склад.
58. Последното съвсем не е само хипотетичен сценарий. Всъщност в първоначалния градоустройствен план на района, приет от общинския съвет на Оденсе, се посочва, че въпросният склад е следвало да бъде запазен, „доколкото е възможно“. Едва впоследствие градоустройственият план е променен така, че средната част на източния фронтон на склада да остане единственият запазен архитектурен елемент от старата сграда. При все че е предвидено преди подписването на договора за покупко-продажба, това изменение в действителност е прието впоследствие(19).
59. Също така считам за неубедителен втори изтъкнат от датското правителство довод, че то е имало право да квалифицира въпросния поземлен имот като „земя за строеж“, предвид това че съгласно член 12, параграф 3 от Директивата за ДДС определянето на това понятие е оставено на държавите членки(20). Както Комисията правилно изтъква, свободата на държавите членки при определянето на това какво представлява „земя за строеж“, не може да стига до степен да навлиза в понятието „сграда“, което, обратно, е общностно понятие(21). Това понятие още повече е определено доста широко в член 12, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС: „всяка конструкция, фиксирана към или в земята“(22).
60. Във връзка с това бих добавил единствено, че в рамките на настоящия анализ фактът, че част от фронтон от старата сграда е запазена в новата, не е от голямо значение. Доколкото разбирам, тази част от сградата първо е премахната, за да бъде впоследствие интегрирана в новата сграда. Според мен няма разумно тълкуване на понятието „сграда“ по смисъла на член 12, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС, при което това понятие да може да бъде разширено толкова, че да включва елемент от старата сграда, който просто по-късно е интегриран във или използван за новата сграда, без никога преди това да е бил фиксиран към земята. Следователно, въпреки факта, че очертанията на това понятие са предмет на известно обсъждане между страните, според мен е нецелесъобразно да се спирам на този въпрос в подробности, тъй като не е много релевантен за настоящото дело.
61. Накрая, изводът, че първата продажба на спорния имот трудно може да се разглежда като продажба на земя за строеж за целите на правилата за ДДС, намира подкрепа в две допълнителни съображения.
62. Първо, Съдът вече е постановил, че ratio legis на член 12, параграф 1, буква а) и член 135, параграф 1, буква й) от Директивата за ДДС се открива в това, че относително погледнато, продажбата на стара сграда не генерира добавена стойност. Съдът отбелязва, че „продажбата на сграда след първата ѝ доставка за краен потребител, която бележи края на процеса на производство, не генерира значителна добавена стойност и съответно трябва по принцип да е освободена“(23).
63. Разглеждана от тази перспектива, спорната сделка трудно може да обоснове облагането с ДДС: по имота не е извършвана никаква дейност, която би могла да подобри икономическата му стойност за KPC. Всъщност, преди този имот да може отново да стане част от производствена верига с добавена стойност, складът е трябвало да бъде разрушен(24).
64. Второ, Съдът наскоро е постановил, че член 12, параграф 1, буква а) и член 135, параграф 1, буква й) от Директивата за ДДС „в своята взаимовръзка […] въвеждат разграничение между стари и нови сгради, като по принцип продажбата на стари сгради не се облага с ДДС“(25). В това отношение се питам дали, ако продажбата на поземлен имот със стара сграда, която би могла незабавно да се експлоатира икономически, се квалифицира като продажба на земя за строеж, това не би породило проблеми с оглед на принципа на данъчен неутралитет. Действително, аналогични сделки в крайна сметка биха били предмет на облагане или освобождаване от ДДС единствено въз основа на заявеното намерение на страните по отношение на бъдещата съдба на сградата, без оглед на физическото ѝ състояние.
65. Разделяйки прилагането на правилата от обективната действителност, този подход би могъл относително да улесни тяхното заобикаляне. Действително, би било съвсем лесно за страните да включат някакво изявление в договора по отношение на бъдещето на сграда, за да получат желания резултат с оглед на третирането по ДДС. Не намирам за приемливо данъчните органи вследствие на това да понасят тежестта да проверяват на по-късен етап дали и в каква степен заявеното намерение на страните действително е било материализирано.
4. Препродажбата на спорния имот
66. Струва ми се, че изложените по-горе съображения по отношение на продажбата на спорния имот биха могли да са също толкова валидни по отношение на последващата препродажба на имота.
67. Последната сделка — сключена между KPC и Boligforeningen Kristiansdal — се отнася, доколкото разбирам, до съвсем същия имот, който е предмет на първата продажба. Следователно последващата сделка също се отнася до продажбата на поземлен имот, върху който е имало непокътнат склад, напълно функционален и с известна (не пренебрежима) стойност. Подобно на отбелязаното от мен по отношение на първата сделка, към момента, в който продавачът, изглежда, е прехвърлил собствеността на имота на купувача, не са започнали работи по разрушаване.
68. В съдебното заседание обаче Комисията твърди, че препродажбата на спорния имот не следва да се разглежда самостоятелно, а като част от поредица от сделки, която, съгласно самите условия по въпросните договори следва да се анализира като едно цяло. Според Комисията този подход означава, че взети заедно, сделките между KPC и Boligforeningen Kristiansdal следва да се разглеждат като пораждащи „доставка на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване“ по смисъла на член 12, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС.
69. Според мен в преписката по делото не са налице достатъчно елементи, които да позволят на Съда да вземе окончателна позиция по този въпрос. Освен това по принцип националният съд е този, който следва да определи, в светлината на установените от Съда принципи(26), дали формално различни сделки са толкова тясно свързани, че обективно да образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено(27).
70. В този контекст бих добавил още, че поставеният от националния съд преюдициален въпрос е формулиран абстрактно и фокусът му е върху значението на намерението на страните при извършването на преценката на прехвърляне на земя със съществуваща сграда за целите на облагане с ДДС. Запитващата юрисдикция не е поискала насоки от Съда по отношение на специфичния аспект, изтъкнат от Комисията. Така са налице само няколко заключителни бележки, които може да бъдат предложени като помощ за националния съд, в случай че има нужда от някоя от тях.
71. Според рамковия договор изглежда ясно, че Boligforeningen Kristiansdal е закупила имота, за да действа впоследствие като строител и оператор. KPC, от своя страна, е посочено само като изпълнител за осъществяване на проектирането и преустройството на имота в жилищни единици. Освен това, преди KPC да е можело да започне каквито и да е строителни работи, Boligforeningen Kristiansdal е трябвало да организира и плати за разрушаването на съществуващия склад. Boligforeningen Kristiansdal също така е трябвало да понесе евентуалната отговорност, произтичаща от работите по разрушаването.
72. В този контекст изглежда, че преди изграждането на жилищата Boligforeningen Kristiansdal е действала като собственик на спорния имот, което съгласно членове 14 и 63 от Директивата за ДДС(28) представлява данъчно събитие. В това отношение Съдът ясно е изложил, че понятието „доставка на стоки“ трябва да се тълкува в смисъл, че за такова се смята прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик дори когато не е налице прехвърляне на собствеността върху вещта в правен смисъл“(29).
73. Освен това, както е в случая с първата сделка, не изглежда, че преди осъществяването на препродажбата имотът е претърпял ремонти, които са увеличили стойността му и така са дали основание за начисляването на ДДС.
74. Запитващата юрисдикция обаче е тази, която следва да установи дали тези елементи, когато са разглеждани заедно с всички други релевантни фактори, може или не да сочат, че за прилагането на правилата за ДДС препродажбата на спорния имот е „доставка на сгради или части от сгради, както и на земята, която заемат“, по смисъла на член 135, параграф 1, буква й) от Директивата за ДДС.
75. При всички положения, без оглед на това как в крайна сметка е квалифицирана втората сделка, от изложените по-горе съображения следва, че национално правило като това в част от раздел 2.2, съгласно което доставката на земя със сграда върху нея автоматично представлява продажба на земя за строеж, подлежаща на облагане с ДДС, ако намерението на страните е сградата да бъде разрушена, за да бъде построена нова сграда, не е съвместимо с разпоредбите на Директивата за ДДС.
IV. Заключение
76. В заключение предлагам Съдът да отговори на поставения от Vestre Landsret (Апелативен съд на регион Запад, Дания) преюдициален въпрос по следния начин:
„– Национално правило като разглежданото в главното производство, съгласно което доставката на земя със сграда представлява продажба на земя за строеж, подлежаща на облагане с данък върху добавената стойност, ако намерението на страните е сградата да бъде разрушена, за да бъде построена нова сграда, не е съвместимо с член 12 и член 135, параграф 1, букви й) и к) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност“.