ĢENERĀLADVOKĀTA MELHIORA VATELĒ [MELCHIOR WATHELET] SECINĀJUMI,
sniegti 2018. gada 27. septembrī (1)
Lieta C‑581/17
Martin Wächtler
pret
Finanzamt Konstanz
(Finanzgericht Baden‑Württemberg (Bādenes‑Virtembergas Finanšu tiesa, Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Nolīgums starp Eiropas Kopienu un tās dalībvalstīm, no vienas puses, un Šveices Konfederāciju, no otras puses, par personu brīvu pārvietošanos – Nodokļu rezidences pārcelšana uz Šveici – Dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru tādā gadījumā tiek paredzēta nerealizētā kapitāla pieauguma no sabiedrības daļām aplikšana ar nodokli
I. Ievads
1. Izskatāmais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Nolīgumu starp Eiropas Kopienu un tās dalībvalstīm, no vienas puses, un Šveices Konfederāciju, no otras puses, par personu brīvu pārvietošanos, kas noslēgts Luksemburgā 1999. gada 21. jūnijā (2) (turpmāk tekstā – “NPBP”) un kas stājās spēkā 2002. gada 1. jūnijā.
2. Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp M. Wächtler un Finanzamt Konstanz (Konstancas Finanšu pārvalde, Vācija, turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) par pēdējās minētās lēmumu saistībā ar M. Wächtler domicila pārcelšanu no Vācijas uz Šveici aplikt ar nodokli nerealizēto kapitāla pieaugumu no viņam piederošajām daļām Šveicē reģistrētā sabiedrībā, kurā viņš turklāt ir vadītājs.
II. Atbilstošās tiesību normas
A. NPBP
3. Saskaņā ar NPBP preambulu līgumslēdzējas puses ir “apņēmušās īstenot personu brīvu pārvietošanos starp tām, pamatojoties uz noteikumiem, kurus piemēro [Savienībā]”.
4. NPBP 1. pantā ir noteikts:
“Šā nolīguma mērķis Eiropas Kopienas dalībvalstu un Šveices valstspiederīgo labā ir šāds:
a) piešķirt ieceļošanas un uzturēšanās tiesības, tiesības uz darbu kā darba ņēmējiem, tiesības veikt uzņēmējdarbību kā pašnodarbinātām personām un tiesības uzturēties Līgumslēdzēju pušu teritorijā.
[..]”
5. NPBP 4. pantā “Uzturēšanās tiesības un tiesības veikt saimniecisko darbību” ir norādīts, ka uzturēšanās tiesības un tiesības veikt saimniecisko darbību tiek garantētas [..] saskaņā ar I pielikuma noteikumiem.
6. NPBP 16. pantā “Atsauce uz [Savienības] tiesībām” ir paredzēts:
“1. Lai sasniegtu šā nolīguma mērķus, Līgumslēdzējas puses veic visus pasākumus, kas vajadzīgi, lai nodrošinātu, ka attiecībās starp tām piemēro tiesības un pienākumus, kas līdzvērtīgi tiesībām un pienākumiem, kuri ietverti [Savienības] tiesību aktos, uz kuriem izdarīta atsauce.
2. Ciktāl šā nolīguma piemērošana ietver [Savienības] tiesību jēdzienus, līdz šā nolīguma parakstīšanas dienai ņem vērā attiecīgo [Eiropas Savienības] Tiesas praksi. Pēc minētā datuma uz Tiesas praksi vērš arī Šveices uzmanību. Lai nodrošinātu pienācīgu šā nolīguma darbību, Apvienotā komiteja pēc kādas Līgumslēdzējas puses pieprasījuma nosaka saistības, ko paredz šāda Tiesas prakse.”
7. NPBP 21. panta “Saistība ar divpusējiem nolīgumiem par nodokļu dubulto uzlikšanu” 2. un 3. punktā ir paredzēts:
“2. Nevienu no šā nolīguma noteikumiem nedrīkst interpretēt tā, ka tas liegtu Līgumslēdzējām pusēm, kad tās piemēro attiecīgos nodokļu tiesību noteikumus, nošķirt nodokļu maksātājus, kuru situācijas nav salīdzināmas, īpaši attiecībā uz to dzīvesvietu.
3. Neviens no šā nolīguma noteikumiem neliedz Līgumslēdzējām pusēm pieņemt vai piemērot pasākumus, lai nodrošinātu nodokļu uzlikšanu, maksāšanu un efektīvu atgūšanu vai lai novērstu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas saskaņā ar valsts nodokļu tiesību aktiem vai nolīgumiem, kuru mērķis ir novērst nodokļu dubulto uzlikšanu starp Šveici, no vienas puses, un vienu vai vairākām [Eiropas Savienības] dalībvalstīm, no otras puses, vai arī jebkādu citu nodokļu režīmu.”
8. NPBP I pielikumā ir reglamentēta personu brīva pārvietošanās.
9. NPBP I pielikuma 2. pantā “Uzturēšanās un saimnieciskā darbība” ir noteikts:
“1. Neskarot pārejas laika noteikumus, kas izklāstīti šā nolīguma 10. pantā un šā pielikuma VII nodaļā, Līgumslēdzējas puses valstspiederīgajiem ir tiesības uzturēties un veikt saimniecisko darbību otras Līgumslēdzējas puses teritorijā, ievērojot II līdz IV nodaļā noteiktās procedūras. [..]”
10. NPBP I pielikuma 9. panta “Vienāda attieksme” 2. punktā ir paredzēts:
“Nodarbinātai personai un viņas ģimenes locekļiem [..] ir tie paši nodokļu atvieglojumi un labklājības pabalsti kā valsts nodarbinātām personām un viņu ģimenes locekļiem.”
11. NPBP I pielikuma III nodaļā, kurā reglamentētas pašnodarbinātās personas, ir ietverts šā pielikuma 12.–16. pants. Minētā pielikuma 12. pants “Noteikumi par uzturēšanos” ir formulēts šādi:
“1. Līgumslēdzējas puses valstspiederīgais, kurš vēlas veikt uzņēmējdarbību kādas citas Līgumslēdzējas puses teritorijā, lai darbotos kā pašnodarbinātais (turpmāk “pašnodarbināta persona”), saņem uzturēšanās atļauju, kas derīga vismaz piecus gadus pēc tās izdošanas dienas ar noteikumu, ka tas iesniedz valsts kompetentajām iestādēm pierādījumus par to, ka ir reģistrējis savu uzņēmējdarbību vai vēlas to darīt.
[..]”
12. NPBP I pielikuma 15. pantā “Vienāda attieksme” ir noteikts:
“1. Attiecībā uz pieeju pašnodarbinātībai un tās īstenošanu uzņēmējvalstī pret pašnodarbināto personu ir ne mazāk labvēlīga attieksme kā pret saviem valstspiederīgajiem.
2. Šā pielikuma 9. panta noteikumus piemēro mutatis mutandis attiecībā uz šajā nodaļā minētajām pašnodarbinātām personām.”
B. Konvencija starp Šveices Konfederāciju un Vācijas Federatīvo Republiku par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu ienākuma un īpašuma nodokļu jomā
13. 1971. gada 11. augustā Šveices Konfederācija un Vācijas Federatīvā Republika noslēdza konvenciju, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu ienākuma un īpašuma nodokļu jomā (turpmāk tekstā – “KNDU Vācija/Šveice”) (3).
14. KNDU Vācija/Šveice 4. pantā ir noteikts:
“1. Šajā Konvencijā jēdziens “līgumslēdzējas valsts rezidents” apzīmē ikvienu personu, kurai atbilstoši minētās valsts tiesību aktiem ir neierobežots nodokļu maksāšanas pienākums šajā valstī.
[..]”
15. KNDU Vācija/Šveice 13. pantā ir paredzēts:
“1. 6. panta 2. punktā norādītie ienākumi no nekustamā īpašuma atsavināšanas ir apliekami ar nodokli tajā līgumslēdzējā valstī, kurā šis īpašums atrodas.
2. Ienākumi no kustamā īpašuma atsavināšanas, kas ir daļa no pastāvīga uzņēmuma aktīviem, kas vienas līgumslēdzējas valsts uzņēmumam ir citā līgumslēdzējā valstī, vai kustamā īpašuma, kas pieder pie pastāvīgās mantas, ar kuru vienā līgumslēdzējā valstī dzīvojoša persona rīkojas, lai darbotos kā pašnodarbināta persona otrā līgumslēdzējā valstī, ieskaitot tāda veida ienākumus, kas tiek gūti, pilnībā atsavinot šādu pastāvīgu uzņēmumu (vienu pašu vai kopā ar galveno uzņēmumu) vai šādu pastāvīgo mantu, ir apliekami ar nodokli šajā otrajā valstī. [..]
3. Ienākumus no tāda īpašuma atsavināšanas, kas nav šā panta 1. un 2. punktā minētais īpašums, ar nodokli apliek tikai tajā līgumslēdzējā valstī, kuras rezidents ir šā īpašuma atsavinātājs.
4. Neskarot 3. punkta noteikumus, ienākumi no būtiskas dalības sabiedrībā pilnīgas vai daļējas atsavināšanas tiek aplikti ar nodokli tajā līgumslēdzējā valstī, kurā ir reģistrēta sabiedrība, ja atsavinātājs ir fiziskā persona, kas ir citas līgumslēdzējas valsts rezidents,
a. kurš piecu gadu laikā pirms atsavināšanas bijis pirmās līgumslēdzējas valsts rezidents 4. panta izpratnē un
b. kurš otrajā līgumslēdzējā valstī nav nekādu kapitāla pieauguma nodokļu maksātājs.
Būtiska dalība ir konstatējama tad, ja atsavinātājam tieši vai netieši piederējusi vairāk kā viena ceturtā daļa sabiedrības pamatkapitāla.
5. Ja līgumslēdzēja valsts fiziskās personas, kura ir šīs valsts rezidente, izceļošanas gadījumā apliek ar nodokli kapitāla pieaugumu, kas radies no būtiskas dalības sabiedrībā, kura ir reģistrēta šajā valstī, tad otra valsts, apliekot ar nodokli ienākumu, kas gūts no vēlākas dalības atsavināšanas atbilstoši 3. punkta noteikumiem, šo kapitāla pieaugumu nosaka, par pamatu ņemot summu, kādu pirmā valsts ir atzinusi kā radušos izceļošanas brīdī, atskaitot no tās iegādes izdevumus.”
16. Saskaņā ar KNDU Vācija/Šveice 27. pantu:
“1. Līgumslēdzēju valstu kompetentās iestādes apmainās ar informāciju, kas ir acīmredzami nepieciešama, lai piemērotu šīs Konvencijas noteikumus vai izpildītu vai piemērotu valsts tiesību aktus par visa veida un nosaukuma nodokļiem, ko iekasē līgumslēdzējas valstis vai to “Länder”, kantoni, rajoni, apriņķi, pašvaldības vai to apvienības, ciktāl šajos tiesību aktos paredzētā aplikšana ar nodokli nav pretrunā ar šo Konvenciju. Informācijas apmaiņa nav ierobežota 1. un 2. pantā.
[..]
3. Nekādā gadījumā 1. un 2. punkta noteikumi nevar tikt interpretēti tādējādi, ka tajos līgumslēdzējai valstij būtu uzlikts pienākums:
a. īstenot administratīvus pasākumus, kas ir pretrunā tās pašas vai otras līgumslēdzējas valsts tiesību aktiem un administratīvajai praksei;
b. sniegt informāciju, kas nav iegūstama saskaņā ar tās pašas vai otras līgumslēdzējas valsts tiesību aktiem vai to parastās administratīvās prakses ietvaros;
c. sniegt informāciju, kas atklātu komercnoslēpumu, rūpniecisko vai dienesta noslēpumu, vai komercpraksi, vai informāciju, kuras izpaušana būtu pretrunā sabiedriskajai kārtībai.
4. Ja līgumslēdzēja valsts saskaņā ar šo pantu pieprasa informāciju, otra līgumslēdzēja valsts izmanto tās rīcībā esošās iespējas pieprasītās informācijas iegūšanai arī tad, ja pašas nodokļu mērķiem tā nav nepieciešama. Iepriekšējā teikumā minētais pienākums ir pakļauts ierobežojumiem, kas paredzēti 3. punktā, ja vien šie ierobežojumi nav tādi, kas varētu kavēt līgumslēdzēju valsti sniegt informāciju tikai tādēļ, ka tai nav valsts interešu iegūt šādu informāciju.
5. Nekādā gadījumā 3. punkta noteikumi nav interpretējami tādējādi, ka tie ļautu līgumslēdzējai valstij atteikt informācijas sniegšanu tikai tādēļ, ka informācija atrodas bankā, citā finanšu iestādē, pie pilnvarotas personas vai personas, kura rīkojas kā pārstāvis vai fiduciārs, vai tādēļ, ka tā ir saistīta ar personas īpašuma tiesībām. Neraugoties uz 3. punktu vai jebkādiem pretējiem valsts tiesību noteikumiem, šajā punktā minētās informācijas iegūšanas nolūkos tās līgumslēdzējas valsts nodokļu iestādēm, kurām iesniegts pieprasījums, ir procesuālās pilnvaras, kas tām ļauj iegūt šajā punktā minēto informāciju, ciktāl tas nepieciešams, lai izpildītu šajā punktā paredzētos pienākumus.”
C. Vācijas tiesības
17. Saskaņā ar Einkommensteuergesetz (Likums par ienākuma nodokli, BGBl. 2009 I S, 3366. un 3862. lpp.; turpmāk tekstā – “EStG”) 1. panta 1. punktu fiziskajām personām, kuru domicils vai pastāvīgā dzīvesvieta ir valsts teritorijā, ir neierobežots ienākuma nodokļa maksāšanas pienākums.
18. Saskaņā ar EStG 17. panta 1. un 2. punktu:
“1. Par ienākumiem no profesionālās darbības ir uzskatāms arī kapitāla pieaugums no kapitālsabiedrības daļu atsavināšanas, ja pēdējo piecu gadu laikā atsavinātāja tieša vai netieša dalība sabiedrībā bijusi vismaz 1 %. [..]
2. Par kapitāla pieaugumu 1. punkta izpratnē ir uzskatāma starpība starp pārdošanas cenu un iegādes izdevumiem, atskaitot atsavināšanas izmaksas. [..]”
19. Außensteuergesetz (Likums par nodokļu uzlikšanu ārvalstu darījumos, turpmāk tekstā – “AStG”) 6. pantā ir paredzēts:
“1. Ja fiziskajai personai kopumā ne mazāk kā desmit gadus saskaņā ar [EStG] 1. panta 1. punktu ir bijis neierobežots nodokļa maksāšanas pienākums un ja sakarā ar šīs personas domicila vai pastāvīgās dzīvesvietas pārcelšanu neierobežotais nodokļa maksāšanas pienākums izbeidzas, tad attiecībā uz [EStG] 17. panta 1. punkta pirmajā teikumā minētajām daļām [EStG] 17. pants ir piemērojams no brīža, kad neierobežotais nodokļa maksāšanas pienākums izbeidzas, tajā skaitā arī gadījumos, kad atsavināšana nav notikusi, ja turklāt šajā brīdī ir izpildīti citi šajā tiesību normā paredzētie nosacījumi attiecībā uz daļām.
[..]
4. Ievērojot [AStG 6. panta] 5. punktā paredzēto, saskaņā ar [AStG 6. panta] 1. punktu maksājamā ienākuma nodokļa samaksa pēc pieprasījuma un pret nodrošinājumu ir atliekama, sadalot to vairākos regulāros maksājumos, uz maksimāli pieciem gadiem pēc pirmā maksājuma termiņa iestāšanās, ja tūlītēja iekasēšana nodokļa maksātājam varētu radīt būtiskas grūtības. Atlikšana tiek atcelta, ja atlikšanas laikposmā daļas tiek atsavinātas vai slēptā veidā ieguldītas sabiedrībā [EStG] 17. panta 1. punkta izpratnē vai ja iestājas kāds no [EStG] 17. panta 4. punktā paredzētajiem gadījumiem. [..]
5. Ja nodokļa maksātājs, kas atrodas [AStG 6. panta] 1. punkta pirmajā teikumā paredzētajā situācijā, ir Eiropas Savienības dalībvalsts vai citas valsts, kurā ir piemērojams Līgums par Eiropas Ekonomikas zonu [..], valstspiederīgais, un ja pēc neierobežotā nodokļa maksāšanas pienākuma izbeigšanās viņam kādā no šīm valstīm (uzņemošajā valstī) ir ar neierobežoto pienākumu maksāt ienākuma nodokli Vācijā salīdzināms nodokļa maksāšanas pienākums, tad saskaņā ar [AStG 6. panta] 1. punktu maksājamais nodoklis ir atliekams bez procentiem un nodrošinājuma. Šā pasākuma priekšnoteikums ir nodrošināta administratīvā palīdzība un savstarpējā palīdzība nodokļu piedziņas jomā starp Vācijas Federatīvo Republiku un šo valsti. [..]
Atlikšana tiek atcelta šādos gadījumos:
1) ja nodokļa maksātājs vai viņa tiesību pārņēmējs 1. punkta trešā teikuma izpratnē atsavina daļas vai slēptā veidā iegulda tās sabiedrībā [EStG] 17. panta 1. punkta pirmā teikuma izpratnē vai ja iestājas kāds no [EStG] 17. panta 4. punktā paredzētajiem gadījumiem;
2) ja daļas tiek nodotas personai, kurai nav neierobežots nodokļa maksāšanas pienākums un kurai kādā Eiropas Savienības dalībvalstī vai EEZ līgumslēdzējā valstī nav ar absolūto pienākumu maksāt ienākuma nodokli Vācijā salīdzināma nodokļa maksāšanas pienākuma;
3) ja daļas tiek norakstītas vai attiecībā uz tām tiek veiktas citas darbības, kas saskaņā ar valsts tiesību aktiem nozīmē ņemt vērā to daļējo vērtību vai tirgus vērtību;
4) ja nodokļa maksātājam vai viņa tiesību pārņēmējam 1. punkta trešā teikuma izpratnē sakarā ar sava domicila vai pastāvīgās dzīvesvietas pārcelšanu zūd nodokļa maksāšanas pienākums pirmā teikuma izpratnē.”
III. Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
20. M. Wächtler ir Vācijas valstspiederīgais, kurš kopā ar vienu partneri darbojas informācijas tehnoloģiju konsultāciju jomā. Kopš 2008. gada 1. februāra viņš ir atbilstoši Šveices tiesību aktiem reģistrētas sabiedrības MWK‑Consulting GmbH vadītājs, kuras juridiskā adrese ir Šveicē un kurā viņam kopš tās nodibināšanas 2007. gada jūlijā pieder 50 % daļu.
21. M. Wächtler dzīvoja pierobežas pilsētā Konstancā (Vācija), bet 2011. gada 1. martā pārcēla savu domicilu uz Šveici, lai katru dienu varētu doties uz savu darbu, nešķērsojot robežu. Atbilstoši AStG 6. pantam un EStG 17. pantam viņa domicila pārcelšana uz Šveici bija par pamatu nerealizētā kapitāla pieauguma saistībā ar viņa dalību MWK‑Consulting aplikšanai ar ienākuma nodokli, lai gan nekāda aktīvu atsavināšana nebija notikusi.
22. Pirmstiesas procedūrā, kas norisinājās nodokļu administrācijā, M. Wächtler ir norādījis, ka šī aplikšana ar nodokli ir nesaderīga ar NPBP, kurā fiziskajām personām ir garantēta brīvība veikt uzņēmējdarbību starp Savienību un Šveici. M. Wächtler ieskatā, nerealizētā un tātad nenotikuša kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli varētu atturēt fiziskās personas no sava domicila pārcelšanas uz Šveici, vēl jo vairāk tādēļ, ka bez ienākošās naudas plūsmas, kāda ienāktu īstas savas dalības MWK‑Consulting atsavināšanas gadījumā, nebūtu pieejami atbilstoši līdzekļi nodokļa samaksai. Turklāt viņš apgalvoja, ka nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli šādā veidā un bez tiesībām uz AStG 6. panta 5. punktā paredzētā atlikšanas mehānisma piemērošanu pārsniedzot to, kas nepieciešams, lai novērstu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
23. Nodokļu administrācijas ieskatā, kapitāla pieauguma aplikšanai ar nodokli būtu jānotiek vienādi neatkarīgi no tā, vai Vācijas nodokļu maksātājs pārceļ savu domicilu uz kādu Savienības dalībvalsti vai valsti, kurā ir piemērojams EEZ līgums. Šajā ziņā AStG 6. panta 5. punktā ir paredzēta kapitāla pieauguma nodokļa samaksas atlikšana bez procentiem un bez nodrošinājuma līdz aktīvu faktiskajai atsavināšanai ar nosacījumu, ka jaunā rezidences valsts sniedz palīdzību un atbalstu nodokļu piedziņas jomā. Taču, kā norādīja nodokļu administrācija, ar Šveici neesot noslēgts nolīgums par atbalstu nodokļu piedziņā, ar ko esot attaisnota nelabvēlīgā attieksme pret nodokļu maksātājiem, kuri pārceļ savu nodokļu rezidenci uz šo valsti. Visbeidzot, nodokļu administrācija uzskatīja, ka nodokļu dubulta uzlikšana nenotiktu, jo Šveicē kapitāla pieaugums ar nodokli aplikts netiekot.
24. M. Wächtler cēla prasību Finanzgericht Baden‑Württemberg (Bādenes‑Virtembergas Finanšu tiesa, Vācija), kurai ir šaubas par aplūkojamā valsts tiesiskā regulējuma saderību ar LESD 21. panta 1. punktu, 45. pantu un 49. pantu, kā arī ar NPBP preambulu, 1., 2., 4., 6., 7., 16., 21. pantu un I pielikuma 9. pantu.
25. Tādēļ Finanzgericht Baden‑Württemberg (Bādenes‑Virtembergas Finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:
“Vai [NPBP] noteikumi, it īpaši tā preambula, kā arī 1., 2., 4., 6., 7., 16., 21. pants un I pielikuma 9. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauts dalībvalsts tiesiskais regulējums, atbilstoši kuram, lai nezustu neviens nodokļu uzlikšanas materiālais pamats, ar nodokli (bez atlikšanas) tiek aplikts nerealizēts kapitāla vērtības pieaugums no uzņēmējsabiedrības tiesībām, ja nodokļa maksātājs, šīs dalībvalsts valstspiederīgais, kurš iepriekš tajā ir maksājis nodokļus pilnā apmērā, savu domicilu pārceļ no šīs valsts uz Šveici, nevis uz kādu citu Eiropas Savienības dalībvalsti vai valsti, kurai piemērojams Līgums par Eiropas Ekonomikas zonu?”
IV. Tiesvedība Tiesā
26. Izskatāmais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesā tika iesniegts 2017. gada 4. oktobrī. Rakstveida apsvērumus ir iesnieguši M. Wächtler, Vācijas, Spānijas un Austrijas valdības, kā arī Eiropas Komisija.
27. 2018. gada 31. maijā Tiesa lūdza Komisijai līdz 2018. gada 15. jūnijam iesniegt visus NPBP sagatavošanas darbu dokumentus, kā arī jebkādu citu informāciju par tās pārrunām, kas varētu liecināt par nozīmi, kādu šā nolīguma puses vēlējušās piešķirt tā 1. panta a) punktā lietotajam uzņēmuma jēdzienam, jo īpaši pēc tā 10. pantā paredzētā pārejas laikposma beigām. Komisija izpildīja šo lūgumu Tiesas noteiktajā termiņā.
28. 2018. gada 2. jūlijā notika tiesas sēde, kurā M. Wächtler, Vācijas un Spānijas valdības, kā arī Komisija sniedza mutvārdu apsvērumus.
V. Vērtējums
29. Ar prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai NPBP 1., 2., 4., 6., 7., 16. un 21. pants, kā arī I pielikuma 9. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, atbilstoši kuram gadījumā, ja nodokļa maksātājs, šīs dalībvalsts valstspiederīgais, kam iepriekš ir bijis neierobežots nodokļa maksāšanas pienākums, pārceļ savu domicilu no šīs valsts uz Šveici, ar nodokli (bez atlikšanas) tiek aplikts vēl nenoticis nerealizēts kapitāla pieaugums no kapitāla daļām, bet domicila pārcelšanas uz kādu citu Savienības dalībvalsti vai valsti, kurā ir piemērojams EEZ līgums, gadījumā nodokļa samaksa no tāda paša kapitāla pieauguma tiek atlikta bez procentiem un bez nodrošinājuma iesniegšanas, ar nosacījumu, ka starp Vāciju un šo valsti tiek nodrošināta savstarpējā palīdzība un atbalsts nodokļu piedziņas jomā.
A. Lietas dalībnieku apsvērumu kopsavilkums
30. M. Wächtler uzskata, ka ar NPBP viņam ir radītas salīdzināmas tiesības veikt uzņēmējdarbību ar tām tiesībām, kas Savienības ietvaros garantētas LESD 49. pantā. Uz šā pamata viņš apšauba nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli, nepastāvot iespējai to atlikt, saderību ar Tiesas judikatūru šajā jomā.
31. Līdzīgi Komisija uzskata, ka M. Wächtler ir pašnodarbināta persona NPBP I pielikuma 12. panta izpratnē un ka līdz ar to attiecībā uz viņu notikusī aplikšana ar nodokli ir uzskatāma par nesamērīgu ierobežojumu viņa šajā tiesību normā paredzētajām tiesībām veikt uzņēmējdarbību.
32. Savukārt Vācijas valdība, kuru atbalsta Spānijas un Austrijas valdības, uzskata, ka ar LESD ietvaros izveidotās brīvības veikt uzņēmējdarbību NPBP ir attiecināta uz Savienības attiecībām ar Šveices Konfederāciju vien daļēji un īpašajos NPBP noteikumos ierobežotā veidā.
33. Šajā ziņā tā uzskata, ka M. Wächtler veiktā uzņēmuma izveidošana un vadīšana Šveicē neietilpst NPBP piemērošanas jomā, jo šī darbība nav uzskatāma par pašnodarbinātas personas darbību NPBP I pielikuma 12. panta izpratnē.
34. Turklāt Vācijas valdības ieskatā pamatlietā aplūkojamā aplikšana ar nodokli arī neesot ierobežojusi tiesības, kuras M. Wächtler ir paredzētas NPBP kā darba ņēmējam.
B. NPBP piemērojamība personām – vai M. Wächtler ir darba ņēmējs vai pašnodarbināta persona?
35. NPBP 1. panta a) punktā Savienības un Šveices valstspiederīgajiem ir piešķirtas iebraukšanas un uzturēšanās tiesības, tiesības uz darbu kā darba ņēmējiem, tiesības veikt uzņēmējdarbību kā pašnodarbinātām personām un tiesības palikt līgumslēdzēju pušu teritorijā.
36. Tātad ir jāpārbauda, vai attiecībā uz M. Wächtler NPBP piemērojamība personām ir attiecināma kā uz darba ņēmēju vai kā uz pašnodarbinātu personu (4).
37. Iesniedzējtiesas ieskatā, viņa profesionālā darbība būtu jākvalificē kā algots darbs, jo kā savas sabiedrības vadītājs M. Wächtler saņem atlīdzību.
38. Es nepiekrītu šim viedoklim. Gluži pretēji, tāpat kā Austrijas valdība un Komisija es uzskatu, ka, neskatoties uz atlīdzības maksāšanu par viņa vadīšanas pakalpojumiem, M. Wächtler neatrodas pakļautības attiecībās, kādas ir raksturīgas algotam darbam (5).
39. Proti, kā izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, M. Wächtler ir pašnodarbināts uzņēmējs informācijas tehnoloģiju konsultāciju sfērā. Tas, ka savu saimniecisko darbību viņš ir izlēmis strukturēt, izveidojot sabiedrību un maksājot sev atlīdzību par šīs sabiedrības vadīšanas pakalpojumiem, nekādi nemaina to, ka viņam pieder 50 % šīs sabiedrības kapitāla daļu, un to, ka viņš neatrodas pakļautības attiecībās ar šo sabiedrību (6).
40. Turklāt pamatlietā aplūkojamais Vācijas tiesiskais regulējums, pamatojoties uz kuru Vācijas nodokļu administrācija ir aplikusi ar nodokli nerealizēto kapitāla pieaugumu no viņa dalības savā sabiedrībā, uz viņu attiecas nevis kā uz darba ņēmēju, bet gan kā uz tās dalībnieku.
41. Tomēr, Vācijas valdības ieskatā, kuru atbalsta Austrijas un Spānijas valdības, uzņēmuma kapitāla daļu pārvaldīšana neietilpst jēdzienā “darbošanās kā pašnodarbinātai personai” NPBP I pielikuma 12. panta 1. punkta izpratnē.
42. Šajā sakarā šī valdība atsaucas uz ģenerāladvokāta P. Mengoci [P. Mengozzi] secinājumu lietā Picart (C‑355/16, EU:C:2017:610) 67.–71. punktu, kurā viņš uzskatījis – kā izriet no LESD 49. panta otrās daļas, tā kā uzņēmumu dibināšana un vadīšana atšķiras no darbošanās kā pašnodarbinātai personai, nekas no NPBP konteksta un mērķa neļaujot secināt, ka jēdzienam “pašnodarbinātais” līgumslēdzējas puses būtu iecerējušas piešķirt kādu citādu nozīmi nekā tā parastā nozīme, proti, saimnieciskās darbības veikšana kā pašnodarbinātai personai (7).
43. Manā ieskatā, šis arguments ir neefektīvs, jo darbība, ko M. Wächtler veic Šveicē, nav tāda kapitāla daļu pārvaldīšanas darbība kā Christian Picart gadījumā. Atšķirībā no šā pēdējā M. Wächtler ir nevis ieguldītājs vai vienkārši pasīvs kapitāla daļu īpašnieks, bet gan pašnodarbināts uzņēmējs, kura saimnieciskā darbība sastāv no informācijas tehnoloģiju konsultāciju sniegšanas ar sabiedrības starpniecību.
44. Šādu vērtējumu apstiprina NPBP interpretācija atbilstoši starptautisko paražu tiesību normai, kura atspoguļota Vīnes konvencijas par starptautisko līgumu tiesībām (8), kas ir saistoša Savienības iestādēm un kas veido daļu no šīs pēdējās minētās tiesību sistēmas (9), 31. pantā. Saskaņā ar šo tiesību normu starptautisks līgums ir tulkojams godprātīgi saskaņā ar parasto nozīmi, kāda piešķirama līguma noteikumiem kopumā un atbilstoši tā objektam un mērķim (10). Turklāt saskaņā ar šo tiesību normu noteikumam tiek piešķirta īpaša nozīme gadījumā, ja ir noteikts, ka dalībniekiem bijis tāds nodoms (11).
45. Lai gan NPBP I pielikuma 12. panta 1. punktā par pašnodarbinātu personu tiek uzskatīts “Līgumslēdzējas puses valstspiederīgais, kurš vēlas veikt uzņēmējdarbību kādas citas Līgumslēdzējas puses teritorijā, lai darbotos kā pašnodarbinātais”, no NPBP preambulas, kā arī 1. panta a) punkta un 16. panta 2. punkta izriet, ka šā nolīguma “mērķis ir Savienības pilsoņu un Šveices Konfederācijas pilsoņu labā īstenot personu brīvu pārvietošanos šī nolīguma līgumslēdzēju pušu teritorijās, pamatojoties uz Savienībā piemērojamiem noteikumiem, kuru jēdzieni ir interpretējami atbilstoši Tiesas judikatūrai” (12).
46. Attiecībā uz LESD 49. pantu un pirms NPBP noslēgšanas Tiesa ir nospriedusi, ka jēdziens “darbošanās kā pašnodarbinātai personai” ir jāsaprot kā iekļaujošs arī tādas fiziskās personas darbību, kas darbojas kā tādas sabiedrības vadītājs, kurā tas ir vienīgais dalībnieks, vai kā sabiedrības vadītājs, kuram tajā nepieder kapitāla daļas (13). Nesaskatu nekādu iemeslu atkāpties no šīs pieejas attiecībā uz M. Wächtler darbību, kurš ir MWK‑Consulting vadītājs un kuram pieder 50 % tās kapitāla daļu.
47. Turklāt pretēja interpretācija, kas izslēgtu M. Wächtler no jēdziena “pašnodarbinātā persona” un līdz ar to no NPBP piemērošanas jomas, būtu gan nesaderīga ar šā nolīguma priekšmetu un mērķi, gan nelabticīga, jo tā šim nolīgumam atņemtu tā lietderīgo iedarbību.
48. Proti, pirmkārt, nošķirot darba ņēmējus (14), pašnodarbinātas personas (15), personas, kas sniedz pakalpojumus (16), un personas, kas neveic saimniecisko darbību (17), un, otrkārt, klasificējot personas katrā no šīm lielajām kategorijām (18), NPBP paredz aptvert visas fizisko personu kategorijas, uz kurām attiecas Savienības tiesību akti par personu brīvu pārvietošanos un brīvību veikt uzņēmējdarbību. Atteikt M. Wächtler pašnodarbinātas personas statusu nozīmētu izslēgt viņu no četrām personu kategorijām, uz kurām attiecas NPBP.
49. Pēc Tiesas lūguma Komisijas iesniegtie NPBP sarunu dokumenti apstiprina šo interpretāciju.
50. Proti, runājot par Šveices Konfederāciju, no tās 1995. gada 21. aprīļa nolīguma projekta izriet, ka šo nolīgumu bija iecerēts attiecināt uz visu veidu peļņas gūšanas darbībām un piešķirt katras līgumslēdzējas puses valstspiederīgajiem tiesības veikt tādu pašu darbību otras līgumslēdzējas puses teritorijā. Šīs peļņas gūšanas darbības tika sadalītas vienīgi starp darba ņēmējiem un pašnodarbinātām personām, kaut gan, uzsākot sarunas, Šveices pieeja bija vēl detalizētāka, nošķirot sezonas darba ņēmējus, pārrobežu darba ņēmējus, pārējos darba ņēmējus, pašnodarbinātās personas, personas, kas sniedz pakalpojumus, un personas, kas neveic saimniecisko darbību, kas bija nošķīrums, ko Savienība akceptēja tikai kā “vielu pārdomām” (19).
51. Runājot par Savienību un tās dalībvalstīm, Padome 1994. gada 31. oktobrī pieņēma pilnvarojumu veikt sarunas par divpusēju nolīgumu noslēgšanu ar Šveici personu brīvas pārvietošanās jomā, kurā bija norādīts, ka šajā nolīgumā ir jāparedz pilnīga acquis communautaire piemērošana konkrētajā jomā, tostarp darba ņēmēju brīvas pārvietošanās un tiesību veikt uzņēmējdarbību jomā.
52. Patiešām, šo sarunu gaitā formulējums “darbība peļņas gūšanas nolūkā” pakāpeniski tika aizstāts ar formulējumu “darbs kā darba ņēmējiem un darbošanās kā pašnodarbinātai personai” (20), galu galā nonākot pie NPBP 1. panta a) punktā lietotajiem formulējumiem “darbs kā darba ņēmējiem” un “tiesības veikt uzņēmējdarbību kā pašnodarbinātām personām”.
53. Turklāt sākotnējā pašnodarbinātas personas definīcija kā “Līgumslēdzējas puses valstspiederīgais, kurš vēlas veikt uzņēmējdarbību kādas citas Līgumslēdzējas puses teritorijā, lai darbotos kā pašnodarbinātas personas statusā” (21), tika aizstāta ar “Līgumslēdzējas puses valstspiederīgais, kurš vēlas veikt uzņēmējdarbību kādas citas Līgumslēdzējas puses teritorijā, lai darbotos kā pašnodarbinātais [veiktu darbību, kas pielīdzināma pašnodarbinātas personas darbībai]” (22), kas ir definīcija, kura galu galā tika pārņemta NPBP I pielikuma 12. panta 1. punktā.
54. Manā ieskatā, šie apstākļi liecina par to, ka, lai arī puses darbību pašnodarbināto personu statusā ir definējušas kā darbību, kas pielīdzināma pašnodarbinātas personas darbībai, to kopīgais nodoms ir bijis aptvert jebkādu fiziskās personas saimniecisko darbību vai darbību peļņas gūšanas nolūkā (izņemot pakalpojumu sniegšanu), kura neietilpst jēdzienā “darba ņēmējs”, kas ir iemesls, kādēļ formulējums “darbošanās pašnodarbinātas personas statusā” ir aizstāts ar formulējumu “darbošanās kā pašnodarbinātajam [darbība, kas pielīdzināma pašnodarbinātas personas darbībai]”. Šajā ziņā NPBP piemērošanas joma aptver pat ieguldītāju kā personu, kura darbojas kā pašnodarbinātais.
55. Tādēļ nemaz neizbrīna tas, ka, NPBP iesniedzot Assemblée fédérale suisse [Šveices Federālajā asamblejā], Conseil fédéral [Federālā padome] šā nolīguma saturu attiecībā uz pašnodarbinātajām personām aprakstīja, atsaucoties uz Savienības tiesībām, šādi:
“Personu brīvas pārvietošanās principi – kādus tos jau piemēro [Savienībā] – pārejas laikposma beigās principā būs attiecināmi arī uz Šveici [..].
Personu brīva pārvietošanās – kas jau ir bijusi noteikta EEK [līguma] 48. [un nākamajos] pantos – aptver gan darba ņēmējus, gan arī pašnodarbinātas personas; citiem vārdiem sakot, visi Savienības valstspiederīgie ir tiesīgi brīvi izvēlēties savu darba vietu un dzīvesvietu Savienībā, un tajā tiem ir tādas pašas tiesības kā šīs valsts valstspiederīgajiem. Tomēr uzturēšanās tiesību priekšnosacījums ir darbība peļņas gūšanas nolūkā darba ņēmēja vai pašnodarbinātas personas statusā [..].
[..]
Acquis communautaire ietvaros pašnodarbinātās personas, kuras darbojas kādā dalībvalstī vai sniedz pārrobežu pakalpojumus, arī bauda brīvu pārvietošanos. Brīvība veikt uzņēmējdarbību ietver tiesības uzņemties un veikt darbu peļņas gūšanas nolūkā kā pašnodarbinātai personai, dibināt un vadīt uzņēmumus ar nosacījumiem, kādi uzņemošās valsts tiesiskajā regulējumā noteikti attiecībā uz saviem valstspiederīgajiem. Tāpat kā darba ņēmējiem, arī pašnodarbinātajām personām ir tiesības uz ģimenes apvienošanu.
[..]” (23)
56. Visbeidzot, ja līgumslēdzējas puses vēlējās no NPBP piemērošanas jomas izslēgt atsevišķas pašnodarbinātās personas atkarībā no to darbības vai organizācijas, es uzskatu, ka, ņemot vērā to ļoti plašo pozīciju sarunu sākumā, Komisijas iesniegtie dokumenti būtu liecinājuši par sašaurinātāku pieeju no zināma brīža. Tomēr iesniegtajos dokumentos nekas par to neliecina.
57. Līdz ar to es uzskatu, ka M. Wächtler ietilpst NPBP piemērošanas jomā kā pašnodarbināta persona.
C. Par NPBP pašnodarbinātām personām paredzēto tiesību veikt uzņēmējdarbību ierobežojuma esamību
58. Saskaņā ar NPBP 1. panta a) punktu viens no mērķiem ir piešķirt tiesības veikt uzņēmējdarbību kā pašnodarbinātām personām Savienības dalībvalstu un Šveices valstspiederīgajiem. NPBP 4. pantā ir paredzēts, ka tā īstenošanas nosacījumi ir noteikti šā nolīguma I pielikumā.
59. NPBP I pielikuma 2. panta 1. punkta pirmajā daļā vienas līgumslēdzējas puses valstspiederīgajiem ir piešķirtas tiesības uzturēties un veikt saimniecisko darbību otras līgumslēdzējas puses teritorijā saskaņā ar tā III nodaļā paredzētajiem nosacījumiem attiecībā uz pašnodarbinātām personām.
60. NPBP I pielikuma 15. pantā ir paredzēts, ka attiecībā uz piekļuvi darbībai, kas pielīdzināma pašnodarbinātas personas darbībai, un tās īstenošanai pret pašnodarbināto personu tiek izrādīta vismaz tāda pati attieksme, kāda tā ir uzņemošajā valstī, un ka minētā pielikuma 9. panta noteikumi par darba ņēmējiem mutatis mutandis ir piemērojami pašnodarbinātām personām. Atbilstoši minētā panta 2. punktam uzņemošajā valstī pašnodarbinātā persona bauda tādas pašas nodokļu priekšrocības kā šajā valstī strādājošās un dzīvojošās pašnodarbinātās personas (24).
61. Tātad jautājums ir par to, vai NPBP principā aizliedz jebkādus pašnodarbināto personu brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumus, tostarp ierobežojumus, ko noteikusi izcelsmes valsts, neraugoties uz to, ka tā materiālo tiesību normas, tostarp I pielikuma 9. panta 2. punkts un 15. panta 1. punkts tieši attiecas vienīgi uz uzņemošo valsti.
62. Vispirms ir jāatzīmē, ka no NPBP preambulas, 1. panta a) punkta un 16. panta 2. punkta – kā to atgādinājusi Tiesa – izriet, ka “tā mērķis ir Savienības pilsoņu un Šveices Konfederācijas pilsoņu labā īstenot personu brīvu pārvietošanos šā nolīguma pušu teritorijās, pamatojoties uz Savienībā piemērojamajiem noteikumiem, kuru jēdzieni ir interpretējami atbilstoši Tiesas judikatūrai” (25).
63. Tā kā Savienības tiesību normu par Savienības iekšējo tirgu interpretācija tātad nevar automātiski tikt attiecināta uz NPBP interpretāciju, NPBP 1. panta a) punktā minētais jēdziens “tiesības veikt uzņēmējdarbību” ir interpretējams, ievērojot šajā pašā nolīgumā šajā ziņā tieši paredzētos noteikumus (26), kā tas ir 16. panta 2. punkta gadījumā, atbilstoši minētā nolīguma noslēgšanas brīdī pastāvošajai Tiesas judikatūrai.
64. Jau 1988. gadā attiecībā uz EEK līguma noteikumiem, kuros bija garantēta brīvība veikt uzņēmējdarbību, Tiesa nosprieda, ka, “lai gan atbilstoši šo noteikumu formulējumam to mērķis it īpaši ir nodrošināt valsts tiesību aktos paredzēto attieksmi uzņemošajā dalībvalstī, tajos vienlaikus nebija pieļauts, ka izcelsmes valsts liek šķēršļus uzņēmējdarbības veikšanai citā dalībvalstī kādam no tās valstspiederīgajiem [..]” (27).
65. Tostarp nosakot NPBP mērķi nodrošināt tiesības veikt uzņēmējdarbību kā pašnodarbinātai personai, līgumslēdzējas puses ļoti labi apzinājās, ka šīs tiesības piešķir tiesības gan attiecībā uz uzņemošo valsti, gan uz izcelsmes valsti, un ar šo nolīgumu piešķirtās tiesības tās skaidri nav ierobežojušas tikai attiecībā uz uzņemošo valsti.
66. Šajā ziņā NPBP interpretācija atbilstoši Vīnes konvencijas par starptautisko līgumu tiesībām 31. pantam, proti, labticīga interpretācija, ņemot vērā ne vien parasto nozīmi, kāda piešķirama šā nolīguma noteikumiem kopumā, bet arī tā priekšmetu un mērķi, liek secināt, ka izcelsmes valsts nevar īstenot tādus ierobežojošus pasākumus, kas varētu atturēt no tiesību veikt uzņēmējdarbību īstenošanas. Proti, tādi pasākumi būtu acīmredzamā pretrunā NPBP “pašai būtībai” (28).
67. Proti, “[ar NPBP iedibinātā personu brīva pārvietošanās] tiktu traucēta, ja kādas līgumslēdzējas puses pilsonis atrastos neizdevīgākā stāvoklī savā izcelsmes valstī tikai tādēļ, ka viņš ir īstenojis savas tiesības uz pārvietošanos” (29). Ja tas ir attiecināms uz personu, kura atgriežas savā izcelsmes valstī pēc šo tiesību īstenošanas, tas a fortiori ir attiecināms uz personu, kas plāno šādas tiesības īstenot, lai uzsāktu uzņēmējdarbību citā valstī, bet kam šīs personas izcelsmes valsts liek šķēršļus.
68. Līdz ar to uz vairākās NPBP normās, tostarp NPBP I pielikuma 9. panta 2. punktā, uz kuru ir norādīts šā pielikuma 15. panta 2. punktā, paredzēto vienlīdzīgas attieksmes principu attiecībā pret savu izcelsmes valsti ir tiesīga atsaukties arī pašnodarbināta persona, kura ir vienas no līgumslēdzējām pusēm valstspiederīgā (30).
69. Tādējādi ir jāpārbauda, vai, īstenojot savas tiesības veikt uzņēmējdarbību Šveicē kā pašnodarbinātai personai, pret M. Wächtler nodokļu jomā tikusi pieļauta nelabvēlīga attieksme salīdzinājumā ar citiem rezidentiem, Vācijas valstspiederīgajiem, kuri ir pašnodarbinātas personas ar kapitāla daļām Šveices sabiedrībās, bet kuri – atšķirībā no viņa – nav pārcēluši savu domicilu ārpus Vācijas teritorijas vai to ir pārcēluši uz citu Savienības dalībvalsti vai uz valsti, kam ir piemērojams EEZ līgums.
70. Tiesas judikatūra par nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli gadījumā, kad nodokļa maksātājs pārceļ savu domicilu ārpus savas dzīvesvietas valsts, ir nesenāka par NPBP noslēgšanas datumu (31).
71. Kas attiecas uz šo nesenāko Tiesas judikatūru, NPBP 16. panta 2. punktā ir paredzēts, ka Šveicei tā tiks darīta zināma un ka Apvienotā komiteja noteiks no tās izrietošās saistības. Taču šī pēdējā nav izrādījusi nekādu iniciatīvu šīs judikatūras sakarā.
72. Tāpat kā Komisija es uzskatu, ka, ciktāl NPBP ir ietvertas norādes uz Savienības tiesību jēdzieniem, šī atbilstošā Tiesas judikatūra, kas ir nesenāka par šā nolīguma noslēgšanu, ir jāņem vērā, ja vien tajā nav noviržu no principiem, kas jau bijuši attīstīti NPBP noslēgšanas datumā pastāvošajā judikatūrā.
73. Manā ieskatā, 2004. gada 11. marta spriedums de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) atbilst šim nosacījumam.
74. Proti, nekas šajā spriedumā nenorāda uz izmaiņām Tiesas judikatūrā, bet gan, kā rakstveida apsvērumu 40. punktā norāda Komisija, tieši pretēji – minētais spriedums ir balstīts uz principiem, kas Tiesas judikatūrā attīstīti līdz 1999. gadam. Turklāt Francijas Republika, atbildētāja pamatlietā, neapstrīdēja nedz tiesību veikt uzņēmējdarbību piemērojamību attiecībā pret izcelsmes valsti, nedz pat arī ierobežojuma esamību, bet koncentrēja savu analīzi uz iespējamajiem šīs brīvības ierobežojuma attaisnojumiem (32). Jāpiebilst, ka lieta tika skatīta tikai trīs tiesnešu sastāvā, kas norāda uz to, ka tajā nebija risināms tāda mēroga jautājums, kas prasītu paplašināta sastāva uzmanību. Visbeidzot, ģenerāladvokāts Ž. Mišo [J. Mischo] savos secinājumos (33) bija nonācis pie tāda paša rezultāta kā Tiesa, kas arī vedina uzskatīt, ka Tiesas sniegtais risinājums nebija pārsteidzošs.
75. Lai gan Tiesas nesenākā judikatūra par nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli (34) ir bijusi atklātāka attaisnojumu ziņā, tā nav atšķīrusies aprites pamatbrīvības ierobežojuma esamības konstatēšanas aspektā.
76. Aplūkojamajā gadījumā pastāv divas atšķirības attieksmē pret Vācijas nodokļu maksātājiem, kuriem pieder kapitāla daļas Šveices sabiedrībās un kuri pārceļ savu domicilu uz Šveici: viena – attiecībā pret Vācijas nodokļu maksātājiem, kuriem pieder tādas pašas kapitāla daļas, bet kuri saglabā savu domicilu Vācijā, un otra – attiecībā pret Vācijas nodokļu maksātājiem, kuriem arī pieder tādas pašas kapitāla daļas, bet kuri pārceļ savu domicilu uz citu dalībvalsti vai uz valsti, kam ir piemērojams EEZ līgums.
77. Pirmajā gadījumā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli notiek tikai tā realizēšanas brīdī, proti, notiekot aktīvu atsavināšanai (35). Tomēr šī atšķirīgā attieksme nav saistīta ar iesniedzējtiesas uzdoto prejudiciālo jautājumu, kas, tieši pretēji, ir mērķēts uz otro gadījumu, kad kapitāla pieauguma nodokļa samaksa tiek atlikta līdz aktīvu atsavināšanai bez procentiem un nodrošinājuma iesniegšanas, ar nosacījumu, ka uzņemošajā dalībvalstī nodokļa maksātājam pastāv ar Vācijas ienākuma nodokļa maksāšanas pienākumu salīdzināms nodokļu maksāšanas pienākums un ka tiek garantēta savstarpējā administratīvā palīdzība un atbalsts nodokļu piedziņas jomā starp Vācijas Federatīvo Republiku un šo valsti (36), lai arī šāda atlikšana nav paredzēta domicila pārcelšanas gadījumā uz kādu citu valsti, kura nav minēta AStG 6. panta 5. punktā, un tas kā minimums rada vismaz problēmas ar naudas plūsmu (37).
78. Šajā kontekstā tādam valsts tiesiskajam regulējumam kā pamatlietā aplūkojamais Vācijas tiesiskais regulējums, kurā ir paredzēta vēl nerealizētā kapitāla pieauguma tūlītēja aplikšana ar nodokli, nodokļa maksātājam pārceļot savu domicilu, piemīt atturoša iedarbība attiecībā uz nodokļu maksātājiem, kuri vēlas pārcelties uz Šveici, un tādējādi tas ir šiem nodokļu maksātājiem NPBP paredzēto tiesību veikt uzņēmējdarbību ierobežojums (38).
D. Par NPBP pašnodarbinātajām personām paredzēto tiesību veikt uzņēmējdarbību ierobežojuma attaisnojumu
1. Par nodokļa maksātāju objektīvo situāciju salīdzināmību atkarībā no to dzīvesvietas
79. NPBP 21. panta 2. punktā ir paredzēts, ka nevienu no tā noteikumiem nedrīkst interpretēt tā, ka tas liegtu līgumslēdzējām pusēm, kad tās piemēro attiecīgos nodokļu tiesību noteikumus, nošķirt nodokļu maksātājus, kuru situācijas nav salīdzināmas, īpaši attiecībā uz to dzīvesvietu (39).
80. Kas attiecas uz nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli, Tiesa līdz šim ir skatījusi vienīgi jautājumu par nodokļa maksātāja, kurš pārceļ savu domicilu no vienas dalībvalsts uz citu, un nodokļu maksātāja, kurš to saglabā pirmajā dalībvalstī, situāciju salīdzināmību saistībā ar kapitāla pieaugumu, kas ir gūts šīs pēdējās minētās teritorijā pirms domicila pārcelšanas.
81. Proti, saskaņā ar Tiesas norādīto “attiecībā uz dalībvalsts tiesisko regulējumu, kurā ir paredzēts aplikt ar nodokļiem kapitāla pieaugumu, kas ir gūts tās teritorijā, [nodokļa maksātājas] situācija, tai pārceļot savu [domicilu] uz citu dalībvalsti, ir līdzīga tādas [nodokļa maksātājas] situācijai tiktāl, ciktāl tā attiecas uz kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokļiem, kas ir gūts pirmajā dalībvalstī pirms [domicila] pārcelšanas” (40).
82. Tātad ir jāpārbauda, vai tas ir tāpat attiecībā uz nodokļa maksātājiem, kuri pārceļ savu domicilu no kādas dalībvalsts uz Šveici, bet attiecībā uz kapitāla pieaugumu, kas gūts Šveices teritorijā pirms domicila pārcelšanas (41), veicot salīdzinājumu nevis ar nodokļa maksātāju, kurš saglabā savu domicilu nodokļa uzlikšanas dalībvalstī, bet ar nodokļa maksātāju, kurš to pārceļ uz citu Savienības dalībvalsti vai valsti, kam ir piemērojams EEZ līgums.
83. Manuprāt, problēma, ko rada pamatlietā aplūkojamais valsts tiesiskais regulējums, ir saistīta nevis ar kapitāla pieauguma gūšanas vietu, bet gan ar tā gūšanas brīdi.
84. Proti, konkrētā nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli ir saistīta nevis ar to, ka tas ir gūts Vācijas Federatīvās Republikas teritorijā (kas tā nemaz arī nav), bet gan ar brīdi, kad tas ir gūts, jo M. Wächtler kā Vācijas iedzīvotājam bija neierobežots pienākums šajā valstī maksāt nodokli, proti, no visiem ienākumiem neatkarīgi no to izcelsmes.
85. Tas izriet no KNDU Vācija/Šveice 13. panta 3. punkta (42) kopsakarā ar AStG 6. panta 1. punkta pirmā teikuma formulējumu.
86. Proti, KNDU Vācija/Šveice 13. panta 3. punktā valstij, kuras iedzīvotājs ir atsavinātājs, aplūkojamajā gadījumā – Vācijai, piešķir tiesības aplikt ar nodokli kapitāla pieaugumu, kas saistīts ar dalību sabiedrībā, jo atbilstoši AStG 6. panta 1. punkta pirmajam teikumam (43) noteicošais brīdis kapitāla pieauguma aplikšanai ar nodokli ir Vācijas domicila pamešanas brīdis. Tieši šajā brīdī izbeidzas neierobežotais nodokļa maksāšanas pienākums Vācijā.
87. Līdz ar to abos gadījumos, proti, ja Vācijas nodokļu maksātājs, kuram pieder kapitāla daļas Šveicē, pārceļ savu domicilu no Vācijas uz Šveici un ja Vācijas nodokļu maksātājs, kuram pieder tādas pašas kapitāla daļas, pārceļ savu domicilu no Vācijas uz citu Savienības dalībvalsti vai uz valsti, kam ir piemērojams EEZ līgums, Vācijas Federatīvā Republika īsteno savu nodokļu ieturēšanas kompetenci uz tā paša pamata, proti, balstoties uz AStG 6. panta 1. punkta pirmā teikumu, un ar tādā pašā veidā aprēķinātu tādu pašu nodokli apliek tādu pašu kapitāla pieaugumu.
88. Tādējādi es uzskatu, ka šajos apstākļos šo abu nodokļu maksātāju situācijas ir objektīvi salīdzināmas neatkarīgi no vietas, kur kapitāla pieaugums ir gūts (44).
2. Par primārajiem vispārējo interešu apsvērumiem
89. NPBP 21. panta 3. punktā ir paredzēts, ka tā noteikumi neliedz pieņemt vai piemērot pasākumus, lai nodrošinātu nodokļu uzlikšanu, maksāšanu un efektīvu piedziņu vai lai novērstu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas saskaņā ar kādas līgumslēdzējas valsts nodokļu tiesību aktiem vai nolīgumiem, kuru mērķis ir novērst nodokļu dubulto uzlikšanu starp Šveices Konfederāciju un dalībvalstīm, vai arī jebkādu citu nodokļu režīmu.
90. Šī tiesību norma atļauj līgumslēdzējām pusēm noteikt ierobežojumus tiesībām veikt uzņēmējdarbību, lai nodrošinātu nodokļu uzlikšanu, maksāšanu un efektīvu piedziņu vai lai novērstu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. Tomēr tāds ierobežojums ir pieļaujams vienīgi gadījumā, ja tas ir piemērots konkrētā mērķa sasniegšanai un ja tas nepārsniedz to, kas ir nepieciešams šā mērķa sasniegšanai (45).
91. Šajā sakarā Spānijas un Austrijas valdības apgalvo, ka aplūkojamo ierobežojumu ir iespējams attaisnot ar nepieciešamību saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču līdzsvarotu sadalījumu starp dalībvalstīm. Savukārt Vācijas valdība uzskata, ka šo ierobežojumu ir iespējams attaisnot ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu piedziņas efektivitāti.
a) Nepieciešamība saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču līdzsvarotu sadalījumu
92. Attiecībā uz šo attaisnojuma pamatojumu un neatkarīgi no tā, vai atsaukšanās uz šo attaisnojuma pamatojumu ir saderīga ar NPBP 16. panta 2. punktu (46), Vācijas Federatīvajai Republikai nekas neliedz īstenot savas tiesības aplikt ar nodokli nerealizēto kapitāla pieaugumu no kapitāla daļām Šveicē reģistrētā sabiedrībā, kas gūts laikposmā, kad šā kapitāla pieauguma guvējs bijis Vācijas iedzīvotājs, kuram tajā pastāvējis neierobežots nodokļa maksāšanas pienākums.
93. Turklāt ar nodokļu uzlikšanas kompetenču līdzsvarotu sadalījumu attaisnot atšķirīgu attieksmi kapitāla pieauguma aplikšanā ar nodokli ir iespējams vienīgi attiecībā uz nodokļa maksātājiem, kas pārceļ savu domicilu uz citu valsti, un citiem nodokļa maksātājiem, kuri to saglabā nodokļa uzlikšanas valstī.
94. Proti, Tiesa ir nospriedusi, ka kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli dzīvesvietas pārcelšanas brīdī bija piemērota, lai nodrošinātu nodokļu ieturēšanas kompetenču līdzsvarotu sadalījumu, jo ar to bija paredzēts ar izcelsmes dalībvalsts nodokli aplikt nerealizēto kapitāla pieaugumu, kas radies šīs dalībvalsts pilnvaru nodokļu jomā ietvaros, pirms minētās dzīvesvietas pārcelšanas, bet pēc šīs pārcelšanas gūtais kapitāla pieaugums ar nodokli tika aplikts vienīgi uzņemošajā dalībvalstī, kurā tas bija radies (47).
95. Taču aplūkojamajā gadījumā atšķirīgā attieksme kapitāla pieauguma aplikšanā ar nodokli starp nodokļa maksātājiem, kuri pārceļ savu domicilu no Vācijas uz ārzemēm, pastāv atkarībā no galamērķa valsts statusa – pirmkārt, dalībvalsts vai valsts, kurai ir piemērojams EEZ līgums, vai, otrkārt, trešās valstis.
b) Nepieciešamība nodrošināt nodokļu piedziņas efektivitāti
96. Šis NPBP 21. panta 3. punktā paredzētais attaisnojuma pamatojums ir vienīgais attaisnojuma pamatojums, kādu norādījusi Vācijas valdība.
97. Šajā ziņā Tiesa ir nospriedusi, ka, sākot ar brīdi, kad kapitāla pieauguma nodokļa apmērs tiek galīgi noteikts, nodokļa maksātājam pārceļot savu domicilu uz ārzemēm, nodokļa uzlikšanas valstij nepieciešamā palīdzība no uzņemošās dalībvalsts attieksies nevis uz pareizu nodokļa apmēra noteikšanu, bet vienīgi uz tā piedziņu (48).
98. Pamatlietas faktu rašanās laikā dalībvalstu starpā šī palīdzība tika nodrošināta ar Padomes Direktīvu 2008/55/EK (2008. gada 26. maijs) par savstarpējo palīdzību prasījumu piedziņā saistībā ar noteiktiem maksājumiem, nodokļiem un citiem pasākumiem (49), kas pēc tam tika atcelta un aizstāta ar Padomes Direktīvu 2010/24/ES (2010. gada 16. marts) par savstarpēju palīdzību prasījumu piedziņā saistībā ar noteiktiem maksājumiem, nodokļiem un citiem pasākumiem (50).
99. Pamatojoties uz šādas palīdzības esamību starp dalībvalstīm attiecībā uz kapitāla pieauguma nodokļa piedziņu, Tiesa secināja, ka “[šā nodokļa piedziņas neiespējamības risku] attiecīgā dalībvalsts var ņemt vērā [..] tiesiskajā regulējumā, ko piemēro nodokļa parāda vēlākam maksājumam, paredzot tādu pasākumu kā bankas garantijas iesniegšana” (51).
100. Aplūkojamajā gadījumā Vācijas valdība pareizi norāda, ka starp Vāciju un Šveici nepastāv savstarpējas palīdzības mehānisms attiecībā uz nodokļu piedziņu.
101. Proti, pirmkārt, Direktīvas 2008/55 un 2010/24 nav piemērojamas attiecībās starp Vāciju un Šveici, un, otrkārt, KNDU Vācija/Šveice 27. pantā savstarpēja palīdzība ir paredzēta vienīgi informācijas apmaiņas jomā, kas izslēdz nodokļu piedziņu.
102. Turklāt, lai gan kopš strīdīgo faktu rašanās Vācija un Šveice ir ratificējušas 1988. gada 25. janvāra Strasbūras Konvenciju par savstarpējo administratīvo palīdzību nodokļu jomā (52), šīs valstis ir izslēgušas šīs konvencijas 11.–16. panta par palīdzību nodokļu piedziņā piemērošanu ar savā ratifikācijas aktā ietvertu atrunu.
103. Tomēr, kaut arī ar pamatlietā aplūkojamo valsts tiesisko regulējumu ir iespējams sasniegt mērķi nodrošināt nodokļu piedziņas efektivitāti, manā ieskatā, tas pārsniedz nepieciešamo šī mērķa sasniegšanai.
104. Proti, aplūkojamā atšķirīgā attieksme pamatlietā izriet no atteikuma atlikt kapitāla pieauguma nodokļa samaksu līdz ar to saistīto aktīvu atsavināšanas brīdim, kas ir priekšrocība, kāda tiek piešķirta Vācijas nodokļu maksātājiem, kuri pārceļ savu domicilu no Vācijas uz citu dalībvalsti vai uz valsti, kam ir piemērojams EEZ līgums.
105. Ja ir jānodrošina nodokļa piedziņas efektivitāte, Vācijai – gadījumā, ja šajā jomā starp to un uzņemošo valsti nepastāv savstarpējas palīdzības mehānisms, – nekas neliedz pieprasīt nodokļu maksātājam iesniegt bankas garantiju, kas saskaņā ar Tiesas norādīto ir pasākums, kurš var samazināt nodokļa piedziņas neiespējamības risku (53).
106. Proti, kapitāla pieauguma nodokļa tūlītēja samaksa nodokļu maksātājam varētu radīt nopietnas grūtības likviditātes izteiksmē un varētu tam likt pārdot konkrētos aktīvus, lai gan, atstājot nodokļa uzlikšanas valsts teritoriju, viņam nebija šāda nodoma un viņam tas nebija jādara citu ekonomisku apsvērumu dēļ.
107. Turklāt jākonstatē, ka AStG 6. panta 4. punktā ir paredzēts, ka gadījumā, ja kapitāla pieauguma nodokļa tūlītēja piedziņa nodokļu maksātājam izraisītu būtiskas grūtības, tā samaksa ir sadalāma vairākos regulāros maksājumos augstākais uz pieciem gadiem no pirmā maksāšanas termiņa. Šīs iespējas priekšnosacījums ir tas, ka nodokļa maksātājs ir iesniedzis nodrošinājumu.
108. Tomēr šī tiesību norma nav pielīdzināma patiesai automātiskai atlikšanai (bez procentiem un nodrošinājuma iesniegšanas), kāda ir paredzēta AStG 6. panta 5. punktā, turpinājumā norādīto iemeslu dēļ. Pirmkārt, tā ir piemērojama vienīgi gadījumā, kad nodokļa samaksa nodokļa maksātājam radīs būtiskas grūtības, bet AStG 6. panta 5. punktā paredzētā atlikšana ir automātiska un notiek, neņemot vērā nodokļu maksātāja ekonomisko situāciju. Otrkārt, nodokļu maksātājam ir jāsniedz nodrošinājums, bet AStG 6. panta 5. punktā paredzētajā gadījumā viņam tas nav jādara. Treškārt un visbeidzot, nodokļa maksāšana regulāru maksājumu formā (54) ir uzsākama nekavējoties un nodoklis ir jānomaksā augstākais piecu gadu laikposmā, pat ja šajā laikposmā nenotiek atsavināšana, bet AStG 6. panta 5. punktā atlikšana ir paredzēta līdz atsavināšanai.
109. Šajā kontekstā jautājums par to, vai pamatlietā aplūkojamais Vācijas tiesiskais regulējums atbilst samērīguma principam, galvenokārt ir atkarīgs no faktu vērtējuma, izvērtējot to, vai, ņemot vērā M. Wächtler uzliktā kapitāla pieauguma nodokļa summu, atbilstoša nodrošinājuma iesniegšana nevarētu nodrošināt nodokļa samaksu brīdī, kad tiks atsavinātas viņam piederošās kapitāla daļas MKW‑Consulting.
110. Manā ieskatā, šāds izvērtējums ir jāveic iesniedzējtiesai.
VI. Secinājumi
111. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz Finanzgericht Baden‑Württemberg (Bādenes‑Virtembergas Finanšu tiesa, Vācija) uzdoto prejudiciālo jautājumu es iesaku Tiesai atbildēt šādi:
Nolīguma starp Eiropas Kopienu un tās dalībvalstīm, no vienas puses, un Šveices Konfederāciju, no otras puses, par personu brīvu pārvietošanos 1. panta a) punkts, kā arī tā I pielikuma 12. un 15. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, kas bez atlikšanas iespējām paredz aplikt ar nodokli vēl nenotikušu nerealizēto kapitāla pieaugumu no sabiedrības daļām gadījumā, kad šīs dalībvalsts valstspiederīgais, kuram sākotnēji bijis neierobežots nodokļa maksāšanas pienākums šajā dalībvalstī, pārceļ savu domicilu no šīs valsts uz Šveici.