ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA,
представено на 7 март 2018 година(1)
Дело C‑103/17
Messer France SAS, правоприемник на Praxair
срещу
Premier ministre,
Commission de régulation de l’énergie,
Ministre de l’Économie et des Finances,
Ministre de l’Environnement, de l’Énergie et de la Mer
(Преюдициално запитване, отправено от Conseil d’État
(Държавен съвет, Франция)
„Данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията — Национална правна уредба, която предвижда вноска за обществената електроенергийна услуга — Акциз върху електроенергията — Косвен данък — Условия за наличие на други косвени данъци със специално предназначение — Понятие за специално предназначение — Сходство между другите косвени данъци със специално предназначение и акциза върху електроенергията — Спазване на минимално ниво на данъчно облагане — Разлика между данък и задължителна парична вноска, която няма данъчен характер“
1. Conseil d’État (Държавен съвет, Франция) приканва Съда да се произнесе по съвместимостта с правото на Съюза на така наречената „вноска за обществената електроенергийна услуга“ (наричана по-нататък „ВОЕЕУ“), както тя се прилага във Франция от 2003 г. до 2010 г.
2. ВОЕЕУ представлява данък, плащан от крайните потребители по фактурите им и събиран от доставчиците на електроенергия. Предназначена е да компенсира свръхразходите, които доставчиците са законово задължени да поемат, като тези свръхразходи имат различни цели: от насърчаването на производството на електроенергия от възобновяеми източници или компенсирането на по-високите разходи за производството на електроенергия в извънградските територии до социалните цели като специалното ценообразуване за тази енергия в качеството ѝ на продукт от първа необходимост и подпомагането на бедните лица.
3. Запитващата юрисдикция не отправя въпрос до Съда относно евентуалното качество на ВОЕЕУ на държавна помощ. Въпросите ѝ по-скоро се отнасят до съвместимостта на този данък с директивите, с които се хармонизират акцизите върху определени стоки, сред които е електроенергията.
4. Тези директиви въвеждат правилото, че стоките, за които се отнасят, могат да бъдат облагани само с хармонизиран акциз. По изключение обаче те допускат определени косвени данъци със специално предназначение (наричани по-нататък „КДСП“), за които Съдът вече е установил в практиката си някои критерии.
5. По висящото дело пред Conseil d’État (Държавен съвет), което е водещото сред поредица аналогични дела(2), следва да се изясни именно въпросът дали ВОЕЕУ може да бъде причислена към косвените данъци, които посочените директиви допускат по изключение. Висящите пред френските съдилища спорове във връзка с ВОЕЕУ имат съществено значение както в правен, така и в икономически аспект(3).
I. Правна уредба
1. Правото на Съюза
1. Директива 92/12/ЕИО(4)
6. Съгласно съображение 3 от Директивата:
„[…] нужно [e] да се даде определение на понятието за продукти, подлежащи на облагане с акциз; […] обект на нормативна уредба на равнището на Общността могат да бъдат само стоки, които са подчинени на този режим във всички държави членки; […] такива продукти могат да бъдат облагани с други косвени данъци за определени цели; […] запазването или въвеждането на други косвени данъци не трябва да води до формалности при пресичане на границите“.
7. Член 3 гласи:
„1. Настоящата директива се прилага на равнище Общност за следните продукти, така както са определени в съответните директиви:
– минерални масла,
– алкохол и алкохолни напитки,
– тютюневи изделия.
2. Продуктите, изброени в параграф 1, могат да бъдат облагани с други косвени данъци със специално предназначение, при условие че тези данъци са в съответствие с правилата относно акцизите и ДДС, уреждащи въпросите на определянето на данъчната основа, изчисляването на данъка, изискуемостта и мониторинга на данъка.
[…]“.
2. Директива 2003/96/ЕО(5)
8. Съгласно член 1:
„Държавите членки налагат данъци върху енергийните продукти и електроенергията в съответствие с настоящата директива“.
9. Съгласно член 3:
„Позоваванията в Директива 92/12/ЕИО на „минерални масла“ или „акциз“, доколкото се отнася до минералните масла, се тълкуват като обхващащи всички енергийни продукти, електроенергията и националните косвени данъци, упоменати съответно в член 2 и член 4, параграф 2 от настоящата директива“.
10. Член 4 предвижда:
„1. Нивата на облагане с данъци, които държавите членки прилагат за енергийните продукти и електроенергията, изброени в член 2, не могат да бъдат по-малки от минималните нива на облагане с данъци, посочени в настоящата директива.
2. За целите на настоящата директива „ниво на облагане с данъци“ представлява общо наложените задължения, обхващащи всички косвени данъци (с изключение на ДДС), изчислени пряко или косвено върху количеството енергийни продукти и електроенергия при пускането им за потребление“.
11. Член 18, параграф 10 предвижда:
„До 1 януари 2009 г. Френската република може да прилага пълно или частично освобождаване или намаление на ставките за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията, използвани за държавни нужди или от органи на регионалното и местното самоуправление или други публично-правни институции, във връзка с дейностите или сделките, в които участват като публични органи.
Френската република може да ползва преходен период до 1 януари 2009 г. за да приспособи настоящата си система на данъчно облагане на електроенергията към разпоредбите на настоящата директива. През този период, трябва да се вземе предвид общото средно ниво на текущата местна система за таксуване на електроенергията за да се оцени дали се спазват минималните ставки, определени с настоящата директива“.
12. Съгласно член 28:
„1. Държавите членки приемат и публикуват необходимите законови, подзаконови и административни разпоредби, за да се съобразят с настоящата директива не по-късно от 31 декември 2003 г. Те незабавно информират Комисията за това.
2. Те прилагат тези разпоредби от 1 януари 2004 г. […]“.
3. Директива 2008/118/EО(6)
13. Директива 92/12 е отменена с Директива 2008/118, чийто член 1, параграфи 1 и 2 гласи:
„1. Настоящата директива определя общ режим по отношение на акциза, с който се облага пряко или косвено потреблението на следните стоки (наричани по-долу „акцизни стоки“):
а) енергийни продукти и електрическата енергия, обхванати от Директива 2003/96/ЕО;
[…]
2. Държавите членки могат да налагат по отношение на акцизните стоки допълнителни косвени данъци със специално предназначение, при условие че тези данъци са в съответствие с данъчните правила на Общността, приложими по отношение на акцизите или данъка върху добавената стойност при определянето на данъчната основа, изчисляването на данъчното задължение, облагането и контрола на данъка, като тези правила не включват разпоредбите, свързани с освобождаването от данъци“.
14. Съгласно член 7, параграф 1:
„1. Задължението за акциз възниква от момента на освобождаването за потребление в съответната държава членка“.
15. Член 9 предвижда:
„Прилагат се условията за облагане и ставката на акциза, които са в сила на датата, на която акцизът става дължим в държавата членка, в която се осъществява освобождаването за потребление.
[…]“.
16. Член 47, параграф 1, първа алинея гласи:
„Директива 92/12/ЕИО се отменя, считано от 1 април 2010 г.“.
2. Националното право
17. Член 5 от Loi du 10 février 2000 relative à la modernisation et au développement du service public de l’électricité (Закон от 10 февруари 2000 г. относно модернизирането и развитието на обществената услуга за електричество)(7) уточнява(8):
„I. Изцяло се компенсират разходите, произтичащи от изпълнението на обществени услуги, възложени на електроенергийните оператори. Те обхващат:
a) При производството на електроенергия:
1. Свръхразходите, евентуално произтичащи от прилагането на членове 8 и 10 спрямо разходите, спестени от Électricité de France или евентуално от посочените в член 23 от Закон № 46‑628 от 8 април ненационализирани дистрибутори […]
b) При доставката на електроенергия
1. Загубите на постъпления и разходите, понесени от доставчиците на електроенергия поради прилагането на специално ценообразуване за продукт от първа необходимост, посочено в член 4, част I, последна алинея.
2. Разходите, понесени от доставчиците на електроенергия в резултат от участието им в системата, въведена в полза на бедните лица, посочени в член 2, част III, точка 1.
Тези разходи се изчисляват въз основа на надлежно осчетоводяване от страна на операторите, които ги понасят. Това осчетоводяване е в съответствие с правилата, установени от Комисията за енергийно регулиране […]. Министърът на енергетиката определя размера на тези разходи въз основа на ежегодното предложение на Комисията за енергийно регулиране.
Компенсирането на тези разходи в полза на понеслите ги оператори се осигурява от вноските, дължими от крайните потребители на електроенергия, намиращи се на националната територия.
Размерът на посочените по-горе вноски се изчислява пропорционално на количеството потребена електроенергия […]
[…]
Сумата на вноската, приложима към всеки киловатчас, се изчислява по такъв начин, че вноските да обхващат всички разходи, посочени в букви a) и b) […]. Министърът на енергетиката определя този размер по ежегодно предложение на Комисията за енергийно регулиране. […]“.
18. Съгласно член 10, параграф 5, алинеи втора и седма от Закона от 10 февруари 2000 г.(9) относно задължението за изкупуване на електроенергията, произведена от използващите възобновяема енергия съоръжения:
„[…] С декрет се уточняват задълженията за производителите, които се ползват от задължението за изкупуване, както и условията, при които министърът на икономиката и министърът на енергетиката утвърждават условията за изкупуване на така произведената електроенергия, след получаване на становище от Комисията за енергийно регулиране.
[…]
Договорите, сключени по силата на този член от Electricité de France и ненационализираните дистрибутори, посочени в член 23 от споменатия по-горе Закон № 46‑628 от 8 април 1946 г., предвиждат условия за изкупуване, които вземат предвид спестените на тези купувачи инвестиционни и експлоатационни разходи, към които е възможна и добавка, отчитаща приноса на доставената продукция или на снабдителните вериги за изпълнението на целите, определени в член 1, втора алинея от този закон. Размерът на тази добавка не може да доведе дотам възвръщаемостта на вложените капитали в съоръженията, за които важат тези условия за изкупуване, да надвиши нормалната възвръщаемост на капиталите, предвид свързаните с тези дейности рискове и предоставената за тези съоръжения гаранция за изкупуване на цялата им продукция на определена цена. Условията за изкупуване се преразглеждат периодично, за да бъдат отчитани измененията в спестените разходи и разходите, посочени в член 5, параграф 1“.
19. Съгласно член 8 от приетия за целите на прилагането на тези разпоредби Декрет 2001/410 от 10 май 2001 г.(10) относно условията за изкупуване на електроенергия, произведена от производители, в чиято полза е предвидено задължението за изкупуване:
„Наредби на министъра на икономиката и на министъра на енергетиката, приети след получаване на становище от Conseil supérieur de l’énergie (Висш енергиен съвет) и от Commission de régulation de l’électricité (Комисия за енергийно регулиране), определят условията за изкупуване на електроенергията, произведена от съоръженията, в чиято полза член 10 от посочения по-горе Закон от 10 февруари 2000 г. предвижда задължението за изкупуване […]“.
20. След провеждане на производството за установяване на неизпълнение на задължения, образувано от Комисията през 2010 г., Френската република приема Loi n 2010‑1448 du 7 décembre 2010 portant nouvelle organisation du marché de l’électricité (Закон № 2010‑1448 от 7 декември 2010 г. относно новата организация на пазара на електроенергия, известен още като „Законът NOME“)(11). По силата на член 23 от този закон ВОЕЕУ е заменена с общински данък и департаментен данък върху крайното потребление на електроенергията. Тези нови данъци влизат в сила на 1 януари 2011 г.
II. Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
21. Според акта за преюдициално запитване на 17 декември 2010 г. дружеството Praxair, чийто правоприемник е дружеството Messer France, иска възстановяване на ВОЕЕУ, която е платило в периода 2005—2009 г., заедно с лихви за забава.
22. Tribunal administratif de Paris (Административен съд Париж, Франция), пред който е предявено искането, го отхвърля с решение от 6 юли 2012 г.
23. Дружеството Praxair обжалва това решение пред Cour administrative d’appel de Paris (Апелативен административен съд, Париж). Преди да се произнесе, тази юрисдикция решава да предаде преписката на Conseil d’Etat (Държавен съвет), който да се произнесе по няколко въпроса. След сезирането на Conseil constitutionnel (Конституционен съвет, Франция) с приоритетен въпрос за конституционосъобразност, по който е постановено решение от 8 октомври 2014 г.(12), на 22 юли 2015 г. Conseil d’Etat (Държавен съвет) отговаря на апелативния съд.
24. На 23 февруари 2016 г. този съд постановява решение, с което отхвърля жалбата на Praxair.
25. Messer France, което встъпва в правата и задълженията на Praxair, обжалва решението на въззивната инстанция пред Conseil d’Etat (Държавен съвет), който отправя до Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Когато след влизането в сила на Директива 2003/96/ЕО от 27 октомври 2003 г. държава членка първоначално не е приела каквато и да е разпоредба за въвеждането на акциз върху потреблението на електроенергия, а е запазила въведен по-рано косвен данък, с който се облага това потребление, както и местни данъци:
– трябва ли съвместимостта на въпросния данък с Директива 92/12/ЕИО от 25 февруари 1992 г. и Директива [2003/96] от 27 октомври 2003 г. да се преценява с оглед на условията, установени в член 3, параграф 2 от Директивата от 25 февруари 1992 г. за наличието на „друг косвен данък“, а именно да има едно или повече специални предназначения и да е в съответствие с определени правила относно акциза или данъка върху добавената стойност?
– или запазването на „друг косвен данък“ е възможно само при наличието на хармонизиран акциз и в този случай въпросната вноска може да се разглежда като такъв акциз, чиято съвместимост с тези две директиви би следвало тогава да се преценява с оглед на всички правила за хармонизация, предвидени в тях?
2) Трябва ли изчислявана въз основа на потреблението на електроенергия вноска, постъпленията от която са предназначени както за финансирането на разходи, свързани с производството на електроенергия от възобновяеми източници и от комбинирано производство, така и за прилагането на географско изравняване на тарифите и намаляване на цената на електроенергията в полза на бедните домакинства, да се разглежда като имаща специално предназначение за целите на прилагането на разпоредбите на член 3, параграф 2 от Директивата от 25 февруари 1992 г., възпроизведени в член 1, параграф 2 от Директивата от 16 декември 2008 г.?
3) Ако само някои от предназначенията могат да бъдат квалифицирани като специални по смисъла на тези разпоредби, биха ли могли все пак данъчнозадължените лица да искат цялостно възстановяване на спорната вноска, или те могат да искат само частично възстановяване съобразно дела на разходите, които не са със специално предназначение, в общите разходи, които тя финансира?
4) Ако отговорът на предходните въпроси е в смисъл, че режимът на вноската за обществената електроенергийна услуга е изцяло или частично несъвместим с правилата за данъчно облагане на електроенергията, предвидени в правото на Съюза, трябва ли член 18, параграф 10, втора алинея от Директивата от 27 октомври 2003 г. да се тълкува в смисъл, че до 1 януари 2009 г. спазването на минималните данъчни ставки, предвидени в тази директива, е единственото задължение, което възниква за Франция от правилата за данъчно облагане на електроенергията, предвидени в правото на Съюза?“.
26. Писмени становища представят дружеството Messer France, френското, испанското, италианското и белгийското правителство, както и Комисията, които (с изключение на италианското правителство) се явяват на съдебното заседание, проведено на 13 декември 2017 г.
III. Отговор на преюдициалните въпроси
1. По данъчната природа на ВОЕЕУ
27. Считам, че преди да се анализират въпросите, които са предмет на преюдициалното запитване, е необходимо да се разсеят съмненията относно природата (дали е данъчна или не) на ВОЕЕУ като предпоставка за определянето на съвместимостта ѝ с член 3, параграф 2 от Директива 92/12.
28. Ако ВОЕЕУ не е данък съгласно правото на Съюза, не би могла да бъде определена като КДСП, което изключва приложимостта на Директива 92/12. При това положение нищо не пречи Френската република да запази тази вноска (докато е в сила), без това да предизвиква особени проблеми.
29. Запитващата юрисдикция твърди, че ВОЕЕУ е косвен данък и не поставя под въпрос данъчната ѝ природа. В писменото си становище обаче италианското правителство посочва, че дори да се приеме, че става въпрос за предвидена в закона задължителна парична вноска, тя няма данъчна природа, поради което не попада в приложното поле на Директива 92/12 и Директива 2008/118. Испанското и белгийското правителство подкрепят тази теза в съдебното заседание.
30. В заключението си по дело IRCCS — Fondazione Santa Lucia(13) защитавам тезата, че таксата, с която в Италия се покриват така наречените „общи разходи на електроенергийната система“, е задължителна парична вноска, която няма данъчен характер(14), тъй като няма облика (нито естеството) на данък. Така посочва съвсем ясно Consiglio di Stato (Държавен съвет, Италия) в акта си за преюдициално запитване. По-специално приемам, че няма данъчна структура, подобна на тази на хармонизираните акцизи или на ДДС, и не може да бъде определена като КДСП по смисъла на член 1, параграф 2 от Директива 2008/118.
31. В решение IRCCS — Fondazione Santa Lucia Съдът не възприе предложението ми и не направи разграничение между данъците и задължителните парични вноски, които нямат данъчен характер. Като изхожда от (логичната) идея, че следва да даде квалификация на всеки данък, такса, мито или налог с оглед на правото на Съюза в зависимост от обективните им характеристики, без оглед на nomen iuris съгласно националното право(15) Съдът се ограничава до това да посочи трите характеристики на косвените данъци:
– на първо място, законовото задължение за плащането им и компетентността на органите при неплащане да предприемат съответните действия спрямо длъжника.
– на второ място, предназначението на събраните суми, които следва да са насочени към финансирането на цели от общ интерес съобразно критериите за разпределение на разходите, които публичните органи са въвели.
– на трето място, възможността да бъдат начислени на крайния потребител на доставената стока или услуга чрез включването им в издадената му фактура, чиято стойност обикновено е пропорционална на потребеното количество продукт или услуга(16).
32. Съдът обаче възлага изцяло на италианския национален съд задачата да провери дали таксата за покриване на общите разходи за електроенергийната система изпълнява условията на член 1, параграф 2 от Директива 2008/118 (тоест „[дали,] от една страна, с облагането се преследват една или повече специални цели, а от друга страна, то е в съответствие с приложимите за акцизите или ДДС правила при определянето на данъчната основа, изчисляването на данъчното задължение, облагането и контрола на данъка, като тези правила не включват разпоредбите, свързани с освобождаването от данъци“)(17).
33. Няма да наблягам на полемика, която само на пръв поглед може да се приеме за научна(18). Според мен обстоятелството, че събраните приходи от задължителните парични вноски, които нямат данъчен характер, са извън публичните бюджети, тоест не са предназначени за покриване на обществените нужди, които националните органи трябва да финансират, продължава да бъде релевантно за изтъкване на разликите между двете понятия. Също толкова релевантно е и обстоятелството, че при управлението и събирането им няма намеса на националните данъчни органи, тъй като те не разполагат с обичайните си правомощия, свързани с публичните финанси.
34. Пренебрегването по-специално на тези характеристики прави толкова неясно понятието за данъчни приходи, че вероятно правната теория в тази област губи значението си(19). Същевременно това ограничава прекалено свободата на законодателя на всяка държава, който, за да си я запази, може да се окаже принуден да признае на тарифите за предоставянето на определени обществени услуги данъчен характер, когато при изчисляването на стойността им (определена от публичните органи) се вземат предвид направените разходи за извършването им, били те преки, косвени или общи.
35. Все пак признавам, че ВОЕЕУ, макар да има някои общи черти с посочената по-горе италианска такса, притежава определени характеристики, които биха могли да я доближат до косвените данъци, квалификация, която — както вече посочих — изглежда, не се оспорва нито от запитващата юрисдикция, нито се поставя под въпрос във френското право(20). Както се изясни в съдебното заседание, сред тези черти изпъква обстоятелството, че публичните органи (Комисията за енергийно регулиране) са компетентни да изискат плащане заедно с лихвите за забава от потребители, които не са платили ВОЕЕУ, и да издадат срещу тях разпореждане за изпълнение.
36. Тъй като в крайна сметка запитващата юрисдикция извършва окончателната преценка относно данъчната (или неданъчната) природа на ВОЕЕУ с оглед на широките критерии, които Съдът използва, за да припише данъчен характер на определени задължителни вноски, плащани от потребителите за някои стоки или услуги, ще основа заключението си на тази предпоставка, но няма да пропусна да повторя желанието си за по-стриктно определяне на понятията при анализа на правната фигура на косвените данъци(21).
2. Правна уредба, приложима към спора по главното производство (четвърти преюдициален въпрос)
37. За да се определи приложимата към спора правна уредба, може би ще бъде удачно на първо място да се отговори на въпроса на запитващата юрисдикция, с който иска от Съда да изясни член 18, параграф 10, втора алинея от Директива 2003/96.
38. От 1 януари 2004 г. до 1 април 2010 г. косвеното данъчно облагане на електроенергията се урежда от Директива 92/12 съгласно член 3 от Директива 2003/96(22). С последната електроенергията е включена в приложното поле на разпоредбите на Директива 92/12, които до този момент са прилагани само относно акцизите върху минералните масла, алкохола, алкохолните напитки и тютюневите изделия.
39. На Френската република обаче е предоставен (член 18, параграф 10, втора алинея от Директива 2003/96) преходен период до 1 януари 2009 г., за да може да приспособи системата си на данъчно облагане на електроенергията към разпоредбите на тази директива.
40. Съгласно посочения член през този преходен период Франция трябва да вземе предвид общото средно ниво на местната система за таксуване на електроенергията, за да прецени дали се спазват минималните ставки, определени с Директива 2003/96. Това задължение означава, че от 1 януари 2004 г. до 1 януари 2009 г. Франция трябва да спазва изискването сборът на ВОЕЕУ плюс другите акцизи (общински и департаментни)(23), с които се облага потреблението на електроенергията, да надвишава посочените минимални ставки или нива.
41. Френската република не е спазила(24) този преходен период, като не транспонирала Директива 2003/96 във вътрешното си право до приемането на Закон № 2010‑1488(25) от 7 декември 2010 г., който влиза в сила на 1 януари 2011 г.(26)
42. От тази поредица разпоредби следва, че член 18, параграф 10, втора алинея от Директива 2003/96 допуска Френската република да запази до 31 декември 2008 г. националната си данъчна система относно електроенергията, без да се съобразява с Директива 92/12, с „единственото задължение“(27) да спазва установеното с нея минимално ниво на данъчно облагане. Следователно до тази дата при посоченото условие Франция е имала свободата да прилага ВОЕЕУ, без да е необходимо съвместимостта ѝ с посочената директива да се поставя под въпрос.
43. Изводът от горното е, че при достигане на това ниво (което запитващата юрисдикция следва да провери) платилите дължимата ВОЕЕУ преди 1 януари 2009 г. не могат да искат възстановяването ѝ въз основа на твърдяното нарушение на Директива 92/12 и Директива 2003/96.
3. Съвместимост на ВОЕЕУ с акциза върху електроенергията (първи преюдициален въпрос)
44. Messer France счита, че въвеждането на хармонизирания акциз върху потреблението на електроенергия е необходимо условие, за да може държава членка да запази или да въведе друг косвен данък върху потреблението на електроенергия по смисъла на член 3, параграф 2 от Директива 92/12.
45. Според него възможността за прилагане на друг косвен данък е израз на запазените правомощия на държавите членки в областта на данъчното облагане(28), чието упражняване е допълнително и обусловено от въвеждането на хармонизирания акциз(29). Условието се изяснява с Директива 2008/118, в чийто член 1, параграф 2 изразът „други косвени данъци“ е заменен с израза „допълнителни косвени данъци“.
46. Не споделям тези аргументи. На първо място, Директива 2008/118 не е приложима ratione temporis към настоящия спор, макар текстът на член 1, параграф 2 от нея да съвпада по същество с текста на член 3, параграф 2 от Директива 92/12(30). Ако в текстовете на някои езици (френски или румънски) на член 1, параграф 2 от Директива 2008/118 се говори за „допълнителни косвени данъци“, повечето (по-специално английският, португалският, испанският или италианският) съдържат израза „други косвени данъци“, което изключва идеята, че последните са обусловени от предварително въвеждане на хармонизирания акциз в съответствие с целта на тази директива. Това тълкуване съответства на общия разум и на целта на Директива 2008/118(31).
47. На второ място, в текста на член 3, параграф 2 от Директива 92/12, в който се посочва „други косвени данъци със специално предназначение“, не са добавени указания, които предполагат прилагането им да се обуславя от предварително въвеждане на хармонизирания акциз.
48. Тази теза се подкрепя от обстоятелството, че съгласно трето съображение от Директива 92/12 акцизните стоки могат „да бъдат облагани с други косвени данъци за определени цели; […] запазването или въвеждането на други косвени данъци не трябва да води до формалности при пресичане на границите“.
49. В този смисъл Съдът изтъква „предвиденото в член 3, параграф 2 от Директива 92/12 правомощие за запазване или въвеждане на други косвени данъци със специално предназначение върху акцизни стоки“(32). Това правомощие е в контраст със задължението на държавите членки да въведат хармонизирания акциз, от което става ясно, че става дума за отделни данъци и че за тяхното запазване или въвеждане не е задължително въвеждането му.
50. На трето място, в решение Комисия/Франция Съдът посочва, че Съветът е приел член 3, параграф 2 от Директива 92/12 „предвид разликата в традициите на държавите членки в областта на данъчното облагане и честото прибягване до косвени данъци за осъществяването на небюджетни политики“(33). Това обстоятелство също потвърждава, че тези други косвени данъци съществуват независимо и необусловено от наличието на хармонизирания акциз.
51. Ето защо считам, че член 3, параграф 2 от Директива 92/12 трябва да се тълкува в смисъл, че запазването или въвеждането на косвен данък със специално предназначение не е обусловено от предварителното въвеждане на хармонизирания акциз.
4. ВОЕЕУ в качеството ѝ на косвен данък със специално предназначение (втори преюдициален въпрос)
52. Тъй като в главното производство дружеството Messer France иска възстановяване на платените ВОЕЕУ от дружеството Praxair в периода 2005—2009 г., заедно с лихви за забава, само Директива 92/12 и Директива 2003/96 са приложими ratione temporis. Все пак следва да се вземе предвид и практиката на Съда във връзка с Директива 2008/118, тъй като, макар тази директива да отменя Директива 92/12 от 1 април 2010 г., по същество няма различно съдържание(34).
53. Член 3, параграф 2 от Директива 92/12 позволява на държавите членки освен хармонизирания акциз върху потреблението на електроенергия да въведат или запазят и „други косвени данъци със специално предназначение“.
54. КДСП, заедно с хармонизирания акциз, се вземат предвид за целите на прилагане на Директива 2003/96, тъй като съгласно член 4, параграф 1 от нея нивата на данъчно облагане, които държавите членки прилагат за електроенергията, не могат да бъдат по-ниски от минималните нива на данъчно облагане, посочени в тази директива(35).
55. Както току-що посочих, съгласно практиката на Съда допускането на КДСП като изключение от общото правило произтича от разликата в традициите на държавите членки в областта на данъчното облагане и честото прибягване до косвени данъци за осъществяването на небюджетни политики. Поради това им е позволено да въведат освен минимален акциз и други косвени данъци със специална цел(36).
56. Що се отнася до изключението от общото правило, че потреблението на електроенергията се облага само с хармонизирания акциз и с ДДС, Съдът го тълкува стриктно до момента(37). Предоставената на държавите членки свобода на преценка освен това е ограничена от двете задължителни условия, на които КДСП трябва кумулативно да отговарят, а именно:
– трябва да имат специално предназначение,
– трябва да са в съответствие с правилата относно акцизите и ДДС, уреждащи въпросите на определянето на данъчната основа, изчисляването на данъка, изискуемостта и мониторинга на данъка(38).
57. Въз основа на тези предпоставки следва да се провери дали ВОЕЕУ може да се разглежда като КДСП.
1. Изискване за специално предназначение
58. Съдът е установил (строги) критерии за преценката на това първо изискване:
– Специалното предназначение трябва винаги да е различно от целта с изцяло бюджетен характер. Тъй като всеки данък обаче има по необходимост бюджетна цел, този фактор сам по себе си не е достатъчен, за да се отхвърли възможността на данъка да се признае и специално предназначение по смисъла на член 3, параграф 2 от Директива 92/12(39).
– Предварително определеното предназначение на постъпленията от данък за финансирането на определени обществени нужди съставлява елемент за установяване на наличието на специално предназначение, но подобно предназначение, което е изцяло предмет на вътрешната организация на бюджета на държава членка, не може само по себе си да бъде достатъчно условие в това отношение. Дадена държава членка би могла да реши да предназначи приходите от подобен данък за финансиране на определени разходи и по този начин би превърнала всеки косвен данък в КДСП(40).
– Специалното предназначение не може да бъде установено посредством самото предназначение на приходите от данъка за финансиране на общи разходи на публичните власти в определена област. В противен случай твърдяното специално предназначение не би могло да се разграничи от целта, която е с изцяло бюджетен характер.
– Данъкът трябва сам по себе си да гарантира осъществяването на посоченото специално предназначение и следователно да е налице пряка връзка между използването на постъпленията от данъка и специалното предназначение. При липсата на такъв механизъм за предварително определяне на предназначението на постъпленията може да се приеме, че данъкът има специално предназначение само ако е бил създаден — що се отнася до неговата структура (по-специално до обекта на облагане или ставката) — така, че да въздейства върху поведението на данъкоплатците по начин, който да позволи изпълнението на посоченото специално предназначение, например като се налагат високи данъци върху разглежданите стоки, за да се възпре тяхното потребление(41).
59. Според френското и испанското правителство ВОЕЕУ е предназначена за изпълнението на специални цели, които не са с изцяло бюджетен характер. Messer France и Комисията обаче твърдят, че с нея се преследват множество цели, свързани с околната среда, както и социални цели, някои от които си противоречат, без с ВОЕЕУ да се насърчава постигането им, поради което тя не отговаря на посочените по-горе условия, установени от Съда.
60. Запитващата юрисдикция посочва, че ВОЕЕУ е въведена за финансиране изпълнението на някои задължения за извършване на обществени услуги, наложени на доставчиците на електроенергия. Съгласно член 5 от Закона от 10 февруари 2000 г. в периода, обхванат от настоящия спор, приходите от ВОЕЕУ са били предназначени за три вида разходи:
– плащането на свръхразходите, произтичащи от задължението на доставчиците за изкупуване на електроенергията от възобновяеми източници и от комбинирано производство за насърчаване на производството на електроенергия от тези енергийни източници,
– компенсирането на производствените свръхразходи в районите, които не са свързани с континенталната метрополна мрежа,
– загубите на постъпления и допълнителните разходи за управление, понасяни от доставчиците на електроенергия, от една страна, поради прилагането на специалнo ценообразуване за електроенергията, считана за „продукт от първа необходимост“, и от друга страна, поради тяхното участие в схемата в полза на бедните лица.
61. Освен за тези цели, събираните от ВОЕЕУ средства са използвани и за покриване на разходите, свързани с административната дейност на Mediateur national de l’énergie (националния омбудсман по въпросите на енергетиката, наричан по-нататък „омбудсманът“) и на Caisse de dépôts et consignations pour la gestion de la CSPE (Касата за депозити и консигнации за управление на ВОЕЕУ, наричана по-нататък „Касата за депозити“).
62. Крайните потребители на електроенергия плащат включената във фактурите им ВОЕЕУ на доставчиците в зависимост от потреблението (пропорционално на потребените киловати). Доставчиците внасят тази сума в Касата за депозити след приспадане от събраната ВОЕЕУ на направените разходи при изпълнението на преследваните с нея цели, свързани с обществените услуги. Касата за депозити преразпределя излишъка между доставчиците на електроенергия с цел плащане на разходите, свързани със задълженията за извършване на обществени услуги.
63. Процентът на ВОЕЕУ се определя от компетентния министър по предложение на Комисията за енергийно регулиране, като се вземат предвид прогнозните разходи, свързани със задълженията за извършване на обществената електроенергийна услуга. Ако е налице дефицит, той се покрива чрез увеличаване на ВОЕЕУ през следващите финансови години.
64. Събраните от ВОЕЕУ средства не отиват в държавния бюджет, а се внасят в Касата за депозити. Както вече бе посочено, те се използват за постигането на целите, свързани с обществената електроенергийна услуга, които са различни от целите с изцяло бюджетен характер.
65. Както посочва Съдът обаче, предварително определеното предназначение на постъпленията от данък за финансирането на определени обществени нужди съставлява само показател, че този данък е със специално предназначение. Това предназначение може да е изцяло предмет на вътрешната организация на бюджета на държава членка(42).
66. Съгласно този критерий постъпленията от ВОЕЕУ, предназначени за оперативните разходи на омбудсмана и на Касата за депозити, биха имали типично бюджетна цел, тоест биха били считани за приходи, предназначени за финансирането на част от общите разходи на държавата, които биха могли лесно да се отразят в държавните бюджети. Следователно в това отношение на ВОЕЕУ не би могло да се признае характера на КДСП.
67. Струва ми се, че същото се отнася — макар не така очевидно — и за постъпленията от ВОЕЕУ, предназначени за цели със социален характер (специалнoто ценообразуване за електроенергията, определяна като „продукт от първа необходимост“, и участието в схемата в полза на бедните лица) или с които държавата членка се опитва да компенсира някои недостатъци, дължащи се на географски или териториални фактори (тоест да компенсира производствените свръхразходи в районите, които не са свързани с континенталната метрополна мрежа).
68. Съгласен съм с Комисията, че в тези два аспекта приходите от ВОЕЕУ са насочени към обществените нужди от социален или териториален характер, които обичайно се покриват от държавните бюджети.
69. Всъщност тези социални цели и цели за териториално сближаване са обосновали последващото развитие на френското законодателство, намерило израз в Закон 2015‑1786(43). От този момент таксите за обществената услуга за електричество и газ се включват във френския държавен бюджет, а ВОЕЕУ е слята с данъка върху крайното потребление на електроенергия (хармонизиран акциз)(44).
70. Считам обаче, че предназначението на ВОЕЕУ за плащане на свръхразходите, произтичащи от задължението за изкупуване (от доставчиците) на електроенергията от възобновяеми източници и от комбинирано производство, е специално по смисъла на практиката на Съда относно КДСП.
71. По отношение на това предназначение може да се установи достатъчна връзка между използването на постъпленията от данъка и специалната цел за насърчаване на зелената електроенергия(45). ВОЕЕУ насърчава производството на електроенергия от възобновяеми източници и от комбинирано производство(46), за чието финансиране допринася, поради което тя сама по себе си е насочена към изпълнението на посоченото специално предназначение(47).
72. Всъщност според Комисията(48) (която в настоящото дело възприема различен, недостатъчно изяснен подход) компонентът А3 от включените компоненти в италианския налог за покриване на общите разходи на електроенергийната система, чиято специална задача е да се финансира производството на електроенергия от възобновяеми източници и от комбинирано производство (тоест компонент, аналогичен на един от компонентите, които ВОЕЕУ покрива), представлява КДСП.
73. Срещу този довод би могло да се изтъкне, че насърчаването на зелената електроенергия представлява цел, чието финансиране би било възможно и с публични средства от държавния бюджет. Такава възможност несъмнено винаги съществува, тъй като националните парламенти са суверенни да включват в държавните бюджети пера, които считат за уместни. При все това, ако това обстоятелство се превърне в решаващия критерий за тълкуването на предвиденото изключение в член 3, параграф 2 от Директива 92/12 за КДСП, се страхувам, че нито един косвен данък не би се вписал в него.
74. Вярно е, че до момента нито един от разглежданите от Съда данъци не е изпълнил наложените в съдебната практика критерии за преценката на законосъобразността на КДСП. Ако обаче това изключение съществува и трябва да се признае полезното действие от предвиждането му в Директива 92/12, то не би трябвало да бъде неутрализирано въз основа на съдебната практика. Считам, че в частта, предназначена за насърчаването на зелената електроенергия, ВОЕЕУ дава на Съда възможност за първи път да допусне КДСП в рамките на тази директива.
75. Този извод не се опровергава от различните доводи, изтъкнати по настоящия спор. Запитващата юрисдикция посочва, че размерът на задължението за изкупуване на електроенергията, произведена от използващите възобновяема енергия съоръжения, на цена, по-висока от пазарната ѝ стойност — който съответства на разликата между покупната цена за купувачите, имащи съответното задължение, и спестения на тези купувачи разход за закупуването на съответната електроенергия — не зависи от прихода от ВОЕЕУ. Макар да няма непосредствена връзка между постъпленията от ВОЕЕУ и конкретния размер на помощта за производителите на зелена електроенергия, не може да се отрече, че голям процент от приходите от ВОЕЕУ е предназначен за финансирането на тази помощ(49).
76. Обстоятелството, че получените от ВОЕЕУ постъпления се разпределят всяка година по критерии, определени от Комисията за енергийно регулиране и решенията на министерството на енергетиката, без предназначените за всяка цел проценти от постъпленията от ВОЕЕУ да са предварително установени във френското законодателство, също не съставлява пречка за определянето ѝ като КДСП.
77. В този смисъл считам, че държавите членки трябва да разполагат с определена свобода при създаването на КДСП, съвместим с член 3, параграф 2 от Директива 92/12. Тази свобода включва възможността за гъвкаво определяне на предназначението на постъпленията, както и за промяна на размера на данъка съобразно обстоятелствата — решения, чието приемане може да се делегира на компетентните публични органи. Релевантното е, ще повторя, че приблизително 70 % от постъпленията от ВОЕЕУ са предназначени за насърчаване на зелената електроенергия.
78. Струва ми се, че още по-малка пречка за квалифицирането на ВОЕЕУ като КДСП е обстоятелството, че сама по себе си ВОЕЕУ не допуска да се отдава приоритет на потреблението на зелената електроенергия или да се насърчава закупуването ѝ от потребителите пред произведената от невъзобновяеми източници. При електроенергията, за разлика от други акцизни стоки (като алкохола или тютюневите изделия), несъмнено е трудно произведената от възобновяеми източници да се разграничи от получената от изкопаеми горива или други източници, след като бъде подадена към разпределителната мрежа. Но ще припомня, че Съдът изисква единствено структурата на КДСП да бъде такава, че да възпира потреблението на продукта от потребителите, когато няма механизъм за предварително определяне на предназначението на приходите. Както вече посочих, това обстоятелство е налице при ВОЕЕУ(50).
79. С оглед на изложените по-горе съображения считам, че ВОЕЕУ отговаря на изискването за наличие на специално предназначение и може да бъде определена като КДСП, съвместим с член 3, параграф 2 от Директива 92/12, в частта, съответстваща на постъпленията, предназначени за плащане на свръхразходите, произтичащи от задължението за изкупуване на електроенергията от възобновяеми източници и от комбинирано производство.
2. Сходства на КДСП с хармонизирания акциз или с ДДС
80. За да може косвен данък да бъде обхванат от изключението по член 3, параграф 2 от Директива 92/12, трябва не само да има специално предназначение, но и да е в съответствие с разпоредбите, приложими по отношение на акцизите или на ДДС във връзка с определянето на данъчната основа, изчисляването на данъка, изискуемостта и мониторинга на данъка. Следователно по отношение на тези елементи косвеният данък следва да има характеристики, сходни било с тези на хармонизирания на ниво Съюз акциз, било с тези на ДДС.
81. При тълкуването на тази разпоредба Съдът е приел, че „член 3, параграф 2 от Директивата за акциза не изисква от държавите членки да спазват всички правила относно акцизите или ДДС при определянето на данъчната основа, изчисляването на данъка, изискуемостта и мониторинга на данъка“, а „е достатъчно облагането с косвени данъци със специално предназначение да бъде в съответствие, в тези аспекти, с общата логика на едната или другата от тези техники на облагане, установени съгласно общностната правна уредба“(51).
82. ВОЕЕУ няма структура, сходна на тази на ДДС, тъй като размерът ѝ не е пропорционален на цената на облаганите с нея стоки, а се изчислява върху обема на потребената електроенергия; начислява се в момента на потреблението, а не на всеки етап в процеса на производство и разпределение, и накрая — с нея се облага само определена стока (електроенергията), а не се характеризира с общо приложение.
83. Следователно сходството на ВОЕЕУ трябва да се търси в контекста на техниката на облагане с акциз. Запитващата юрисдикция, с чиито изводи съм съгласен, изтъква няколко елемента от данъчната структура на ВОЕЕУ, които са сходни с тези на акцизите.
84. По отношение на определянето на данъчната основа и изчисляването на данъчното задължение, което се конкретизира чрез размера на дължимия данък, ВОЕЕУ разкрива явни сходства с акцизите. Електроенергията се облага в зависимост от потребените киловати при ставка, нараснала от 3 EUR/MWh през 2003 г. на 20 EUR/MWh през 2015 г.(52), подобно на акцизите.
85. Що се отнася до изискуемостта, акцизите са дължими при доставката на електроенергията(53). Действащият към съответния момент член 5 от Закона от 10 февруари 2000 г. е предвиждал също така, че ВОЕЕУ се събира при плащането на фактурата от потребителя. Поради това времевият елемент на изискуемостта на ВОЕЕУ съвпада с доставката на електроенергията, аналогично на предвиденото в Директива 92/12 и Директива 2003/96.
86. За разлика от хармонизирания акциз върху електроенергията, при който задължено лице е дистрибуторът или редистрибуторът на електроенергията (член 21, параграф 5 от Директива 2003/96), ВОЕЕУ се дължи от крайния потребител. Член 3, параграф 2 от Директива 92/12 обаче не изисква КДСП да са сходни на ДДС или на акцизите, що се отнася до правилата относно платеца на данъка.
87. При определянето на максималните прагове също е налице съвпадение между ВОЕЕУ и акцизите. По отношение на първата „таванът на общия размер, дължим като вноска за обществената електроенергийна услуга от всяко промишлено дружество, потребяващо над 7 гигаватчаса електроенергия годишно, е 0,5 % от добавената му стойност“(54).Това ограничение е в съответствие с член 17, параграф 1 от Директива 2003/96(55) и следователно съответства на общата схема за изчисляване на акцизите, предвидена в правото на Съюза.
88. Накрая, що се отнася до „мониторинга на данъка“, е вярно, че управлението на ВОЕЕУ се различава отчасти от това на другите косвени данъци. Френското законодателство задължава крайните потребители да я плащат под формата на допълнителна такса към цената на електроенергията, посочена във фактурата им, поради което доставчиците на електроенергия са тези, които събират ВОЕЕУ и прехвърлят средствата в Касата за депозити, която ги разпределя между операторите на електроенергийната система. Налице е обаче, както вече отбелязах(56), публична намеса, за да се гарантира събирането на този данък, подобно на други механизми за мониторинг на останалите данъци, а споровете между публичните органи, които издават разпореждания за изпълнение, и неплатилите в срок данъчнозадължени лица се отнасят пред административните юрисдикции.
89. Следователно като цяло ВОЕЕУ е в съответствие с данъчните правила, приложими за акцизите (по отношение на нейната данъчна основа, изчисляването, изискуемостта и мониторинга) съгласно изискванията на член 3, параграф 2 от Директива 92/12. Това обаче е само едно от двете кумулативни условия, които трябва да са изпълнени. Необходимо е също така ВОЕЕУ да има специално предназначение, на което условие тя отговаря само по отношение на постъпленията, предназначени за подпомагането на зелената електроенергия.
90. В обобщение според мен може да се счита, че в това отношение ВОЕЕУ е в съответствие с член 3, параграф 2 от Директива 92/12, но не е в съответствие с него, що се отнася до постъпленията, насочени към постигането на останалите преследвани с нея цели.
5. Режим за възстановяване на недължимо платените суми (трети преюдициален въпрос)
91. Запитващата юрисдикция иска от Съда да се произнесе относно режима на възстановяване, цялостно или частично, на ВОЕЕУ, в случай че ѝ бъде признато (също изцяло или частично) качеството на КДСП.
92. Съгласно постоянната практика на Съда правото да се получи възстановяване на данъци, платени в държава членка в нарушение на нормите на правото на Съюза, е последица и допълнение към правата, които правните субекти черпят от разпоредбите на правото на Съюза, както са тълкувани от Съда(57). Следователно държавата членка по принцип е задължена да върне сумите, събрани в нарушение на правото на Съюза(58). Целта на правото на възстановяване е да се поправят последиците от несъвместимостта на данъка с правото на Съюза, като се неутрализира икономическата тежест, неоправдано възложена на оператора, който в крайна сметка я е понесъл на практика(59).
93. В съответствие с предложението ми, изложено в предходните точки, съгласно което следва да се приеме, че ВОЕЕУ отговаря на изискванията по член 3, параграф 2 от Директива 92/12, що се отнася до плащането на свръхразходите, произтичащи от задължението за изкупуване на електроенергията от възобновяеми източници и от комбинирано производство, ВОЕЕУ не нарушава тази разпоредба и следователно не следва да се възстановява от гледна точка на правото на Съюза.
94. От друга страна, данъчнозадължените лица могат да искат от френската държава възстановяване на недължимо платените суми на основание на ВОЕЕУ в процент, съответстващ на постъпленията от нея, предназначени за неспециалните цели, тъй като в тази част тя не е съвместима с правото на Съюза. Запитващата юрисдикция следва да определи този процент според публикуваните данни от Комисията за енергийно регулиране или други официални данни.
95. Задължението за възстановяване впрочем подлежи на общите времеви ограничения (давностните срокове) и се отнася само до недължимо платените суми след 1 януари 2009 г.(60) Националният съд следва да провери освен това дали Messer France е краен потребител на електроенергията(61), за който не е предвидена възможност да начисли сумата на ВОЕЕУ на друго лице.
IV. Заключение
96. На основание на гореизложеното предлагам на Съда да отговори на въпросите на Conseil d’État (Държавен съвет, Франция) по следния начин:
„1) Член 18, параграф 10, втора алинея от Директива 2003/96/EО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамката на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията допуска Френската република да запази до 31 декември 2008 г. националната си данъчна система относно електроенергията с единственото задължение да спазва установеното с нея минимално ниво на данъчно облагане.
2) Член 3, параграф 2 от Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти трябва да се тълкува в смисъл, че запазването или въвеждането на косвен данък със специално предназначение не е обусловено от предварителното въвеждане на хармонизирания акциз.
3) Член 3, параграф 2 от Директива 92/12 трябва да се тълкува в смисъл, че:
– изчислявана въз основа на потреблението на електроенергия вноска като разглежданата в главното производство не може да се определи като косвен данък със специално предназначение, доколкото постъпленията от нея са предназначени за прилагането на географско изравняване на тарифите и намаляване на цената на електроенергията в полза на бедните домакинства и лица, както и за плащане на оперативните разходи на публичните институции,
– обратното, тази вноска може да се определи като косвен данък със специално предназначение, съвместим с член 3, параграф 2 от Директива 92/12, по отношение на процента на постъпленията от нея, предназначен за финансирането на производството на електроенергия от възобновяеми източници.
4) Недължимо платените суми при прилагане на косвен данък, частично несъвместим с член 3, параграф 2 от Директива 92/12, трябва да бъдат възстановени на платилите ги данъчнозадължени лица в съответния процент, освен ако те не са ги начислили окончателно на други лица“.