ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MACIEJ SZPUNAR
της 10ης Οκτωβρίου 2019 (1)
Υπόθεση C‑211/18
Idealmed III – Serviços de Saúde SA
κατά
Autoridade Tributária e Aduaneira
{αίτηση του Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικoύ δικαστηρίου φορολογικών διαφορών
(κέντρο διοικητικής διαιτησίας), Πορτογαλία]
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως}
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112 – Άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ– Απαλλαγές – Νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη – Υπηρεσίες που παρέχονται υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου – Άρθρα 377 και 391 – Παρεκκλίσεις – Δυνατότητα επιλογής της φορολόγησης – Μεταβολή συνθηκών άσκησης της δραστηριότητας»
1. Η φορολόγηση είναι κάτι το οποίο κατά κανόνα όλοι προσπαθούν να αποφύγουν όσο μπορούν, αν και, σύμφωνα με γνωστό ρητό, οι φόροι αποτελούν ένα εκ των δύο πραγμάτων, εκτός από τον θάνατο, τα οποία είναι τελικώς αναπόφευκτα στη ζωή. Παραδόξως, υπάρχουν καταστάσεις στις οποίες η φορολόγηση είναι ευπρόσδεκτη, και μάλιστα επιθυμητή. Αυτό συμβαίνει, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση των φορέων που ασκούν δραστηριότητες υποκείμενες σε φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ). Εφόσον η δραστηριότητα αυτή φορολογείται, η εν λόγω φορολόγηση παραμένει ουδέτερη για τον υποκείμενο στο φόρο, καθώς το οικονομικό του βάρος μετακυλίεται σε περαιτέρω στάδιο εμπορίας και τελικώς επιβαρύνει τους καταναλωτές. Αν, όμως, οι πράξεις του υποκειμένου στο φόρο απαλλάσσονται του ΦΠΑ, τότε το οικονομικό βάρος του καταβληθέντος σε προγενέστερα στάδια εμπορίας φόρου το φέρει ο ίδιος. Επομένως, οι επιχειρήσεις προτιμούν συχνότερα να φορολογηθούν αποφεύγοντας, μάλλον, την απαλλαγή από τον φόρο. Ωστόσο, όταν η απαλλαγή είναι υποχρεωτική, δεν υπάρχει αυτή η δυνατότητα: δεν μπορεί να παραιτηθεί από την απαλλαγή και να υπαχθεί οικειοθελώς σε φορολόγηση. Το Δικαστήριο θα έχει την αφορμή να υπενθυμίσει αυτή την αρχή στη συγκεκριμένη υπόθεση.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
2. Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (2), ορίζει ότι:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
β) τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου ή υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης καθώς και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσης, που αναγνωρίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος,
[…]».
3. Κατά το άρθρο 133, στοιχεία αʹ και γʹ, της ίδιας οδηγίας:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημόσιου δικαίου, καθεμιάς από τις απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β), ζ), η), θ), ιβ), ιγ) και ιδ), εξαρτάται από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) οι εν λόγω οργανισμοί δεν πρέπει να έχουν ως σκοπό τη συστηματική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να διανέμονται, αλλά να διατίθενται για τη διατήρηση ή τη βελτίωση των παρεχόμενων υπηρεσιών·
[…]
γ) οι τιμές τις οποίες καθορίζουν οι εν λόγω οργανισμοί πρέπει να έχουν εγκριθεί από τις δημόσιες αρχές ή να μην υπερβαίνουν παρόμοιες εγκεκριμένες τιμές ή, εάν πρόκειται για πράξεις για τις οποίες δεν προβλέπεται έγκριση τιμής, οι τιμές πρέπει να είναι κατώτερες αυτών που καθορίζονται για ανάλογες πράξεις από εμπορικές επιχειρήσεις οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ·
[…]».
4. Το άρθρο 377 της ίδιας οδηγίας έχει ως εξής:
«Η Πορτογαλία μπορεί να εξακολουθήσει να απαλλάσσει τις πράξεις που περιλαμβάνονται στο παράρτημα Χ, μέρος Β, σημεία 2), 4), 7), 9), 10) και 13), με τις προϋποθέσεις που ίσχυαν σε αυτό το κράτος μέλος την 1η Ιανουαρίου 1989.»
5. Το άρθρο 391 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη που απαλλάσσουν από τον φόρο τις πράξεις των άρθρων […] 377 […] μπορούν να παρέχουν στους υποκείμενους στον φόρο τη δυνατότητα να επιλέγουν τη φορολόγηση των εν λόγω πράξεων.»
6. Τέλος, το παράρτημα Χ, μέρος Β, σημείο 7, της οδηγίας 2006/112 αναφέρεται σε «εργασίες πραγματοποιούμενες από νοσοκομειακά ιδρύματα, που δεν προβλέπονται από το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο β)».
Το πορτογαλικό δίκαιο
7. Η προβλεπόμενη στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 απαλλαγή μεταφέρθηκε στην πορτογαλική έννομη τάξη στο άρθρο 9, σημείο 2, του Código do IVA (κώδικα ΦΠΑ).
8. Το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο b, του εν λόγω κώδικα, όπως ίσχυε μέχρι τις 31 Μαρτίου 2016, προέβλεπε ότι υπήρχε δυνατότητα παραίτησης από την απαλλαγή για νοσηλευτικά ιδρύματα, κλινικές, εξωτερικά ιατρεία και λοιπά παρεμφερή κέντρα που δεν ανήκουν σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ή ιδιωτικούς οργανισμούς ενταγμένους στο εθνικό σύστημα υγείας. Η ίδια διάταξη, όπως ισχύει μετά τις 31 Μαρτίου 2016, περιορίζει τη δυνατότητα των νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου να παραιτούνται από την απαλλαγή από τον φόρο για υπηρεσίες που δεν παρέχονται βάσει σύμβασης με το Δημόσιο στον τομέα του συστήματος υγειονομικής περίθαλψης.
9. Κατά το άρθρο 12, παράγραφος 3, του ιδίου κώδικα, ο υποκείμενος στον φόρο επιλέγει το καθεστώς φορολόγησης για χρονικό διάστημα πέντε ετών.
Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και τα προδικαστικά ερωτήματα
10. Η Idealmed III – Serviços de Saúde SA, εταιρία πορτογαλικού δικαίου (στο εξής: Idealmed), διαχειρίζεται πέντε νοσηλευτικά ιδρύματα με κερδοσκοπικό σκοπό.
11. Στη δήλωση ενάρξεως εργασιών που υπέβαλε στις 6 Ιανουαρίου 2012, η εν λόγω εταιρία ζήτησε να υπαχθεί στο κοινό καθεστώς φορολόγησης του ΦΠΑ.
12. Από τον Σεπτέμβριο του 2012, η Idealmed συνήψε πλείστες συμβάσεις με οργανισμούς δημοσίου δικαίου υπαγόμενους σε διάφορα υποσυστήματα του συστήματος υγείας για την παροχή ιατρικών υπηρεσιών σε προκαθορισμένες τιμές.
13. Κατόπιν ελέγχου, οι φορολογικές αρχές διαπίστωσαν ότι, μεταξύ του Απριλίου 2014 και του Ιουνίου 2016, σημαντικό μέρος της δραστηριότητας της Idealmed πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο των ως άνω συμβάσεων. Ως εκ τούτου, οι εν λόγω αρχές διαπίστωσαν ότι η δραστηριότητα της εταιρίας εμπίπτει στην απαλλαγή του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, χωρίς δυνατότητα παραίτησης από την εν λόγω απαλλαγή. Κατόπιν τούτου, οι φορολογικές αρχές εξέδωσαν απόφαση για την αυτεπάγγελτη τροποποίηση του φορολογικού καθεστώτος της Idealmed με ισχύ από την 1η Οκτωβρίου 2012 και επέβαλαν στην εταιρία αυτή την υποχρέωση να επιστρέψει εντόκως τον αδικαιολογήτως εκπεσθέντα ΦΠΑ ύψους 2 009 944,90 ευρώ.
14. Στις 27 Ιουνίου 2017, η Idealmed υπέβαλε αίτηση σύστασης διαιτητικού δικαστηρίου φορολογικών διαφορών, ζητώντας την κήρυξη ακυρότητας της ως άνω αποφάσεως.
15. Στο πλαίσιο αυτό το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διοικητικής διαιτησίας), Πορτογαλία] αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Αντιτίθεται το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας [2006/112] σε εκτίμηση κατά την οποία νοσηλευτικό ίδρυμα ιδιοκτησίας εμπορικής εταιρίας ιδιωτικού δικαίου, η οποία έχει συνάψει συμβάσεις με το Δημόσιο και με νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου για την παροχή υπηρεσιών ιατρικής περιθάλψεως, θεωρείται ότι λειτουργεί υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους αναφερόμενους στο άρθρο αυτό οργανισμούς δημοσίου δικαίου, οσάκις πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
– πλέον του 54,5 % της τιμολογήσεως, συμπεριλαμβανομένων των ποσών που τιμολογούνται στους αντίστοιχους δικαιούχους, λήπτες των υπηρεσιών, πραγματοποιείται με οργανισμούς του Δημοσίου και φορείς ασφάλισης υγείας υπαγόμενους στο Δημόσιο, στις τιμές που έχουν καθορισθεί σε συμφωνίες και συμβάσεις συναφθείσες με αυτούς·
– πλέον του 69 % των ληπτών των υπηρεσιών είναι ασφαλισμένοι σε φορείς ασφάλισης υγείας υπαγόμενους στο Δημόσιο ή δικαιούχοι υπηρεσιών παρεχόμενων στο πλαίσιο συμβάσεων που έχουν συναφθεί με οργανισμούς του Δημοσίου·
– πλέον του 71 % των ιατρικών πράξεων πραγματοποιούνται στο πλαίσιο συμβάσεων συναφθεισών με φορείς ασφάλισης υγείας υπαγόμενους στο Δημόσιο και δημόσιους οργανισμούς, και
– η αναπτυσσόμενη δραστηριότητα άπτεται σημαντικού γενικού δημοσίου συμφέροντος;
2) Λαμβανομένου υπόψη ότι η Πορτογαλία, σύμφωνα με το άρθρο 377 της οδηγίας [2006/112], επέλεξε να παραμείνουν απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ οι πραγματοποιούμενες από τα μη μνημονευόμενα στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας νοσηλευτικά ιδρύματα πράξεις, ότι παρέχει στους υποκείμενους αυτούς στον φόρο τη δυνατότητα να επιλέξουν τη φορολόγηση των εν λόγω πράξεων σύμφωνα με το άρθρο 391 της οδηγίας [2006/112], υπό τον όρο της παραμονής τους στο καθεστώς της φορολόγησης για ελάχιστη περίοδο πέντε ετών, και ότι προβλέπει ότι οι υποκείμενοι αυτοί στον φόρο δύνανται να επιστρέψουν στο καθεστώς απαλλαγής μόνον εφόσον το δηλώσουν ρητώς, αντιτίθεται το άρθρο 391 ή/και οι αρχές της προστασίας των κεκτημένων δικαιωμάτων και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, της ισότητας και της απαγορεύσεως των διακρίσεων, καθώς επίσης της ουδετερότητας και της απαγορεύσεως νοθεύσεως του ανταγωνισμού σε σχέση με τους λήπτες υπηρεσιών και τους υποκείμενους στον φόρο που είναι οργανισμοί δημοσίου δικαίου, στη δυνατότητα της Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογικής και τελωνειακής διοικήσεως) να επιβάλλει την εφαρμογή του καθεστώτος απαλλαγής προτού παρέλθει η ως άνω προθεσμία, αφ’ ης στιγμής εκτιμά ότι ο υποκείμενος στον φόρο παρέχει υπηρεσίες υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για οργανισμούς δημοσίου δικαίου;
3) Αντιτίθενται το προαναφερθέν άρθρο 391 της οδηγίας [2006/112] και/ή οι προαναφερθείσες αρχές στη δυνατότητα επιβολής, δυνάμει νέου νόμου, προτού παρέλθει η προαναφερθείσα πενταετής προθεσμία, του καθεστώτος απαλλαγής στους υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι είχαν προηγουμένως επιλέξει τη φορολόγησή τους;
4) Αντιτίθενται το προαναφερθέν άρθρο 391 της οδηγίας [2006/112] και/ή οι προαναφερθείσες αρχές σε νομοθετική ρύθμιση κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο που έχει επιλέξει την εφαρμογή του καθεστώτος της φορολόγησης, διότι κατά τον χρόνο κατά τον οποίον προέβη στην επιλογή αυτή δεν παρείχε υγειονομικές υπηρεσίες υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου, δύναται να παραμείνει στο καθεστώς αυτό εφόσον αρχίζει να παρέχει τις εν λόγω υπηρεσίες υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με εκείνες που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου;»
16. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως περιήλθε στο Δικαστήριο στις 26 Μαρτίου 2018. Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η Idealmed, η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Οι ίδιοι αυτοί μετέχοντες εκπροσωπήθηκαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 17ης Ιουνίου 2019.
Ανάλυση
17. Στη συγκεκριμένη υπόθεση το αιτούν δικαστήριο απευθύνει στο Δικαστήριο τέσσερα προδικαστικά ερωτήματα που αφορούν την απαλλαγή από τον ΦΠΑ ιατρικών υπηρεσιών παρεχόμενων από ιδιωτικούς φορείς, αλλά βάσει κανόνων συγκρίσιμων με αυτούς που διέπουν τη λειτουργία των οργανισμών δημοσίου δικαίου που παρέχουν παρόμοιες υπηρεσίες. Θεμελιώδους σημασίας είναι το πρώτο προδικαστικό ερώτημα από το οποίο και θα εκκινήσω την ανάλυση των νομικών προβλημάτων της εν λόγω υποθέσεως. Τα λοιπά ερωτήματα αφορούν περισσότερο τεχνικά ζητήματα σχετικά με το δικαίωμα ενός κράτους μέλους να τροποποιεί το καθεστώς του υποκειμένου στον φόρο και τη στιγμή κατά την οποία δύναται να επέλθει η τροποποίηση αυτή.
Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα
18. Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα αφορά την εξέταση των περιστάσεων κατά τις οποίες οι παρεχόμενες από ιδιωτικό φορέα υπηρεσίες νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης παρέχονται «υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς αυτούς (δημοσίου δικαίου)» κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 και υπόκεινται, συνεπώς, στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ που προβλέπει η εν λόγω διάταξη.
19. Το συγκεκριμένο ερώτημα τέθηκε στο πλαίσιο της διαδικασίας που αφορά νοσοκομεία τα οποία τυγχάνουν εκμεταλλεύσεως από εμπορική εταιρία, όπου μέρος των ιατρικών υπηρεσιών τους παρέχονται δυνάμει συμβάσεων με οργανισμούς του δημοσίου συστήματος υγείας. Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει την αναλογία μεταξύ των παρεχόμενων υπηρεσιών στο πλαίσιο του δημοσίου συστήματος υγείας και του συνόλου των υπηρεσιών που παρέχονται από τον εν λόγω οργανισμό. Ωστόσο, δεν πιστεύω ότι η συγκεκριμένη αναλογία έχει ουσιαστική σημασία για την εφαρμογή της απαλλαγής που προβλέπεται στην ως άνω μνημονευόμενη διάταξη της οδηγίας 2006/112.
20. Η απαλλαγή του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει παρόμοια διάρθρωση με άλλες απαλλαγές του ιδίου άρθρου, δηλαδή έχει τόσο υποκειμενικά όσο και αντικειμενικά στοιχεία.
21. Πρώτον, η εν λόγω απαλλαγή αφορά υπηρεσίες νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης (3) οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου. Η εν λόγω διάταξη δεν προσδιορίζει υπό ποιες προϋποθέσεις παρέχονται αυτές οι πράξεις, αρκεί να παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου.
22. Δεύτερον, η απαλλαγή περιλαμβάνει, επίσης, υπηρεσίες νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης παρεχόμενες από άλλους οργανισμούς, πλην των οργανισμών δημοσίου δικαίου, «υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς αυτούς». Αξίζει να σημειωθεί ότι η προϋπόθεση των κοινωνικών συνθηκών που είναι παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου αφορά τις υπηρεσίες που ενδέχεται να υπόκεινται σε απαλλαγή και όχι τις δραστηριότητες του οικείου οργανισμού εν γένει. Συνεπώς, η εν λόγω απαλλαγή –στην περίπτωση οργανισμών άλλων από τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου– έχει το εξής αντικειμενικό στοιχείο: υπόκεινται σε αυτήν μόνον υπηρεσίες παρεχόμενες υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου, ενώ άλλες υπηρεσίες παρεχόμενες από τον ίδιο αυτό οργανισμό φορολογούνται κατά τους γενικούς κανόνες.
23. Τούτο συνεπάγεται ότι η αναλογία των παρεχόμενων υπό τέτοιες παρεμφερείς συνθήκες υπηρεσιών προς το σύνολο των υπηρεσιών που παρέχονται από τον ενδιαφερόμενο οργανισμό, όπως και αν υπολογίζεται, είναι άνευ σημασίας για την εφαρμογή της εν λόγω απαλλαγής, καθώς η απαλλαγή αυτή ισχύει για μεμονωμένες υπηρεσίες και όχι για τις δραστηριότητες του οργανισμού ως τέτοιες.
24. Τούτο φυσικά σημαίνει, επίσης, ότι ο οργανισμός μη δημοσίου δικαίου ο οποίος παρέχει ιατρικές υπηρεσίες τόσο υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου, κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ, της οδηγίας 2006/112, όσο και υπό άλλες συνθήκες καθίσταται υποκείμενος στον φόρο που αποκαλείται «μικτός υποκείμενος στον φόρο», καθόσον διενεργεί τόσο φορολογητέες πράξεις όσο και πράξεις υποκείμενες σε απαλλαγή. Τούτο συνδέεται με πρόσθετα διοικητικά βάρη, τα οποία είναι απαραίτητα για τον ορθό υπολογισμό του ΦΠΑ, τόσο του οφειλόμενου όσο και του φόρου εισροών (4). Ωστόσο, το γεγονός αυτό αποτελεί αναπόφευκτη συνέπεια της ανάληψης δραστηριοτήτων που υπόκεινται σε απαλλαγή από τον ΦΠΑ.
25. Τα μέρη της κύριας διαδικασίας φαίνεται να διαφωνούν ως προς το εάν οι παρεχόμενες από την Idealmed υπηρεσίες παρέχονται υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου, κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112. Η εν λόγω εταιρία ισχυρίζεται, δηλαδή, ότι οι υπηρεσίες που παρέχει δυνάμει συμβάσεων με δημόσιους οργανισμούς δεν εμπίπτουν στο γενικό σύστημα ασφάλισης υγείας στην Πορτογαλία, προορίζονται για συγκεκριμένη ομάδα ασφαλισμένων (ήτοι των δημοσίων υπαλλήλων) και είναι συγκρίσιμες μάλλον με το ιδιωτικό σύστημα ασφάλισης υγείας.
26. Το συγκεκριμένο ζήτημα αφορά την ερμηνεία του εθνικού δικαίου και την αξιολόγηση των πραγματικών περιστατικών και εμπίπτει εξ ολοκλήρου στην αρμοδιότητα του αιτούντος δικαστηρίου. Οι διατάξεις της οδηγίας 2006/112, ωστόσο, πρέπει να ερμηνεύονται, στο μέτρο του δυνατού, με ομοιόμορφο τρόπο σε ολόκληρη την Ένωση, ακόμη και αν η εφαρμογή τους απαιτεί παραπομπή στο σύστημα του εθνικού δικαίου. Επομένως, πιστεύω ότι, στην περίπτωση κατά την οποία ο οργανισμός παρέχει ιατρικές υπηρεσίες στο πλαίσιο συστήματος ασφάλισης υγείας το οποίο είναι υποχρεωτικό ή αποτελεί ένα από τα εναλλακτικά συστήματα ασφάλισης μεταξύ των οποίων ο ασφαλισμένος υποχρεούται να επιλέξει και έχει στόχο την ικανοποίηση των βασικών αναγκών στον τομέα της ιατρικής περίθαλψης, υπάρχει σημαντική πιθανότητα οι υπηρεσίες αυτές να πρέπει να θεωρούνται ως παρεχόμενες υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου, κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ, της οδηγίας 2006/112.
27. Με τις παρατηρήσεις της στην υπό κρίση υπόθεση, η Επιτροπή θέτει επιπλέον το ζήτημα μιας πρόσθετης προϋποθέσεως που περιέχεται στη διάταξη αυτή, ήτοι ο οργανισμός που παρέχει υπηρεσίες, οι οποίες υπόκεινται ενδεχομένως σε απαλλαγή, να «αναγνωρίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος». Ωστόσο, όπως φαίνεται, η εν λόγω απαίτηση αφορά «άλλα ιδρύματα», ενώ η Idealmed δραστηριοποιείται ως νοσοκομείο. Σε κάθε περίπτωση, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι η συγκεκριμένη υποχρέωση δεν συνεπάγεται την αναγκαιότητα οποιασδήποτε επίσημης αναγνώρισης του οργανισμού ως υποκειμένου στην απαλλαγή της συγκεκριμένης διάταξης (5). Όπως φαίνεται, το γεγονός ότι ο οργανισμός έχει δικαίωμα παροχής ιατρικών υπηρεσιών και τις παρέχει δυνάμει συμβάσεως με οργανισμούς του δημοσίου συστήματος ασφάλισης υγείας αρκεί ώστε να διαπιστώνεται ότι ο οργανισμός αυτός «αναγνωρίζεται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος», κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.
28. Το άρθρο 133 της οδηγίας 2006/112 επιτρέπει στα κράτη μέλη να ορίζουν ότι οι προβλεπόμενες, μεταξύ άλλων, στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της ίδιας οδηγίας, απαλλαγές εξαρτώνται από την πλήρωση ορισμένων προϋποθέσεων από τον υποκείμενο στο φόρο και ιδίως από το να μην έχει ως σκοπό τη συστηματική επιδίωξη του κέρδους. Όπως όμως προκύπτει από τη δικογραφία της υπό κρίση υποθέσεως, το πορτογαλικό δίκαιο δεν προβλέπει τέτοια προϋπόθεση. Τέτοια προϋπόθεση δεν περιλαμβάνεται ούτε στο ίδιο το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, σε αντίθεση με άλλες διατάξεις της οδηγίας που προβλέπουν απαλλαγή από τον ΦΠΑ. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ελλείψει τέτοιας προϋποθέσεως –τόσο στην οδηγία, όσο και στο εθνικό δίκαιο–, το ίδιο το γεγονός της άσκησης δραστηριότητας με σκοπό την επιδίωξη κέρδους δεν αποκλείει την εφαρμογή της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της ίδιας οδηγίας (6).
29. Ως εκ τούτου, το γεγονός ότι η Idealmed παρέχει ιατρικές υπηρεσίες με σκοπό την επιδίωξη του κέρδους δεν επηρεάζει την εφαρμογή της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.
30. Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω να δοθεί στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι οι υπηρεσίες νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης που παρέχονται από οργανισμούς πλην των οργανισμών δημοσίου δικαίου υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου εμπίπτουν στην απαλλαγή του συγκεκριμένου άρθρου, ανεξάρτητα από την αναλογία των υπηρεσιών αυτών προς το σύνολο των παρεχόμενων υπηρεσιών από τον εν λόγω οργανισμό. Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εκτιμήσει αν οι υπηρεσίες παρέχονται υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου. Κατά την εκτίμηση αυτή, το εν λόγω δικαστήριο θα πρέπει να λάβει ιδιαίτερα υπόψη εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται στο πλαίσιο συστήματος ασφάλισης υγείας το οποίο είναι υποχρεωτικό ή το οποίο αποτελεί ένα από τα εναλλακτικά συστήματα ασφάλισης μεταξύ των οποίων ο ασφαλισμένος υποχρεούται να επιλέξει και έχει στόχο την ικανοποίηση των βασικών αναγκών στον τομέα της ιατρικής περίθαλψης.
Το δεύτερο και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα
31. Το δεύτερο, το τρίτο και το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα αφορούν το ζήτημα αν το άρθρο 377 της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με το άρθρο 391 αυτής, καθώς και οι αρχές της προστασίας των κεκτημένων δικαιωμάτων και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, της ισότητας και της απαγορεύσεως των διακρίσεων, της ουδετερότητας και της απαγορεύσεως νοθεύσεως του ανταγωνισμού, αποκλείουν τη δυνατότητα του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος, δυνάμει των εθνικών διατάξεων μεταφοράς του άρθρου 391 της οδηγίας αυτής, επέλεξε το γενικό φορολογικό καθεστώς για τη δραστηριότητά του να υπαχθεί στην προβλεπόμενη στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της ίδιας οδηγίας απαλλαγή, πριν από την παρέλευση της περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας ήταν υποχρεωμένος να παραμείνει στο επιλεγέν από αυτόν φορολογικό καθεστώς. Τα ερωτήματα αυτά πρέπει να εξεταστούν από κοινού.
32. Υπενθυμίζω ότι, κατά το άρθρο 377 της οδηγίας 2006/112, η Πορτογαλία, κατά παρέκκλιση από τις γενικές αρχές της συγκεκριμένης οδηγίας, έχει δικαίωμα να εξακολουθήσει να απαλλάσσει, μεταξύ άλλων, τις ιατρικές υπηρεσίες που δεν εμπίπτουν στην απαλλαγή του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της ίδιας. Εν συνεχεία, το άρθρο 391 της οδηγίας 2006/112 ορίζει ότι στην περίπτωση αυτή τα κράτη μέλη δύνανται να αναγνωρίσουν στους υποκειμένους στον φόρο το δικαίωμα φορολόγησης των απαλλασσόμενων πράξεων. Η εν λόγω δυνατότητα προβλέπεται στο πορτογαλικό δίκαιο: οι υποκείμενοι στον φόρο που παρέχουν ιατρικές υπηρεσίες δύνανται να επιλέξουν μεταξύ της απαλλαγής και της φορολόγησης κατά το γενικό καθεστώς, η δε επιλογή αυτή πρέπει, καταρχήν, να διατηρηθεί για περίοδο τουλάχιστον πέντε ετών. Η Idealmed έκανε χρήση της ευχέρειας αυτής, επιλέγοντας τη φορολόγηση κατά το γενικό καθεστώς. Οι φορολογικές αρχές διαπίστωσαν, όμως, ότι μέρος των παρεχόμενων από την συγκεκριμένη εταιρία υπηρεσιών παρέχεται υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου, κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, γεγονός που συνεπάγεται την απαλλαγή τους, ανεξάρτητα από την επιλογή του τρόπου φορολόγησης στην οποία προέβη η εν λόγω εταιρία. Εξ αυτού προκύπτουν το δεύτερο, το τρίτο και το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου.
33. Σχετικά με τα εν λόγω ερωτήματα, θα πρέπει, κατ’ αρχάς, να τονιστεί ότι η δυνατότητα επιλογής του καθεστώτος φορολόγησης που προβλέπεται στο άρθρο 391 της οδηγίας 2006/112 αφορά αποκλειστικά τις απαλλαγές που εφαρμόζουν τα κράτη μέλη δυνάμει των άρθρων 370 έως 390γ της ίδιας οδηγίας και συνιστούν παρέκκλιση από τις γενικές αρχές της. Πρόκειται, συνεπώς, για απαλλαγή πράξεων οι οποίες δεν απαλλάσσονται δυνάμει άλλων διατάξεων της συγκεκριμένης οδηγίας, όπως για παράδειγμα του άρθρου της 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ.
34. Όσον αφορά, συγκεκριμένα, τις ιατρικές υπηρεσίες, η απαλλαγή την οποία διατηρεί σε ισχύ η Πορτογαλία δυνάμει της εξουσιοδοτήσεως του άρθρου 377 της οδηγίας 2006/112, μαζί με τη δυνατότητα επιλογής του καθεστώτος φορολόγησης από τον υποκείμενο στο φόρο κατά το άρθρο 391 της ίδιας οδηγίας, δύναται να αφορά αποκλειστικά τις υπηρεσίες που παρέχονται από άλλους οργανισμούς, πλην των οργανισμών δημοσίου δικαίου, και υπό κοινωνικές συνθήκες μη παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για οργανισμούς δημοσίου δικαίου. Τούτο προκύπτει με σαφήνεια από το παράρτημα Χ, μέρος Β, σημείο 7, της οδηγίας 2006/112. Ωστόσο, όσον αφορά τις μνημονευόμενες στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 υπηρεσίες, η εν λόγω διάταξη προβλέπει την υποχρεωτική απαλλαγή προς το δημόσιο συμφέρον και ούτε η Πορτογαλία ως κράτος μέλος ούτε οι υποκείμενοι στον φόρο μπορούν να παρεκκλίνουν από την απαλλαγή αυτή.
35. Επιπλέον, υπενθυμίζω ότι η απαλλαγή του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 αφορά συγκεκριμένες πράξεις και όχι τις δραστηριότητες του υποκειμένου οργανισμού ως τέτοιες. Ο ενδιαφερόμενος οργανισμός δύναται, συνεπώς, να συνεχίζει να φορολογεί τις πράξεις που δεν εμπίπτουν στην εν λόγω απαλλαγή.
36. Για τον λόγο αυτό, το άρθρο 377 της οδηγίας 2006/112 σε συνδυασμό με το άρθρο 391 της ίδιας οδηγίας δεν αποκλείουν τη δυνατότητα του υποκείμενου στον φόρο ο οποίος, δυνάμει των εθνικών διατάξεων μεταφοράς του άρθρου 391 της οδηγίας αυτής, επέλεξε το γενικό φορολογικό καθεστώς για τη δραστηριότητά του, να υπαχθεί στην προβλεπόμενη στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της ίδιας οδηγίας απαλλαγή, πριν από την παρέλευση της περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας ήταν υποχρεωμένος να παραμείνει στο επιλεγέν από αυτόν φορολογικό καθεστώς, δεδομένου ότι οι υπηρεσίες που παρέχονται βάσει των αρχών οι οποίες καθορίζονται στην τελευταία αυτή διάταξη της οδηγίας 2006/112 παραμένουν εκτός πεδίου εφαρμογής των άρθρων 377 και 391 της ίδιας οδηγίας.
37. Το συμπέρασμα αυτό δεν τίθεται υπό αμφισβήτηση από τις γενικές αρχές που εκτίθενται στα προδικαστικά ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου.
38. Όσον αφορά την αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, η Idealmed ισχυρίζεται ότι οι διατάξεις του πορτογαλικού δικαίου, σύμφωνα με τις οποίες η ίδια θα έπρεπε να παραμείνει στο επιλεγέν από την ίδια φορολογικό καθεστώς για τουλάχιστον πέντε έτη, της προκάλεσε τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ότι το καθεστώς αυτό δεν επρόκειτο με τη σειρά του να τροποποιηθεί με απόφαση των φορολογικών αρχών.
39. Παρά ταύτα, η εμπιστοσύνη αυτή δικαιολογείται μόνο στον βαθμό κατά τον οποίο οι πράξεις που διενεργούνται από την εταιρία αυτή υπόκεινται στο νομικό καθεστώς που απορρέει από το άρθρο 377 της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με το άρθρο 391 της ίδιας οδηγίας. Συγκεκριμένα, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα να επιλέξει τον τρόπο φορολόγησης των πράξεών του μόνον υπό το συγκεκριμένο καθεστώς. Ωστόσο, εάν ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο ασκεί δραστηριότητα εμπίπτουσα στην υποχρεωτική απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της ίδιας οδηγίας, δεν δύναται να έχει δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ότι θα μπορεί να συνεχίσει να κάνει χρήση του δικαιώματος επιλογής του καθεστώτος φορολόγησης υπό το κράτος διατάξεων που δεν προβλέπουν τέτοιο δικαίωμα επιλογής. Επομένως, η έναντι αυτού εφαρμογή της απαλλαγής, ακόμη και πριν από την εκπνοή του χρονικού διαστήματος κατά το οποίο υποχρεούνταν να παραμείνει στο επιλεγέν από τον ίδιο καθεστώς φορολόγησης, δεν παραβιάζει την συγκεκριμένη αρχή.
40. Το ίδιο ισχύει και όσον αφορά τις αρχές της ισότητας και της απαγορεύσεως των διακρίσεων, των οποίων έκφραση αποτελεί, στο πλαίσιο του κοινού συστήματος ΦΠΑ, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (7). Η αρχή αυτή επιβεβαιώνει μάλιστα και τα συμπεράσματα των παρουσών προτάσεων. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, απαγορεύεται να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως από απόψεως ΦΠΑ προϊόντα ή υπηρεσίες που, από την οπτική γωνία του μέσου καταναλωτή, παρουσιάζουν ομοιότητα και τελούν, ως εκ τούτου, σε σχέση ανταγωνισμού μεταξύ τους (8). Εάν επομένως η οδηγία 2006/112 προβλέπει την υποχρεωτική απαλλαγή ορισμένων υπηρεσιών, η απαλλαγή αυτή θα πρέπει να καταλαμβάνει όλες τις πράξεις που εμπίπτουν σε αυτήν, ανεξαρτήτως του προηγουμένως επιλεγέντος από τον υποκείμενο στον φόρο καθεστώτος φορολόγησης.
41. Στο πλαίσιο του ΦΠΑ, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας σημαίνει επίσης ότι οι επιχειρήσεις δεν φέρουν το βάρος του φόρου αυτού, καθώς αυτό μετακυλίεται στον καταναλωτή. Το αποτέλεσμα αυτό επιτυγχάνεται χάρη στο καθεστώς εκπτώσεως του φόρου εισροών σε προηγούμενα στάδια εμπορίας (9). Το καθεστώς αυτό λειτουργεί, παρ’ όλα αυτά, μόνο στην περίπτωση όπου η ίδια η επιχείρηση διενεργεί φορολογούμενες πράξεις. Ωστόσο, εάν διενεργεί απαλλασσόμενες πράξεις, καθίσταται –από την άποψη του καθεστώς του ΦΠΑ– ο τελευταίος κρίκος στον κύκλο εμπορίας, ακριβώς όπως ο καταναλωτής, και χάνει το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών σε προηγούμενα στάδια, φέροντας το οικονομικό του βάρος.
42. Επομένως, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν εμποδίζει την εκ μέρους της Idealmed απώλεια του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου εισροών σε προγενέστερα στάδια εμπορίας σε σχέση με τις υπηρεσίες που απαλλάσσονται κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112. Ωστόσο, η εταιρία αυτή έχει δικαίωμα έντοκης επιστροφής του φόρου που κατέβαλε για τις υπηρεσίες αυτές, δεδομένου ότι αυτός ο φόρος πρέπει να θεωρηθεί ως αχρεωστήτως εισπραχθείς (10).
43. Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω να δοθεί στο δεύτερο, το τρίτο και το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι το άρθρο 377 της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με το άρθρο 391 της οδηγίας αυτής, έχει την έννοια ότι οι αρχές της προστασίας των κεκτημένων δικαιωμάτων και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, της ισότητας και της απαγορεύσεως των διακρίσεων, της ουδετερότητας και της απαγορεύσεως νοθεύσεως του ανταγωνισμού δεν αποκλείουν τη δυνατότητα του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος, δυνάμει των εθνικών διατάξεων μεταφοράς του άρθρου 391 της οδηγίας αυτής, επέλεξε το γενικό φορολογικό καθεστώς για τη δραστηριότητά του να υπαχθεί στην προβλεπόμενη στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της ίδιας οδηγίας απαλλαγή, πριν από την παρέλευση της περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας ήταν υποχρεωμένος να παραμείνει στο επιλεγέν από αυτόν φορολογικό καθεστώς.
Πρόταση
44. Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, προτείνω να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα του Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικού δικαστηρίου για την επίλυση φορολογικών διαφορών (κέντρο διοικητικής διαιτησίας), Πορτογαλία]:
1) Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι οι υπηρεσίες νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης που παρέχονται από οργανισμούς πλην των οργανισμών δημοσίου δικαίου υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου εμπίπτουν στην απαλλαγή του συγκεκριμένου άρθρου, ανεξάρτητα από την αναλογία των υπηρεσιών αυτών προς το σύνολο των παρεχόμενων υπηρεσιών από τον εν λόγω οργανισμό. Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εκτιμήσει αν οι υπηρεσίες παρέχονται υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου. Κατά την εν λόγω εκτίμηση, το εν λόγω δικαστήριο θα πρέπει να λάβει ιδιαίτερα υπόψη εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται στο πλαίσιο συστήματος ασφάλισης υγείας το οποίο είναι υποχρεωτικό ή το οποίο αποτελεί ένα από τα εναλλακτικά συστήματα ασφάλισης μεταξύ των οποίων ο ασφαλισμένος υποχρεούται να επιλέξει και έχει στόχο την ικανοποίηση των βασικών αναγκών στον τομέα της ιατρικής περίθαλψης.
2) Το άρθρο 377 της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με το άρθρο 391 της οδηγίας αυτής, έχει την έννοια ότι οι αρχές της προστασίας των κεκτημένων δικαιωμάτων και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, της ισότητας και της απαγορεύσεως των διακρίσεων, της ουδετερότητας και της απαγορεύσεως νοθεύσεως του ανταγωνισμού δεν αποκλείουν τη δυνατότητα του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος, δυνάμει των εθνικών διατάξεων μεταφοράς του άρθρου 391 της οδηγίας αυτής, επέλεξε το γενικό φορολογικό καθεστώς για τη δραστηριότητά του να υπαχθεί στην προβλεπόμενη στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της ίδιας οδηγίας απαλλαγή, πριν από την παρέλευση της περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας ήταν υποχρεωμένος να παραμείνει στο επιλεγέν από αυτόν φορολογικό καθεστώς.