TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
2019 m. gegužės 8 d.(*)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 90 ir 273 straipsniai – Sumos, mokėtinos apmokestinamajam asmeniui už PVM apmokestinamą sandorį, nesumokėjimas – Apmokestinamoji vertė – Sumažinimas – Mokesčių neutralumo ir proporcingumo principai“
Byloje C‑127/18
dėl Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas, Čekijos Respublika) 2018 m. sausio 18 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2018 m. vasario 16 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
A‑PACK CZ s. r. o.
prieš
Odvolací finanční ředitelství
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas J.‑C. Bonichot (pranešėjas), teisėjai C. Toader, A. Rosas, L. Bay Larsen ir M. Safjan,
generalinis advokatas E. Tanchev,
posėdžio sekretorius M. Aleksejev, skyriaus viršininkas,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2019 m. sausio 9 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– A‑PACK CZ s. r. o., atstovaujamos advokáti R. Cholenský ir F. Hejl,
– Odvolací finanční ředitelství, atstovaujamos T. Rozehnal,
– Čekijos vyriausybės, atstovaujamos M. Smolek, J. Vláčil ir O. Serdula,
– Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos B. Majczyna ir A. Kramarczyk – Szaładzińska,
– Europos Komisijos, atstovaujamos M. Salyková ir J. Jokubauskaitės ir R. Lyal,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl mokesčių neutralumo ir proporcingumo principų ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) 90 straipsnio išaiškinimo.
2 Šis prašymas pateiktas nagrinėjant A‑PACK CZ s. r. o. ir Odvolací finanční ředitelství (Apeliacinė finansų direkcija, Čekijos Respublika) ginčą dėl pastarosios atsisakymo leisti patikslinti sumokėto pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), susijusio su negrąžintomis ir dėl skolininko nemokumo beviltiškomis pripažintomis skolomis, sumą.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3 Direktyvos 2006/112 73 straipsnyje numatyta:
„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“
4 Šios direktyvos 90 straipsnyje nustatyta:
„1. Anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atvejais arba, kai kaina sumažinama įvykdžius sandorį, apmokestinamoji vertė yra atitinkamai sumažinama valstybių narių nustatytomis sąlygomis.
2. Visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju valstybės narės gali nukrypti nuo 1 dalies.“
5 Minėtos direktyvos 273 straipsnyje numatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
Pirmoje pastraipoje nustatyta galimybė negali būti naudojama nustatant papildomas su sąskaitų-faktūrų išrašymu susijusias prievoles be tų, kurios nustatytos 3 skyriuje.“
Čekijos teisė
6 Teisė patikslinti sumokėto PVM, susijusio su negrąžintomis ir dėl skolininkų nemokumo beviltiškomis pripažintomis skolomis, sumą buvo įtraukta į Pridėtinės vertės mokesčio įstatymą Nr. 235/2004 Įstatymu Nr. 47/2011 (toliau – PVM įstatymas), kurio preambulėje teigiama:
„Suteikiama nauja galimybė patikslinti pardavimo mokesčio sumą dėl skolininkų (pirkėjų) nemokumo beviltiškomis pripažintų skolų atveju, nes atsirado neigiamų ekonomikos pokyčių. Šiuo pasiūlymu aktyviai reaguojama į dabartinę ekonominę padėtį ir tai yra kovos su krize priemonė, kuria siekiama padėti įmonėms, kurių grynųjų pinigų srautas sumažėjo dėl skolų, kurios dėl įmonių nemokumo pripažintos beviltiškomis.
Dėl pasaulio finansų krizės poveikio vis daugiau įmonių, dėl kurių pradedama bankroto procedūra ir kurios nebegali laikytis savo įsipareigojimų kreditoriams (tiekėjams). Daugelis tiekėjų (kreditorių) negali visiškai patenkinti savo reikalavimų pirkėjams (skolininkams). Tai daro neigiamą įtaką įmonių, kurios buvo „gyvybingos“, ekonominei padėčiai.
Taigi remdamasis šia nuostata kreditorius (tiekėjas) turės teisę patikslinti pardavimo mokestį, jeigu pirkėjas (skolininkas) jam nesumokėjo už patiektas prekės ar suteiktas paslaugas ir jeigu bankroto bylą nagrinėjantis teismas pradėjo bankroto bylą pirkėjui. <…>
Pasiūlymas yra visiškai suderinamas su [Direktyvos 2006/112] 90 ir 185 straipsniais. Panašios taisyklės yra taikomos bent 12 Europos Sąjungos valstybių narių. Ši sistema įgyvendinama įvairiomis formomis šiose valstybėse narėse: Belgijoje, Liuksemburge, Danijoje, Vokietijoje, Prancūzijoje, Portugalijoje, Airijoje, Austrijoje, Graikijoje, Italijoje, Latvijoje ir Jungtinėje Karalystėje.“
7 PVM įstatymo 44 straipsnio 3 dalyje dėl sumokėto mokesčio, susijusio su skolininkais, dėl kurių pradėta bankroto procedūra, sumos patikslinimo numatyta:
„Kreditorius gali patikslinti pardavimo mokesčio sumą anksčiausiai mokestinį laikotarpį, per kurį įgyvendinamos 1 dalyje įtvirtintos sąlygos. Jis negali atlikti patikslinimo <…>, jeigu skolininkas nustojo būti apmokestinamuoju asmeniu.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
8 A‑PACK CZ yra pagal Čekijos Respublikos teisę įsteigta bendrovė, kurios vienam iš klientų – Delpharmea Nutraceuticals a.s. – 2009 m. gegužės 27 d. buvo iškelta bankroto byla.
9 Mokesčių deklaracijoje už ketvirtą 2011 mokestinių metų ketvirtį A‑PACK CZ paprašė grąžinti 539 822 Čekijos kronų (CZK) (maždaug 21 000 EUR) daugiausia dėl PVM sumos patikslinimo, susijusio su šios bendrovės nesumokėtomis skolomis už patiektas prekes ir suteiktas paslaugas per laikotarpį nuo 2008 m. spalio 30 d. iki 2009 m. vasario 2 d.
10 2012 m. balandžio 17 d. Finanční úřad pro Prahu 9 (Prahos finansų biuras Nr. 9, Čekijos Respublika) sprendimu A‑PACK CZ prašoma suma buvo sumažinta iki 41 211 CZK (maždaug 1 600 EUR), nes PVM įstatymo 44 straipsnio 3 dalyje nebuvo leidžiama patikslinti mokesčio sumos, jei skolininkas nustojo būti apmokestinamuoju asmeniu, ir taip buvo Delpharmea Nutraceuticals atveju nuo 2011 m. lapkričio 3 d.
11 A‑PACK CZ pateikė administracinį skundą dėl šio sprendimo Odvolací finanční ředitelství (Apeliacinė finansų direkcija), o ši jį atmetė.
12 A‑PACK CZ pareiškė ieškinį Městský soud v Praze (Prahos apygardos teismas, Čekijos Respublika) dėl minėto sprendimo panaikinimo; šis teismas jį atmetė.
13 Tokiomis aplinkybėmis A‑PACK CZ pateikė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme – Nejvyšší sprįvní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas, Čekijos Respublika) – kasacinį skundą dėl šio paskutinio sprendimo dėl panaikinimo. Ji tvirtina, kad su skolininko, kuris yra apmokestinamasis asmuo, statusu susijusi sąlyga, numatyta PVM įstatymo 44 straipsnio 3 dalyje, prieštarauja ne tik Direktyvos 2006/112 90 straipsniui, bet ir yra draudžiama valstybės pagalba.
14 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad A‑PACK CZ argumentams dėl valstybės pagalbos buvimo negali būti pritarta. Priešingai, PVM įstatymo 44 straipsnio 3 dalyje numatyta sąlyga, susijusi su apmokestinamojo asmens statuso išlaikymu, prieštarauja Direktyvos 2006/112 90 straipsniui, nes dėl to gali būti neįmanoma patikslinti apmokestinamojo asmens kreditoriaus apmokestinamosios vertės, net to nepateisinant netikrumu, kad skola galutinai nebus sumokėta.
15 Tokiomis aplinkybėmis Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar [Direktyvos 2006/112] 90 straipsnio 2 dalį, atsižvelgiant į mokesčių neutralumo ir proporcingumo principus, galima aiškinti taip, kad ji leidžia nuostata, kuri nukrypsta nuo bendrosios taisyklės, nustatyti sąlygas, kuriomis tam tikrais atvejais negalima sumažinti apmokestinamosios vertės, kai iš dalies arba visiškai nesumokama kaina?
2. Jei atsakymas į pirmąjį klausimą yra teigiamas, ar [Direktyvos 2006/112] 90 straipsnio tikslui prieštarauja tokia nacionalinės teisės nuostata, kuri neleidžia PVM mokėtojui patikslinti mokesčio sumos, jei jam kilo prievolė apskaičiuoti mokestį atliekant apmokestinamą tiekimą kitam apmokestinamajam asmeniui, kuris už tiekimą sumokėjo tik iš dalies arba visai nesumokėjo ir kuris paskui nustojo būti PVM mokėtoju?“
Dėl prejudicinių klausimų
16 Savo dviem klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar Direktyvos 2006/112 90 straipsnis, siejamas su mokesčių neutralumo ir proporcingumo principais, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamas nacionalinės teisės aktas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, kuriame numatyta, jog apmokestinamasis asmuo negali patikslinti PVM apmokestinamosios vertės, kai jo skolininkas visiškai arba iš dalies nesumoka sumos, mokėtinos dėl šiuo mokesčiu apmokestinamo sandorio, jei minėtas skolininkas nebėra apmokestinamasis PVM asmuo.
17 Pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją Direktyvos 2006/112 90 straipsnio 1 dalimi, kurioje nurodyti anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio nesumokėjimo arba kainos sumažinimo įvykdžius sandorį, dėl kurio buvo sumokėtas mokestis, atvejai, valstybės narės įpareigojamos sumažinti apmokestinamąją vertę ir dėl to apmokestinamojo asmens mokėtino PVM sumą kiekvieną kartą, kai sudarius sandorį apmokestinamasis asmuo negauna dalies ar viso atlygio. Šia nuostata įtvirtinamas pagrindinis Direktyvos 2006/112 principas, pagal kurį apmokestinamąją vertę sudaro faktiškai gautas atlygis ir dėl kurio mokesčių administratorius negali gauti didesnės PVM sumos nei ta, kurią gavo apmokestinamasis asmuo (šiuo klausimu žr., be kita ko, 2018 m. gruodžio 6 d. Sprendimo Tratave, C‑672/17, EU:C:2018:989, 29 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
18 Šios direktyvos 90 straipsnio 2 dalyje sandorio kainos visiško ar dalinio nesumokėjimo atveju valstybėms narėms leidžiama nukrypti nuo šios taisyklės.
19 Vis dėlto, kaip jau nusprendė Teisingumo Teismas, ši teisė nukrypti viso ar dalinio nesumokėjimo atvejais, pagrįsta mintimi, kad tam tikrais atvejais ir dėl atitinkamos valstybės narės teisinės situacijos atlygio nesumokėjimą gali būti sunku patikrinti arba jis gali būti tik laikinas (šiuo klausimu žr. 1997 m. liepos 3 d. Sprendimo Goldsmiths, C‑330/95, EU:C:1997:339, 18 punktą; 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimo Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, 17 punktą ir 2018 m. vasario 22 d. Sprendimo T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, 37 punktą).
20 Darytina išvada, kad tokios galimybės nukrypti taikymas turi būti pateisintas tam, kad valstybių narių priimtos priemonės jai įgyvendinti nesužlugdytų Direktyvos 2006/112 mokesčių derinimo tikslo (šiuo klausimu žr. 1997 m. liepos 3 d. Sprendimo Goldsmiths, C‑330/95, EU:C:1997:339, 18 punktą; 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimo Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, 18 punktą ir 2018 m. vasario 22 d. Sprendimo T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, 38 punktą) ir kad valstybės narės negalėtų paprasčiausiai neleisti sumažinti PVM apmokestinamosios vertės nesumokėjimo atveju (šiuo klausimu žr. 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimo Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, 20 ir 21 punktus).
21 Šią išvadą patvirtina tikslinis Direktyvos 2006/112 90 straipsnio 2 dalies aiškinimas. Iš tiesų, nors reikšminga, kad valstybės narės gali įveikti neaiškumą dėl sąskaitos faktūros neapmokėjimo arba dėl to, kad neapmokėjimas yra galutinis, galimybė nukrypti negali jo viršyti, visų pirma viršyti klausimo, ar apmokestinamoji vertė negali būti sumažinta nesumokėjimo atveju (2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimo Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, 22 punktas ir 2018 m. vasario 22 d. Sprendimo T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, 40 punktas).
22 Be to, valstybėms narėms suteikus galimybę neleisti mažinti PVM apmokestinamosios vertės būtų pažeistas PVM neutralumo principas, kuris reiškia, kad įmonė, kaip mokesčių rinkėja valstybės naudai, iš esmės turi būti atleidžiama nuo vykdant veiklą mokėtino ar sumokėto mokesčio naštos, jei pati įmonės veikla skirta apmokestinamiesiems sandoriams sudaryti (šiuo klausimu žr. 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimo Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, 23 punktą).
23 Nagrinėjamu atveju toks reikalavimas, kaip nustatytasis pagrindinėje byloje nagrinėjamose nacionalinės teisės normose, pagal kurį PVM apmokestinamajai vertei patikslinti įtvirtina sąlyga, kad skolininkas tebebūtų apmokestinamasis asmuo, negali būti pateisinamas būtinybe atsižvelgti į netikrumą dėl to, ar nesumokėjimas yra galutinis.
24 Iš tiesų, kaip iš esmės pažymėjo Europos Komisija savo rašytinėse pastabose, tai, kad skolininkas nustojo būti apmokestinamuoju asmeniu vykstant bankroto procedūrai, veikiau, priešingai, yra elementas, patvirtinantis, kad nesumokėjimas yra galutinis.
25 Dėl klausimo, ar, kaip teigia Čekijos vyriausybė savo rašytinėse pastabose, remiantis 2012 m. sausio 26 d. Sprendimo Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40) 33 punktu toks reikalavimas vis dėlto galėtų būti laikomas suderinamu su Direktyvos 2006/112 90 straipsnio 2 dalimi tiek, kiek ja siekiama užtikrinti, kad būtų užkertamas kelias sukčiavimui, tinkamai renkamas PVM ir pašalinama mokestinių pajamų praradimo rizika, reikėtų pažymėti, kad tokiais tikslais negalima pažeisti šios nuostatos tikslo ir struktūros ir pateisinti nukrypimo nuo šios direktyvos 90 straipsnio 1 dalies dėl kitų priežasčių nei susijusiosios su netikrumu dėl nesumokėjimo ar su netikrumu, kad toks nesumokėjimas yra galutinis.
26 Be to, nors Direktyvos 2006/112 273 straipsnyje, kuriuo grįsdama savo aiškinimą taip pat rėmėsi Čekijos Respublika, leidžiama valstybėms narėms numatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, iš suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, jog jomis iš esmės galima nukrypti nuo taisyklių dėl apmokestinamosios vertės laikymosi tiek, kiek griežtai būtina šiam konkrečiam tikslui pasiekti, todėl jomis turi būti kuo mažiau paveikiami Direktyvos 2006/112 tikslai ir principai ir jos negali būti naudojamos taip, kad jomis būtų pažeistas PVM neutralumas (šiuo klausimu žr. 2018 m. gruodžio 6 d. Sprendimo Tratave, C‑672/17, EU:C:2018:989, 33 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją), kuris yra pagrindinis bendros PVM sistemos principas, įtvirtintas šios srities Sąjungos teisės aktuose.
27 Nagrinėjamu atveju iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos nematyti, kad leidžiant kreditoriui apmokestinamajam asmeniui, kaip antai A‑PACK CZ, sumažinti PVM apmokestinamąją vertę, kai skolos jam neapmokėjo nemokus skolininkas, kuris nustojo būti apmokestinamuoju asmeniu, kyla konkreti sukčiavimo arba mokesčių vengimo rizika. Be to, atmetus bet kokią galimybę sumažinti apmokestinamąją vertę tokiomis aplinkybėmis ir tokiam kreditoriui apmokestinamajam asmeniui uždėjus naštą sumokėti PVM sumą, kurios jis nėra gavęs vykdydamas savo ekonominę veiklą, bet kuriuo atveju viršijama tai, kas griežtai būtina Direktyvos 2006/112 273 straipsnyje nurodytiems tikslams pasiekti.
28 Iš viso to, kas išdėstyta, Direktyvos 2006/112 90 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamas nacionalinės teisės aktas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, kuriame numatyta, jog apmokestinamasis asmuo negali patikslinti PVM apmokestinamosios vertės, kai jo skolininkas visiškai arba iš dalies nesumoka sumos, mokėtinos dėl šiuo mokesčiu apmokestinamo sandorio, jei minėtas skolininkas nebėra apmokestinamasis PVM asmuo.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
29 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 90 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamas nacionalinės teisės aktas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, kuriame numatyta, jog apmokestinamasis asmuo negali patikslinti pridėtinės vertės mokesčio (PVM) apmokestinamosios vertės, kai jo skolininkas visiškai arba iš dalies nesumoka sumos, mokėtinos dėl šiuo mokesčiu apmokestinamo sandorio, jei minėtas skolininkas nebėra apmokestinamasis PVM asmuo.
Parašai.