HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a șasea)
12 aprilie 2018(*)
„Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru – Libera circulație a capitalurilor – Articolul 63 TFUE – Articolul 40 din Acordul privind SEE – Impozit pe venitul rezidenților belgieni – Stabilirea veniturilor imobiliare – Aplicarea a două metode de calcul diferite în funcție de locul unde se situează bunul imobil – Calcul pornind de la valoarea cadastrală în cazul imobilelor situate în Belgia – Calcul bazat pe valoarea locativă reală în cazul imobilelor situate într‑un alt stat membru al Uniunii Europene sau al Spațiului Economic European (SEE) – Diferență de tratament – Restricție privind libera circulație a capitalurilor”
În cauza C‑110/17,
având ca obiect o acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor formulată în temeiul articolului 258 TFUE, introdusă la 3 martie 2017,
Comisia Europeană, reprezentată de W. Roels și de N. Gossement, în calitate de agenți,
reclamantă,
împotriva
Regatului Belgiei, reprezentat de P. Cottin, de M. Jacobs și de L. Cornelis, în calitate de agenți,
pârât,
CURTEA (Camera a șasea),
compusă din domnul C. G. Fernlund, președinte de cameră, și domnii J.‑C. Bonichot (raportor) și A. Arabadjiev, judecători,
avocat general: doamna E. Sharpston,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta
Hotărâre
1 Prin cererea introductivă, Comisia Europeană solicită Curții să constate că, prin menținerea unor dispoziții potrivit cărora, în materie de estimare a veniturilor aferente imobilelor care nu sunt închiriate sau care sunt închiriate fie unor persoane fizice care nu le utilizează în scop profesional, fie unor persoane juridice care le pun la dispoziția unor persoane fizice în scopuri private, baza impozabilă este calculată pornind de la valoarea cadastrală în ceea ce privește bunurile situate pe teritoriul național și asupra valorii locative reale în ceea ce privește imobilele situate în străinătate, Regatul Belgiei nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 63 TFUE și al articolului 40 din Acordul privind Spațiul Economic European din 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, Ediție specială, 11/vol. 53, p. 4, denumit în continuare „Acordul privind SEE”).
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
2 Potrivit articolului 40 din Acordul privind SEE:
„În cadrul dispozițiilor prezentului acord, nu există restricții între părțile contractante cu privire la circulația capitalului aparținând persoanelor rezidente în statele membre ale [Comunității Europene (CE)] sau în statele [Asociației Europene a Liberului Schimb (AELS)] sau discriminări pe bază de cetățenie sau pe baza locului de reședință al părților sau a locului unde este investit acest capital. Anexa XII conține dispozițiile necesare pentru punerea în aplicare a prezentului articol.”
Dreptul belgian
3 Articolul 7 din Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (Codul privind impozitele pe venit din 1992, denumit în continuare „CIV 92”) prevede:
㤠1. Veniturile aferente bunurilor imobile sunt:
1° pentru bunurile imobile care nu sunt închiriate:
a) pentru bunurile situate în Belgia:
– venitul cadastral, atunci când este vorba despre bunuri imobile neconstruite, despre materiale și despre utilaje care prezintă caracter de imobil prin natură sau prin destinație sau despre locuința menționată la articolul 12 alineatul 3;
– venitul cadastral majorat cu 40 [de procente (%)], atunci când este vorba despre alte bunuri;
b) pentru bunurile situate în străinătate: valoarea locativă;
2° pentru bunurile imobile care sunt închiriate:
a) pentru bunurile situate în Belgia, închiriate unei persoane fizice care nu le folosește nici în totalitate, nici în parte pentru exercitarea activității sale profesionale:
– venitul cadastral, atunci când este vorba despre bunuri imobile neconstruite sau despre materiale și despre utilaje care prezintă caracter de imobil prin natură sau prin destinație;
– venitul cadastral majorat cu 40 [%], atunci când este vorba despre alte bunuri;
[…]
b bis) venitul cadastral majorat cu 40 [%], atunci când este vorba despre bunuri imobile construite, închiriate unei alte persoane juridice decât o societate, cu scopul de a le pune la dispoziția:
– unei persoane fizice, pentru a fi ocupate exclusiv cu destinația de locuință;
[…]
d) cuantumul total al chiriei și al avantajelor locative, atunci când este vorba despre bunuri imobile situate în străinătate;
[…]”
4 Articolul 12 alineatul 3 din acest cod prevede:
„Fără a se aduce atingere perceperii impozitului pe bunuri imobile, este scutit venitul cadastral al locuinței pe care o ocupă și al cărei proprietar este contribuabilul […]
[…]
Atunci când contribuabilul ocupă o locuință situată într‑un stat membru al [Spațiului Economic European (SEE)] și este proprietarul acesteia, […] scutirea prevăzută la prezentul alineat se aplică asupra valorii locative a acestei locuințe […]”
5 Articolul 13 din codul menționat prevede:
„În ceea ce privește valoarea locativă, chiria și avantajele locative ale bunurilor imobile, prin venitul net se înțelege cuantumul brut al venitului diminuat, pentru cheltuieli de întreținere și de reparație, cu:
– 40 [%] pentru bunurile imobile construite, precum și pentru materialele și utilajele care prezintă caracter de imobil prin natură sau prin destinație, […]
– 10 [%] pentru bunurile imobile neconstruite.”
6 Potrivit articolului 155 din același cod:
„Veniturile scutite în temeiul unor convenții internaționale pentru evitarea dublei impuneri sunt luate în considerare la stabilirea impozitului, însă acesta este redus proporțional cu partea de venituri scutite din totalul veniturilor.
[…]”
7 Articolul 156 din CIV 92 prevede:
„Se reduce la jumătate partea din impozit care corespunde proporțional:
1° veniturilor aferente bunurilor imobile situate în străinătate;
[…]”
8 Articolul 251 din acest cod prevede:
„Impozitul pe bunuri imobile este datorat, în conformitate cu modalitățile stabilite de Rege, de către proprietarul, posesorul, emfiteotul, superficiarul sau uzufructuarul bunurilor impozabile.”
9 Articolul 471 din codul menționat prevede:
„§ 1. Se stabilește un venit cadastral pentru toate bunurile imobile construite sau neconstruite, precum și pentru materialele și utilajele care prezintă caracter de imobil prin natură sau de imobil prin destinație.
§ 2. Prin venit cadastral se înțelege venitul mediu normal net aferent unui an.
[…]”
10 Comentariul administrativ al CIV 92 prevede:
„13/7
Înainte de a fi reduse la 60 % sau la 90 % din cuantumul lor, valoarea locativă prevăzută în secțiunea 13/6 punctul 1°, precum și chiria și avantajele locative prevăzute în secțiunea 13/6 punctul 2° trebuie însă să fie diminuate cu impozitele din străinătate care au grevat efectiv veniturile din bunuri imobile în cauză (cu excepția impozitelor din străinătate stabilite asupra venitului global calculat în mod forfetar în funcție de venitul prezumat din aceste proprietăți).
13/8
Valoarea locativă reprezintă chiria brută medie anuală care, în cazul închirierii, ar fi putut fi încasată în perioada impozabilă, atât sub formă de chirie propriu‑zisă, cât și sub formă de cheltuieli asumate de locatar […], în funcție de uzanțele țării unde se situează bunurile.
În susținerea valorii locative pe care o declară, proprietarul trebuie să prezinte, la cererea agentului fiscal, toate documentele justificative necesare, cum ar fi documentele de achiziție a bunurilor, declarațiile de succesiune, documentele referitoare la impozitele funciare și personale. În vederea verificării cuantumului menționat, pot fi efectuate cercetări, dacă este cazul, la birourile de succesiuni competente pentru taxele asupra succesiunii.
[…]”
11 Secțiunea 13/8 din comentariul administrativ al CIV 92 a fost completată prin circulara AGFisc nr. 22/2016 (nr. Ci.704.681) din 29 iunie 2016, după cum urmează:
„Venitul fictiv expres aprobat sau stabilit de o autoritate străină pentru acest bun imobil poate fi luat în considerare drept valoare locativă. Utilizarea acestei valori nu este o obligație, ci o posibilitate de care contribuabilul se poate servi pentru stabilirea acestor venituri imobiliare. În acest caz, documentul din care reiese această valoare reprezintă un document justificativ (decizie de impunere, taxă funciară etc.).
Această valoare poate fi printre altele:
– o chirie brută estimată pentru acest bun, care este luată în considerare într‑o țară pentru stabilirea unui impozit;
– o chirie brută calculată în mod forfetar, care este luată în considerare într‑o țară pentru stabilirea unui impozit (de exemplu o valoare locativă brută care a fost stabilită pe baza unor parcele de referință);
– venitul impozabil pentru acest bun imobil, care este luat în considerare într‑o țară pentru calcularea unui impozit pe venituri.
Este posibil ca cuantumul menționat în documentul justificativ să fie diminuat (cheltuieli, scutiri sau reduceri care, pe baza reglementării aplicabile în străinătate, au fost, de exemplu, deduse). Dacă este cazul, cuantumul menționat în documentul justificativ trebuie să fie majorat cu cheltuielile, cu scutirile sau cu reducerile, astfel încât, pentru stabilirea valorii locative, să fie luat în considerare cuantumul brut.”
Procedura precontencioasă
12 Prin scrisoarea de punere în întârziere din 7 noiembrie 2007, Comisia a evidențiat posibila incompatibilitate a dispozițiilor fiscale belgiene referitoare la veniturile din bunuri imobile situate în străinătate (denumite în continuare „reglementarea în litigiu”) cu obligațiile care decurg din articolul 63 TFUE și din articolul 40 din Acordul privind SEE. Această incompatibilitate ar rezulta din modalitățile diferite de stabilire a venitului impozabil după cum bunul imobil este situat în Belgia sau într‑un alt stat. În acest din urmă caz, în cadrul impozitării veniturilor rezidenților belgieni, veniturile imobiliare ar fi tratate în mod dezavantajos în raport cu veniturile aferente imobilelor situate în Belgia. Această diferență de tratament ar putea restrânge libera circulație a capitalurilor. Prin scrisoarea din 17 martie 2008, Regatul Belgiei a respins aceste susțineri.
13 Prin scrisoarea de punere în întârziere complementară din 26 iunie 2009, Comisia a afirmat că motivele invocate priveau atât veniturile din bunuri imobile construite, cât și pe cele din bunuri imobile neconstruite. Prin scrisoarea din 16 noiembrie 2009, Regatul Belgiei și‑a confirmat poziția inițială.
14 La 26 martie 2012, Comisia a emis un aviz motivat. Prin scrisoarea din 9 octombrie 2012, Regatul Belgiei a declarat că acceptă poziția Comisiei și s‑a angajat să elaboreze un proiect de lege care să permită remedierea încălcării.
15 Comisia a suspendat procedura de constatare a neîndeplinirii obligațiilor având în vedere sesizarea Curții la 3 septembrie 2013 cu o întrebare preliminară privind tratamentul fiscal în Belgia al unui bun imobil situat în Franța, care a condus la pronunțarea Hotărârii din 11 septembrie 2014, Verest și Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210).
16 La punctul 34 din această hotărâre, Curtea a declarat că articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru privind impozitarea veniturilor rezidenților acestui stat, în măsura în care aceasta poate conduce, în cazul aplicării unei clauze privind progresivitatea incluse într‑o convenție pentru evitarea dublei impuneri, la o rată a impozitului pe venit mai ridicată numai pentru faptul că metoda de stabilire a veniturilor aferente bunurilor imobile conduce la situația în care veniturile aferente bunurilor imobile neînchiriate situate într‑un alt stat membru sunt evaluate la o valoare mai mare decât cele aferente unor astfel de bunuri situate în primul stat membru. În plus, Curtea a lăsat instanței naționale sarcina de a verifica dacă acesta era efectul reglementării în cauză.
17 Având în vedere hotărârea menționată, Comisia a decis să continue procedura de constatare a neîndeplinirii obligațiilor în fața Curții prin introducerea prezentei acțiuni.
Cu privire la acțiune
Argumentația părților
18 Comisia susține că Regatul Belgiei a încălcat articolul 63 TFUE și articolul 40 din Acordul privind SEE prin aplicarea, în scopul stabilirii calculului impozitului pe venit, a dispozițiilor articolelor 7 și 13 din CIV 92 coroborate cu secțiunile 13/7 și 13/8 din comentariul administrativ al aceluiași cod, potrivit cărora veniturile aferente imobilelor neînchiriate sau închiriate fie unor persoane fizice care nu le utilizează în scop profesional, fie unor persoane juridice care le pun la dispoziția unor persoane fizice în scopuri private se stabilesc pe o bază forfetară pentru bunurile situate în Belgia și pe baza valorii locative reale sau a chiriei efective pentru cele situate într‑un alt stat membru al Uniunii Europene sau al SEE.
19 În ceea ce privește baza forfetară, aceasta ar fi constituită din valoarea cadastrală a bunurilor imobile, diminuată cu cheltuielile de întreținere și de reparații estimate în mod forfetar. Aceasta nu s‑ar aplica decât bunurilor imobile, indiferent dacă sunt sau nu sunt închiriate, situate în Belgia.
20 În ceea ce privește bunurile imobile situate într‑un alt stat membru al Uniunii sau al SEE, ar trebui să se distingă bunurile imobile închiriate de cele care nu sunt închiriate. În timp ce, în primul caz, cuantumul impozabil ar fi calculat pornind de la chiria primită, în al doilea caz, calculul s‑ar efectua pornind de la cuantumul valorii locative reale a bunului imobil. În ambele cazuri, valoarea astfel obținută ar fi diminuată, pe de o parte, cu impozitele plătite statului pe teritoriul căruia se situează bunul imobil și, pe de altă parte, cu cheltuielile de întreținere și de reparații estimate în mod forfetar.
21 În lipsa unei convenții pentru evitarea dublei impuneri încheiate între Regatul Belgiei și statul pe teritoriul căruia se situează bunul imobil, veniturile aferente acestui bun ar fi supuse impozitării în Belgia, beneficiind totodată de o reducere de 50 %. În schimb, în prezența unei asemenea convenții, aceste venituri, deși ar fi scutite de impozit în Belgia, ar fi luate în considerare în vederea stabilirii cotei de impozitare aplicabile veniturilor nescutite.
22 În această privință, Comisia susține că valoarea cadastrală a unui bun imobil situat în Belgia, în pofida indexării sale, precum și a majorărilor și a ajustărilor aplicabile începând din anul 1997, este în continuare inferioară valorii locative reale a acestui bun și chiriei efective.
23 Ar rezulta de aici o diferență de tratament în detrimentul rezidenților belgieni care sunt proprietari de bunuri imobile situate în alte state membre ale Uniunii sau ale SEE decât Belgia, ceea ce ar fi de natură să descurajeze aceste persoane să își investească capitalurile în astfel de bunuri imobile și să restrângă libera circulație a capitalurilor.
24 Comisia apreciază, pe de altă parte, că Hotărârea din 11 septembrie 2014, Verest și Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210), confirmă că, potrivit convențiilor pentru evitarea dublei impuneri, luarea în considerare, în temeiul unei clauze privind progresivitatea, a veniturilor scutite în scopul stabilirii cotei de impozit pe venit aplicabile veniturilor nescutite este ea însăși susceptibilă să constituie un dezavantaj pentru contribuabil, întrucât conduce la o cotă de impozitare mai mare decât cea care ar fi aplicabilă dacă imobilul ar fi situat în Belgia.
25 În sfârșit, Comisia arată că, în răspunsul la scrisorile de punere în întârziere, autoritățile belgiene au susținut că, prin intermediul Circularei AGFisc nr. 22/2016, ar fi efectuat o relaxare a doctrinei fiscale, permițând reținerea unei valori fixate de autoritățile unui alt stat pe teritoriul căruia se situează bunul imobil al cărui proprietar este un rezident belgian, în locul valorii locative reale. Însă această relaxare nu ar privi decât bunurile neînchiriate, nu ar avea forță juridică obligatorie pentru administrația fiscală belgiană și ar fi prevăzută de o circulară a cărei valoare juridică ar fi inferioară dispozițiilor CIV 92. În plus, valorile locative calculate de autoritățile străine pentru stabilirea impozitelor lor nu ar fi întotdeauna inferioare chiriilor reale practicate pe piața imobiliară.
26 Regatul Belgiei nu contestă diferența dintre metodele de evaluare a veniturilor aferente bunurilor imobile după cum aceste bunuri se situează sau nu se situează pe teritoriul belgian. El susține însă că din Hotărârea din 11 septembrie 2014, Verest și Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210, punctul 20), reiese că este permis să se recurgă la metode diferite de evaluare a veniturilor aferente bunurilor imobile, cu condiția ca libertățile de circulație să fie garantate. Aceasta ar fi situația reglementării belgiene, care nu ar conduce în mod necesar la o impozitare superioară a unui contribuabil belgian care dispune de un bun imobil situat pe teritoriul unui alt stat.
27 Regatul Belgiei susține, în această privință, că valoarea cadastrală a unui bun imobil situat în Belgia este stabilită, la fel ca valoarea locativă a unui bun imobil situat într‑un alt stat, pe baza unei estimări a chiriilor care ar putea fi încasate ținând seama de elemente variabile, precum vechimea bunului și cuantumul chiriei pe piața locală a închirierilor. În funcție de aceste elemente, diferența dintre valoarea cadastrală și valoarea locativă reală ar fi mai mult sau mai puțin semnificativă.
28 Desigur, estimarea care stă la baza valorii cadastrale ar fi veche și, ca urmare a acestui fapt, în general net inferioară valorii locative reale. Cu toate acestea, valoarea cadastrală ar fi indexată în fiecare an în funcție de evoluția indicelui prețurilor de consum și majorată cu 40 %.
29 De altfel, o diferență între valoarea cadastrală și valoarea locativă reală a unui imobil situat în Belgia nu ar implica totuși existența unei diferențe între valoarea cadastrală a imobilului situat în Belgia și valoarea locativă reală a unui bun imobil comparabil situat într‑un alt stat membru. În această privință, Regatul Belgiei arată că prețurile de pe piața imobiliară în statele membre ale Uniunii și ale SEE pot varia în mod semnificativ. În unele dintre aceste state, chiriile ar putea fi inferioare celor practicate în Belgia.
30 În ceea ce privește în special bunurile care sunt scutite de impozitare în Belgia în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, Regatul Belgiei susține că, întrucât cota de impozitare care se aplică veniturilor impozabile în Belgia este progresivă pe tranșe, luarea în considerare a veniturilor imobiliare din străinătate, în temeiul unei clauze privind progresivitatea, nu afectează în mod necesar cota de impozitare aplicabilă celorlalte venituri impozabile în Belgia. Această situație s‑ar regăsi numai în ipoteza în care o eventuală supraevaluare ar avea ca efect trecerea venitului marginal al contribuabilului la o tranșă superioară a baremului de impunere. După cum ar decurge din Hotărârea din 11 septembrie 2014, Verest și Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210, punctul 23), instanța națională, competentă să verifice existența unei eventuale impozitări mai mari, ar trebui să facă o apreciere de la caz la caz.
31 În scopul luării în considerare a veniturilor imobiliare din străinătate pentru stabilirea cotei de impozitare care se aplică veniturilor impozabile în Belgia, ar trebui, în plus, să se distingă bunurile imobile închiriate de cele care nu sunt închiriate.
32 În cazul bunurilor care nu sunt închiriate, contribuabilii belgieni ar avea posibilitatea, prevăzută de Circulara AGFisc nr. 22/2016, de a menționa în declarația lor de impozit „valoarea locativă brută” stabilită de administrația fiscală a statului pe teritoriul căruia se situează bunul lor imobil. Prin urmare, această circulară ar crea așteptări legitime pentru contribuabili, fapt care ar fi fost recunoscut de cour d’appel d’Anvers (Curtea de Apel din Antwerpen, Belgia) la 2 iunie 2015, în cauza Verest & Gerards împotriva statului belgian.
33 Întrucât unele state membre ale Uniunii sau ale SEE nu evaluează veniturile aferente bunurilor imobile care nu sunt închiriate, estimarea valorii locative a acestor bunuri ar reveni contribuabilului. Cu toate acestea, în funcție de nivelul de trai și de chiriile general practicate în aceste state, această estimare nu ar avea în mod necesar un cuantum superior celui al valorii cadastrale a unui imobil comparabil situat în Belgia.
34 În ceea ce privește imobilele închiriate, o impozitare superioară a celor situate în alt stat membru al Uniunii sau al SEE decât Regatul Belgiei nu s‑ar putea aplica decât dacă sunt întrunite trei condiții, și anume, în primul rând, dacă chiria și avantajele locative sunt superioare valorii cadastrale a unui imobil comparabil situat în Belgia, în al doilea rând, dacă contribuabilul belgian dispune de alte venituri impozabile în Belgia și, în al treilea rând, dacă luarea în considerare a venitului imobiliar cauzează trecerea la o tranșă superioară a baremului de impunere.
35 În plus, valoarea cadastrală a bunurilor imobile situate în Belgia s‑ar apropia de cuantumul veniturilor aferente bunurilor imobile situate în alt stat decât Regatul Belgiei prin deducerea din aceste venituri a impozitelor din străinătate și a cheltuielilor de întreținere și de reparații în proporție de 40 %. În ceea ce privește aceste cheltuieli, Regatul Belgiei admite însă că valoarea cadastrală a bunurilor imobile situate în Belgia este de asemenea diminuată cu o sumă forfetară de cheltuieli identică.
36 Regatul Belgiei susține, în plus, că veniturile aferente bunurilor situate în Belgia fac parte dintre veniturile supuse în mod global impozitului aplicat persoanelor fizice și sunt supuse în prealabil impozitului pe bunuri imobile, care este un impozit funciar distinct. Prin urmare, în timp ce, în cazul imobilelor situate în alt stat, veniturile aferente acestor imobile ar fi luate în considerare numai în scopul determinării cotei de impozitare aplicabile veniturilor impozabile în Belgia, veniturile aferente imobilelor situate în Belgia nu doar că ar determina cota de impozitare aplicabilă, ci, mai mult, ar fi supuse unei duble impuneri. În general, impozitarea rezidenților belgieni care dețin bunuri imobile în Belgia ar fi, așadar, mai ridicată decât cea a rezidenților belgieni care dețin bunuri imobile situate într‑un alt stat membru al Uniunii sau al SEE.
Aprecierea Curții
Observații introductive
37 Prin intermediul acțiunii formulate, Comisia impută Regatului Belgiei că aduce atingere liberei circulații a capitalurilor, prevăzută la articolul 63 TFUE și la articolul 40 din Acordul privind SEE, prin faptul că prevede un tratament fiscal defavorabil rezidenților belgieni care dețin un bun imobil pe teritoriul unui alt stat membru al Uniunii sau al SEE decât Regatul Belgiei.
38 În măsura în care Regatul Belgiei face referire la Circulara AGFisc nr. 22/2016, care, potrivit acestui stat membru, are ca obiect asigurarea conformității reglementării în litigiu cu articolul 63 TFUE și cu articolul 40 din Acordul privind SEE, este suficient să se amintească faptul că, potrivit unei jurisprudențe constante, existența unei neîndepliniri a obligațiilor trebuie să fie apreciată în funcție de situația în litigiu la momentul expirării termenului stabilit în avizul motivat și că modificările intervenite ulterior nu pot fi luate în considerare de Curte (Hotărârea din 29 octombrie 2015, Comisia/Belgia, C‑589/14, nepublicată, EU:C:2015:736, punctul 49).
39 Din moment ce, după cum reiese din dosarul de care dispune Curtea, acest termen a expirat la 26 martie 2012, nu este necesar să se țină seama de argumentația Regatului Belgiei cu privire la această circulară din 29 iunie 2016.
Cu privire la existența unei restricții privind libera circulație a capitalurilor
40 Trebuie amintit că măsurile interzise prin articolul 63 alineatul (1) TFUE, fiind restricții privind libera circulație a capitalurilor, le includ pe toate cele de natură să descurajeze rezidenții unui stat membru să facă investiții imobiliare în alte state membre (Hotărârea din 11 septembrie 2014, Verest și Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, punctul 21, precum și jurisprudența citată).
41 În speță, articolele 7 și 13 din CIV 92 coroborate cu secțiunile 13/7 și 13/8 din comentariul administrativ al aceluiași cod prevăd că veniturile aferente imobilelor neînchiriate sau închiriate fie unor persoane fizice care nu le utilizează în scop profesional, fie unor persoane juridice care le pun la dispoziția unor persoane fizice în scopuri private se stabilesc pe o bază forfetară pentru bunurile situate în Belgia și pe baza valorii locative reale sau a chiriei efective pentru cele situate într‑un alt stat.
42 Baza forfetară care se aplică bunurilor imobile situate în Belgia este constituită din valoarea lor cadastrală, care a fost stabilită, la 1 ianuarie 1975, pornind de la o estimare a valorii locative normale nete stabilite pe baza chiriilor care, în cazul închirierii acestor bunuri, ar fi putut fi încasate la acea dată.
43 În plus, este cert că, începând din anul 1991, valoarea cadastrală a unui bun imobil situat în Belgia este afectată de un coeficient de majorare al cărui nivel evoluează în fiecare an în funcție de indicele prețurilor de consum. În plus, începând din anul 1994, valorii cadastrale a imobilelor construite i se aplică o majorare a cărei cotă a fost fixată la 25 % pentru anul 1995 și crescută la 40 % începând din anul 1997.
44 În ceea ce privește valoarea locativă reală a unui bun imobil, aceasta reprezintă chiria brută medie anuală care ar putea fi încasată în cazul închirierii acestui bun. Ea este utilizată în scopul stabilirii veniturilor aferente bunurilor imobile neînchiriate situate în alt stat decât Regatul Belgiei.
45 Regatul Belgiei nu contestă că valoarea cadastrală a unui bun imobil situat în Belgia este inferioară chiriei efective aferente acestui bun sau valorii sale locative reale. În această privință, din acțiunea Comisiei reiese că evoluția generală a prețurilor pe piața imobiliară începând din anul 1975 ar fi urmat o tendință ascendentă în toate regiunile belgiene, determinând o creștere corespunzătoare a chiriilor, și că indexarea și majorarea valorii cadastrale a bunurilor imobile situate în Belgia nu ar fi fost suficiente pentru apropierea acestei valori de nivelul chiriilor care pot fi obținute pe piața belgiană a închirierilor.
46 Desigur, după cum a observat în mod întemeiat Regatul Belgiei, această diferență între valoarea cadastrală și valoarea locativă reală a unui bun imobil situat în Belgia nu semnifică în mod necesar că venitul aferent unui bun imobil situat în alt stat decât Regatul Belgiei este mai mare decât valoarea cadastrală a unui imobil comparabil situat pe teritoriul belgian. Astfel, nu este exclus ca chiriile practicate în alt stat membru al Uniunii sau al SEE să fie mult inferioare celor practicate în Belgia.
47 Cu toate acestea, după cum reiese din cuprinsul punctelor 42-44 din prezenta hotărâre, venitul aferent unui bun imobil situat în Belgia sau în străinătate reținut de autoritățile fiscale belgiene este calculat, in fine, în funcție de chiriile pe care le poate genera un imobil, fapt confirmat de Regatul Belgiei în observațiile sale prezentate Curții.
48 În consecință, pentru a se stabili dacă evaluarea diferențiată a venitului imobiliar – în funcție de situarea bunului în Belgia sau într‑un alt stat membru al Uniunii sau al SEE – constituie o diferență de tratament, trebuie să se compare valoarea cadastrală, valoarea locativă și chiriile care pot fi obținute efectiv pe piața închirierilor.
49 În această privință, din considerațiile prezentate la punctele 41-45 din prezenta hotărâre reiese că, pe de o parte, valoarea cadastrală a unui bun imobil situat în Belgia este inferioară chiriilor care pot fi obținute pe piața belgiană a închirierilor și că, pe de altă parte, valoarea locativă reală a unui bun imobil corespunde, în principiu, chiriei brute medii anuale care ar putea fi obținută în cazul închirierii acestui bun. Rezultă de aici că, prin evaluarea diferențiată a veniturilor aferente bunurilor imobile în funcție de statul pe teritoriul căruia se situează aceste bunuri, venitul aferent unui bun imobil situat într‑un alt stat membru al Uniunii sau al SEE decât Regatul Belgiei este supraevaluat în raport cu venitul unui bun imobil situat în Belgia.
50 De altfel, după cum arată Comisia, având în vedere importanța acestei supraevaluări, faptul că valoarea locativă reală a unui bun imobil situat într‑un alt stat membru al Uniunii sau al SEE decât Regatul Belgiei este redusă cu un cuantum corespunzător impozitelor care grevează venitul imobiliar al acestui bun în primul stat menționat nu conduce la o apropiere decisivă a valorii locative și a valorii cadastrale.
51 În măsura în care Regatul Belgiei își exercită competența de impozitare cu privire la veniturile imobiliare aferente bunurilor închiriate și neînchiriate situate într‑un alt stat membru al Uniunii sau al SEE decât Regatul Belgiei, din supraevaluarea veniturilor aferente unor asemenea bunuri rezultă că baza impozabilă reținută este mai mare decât ar fi dacă, pentru stabilirea nivelului acestor venituri, ar fi fost utilizată o valoare similară valorii cadastrale, astfel cum aceasta este prevăzută de reglementarea în litigiu pentru bunurile situate în Belgia.
52 În prezența unor convenții pentru evitarea dublei impuneri, care prevăd o rezervă privind progresivitatea, venitul aferent unui imobil situat în alt stat nu este impozitat în Belgia. Acesta este însă luat în considerare în scopul aplicării regulii progresivității la calcularea cuantumului impozitului pe restul veniturilor contribuabilului impozabile în Belgia (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 septembrie 2014, Verest și Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, punctele 29 și 30). În această ipoteză, supraevaluarea venitului aferent bunurilor situate într‑un alt stat membru al Uniunii sau al SEE decât Regatul Belgiei poate conduce la aplicarea unei cote de impozitare mai mari, fapt recunoscut de Regatul Belgiei în observațiile sale prezentate Curții.
53 În lumina celor care precedă, trebuie să se constate că reglementarea în litigiu – care prevede că veniturile aferente imobilelor neînchiriate sau închiriate fie unor persoane fizice care nu le utilizează în scop profesional, fie unor persoane juridice care le pun la dispoziția unor persoane fizice în scopuri private se stabilesc pe o bază forfetară pentru bunurile situate în Belgia și pe baza valorii locative reale sau a chiriei efective pentru cele situate într‑un alt stat – determină o diferență de tratament care îi poate descuraja pe rezidenții belgieni să facă investiții imobiliare în alte state membre ale Uniunii sau ale SEE decât Regatul Belgiei.
54 În consecință, această reglementare constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor, interzisă, în principiu, prin articolul 63 TFUE.
Cu privire la existența unei justificări pentru restricția privind libera circulație a capitalurilor în temeiul articolului 65 TFUE
55 Potrivit unei jurisprudențe constante, trebuie să se facă distincția între diferențele de tratament permise în temeiul articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE și discriminările interzise prin articolul 65 alineatul (3) TFUE. Pentru ca o legislație fiscală națională, precum reglementarea în litigiu, să poată fi considerată compatibilă cu prevederile Tratatului FUE referitoare la libera circulație a capitalurilor, este necesar ca această diferență de tratament să privească situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să fie justificată de un motiv imperativ de interes general (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 septembrie 2014, Comisia/Spania, C‑127/12, nepublicată, EU:C:2014:2130, punctul 73, Hotărârea din 11 septembrie 2014, Verest și Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, punctul 28, precum și Hotărârea din 17 septembrie 2015, Miljoen și alții, C‑10/14, C‑14/14 și C‑17/14, EU:C:2015:608, punctul 64).
56 În această privință, Regatul Belgiei arată că, potrivit convențiilor pentru evitarea dublei impuneri pe care le‑a încheiat cu majoritatea statelor membre ale Uniunii sau ale SEE, veniturile aferente imobilelor situate pe teritoriul acestor state nu sunt impozitate în Belgia cu titlu de impozit aplicat persoanelor fizice, în timp ce veniturile aferente bunurilor imobile situate în Belgia ar fi incluse în baza impozabilă la calcularea impozitului în Belgia. Ca urmare a acestui fapt, nu ar putea fi constatată o încălcare a articolului 63 TFUE decât dacă cuantumul efectiv datorat în Belgia în temeiul impozitării globale a veniturilor persoanelor fizice rezidente în acest stat ar fi mai mare pentru proprietarul unui bun imobil situat într‑un alt stat membru al Uniunii sau al SEE.
57 Această argumentație trebuie să fie respinsă.
58 După cum observă Regatul Belgiei în memoriul său în apărare, veniturile scutite în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri sunt luate în considerare, în conformitate cu articolul 155 din CIV 92, în scopul stabilirii cotei de impozitare aplicabile veniturilor impozabile în Belgia.
59 Obiectivul unei astfel de exonerări sub „rezerva progresivității” este de a se evita ca, în Belgia, veniturile impozabile ale unui contribuabil, proprietar al unui bun imobil situat într‑un alt stat, să fie supuse unei cote de impozitare inferioare celei aplicabile veniturilor contribuabililor proprietari de bunuri comparabile în Belgia (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 septembrie 2014, Verest și Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, punctul 31).
60 În lumina acestui obiectiv, situația contribuabililor care au cumpărat un bun imobil în Belgia este comparabilă cu cea a contribuabililor care au cumpărat un astfel de bun într‑un alt stat membru al Uniunii sau al SEE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 septembrie 2014, Verest și Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, punctul 32).
61 Aceeași concluzie se aplică în lipsa unei convenții pentru evitarea dublei impuneri. În această ipoteză, obiectivul reglementării în litigiu de impozitare a veniturilor aferente bunurilor imobile ai căror proprietari sunt rezidenții belgieni se aplică în același mod veniturilor aferente bunurilor imobile situate în Belgia sau într‑un alt stat. În cele două cazuri, aceste venituri sunt incluse în baza impozabilă în scopul impozitării veniturilor.
62 În plus, în ceea ce privește aspectul dacă diferența de tratament între contribuabilii belgieni după cum aceștia posedă un bun imobil în Belgia sau într‑un alt stat membru al Uniunii sau al SEE poate fi justificată de un motiv imperativ de interes general, este necesar să se constate că Regatul Belgiei nu a invocat în fața Curții niciun motiv imperativ de interes general care să poată justifica, în speță, restricția privind libera circulație a capitalurilor, în sensul articolului 63 TFUE.
Cu privire la neîndeplinirea obligațiilor prevăzute la articolul 40 din Acordul privind SEE
63 Întrucât dispozițiile articolului 40 din Acordul privind SEE au același conținut juridic ca dispozițiile, în esență identice, ale articolului 63 TFUE, ansamblul considerațiilor care precedă, referitoare la existența unei restricții privind libera circulație a capitalurilor, în sensul articolului 63 TFUE, poate fi transpus mutatis mutandis, în circumstanțele prezentei acțiuni, în cazul articolului 40 menționat (Hotărârea din 4 mai 2017, Comisia/Grecia, C‑98/16, nepublicată, EU:C:2017:346, punctul 49).
64 Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, este necesar să se considere că acțiunea introdusă de Comisie este fondată.
65 În consecință, trebuie să se constate că, prin menținerea unor dispoziții potrivit cărora, în materie de estimare a veniturilor aferente imobilelor care nu sunt închiriate sau care sunt închiriate fie unor persoane fizice care nu le utilizează în scop profesional, fie unor persoane juridice care le pun la dispoziția unor persoane fizice în scopuri private, baza impozabilă este calculată pornind de la valoarea cadastrală, în ceea ce privește bunurile situate pe teritoriul național, și asupra valorii locative reale, în ceea ce privește imobilele situate în străinătate, Regatul Belgiei nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 63 TFUE și al articolului 40 din Acordul privind SEE.
Cu privire la cheltuielile de judecată
66 În temeiul articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia a solicitat obligarea Regatului Belgiei la plata cheltuielilor de judecată, iar Regatul Belgiei a căzut în pretenții, se impune obligarea acestuia la plata cheltuielilor de judecată.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șasea) declară și hotărăște:
1) Prin menținerea unor dispoziții potrivit cărora, în materie de estimare a veniturilor aferente imobilelor care nu sunt închiriate sau care sunt închiriate fie unor persoane fizice care nu le utilizează în scop profesional, fie unor persoane juridice care le pun la dispoziția unor persoane fizice în scopuri private, baza impozabilă este calculată pornind de la valoarea cadastrală, în ceea ce privește bunurile situate pe teritoriul național, și asupra valorii locative reale, în ceea ce privește imobilele situate în străinătate, Regatul Belgiei nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 63 TFUE și al articolului 40 din Acordul privind Spațiul Economic European din 2 mai 1992.
2) Obligă Regatul Belgiei la plata cheltuielilor de judecată.
Semnături