UNIONIN YLEISEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (laajennettu seitsemäs jaosto)

24 päivänä syyskuuta 2019 (*)

Valtiontuki – Alankomaiden myöntämä tuki – Päätös, jolla tuki todetaan sisämarkkinoille soveltumattomaksi ja sääntöjenvastaiseksi ja määrätään perittäväksi takaisin – Verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu – Siirtohinnoittelu – Veron määräytymisperusteen laskeminen – Markkinaehtoperiaate – Etu – Viitejärjestelmä – Jäsenvaltioiden verotuksellinen ja menettelyllinen autonomia

Asioissa T-760/15 ja T-636/16,

Alankomaiden kuningaskunta, asiamiehinään aluksi M. Bulterman, B. Koopman, M. de Ree ja M. Noort, sittemmin Bulterman, de Ree ja Noort,

kantajana asiassa T-760/15,

jota tukee

Irlanti, asiamiehinään aluksi E. Creedon, G. Hodge, K. Duggan ja A. Joyce, sittemmin Hodge, Joyce, Duggan, M. Browne ja J. Quaney, avustajinaan M. Collins, P. Gallagher, SC, B. Doherty, barrister, ja S. Kingston, barrister,

väliintulijana,

Starbucks Corp., kotipaikka Seattle, Washington (Yhdysvallat),

Starbucks Manufacturing Emea BV, kotipaikka Amsterdam (Alankomaat),

edustajinaan asianajajat S. Verschuur, M. Petite ja M. Stroungi,

kantajina asiassa T-636/16,

vastaan

Euroopan komissio, asiamiehinään asiassa T-760/15 aluksi P-J. Loewenthal ja B. Stromsky, sittemmin Loewenthal ja F. Tomat, ja asiassa T-636/16 Loewenthal ja Tomat,

vastaajana,

jossa on kyse SEUT 263 artiklaan perustuvista vaatimuksista kumota Alankomaiden Starbucksille myöntämästä valtiontuesta SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) 21.10.2015 annettu komission päätös (EU) 2017/502 (EUVL 2017, L 83, s. 38),

UNIONIN YLEINEN TUOMIOISTUIN (laajennettu seitsemäs jaosto),

toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja M. van der Woude sekä tuomarit V. Tomljenović (esittelevä tuomari), E. Bieliūnas, A. Marcoulli ja A. Kornezov,

kirjaaja: hallintovirkamies S. Spyropoulos,

ottaen huomioon asian käsittelyn kirjallisessa vaiheessa ja 2.7.2018 pidetyssä istunnossa esitetyn,

on antanut seuraavan

tuomion

I       Asian tausta ja asiaa koskevat oikeussäännöt

1        Starbucks Manufacturing Emea BV (jäljempänä SMBV) on Starbucks-konsernin (jäljempänä Starbucks-konserni) tytäryhtiö, jonka kotipaikka on Alankomaissa. Starbucks-konserni muodostuu Starbucks Corp:stä ja kaikista sen määräysvallassa olevista yhtiöistä. Starbucks Corp:n pääkonttori sijaitsee Seattlessa, Washingtonissa (Yhdysvallat). Alki LP (jäljempänä Alki) on Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautunut Starbucks-konsernin tytäryhtiö, ja SMBV on sen välillisessä määräysvallassa. Alki ja SMBV tekivät paahtosopimuksen (jäljempänä paahtosopimus), jonka mukaan SMBV maksaa Alkille rojaltia Alkin immateriaalioikeuksien käytöstä, muun muassa paahtomenetelmistä ja muusta paahtamiseen liittyvästä taitotiedosta (jäljempänä rojalti).

2        Alankomaiden Starbucksille myöntämästä valtiontuesta SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) 21.10.2015 annettu komission päätös (EU) 2017/502 (EUVL 2017, L 83, s. 38; jäljempänä riidanalainen päätös) koskee toimenpidettä, joka liittyy Alankomaiden yhteisöverojärjestelmän soveltamiseen SMBV:n erityistapauksessa.

A       Asiaa koskevat kansalliset oikeussäännöt

3        Alankomaiden yleisen yhteisöverojärjestelmän mukaan yhteisöverovelvollisia ovat Alankomaihin sijoittautuneet yritykset, jotka ovat kotimaisia verovelvollisia, sekä taloudellista toimintaa Alankomaissa harjoittavat yritykset, jotka eivät ole sijoittautuneet Alankomaihin ja jotka ovat ulkomaisia verovelvollisia. Vuoden 1969 yhteisöverolain (Wet op de vennootschapsbelasting, jäljempänä LIS) 2 §:n mukaan Alankomaihin sijoittautuneet yritykset – mikä käsittää väistämättä Alankomaiden oikeuden mukaan perustetut yhtiöt – maksavat yhteisöveroa maailmanlaajuisista tuloistaan. LIS:n 3 §:n mukaan yritykset, jotka eivät ole sijoittautuneet Alankomaihin, maksavat taas veroa Alankomaista peräisin olevista tuloistaan.

4        Tässä yhteydessä yhteisöveron määräytymisperuste muodostuu verovelvollisen yrityksen saamasta voitosta. LIS:n 8 §:stä, luettuna yhdessä vuoden 2001 tuloverolain (Wet inkomstenbelasting) 3.8 §:n kanssa, ilmenee, että kaikkia verovelvollisia verotetaan kokonaisvoiton periaatteen mukaisesti. Tämän periaatteen mukaan veroa kannetaan yritysten kaikista voitoista edellyttäen, että ne ovat peräisin taloudellisesta tai kaupallisesta toiminnasta. Tuloverolain 3.8 §:ssä säädetään, että ”yrityksen voitto on kaikkien niiden tulojen summa, jotka ovat peräisin yritykseltä, niiden nimestä ja muodosta riippumatta”. Tuloverolain 3.25 §:ssä, jota sovelletaan LIS:n 8 §:n nojalla myös yhteisöverovelvollisiin, säädetään, että veronalainen vuotuinen voitto on määritettävä hyvien liiketoimintakäytäntöjen mukaisesti ja johdonmukaisesti todennäköisestä tuloksesta riippumatta.

5        Yleensä verotettava tulo vastaa kirjanpidon tulosta yrityksen tuloslaskelmassa esitetyn mukaisesti. Oikaisuja voidaan kuitenkin tehdä esimerkiksi seuraavien verosäännösten perusteella: sovellettavat verokannustimet, tytäryhtiövapautus, verotettavan tulon korjaukset niiden liiketoimien perusteella, joita ei ole toteutettu markkinaehtoisesti, sekä erilaisten poistosääntöjen soveltaminen vero- ja kirjanpitosääntöjen nojalla.

6        LIS:n 8b §:n 1 momentissa säädetään, että ”jos jokin yksikkö osallistuu suoraan tai epäsuorasti toisen yksikön johtamiseen, valvontaan tai pääomittamiseen ja jos näiden yksiköiden välisissä kaupallisissa ja taloudellisissa suhteissa asetetaan ehtoja (siirtohinnat), jotka eroavat riippumattomien osapuolten välille asetettavista ehdoista, näiden yksiköiden voitto määritellään ikään kuin viimeksi mainitut ehdot olisi asetettu”.

7        Alankomaiden valtiovarainministeriön valtiosihteerin (Staatssecretaris van Financiën) 30.3.2001 antama päätös IFZ2001/295M, jonka nimenä on ”Siirtohinnoittelu, markkinaehtoperiaatteen ja OECD:n monikansallisia yhtiöitä ja verohallintoja varten antamien siirtohinnoitteluohjeiden soveltaminen” (jäljempänä siirtohinnoittelupäätös), kuvataan tapaa, jolla Alankomaiden verohallinto tulkitsee markkinaehtoperiaatetta LIS:n 8b §:n 1 momentin perusteella. Siirtohinnoittelupäätöksen johdanto-osassa todetaan seuraavaa:

”Alankomaissa noudatetaan markkinaehtoperiaatetta kansainvälisen verolainsäädännön alalla, koska tämä periaate on kiinteä osa Alankomaiden verolainsäädäntöjärjestelmää, sillä se on sisällytetty tulon laajaan määritelmään [tuloverolain] 3.8 §:ssä. Periaatteessa tämä tarkoittaa sitä, että [tuloverolain] 3.8 §:n nojalla [taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) veroasiain komitean 27.6.1995 hyväksymiä siirtohinnoitteluohjeita monikansallisia yhtiöitä ja verohallintoja varten] sovelletaan Alankomaissa suoraan. OECD:n ohjeissa on useita osa-alueita, joita jäsenmaat voivat tulkita yksilöllisesti. Monilla muilla alueilla kokemus on osoittanut, että OECD:n ohjeita pitäisi selventää. Tässä päätöksessä esitetään Alankomaiden kanta näihin nimenomaisiin kohtiin, ja siinä pyritään mahdollisuuksien mukaan poistamaan kaikki epäselvyydet.”

8        Siirtohinnoittelupäätös jakautuu 12 osaan, jotka koskevat markkinaehtoperiaatetta, siirtohinnoittelumenetelmiä, hallinnon näkemyksiä siirtohinnoittelua koskevien riitojen ehkäisemiseksi ja ratkaisemiseksi, toissijaisia oikaisuja, markkinaehtoisen hinnan määrittämistä, kun arviointi liiketoimen ajankohtana on hyvin epävarmaa, palvelujen tarjoamista konsernin sisällä, osallistumista kustannusten jakamista koskevaan sopimukseen voittolisällä, markkinaehtoperiaatteen mukaista korvausta rahoituspalveluista, avustuksia, verokannustimia ja osittain vähennyskelpoisia kustannuksia, voiton jakamista emoyhtiölle ja kiinteälle toimipaikalle, tämän päätöksen voimaantuloa ja nykyisen politiikan soveltamista.

9        Siirtohinnoittelupäätöksen 1 kohdassa todetaan erityisesti, että Alankomaiden oikeudessa markkinaehtoperiaate perustuu yleisesti etuyhteydessä toisiinsa olevien yritysten välisen liiketoimen ehtojen vertailuun riippumattomien yritysten välisen liiketoimen ehtojen kanssa. Hallinnolla on oikeus edellyttää, että verovelvollinen osoittaa soveltamiensa siirtohintojen olevan markkinaehtoperiaatteen mukaisia. Tässä yhteydessä on voitava olettaa, että jokainen yritys saa korvauksen, joka vastaa sen toteuttamia toimintoja, käytetyt varat ja otetut riskit huomioon ottaen. Lisäksi markkinaehtoperiaatteen mukainen korvaus on periaatteessa määritettävä näiden liiketoimien perusteella. Vaikeissa tapauksissa liiketoimet voidaan arvioida yhdessä sen arvioimiseksi, ovatko ne markkinaehtoperiaatteen mukaisia. Useita vuosia koskevia tietoja tutkiessaan verohallinto ei voi käyttää jälkikäteen hankittuja tietoja.

10      Siirtohinnoittelupäätöksen 2 kohdassa viitataan viiteen menetelmään, jotka selostetaan taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) veroasiain komitean 27.6.1995 hyväksymissä ja 22.7.2010 tarkistamissa siirtohinnoitteluohjeissa monikansallisia yhtiöitä ja verohallintoja varten (jäljempänä OECD:n ohjeet) ja jotka koskevat siirtohintojen määrittämistä. Näitä menetelmiä ovat muun muassa markkinahintavertailumenetelmä ja liiketoiminettomarginaalimenetelmä. Kyseisen päätöksen mukaan OECD:n ohjeissa edellytetään tiettyä hierarkiaa eri menetelmien välillä siten, että etusija annetaan perinteisille liiketoimiin perustuville menetelmille. Alankomaiden verohallinnon on aina aloitettava siirtohintojen tutkiminen verovelvollisen liiketoimen toteuttamisajankohtana valitsemasta menetelmästä käsin. Päätöksessä täsmennetään, että tämä sääntö vastaa OECD:n vuoden 1995 ohjeiden 1.68 kohtaa. Tästä seuraa, että verovelvollinen voi lähtökohtaisesti valita siirtohinnoittelumenetelmän vapaasti, kunhan valittu menetelmä johtaa markkinaehtoperiaatteen mukaiseen tulokseen kyseessä olevan liiketoimen osalta. Vaikka verovelvollisen oletetaan valitsevan siirtohinnoittelumenetelmän sen perusteella, miten luotettava menetelmä on tietyssä tilanteessa, tällä ei ole nimenomaisesti tarkoitus saada verovelvollista arvioimaan kaikkia menetelmiä ja selittämään, miksi valitulla menetelmällä saadaan paras tulos vallitsevissa olosuhteissa.

11      Siirtohinnoittelupäätöksen 5 kohdan mukaan esimerkiksi patenttien kaltaisia aineettomia hyödykkeitä siirrettäessä tämän omaisuuden arvoa voi olla vaikeaa arvioida siirtohetkellä, koska tulevia etuja ja riskejä ei tunneta riittävästi. Tilanteessa, jossa itsenäiset yritykset ovat sopineet hintojen tarkistusta koskevasta ehdosta toisiinsa rinnastettavissa olosuhteissa, verohallinnolla täytyy olla mahdollisuus määrittää hinta tällaisen ehdon perusteella. Tarkoituksena on saada aikaan järjestelmä, jossa korvaus vastaa aineettomasta hyödykkeestä tulevaisuudessa saatavia etuja.

B       Ennakkohinnoittelusopimus

12      Alankomaiden veroviranomaiset tekivät 28.4.2008 SMBV:n kanssa ennakkohinnoittelusopimuksen, jonka tarkoituksena oli määrittää SMBV:n korvaus sen valmistus- ja jakelutoiminnasta Starbucks-konsernissa, sellaisina kuin ne on kuvattu ennakkohinnoittelusopimuksessa (jäljempänä SMBV:n korvaus). SMBV:n korvauksen perusteella on sittemmin määritetty vuosittain SMBV:n Alankomaiden yhteisöverotuksessa verotettava tulo. Ennakkohinnoittelusopimuksen johdannon mukaan kyseinen sopimus on verosopimus, joka koskee kansainvälisessä konsernissa voiton laskemisessa käytettävien siirtohintojen markkinaehtoperiaatteen mukaisuutta. Ennakkohinnoittelusopimuksesta [luottamuksellinen](1) ilmenee, että sitä on tarkoitus käyttää muun muassa Alankomaiden vuosittaisia yhteisöveroilmoituksia varten. Ennakkohinnoittelusopimus oli voimassa 1.10.2007–31.12.2017.

13      Ennakkohinnoittelusopimuksessa määrättiin SMBV:lle sen valmistus- ja jakelutoiminnasta Starbucks-konsernissa maksettavan markkinaehtoisen korvauksen määrittämismenetelmästä. Lisäksi ennakkohinnoittelusopimuksessa vahvistettiin rojaltin määrä, jonka SMBV maksaa Alkille paahtoteknologian, kahvisekoitusten ja kahvin paahtokäyrien käytöstä (jäljempänä paahtamiseen liittyvät immateriaalioikeudet) kahvin valmistusprosessissa ja toimituksissa myymälöiden liikkeenharjoittajille.

14      Tarkemmin ennakkohinnoittelusopimuksen soveltamisalasta [luottamuksellinen]. SMBV:n toimintojen osalta [luottamuksellinen] viimeksi mainittu oli ensisijaisesti vastuussa paahdettujen kahvipapujen valmistuksesta ja paahdettujen kahvipapujen ja niihin liittyvien tuotteiden toimittamisesta Starbucks-myymälöille Euroopan, Lähi-idän ja Afrikan alueella, ja se omisti Alankomaissa paahtimon. Lisäksi ennakkohinnoittelusopimuksessa todetaan, että SMBV käytti lisenssin perusteella tiettyjä Alkin immateriaalioikeuksia ja että näitä oikeuksia tarvittiin valmistusprosessissa ja kahvin toimittamisessa myymälöille. Tässä yhteydessä täsmennetään, että SMBV maksoi rojaltia Alkille. [luottamuksellinen] Lisäksi ennakkohinnoittelusopimuksen [luottamuksellinen] mukaan SMBV harjoitti useiden muiden kahvituotteiden jakelutoimintaa ja tarjosi omaan valmistustoimintaansa liittyvien logistiikkatehtävien ohella myös logistiikkatukea muille tuotteille tietyillä markkinoilla.

15      SMBV:n valmistus- ja jakelutoimintaa koskevan siirtohinnoittelumenetelmän osalta ennakkohinnoittelusopimuksessa [luottamuksellinen] todetaan muun muassa, että SMBV:n korvaus on määritettävä kustannusvoittolisämenetelmän (cost plus method) mukaisesti (ks. jäljempänä 187 kohta, joka koskee tämän ilmaisun merkitystä) ja että se on markkinaehtoperiaatteen mukainen, jos käyttökate on vähintään [luottamuksellinen] prosenttia olennaisesta kustannusperustasta (jäljempänä SMBV:n kustannusperusta). Ennakkohinnoittelusopimuksen mukaan SMBV:n kustannusperustan ulkopuolelle jäävät

–        Starbucksin mukeista, paperilautasliinoista jne. aiheutuvat kulut

–        raakakahvipapujen kustannukset

–        kolmansien osapuolten tarjoamien palvelujen logistiikka- ja jakelukulut ja korvaukset toimista, joita kolmannet osapuolet toteuttavat konsignaatiovalmistussopimusten (consignment manufacturing) perusteella

–        rojaltikulut.

16      Rojalti, joka SMBV:n oli maksettava vuosittain Alkille, [luottamuksellinen] vahvistettiin ennakkohinnoittelusopimuksen mukaan valmistus- ja jakelutoiminnan osalta ennen rojaltikuluja toteutuneen liikevoiton ja SMBV:n korvauksen välisen erotuksen perusteella. Rojaltikulut voitiin vähentää yhteisöverosta, eikä niihin sovellettu Alankomaiden lähdeveroa.

C       Asian tausta

1.     Hallinnollinen menettely komissiossa

17      Euroopan komissio lähetti Alankomaiden kuningaskunnalle 30.7.2013 ensimmäisen pyynnön toimittaa tietoja yhteisöverotusta koskevissa asioissa annettuja ennakkoratkaisuja koskevasta kansallisesta käytännöstä. Tässä yhteydessä komissio pyysi, että sille toimitettaisiin kaikki verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut Alankomaihin sijoittautuneiden Starbucks-konsernin kahden tytäryhtiön SMBV:n ja Starbucks Coffee Emea BV:n hyväksi. Alankomaiden kuningaskunta toimitti vastauksena tähän pyyntöön muun muassa ennakkohinnoittelusopimuksen.

18      Komissio aloitti 11.6.2014 SEUT 108 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun muodollisen tutkintamenettelyn (jäljempänä aloittamispäätös) ennakkohinnoittelusopimuksesta sillä perusteella, että se saattoi olla SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea.

19      Aloittamispäätöksen jälkeen komissio kävi useaan otteeseen kirjeenvaihtoa Alankomaiden kuningaskunnan sekä niiden Starbucks-konsernin yksiköiden kanssa, jotka olivat hallinnollisen menettelyn aikana komission yhteyshenkilöitä (jäljempänä Starbucksin yhteyshenkilöt), muun muassa ennakkohinnoittelusopimuksesta.

2.     Riidanalainen päätös

20      Komissio antoi 21.10.2015 riidanalaisen päätöksen. Tässä päätöksessä komissio totesi, että ennakkohinnoittelusopimus oli sisämarkkinoille soveltumatonta valtiontukea, ja määräsi tämän tuen perittäväksi takaisin. Riidanalainen päätös jakautuu 11 jaksoon.

a)     Riidanalaisen toimenpiteen kuvaus

21      Riidanalaisen päätöksen 2 jaksossa, jonka otsikkona on ”Riidanalaisen toimenpiteen kuvaus”, komissio yksilöi ennakkohinnoittelusopimuksen kyseessä olevaksi toimenpiteeksi. Se täsmentää, että ennakkohinnoittelusopimus tehtiin Starbucks-konsernin veroneuvojan laatiman siirtohinnoitteluraportin (jäljempänä siirtohinnoitteluraportti) perusteella, ja toteaa, että tämä asiakirja on erottamaton osa ennakkohinnoittelusopimusta (riidanalaisen päätöksen 40 ja 46 perustelukappale).

22      Komissio toteaa, että tekemällä ennakkohinnoittelusopimuksen Alankomaiden veroviranomaiset vahvistivat, että korvaus SMBV:n toiminnoista Alankomaissa, sellaisena kuin Starbucks-konsernin veroneuvoja on sen määrittänyt, on markkinaehtoinen. Komissio täsmentää, että Alankomaiden viranomaiset hyväksyivät myös sen, että SMBV:n Alkille maksaman rojaltin suuruus vastaa ennen rojaltikuluja toteutuneen liikevoiton ja ennakkohinnoittelusopimuksessa määrätyn SMBV:n korvauksen välistä erotusta. Se toteaa, että ennakkohinnoittelusopimuksen mukaan rojaltin määrä voidaan vähentää SMBV:n verotettavasta tulosta, eikä siitä kanneta veroa Alankomaissa (riidanalaisen päätöksen 40–44 perustelukappale).

23      Tämän jälkeen komissio selostaa siirtohinnoitteluraportin sisältöä. Aluksi komissio toteaa, että siirtohinnoitteluraportissa Starbucks Coffee Emea esitetään Starbucks-konsernin päätoimipaikaksi Euroopan, Lähi-idän ja Afrikan alueella. Sen tehtävänä on alilisensoida Starbucksin nimellä toimiville kolmansille osapuolille Starbucks-konsernin immateriaalioikeuksia (tavaramerkkejä, teknologiaa ja taitotietoa), joista se itse maksaa rojaltia Alkille. Nämä kolmannet osapuolet maksavat immateriaalioikeuksien käytöstä Starbucks Coffee Emealle maksuja, jotka vastaavat tiettyä prosenttiosuutta liikevaihdosta. Komissio tuo esille, että Starbucks-konsernin veroneuvojan mukaan Starbucks Coffee Emealle suoritettavien konsernin sisäisten immateriaalioikeuksia koskevien maksujen markkinaehtoisen hinnan määrittämiseen voidaan soveltaa markkinahintavertailumenetelmää.

24      SMBV:n osalta komissio toteaa, että siirtohinnoitteluraportissa se kuvataan vain yksiköksi, jonka ensisijaisena tehtävänä on raakakahvipapujen paahtaminen ja paahdetun kahvin myyminen etuyhteydessä oleville ja riippumattomille yksiköille. Toiminnassaan SMBV:n on noudatettava Starbucks-konsernin Yhdysvaltojen alueelle sijoittautuneiden yhtiöiden (jäljempänä Starbucks US) toimittamia sopimusehtoja ja varmistuttava siitä, että sen tuotanto täyttää Starbucks US:n laatuvaatimukset. SMBV toimii myös erilaisten muiden kuin kahvituotteiden jakeluväliportaana ja tarjoaa ”toimitusketjuun liittyvää tukea”. Komissio täsmentää, että tätä toimintaa varten SMBV hankkii raakakahvipapuja Starbucks-konsernin Sveitsiin sijoittautuneelta tytäryhtiöltä Starbucks Coffee Trading SARL:ltä (jäljempänä SCTC). SMBV maksaa myös rojaltia Alkille paahtamisprosessien käytöstä sekä oikeudesta toimittaa Starbucks-myymälöille kahvia. Komissio tuo tältä osin esille, että siirtohinnoitteluraportissa ei kuvata lisenssisopimusta, jonka perusteella SMBV maksaa rojaltia Alkille, merkittävimpien liiketoimien joukossa. SMBV:n ja Starbucks-konsernin eri yritysten väliset suhteet on kuvattu riidanalaisen päätöksen kaaviossa 1, joka on seuraavanlainen:

25      Komissio toteaa vielä, että siirtohinnoitteluraportissa hyväksytään siirtohinnoittelumenetelmäksi liiketoiminettomarginaalimenetelmä eli menetelmä, jossa on otettava huomioon riippumattomien yhtiöiden vertailukelpoisten liiketoimien perusteella saamat nettomarginaalit. Siirtohinnoitteluraportin mukaan tämä menetelmä oli tässä tapauksessa asianmukainen, koska nettomarginaalin määrittämiseksi vertailtavien yritysten liiketoimien erot ja toiminnalliset erot aiheuttivat vähemmän virheitä kuin perinteisissä menetelmissä (riidanalaisen päätöksen 55 perustelukappale).

26      Komissio täsmentää, että liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamiseksi veroneuvoja valitsi voittoindikaattoriksi niitä toimintoja koskevat toimintakustannukset, joilla SMBV tuottaa lisäarvoa. Vertailututkimuksen jälkeen veroneuvoja katsoi, että SMBV:n kanssa vertailukelpoisten yritysten nettovoitto vastasi kokonaiskustannusten voittolisää. Tämän jälkeen Starbucks-konsernin veroneuvoja teki kaksi oikaisua ottaakseen huomioon vertailtujen yritysten ja SMBV:n väliset erot, kuten otetut riskit tai harjoitetut toiminnot. Ensimmäisellä oikaisulla oli tarkoitus ottaa huomioon se, että SMBV:n kustannusperusta, johon sovellettiin voittolisää, ei sisältänyt raakakahvipapujen kustannuksia. Toisella oikaisulla oli tarkoitus ottaa huomioon se, että vertailukelpoiset yritykset vastasivat raaka-ainekustannuksista ja että niiden tuotto laskettiin raaka-aineet käsittävän kustannusperustan pohjalta. Näiden kahden oikaisun seurauksena voittolisäksi saatiin [luottamuksellinen] prosenttia SMBV:n kustannusperustasta (riidanalaisen päätöksen 56–61 perustelukappale).

27      Komissio selostaa lisäksi OECD:n vuoden 1995 ja 2010 ohjeiden sisältöä. Komission mukaan OECD:n ohjeissa luetellaan viisi menetelmää, joilla voidaan parhaiten arvioida liiketoimien markkinaehtoista hinnoittelua ja voitonjakoa samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden välillä. Komission mukaan nämä viisi menetelmää jaetaan näissä ohjeissa perinteisiin liiketoimiin perustuviin menetelmiin ja voitonjakamismenetelmiin. Riidanalaisen päätöksen mukaan perinteisiä liiketoimiin perustuvia menetelmiä on pidettävä ensisijaisina. Muun muassa markkinahintavertailumenetelmä ja liiketoiminettomarginaalimenetelmä ovat OECD:n ohjeissa lueteltujen viiden menetelmän joukossa (riidanalaisen päätöksen 67–70 perustelukappale).

28      Ensimmäinen menetelmä eli markkinahintavertailumenetelmä on komission kuvauksen mukaan perinteinen liiketoimiin perustuva menetelmä, jossa verrataan keskenään tavaroiden tai palvelujen siirtämisestä kahden etuyhteydessä toisiinsa olevan yrityksen välisen liiketoimen yhteydessä laskutettua hintaa sekä rinnastettavissa olosuhteissa kahden toisistaan riippumattoman yrityksen välillä tapahtuneen vertailukelpoisen liiketoimen yhteydessä tavaroiden tai palvelujen siirtämisestä laskutettua hintaa (riidanalaisen päätöksen 67 ja 71 perustelukappale).

29      Toinen menetelmä eli liiketoiminettomarginaalimenetelmä on komission kuvauksen mukaan voitonjakamismenetelmä, jossa arvioidaan kokonaisuutena tarkastellusta toiminnasta, ei niinkään yksittäisistä liiketoimista, mahdollisesti saatavan voiton määrä markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Menetelmässä valitaan sopiva voittoindikaattori, kuten kustannukset, liikevaihto tai kiinteään omaisuuteen tehdyt sijoitukset, johon sovelletaan voittosuhdetta, joka vastaa vertailukelpoisissa markkinoilla toteutetuissa liiketoimissa todettua voittosuhdetta (riidanalaisen päätöksen 67 ja 72–74 perustelukappale).

b)     Riidanalaisen toimenpiteen arviointi

30      Riidanalaisen päätöksen 9 jaksossa, jonka otsikkona on ”Riidanalaisen toimenpiteen arviointi”, komissio katsoo, että kyse on valtiontuesta. Se toteaa, että valtiontuelle asetetut neljä edellytystä täyttyvät.

31      Tuotuaan esille SEUT 107 artiklan 1 kohdassa määrätyt valtiotueksi määrittämisen edellytykset komissio katsoo, että ensimmäinen valtiontuelle asetettu edellytys, jonka mukaan kyseessä on oltava valtion toimenpide tai valtion varoilla toteutettu toimenpide, täyttyy tässä tapauksessa. Se toteaa, että ennakkohinnoittelusopimus sisältää Alankomaiden verohallinnon antaman hyväksynnän menetelmälle, jonka perusteella voitot kohdistetaan SMBV:lle Starbucks-konsernissa, sellaisena kuin Starbucks-konsernin veroneuvoja on tätä menetelmää ehdottanut. SMBV on laskenut tällä perusteella vuotuisen yhteisöveron määrän, joka sen on maksettava Alankomaissa. Komission mukaan ennakkohinnoittelusopimus johtui näin ollen Alankomaiden kuningaskunnasta. Toisaalta komissio toteaa, että tämä ennakkohinnoittelusopimus johti siihen, että SMBV:ltä kannettavan veron määrä Alankomaissa pienentyi, kun verosta, joka SMBV:n olisi pitänyt ilman ennakkohinnoittelusopimusta maksaa Alankomaiden yleisen yhteisöverojärjestelmän nojalla, poikettiin. Komission mukaan ennakkohinnoittelusopimus johti Alankomaiden kuningaskunnan verotulojen pienentymiseen (riidanalaisen päätöksen 223–226 perustelukappale).

32      Tarkastellessaan valtiontuelle asetettuja toista ja neljättä edellytystä komissio katsoo, että ennakkohinnoittelusopimus voi vaikuttaa Euroopan unionin sisäiseen kauppaan, koska SMBV on osa Starbucks-konsernia, joka on maailmanlaajuisesti aktiivinen yritys, joka toimii kaikissa unionin jäsenvaltioissa. Komissio väittää, että koska ennakkohinnoittelusopimuksella pienennetään verorasitusta, josta SMBV:n olisi pitänyt muutoin vastata yleisen yhteisöverojärjestelmän nojalla, se vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua parantamalla SMBV:n taloudellista asemaa (riidanalaisen päätöksen 227 perustelukappale).

33      Valtiontuen myöntämistä koskevan kolmannen edellytyksen osalta komissio katsoo, että SMBV saa ennakkohinnoittelusopimuksesta valikoivaa etua, koska se johtaa SMBV:n Alankomaissa maksettavan veron määrän pienenemiseen suhteessa siihen, mitä sen olisi pitänyt maksaa yleisen yhteisöverojärjestelmän nojalla, sekä suhteessa riippumattomiin yrityksiin (riidanalaisen päätöksen 228 perustelukappale).

34      Komissio toteaa aluksi, että oikeuskäytännössä edellytetään kolmivaiheista tarkastelua sen ratkaisemiseksi, onko jokin toimenpide valikoiva. Ensin on määritettävä viitejärjestelmä eli verotoimenpiteen edunsaajaan normaalisti sovellettava verojärjestelmä. Sitten on selvitettävä, poiketaanko verotoimenpiteellä tästä viitejärjestelmästä, koska sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten talouden toimijoiden välillä, jotka ovat viitejärjestelmälle asetettuihin tavoitteisiin nähden toisiinsa rinnastettavassa oikeudellisessa ja tosiasiallisessa tilanteessa. Jos toimenpiteellä poiketaan viitejärjestelmästä, jäsenvaltion on osoitettava, että kyseinen toimenpide on perusteltu viitejärjestelmän luonteen tai yleisen rakenteen vuoksi (riidanalaisen päätöksen 230 perustelukappale).

35      Ensimmäisestä vaiheesta, jossa yksilöidään viitejärjestelmä, komissio toteaa, että viitejärjestelmänä on Alankomaiden yleinen yhteisöverojärjestelmä, jonka tavoitteena on kaikkien Alankomaissa verovelvollisten yritysten voittojen verottaminen. Komissio täsmentää, että Alankomaihin sijoittautuneet yritykset ovat kotimaisia verovelvollisia ja että niiden on maksettava yhteisöveroa maailmanlaajuisista tuloistaan. Yritykset, jotka eivät ole sijoittautuneet Alankomaihin, ovat ulkomaisia verovelvollisia, ja ne maksavat veroa Alankomaista peräisin olevista tuloistaan. Komission mukaan integroituneet yritykset ja riippumattomat yritykset ovat tämän tavoitteen kannalta toisiinsa rinnastettavassa oikeudellisessa ja tosiasiallisessa tilanteessa, ja niiltä kannetaan näin ollen yhteisöveroa erotuksetta. Tältä osin integroituneiden yritysten verotettavan tulon laskentatapojen erolla ei ole minkäänlaista vaikutusta viitejärjestelmän tavoitteeseen eli kaikkien Alankomaissa verovelvollisten yritysten verottamiseen (riidanalaisen päätöksen 231–244 perustelukappale).

36      Edellä 34 kohdassa mainitusta toisesta vaiheesta, jossa esitetään näyttö viitejärjestelmästä poikkeamisesta, komissio toteaa, että kysymys siitä, poiketaanko verotoimenpiteellä viitejärjestelmästä, on yleensä ratkaistava samalla, kun todetaan edunsaajan saaneen tämän toimenpiteen seurauksena etua. Komissio toteaa, että kun verotoimenpiteen seurauksena edunsaajan maksettavan veron määrä alenee verrattuna veron määrään, joka sen pitäisi normaalisti maksaa ilman kyseistä toimenpidettä, kyseinen alennus on sekä verotoimenpiteellä annettu etu että viitejärjestelmän poikkeus (riidanalaisen päätöksen 253 perustelukappale).

37      Komissio viittaa oikeuskäytäntöön, jonka mukaan yksittäisen tukitoimenpiteen yhteydessä taloudellisen edun toteaminen mahdollistaa lähtökohtaisesti sen, että toimenpide oletetaan valikoivaksi. Se täsmentää, että tässä tapauksessa SMBV:n ennakkohinnoittelusopimus on yksittäinen tukitoimenpide (riidanalaisen päätöksen 254 perustelukappale).

38      Komissio toteaa vielä, että 22.6.2006 annetussa tuomiossa Belgia ja Forum 187 v. komissio (C-182/03 ja C-217/03, EU:C:2006:416) todetaan, että verotoimenpiteestä, jonka perusteella integroitunut yritys voi vahvistaa sellaiset siirtohinnat, jotka eivät vastaa niitä, joita vapaassa kilpailussa vahvistettaisiin, eli hintoja, jotka itsenäiset samankaltaisissa olosuhteissa olevat yritykset neuvottelevat markkinaehtoisesti, koituu etua tälle integroituneelle yritykselle, koska sen veron peruste pienenee toimenpiteen vuoksi ja näin ollen myös sen veron määrä, joka sen pitäisi maksaa yleisen yhteisöverojärjestelmän mukaisesti. Komissio muistuttaa, että markkinaehtoperiaatteen mukaan konserniin kuuluvien yritysten välisistä liiketoimista pitäisi maksaa korvaus ikään kuin niistä olisivat sopineet riippumattomat yritykset, jotka neuvottelevat vapaan kilpailun olosuhteissa. Komissio täsmentää, että sen on tarkistettava, poiketaanko menetelmällä, jonka Alankomaiden verohallinto hyväksyi ennakkohinnoittelusopimuksella SMBV:n verotettavan tulon määrittämiseksi Alankomaissa, sellaisesta menetelmästä, jolla saadaan luotettava arvio markkinaehtoisesta tuloksesta ja siis myös markkinaehtoperiaatteen soveltamisesta. Siinä tapauksessa ennakkohinnoittelusopimuksesta katsotaan koituvan SMBV:lle SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valikoivaa etua (riidanalaisen päätöksen 259–263 perustelukappale).

39      Komissio katsoo näin ollen, että markkinaehtoperiaate on väistämättä olennainen osa sen suorittamaa, integroituneita yrityksiä koskevien verotoimenpiteiden SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaista arviointia riippumatta siitä, onko jäsenvaltio sisällyttänyt markkinaehtoperiaatteen kansalliseen oikeusjärjestykseensä. Komissio täsmentää vastauksena Alankomaiden kuningaskunnan hallinnollisessa menettelyssä esittämiin väitteisiin, ettei se ole tutkinut, onko ennakkohinnoittelusopimus LIS:n 8b §:n 1 momentissa ja siirtohinnoittelupäätöksessä määritellyn markkinaehtoperiaatteen mukainen, vaan se on pyrkinyt selvittämään, onko Alankomaiden verohallinto myöntänyt SMBV:lle SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan edun (riidanalaisen päätöksen 264–265 perustelukappale).

40      Näiden seikkojen perusteella komissio esittää useita perustelulinjoja, joilla pyritään osoittamaan, että ennakkohinnoittelusopimuksella annettiin SMBV:lle valikoiva etu. Ensisijaisissa perusteluissaan komissio esittää useita perustelulinjoja, joista osa on toisiinsa nähden toissijaisia ja joilla pyritään osoittamaan, että ennakkohinnoittelusopimuksella poiketaan Alankomaiden yleisestä yhteisöverojärjestelmästä. Toissijaisissa perusteluissaan komissio väittää, että ennakkohinnoittelusopimuksella poiketaan LIS:n 8b §:n 1 momentista ja siirtohinnoittelupäätöksestä.

41      Ensisijaisissa perusteluissaan, joilla pyritään osoittamaan, että ennakkohinnoittelusopimuksella poiketaan Alankomaiden yleisestä yhteisöverojärjestelmästä, komissio tuo erityisesti esille, että Starbucks-konsernin veroneuvoja valitsi liiketoiminettomarginaalimenetelmän SMBV:n verotettavan tulon määrittämiseen. Komissio katsoo, että Starbucks-konsernin veroneuvojan ehdottamat ja Alankomaiden kuningaskunnan hyväksymät menetelmävalinnat johtivat SMBV:n maksaman yhteisöveron pienenemiseen verrattuna riippumattomiin yrityksiin, joiden verotettava tulo määräytyy markkinaolosuhteissa (riidanalaisen päätöksen 268–274 perustelukappale).

42      Komissio katsoo, että siirtohinnoitteluraportissa ei ole tutkittu, oliko konsernin sisäinen liiketoimi, jota varten ennakkohinnoittelusopimus tosiasiallisesti pyydettiin ja laadittiin, eli SMBV:n Alkille maksama rojalti paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käyttöä koskevan lisenssin perusteella markkinaehtoperiaatteen mukainen. Siirtohinnoitteluraportissa ei näin ollen yksilöidä tai analysoida etuyhteystoimia ja muita liiketoimia kuin etuyhteystoimia, vaikka se on välttämätön ensimmäinen vaihe arvioitaessa etuyhteydessä toisiinsa olevien osapuolten välillä sovellettavien kaupallisten ehtojen markkinaehtoisuutta siirtohinnoittelun alalla (riidanalaisen päätöksen 275–285 perustelukappale).

43      Rojaltin määrää tarkastellessaan komissio katsoo, että jos siirtohinnoitteluraportissa olisi yksilöity rojalti ja tutkittu sitä asianmukaisesti, siinä olisi pitänyt päätyä siihen, että markkinaehtoinen arvo on nolla. Komissio tuo erityisesti esille, että SMBV ei hyötynyt mitenkään rojaltin kohteena olevista immateriaalioikeuksista, koska se ei hyödyntänyt niitä markkinoilla. Komissio katsoo näin ollen, että Alkille rojaltina maksettua voittoa olisi pitänyt verottaa täysimääräisesti Alankomaissa (riidanalaisen päätöksen 286–341 perustelukappale).

44      Rojaltin markkinaehtoisuuden tutkimiseksi komissio soveltaa markkinahintavertailumenetelmää ja yksilöi useita Starbucks-konsernin ja kolmansien osapuolten välisiä tai Starbucks-konserniin nähden kolmansien osapuolten välisiä valmistussopimuksia vertailukelpoisiksi liiketoimiksi.

45      Lisäksi komissio hylkää Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin rojaltin määrän oikeuttamiseksi esittämät väitteet. Se katsoo, että rojaltin maksamisen vastikkeena ei voi olla se, että Alki ottaa vastatakseen SMBV:n liiketoiminnallisia riskejä, sillä muutoin hyväksyttäisiin se, että integroituneet yritykset voisivat kohdentaa riskit uudelleen sopimusteitse ja siten estää markkinaehtoperiaatteen soveltamisen. Komissio lisää, että rojaltin maksamista ei voi perustella Alkin Starbucks US:lle maksamien määrien suuruudella.

46      Raakakahvipapujen ostohinnan tasosta komissio toteaa, että tätä liiketoimea ei ole tutkittu siirtohinnoitteluraportissa, vaikka sen todetaan kyseisessä raportissa olevan yksi tärkeimmistä SMBV:n toteuttamista liiketoimista. Komissio on laskenut SCTC:n taloudellisten tietojen perusteella raakakahvipapujen kustannusten keskimääräisen bruttokatteen ennakkohinnoittelusopimuksen voimassaoloaikana. Komissio katsoo, että vuosien 2011–2014 bruttokatteesta, joka kuvastaa SMBV:n maksettavaksi tulleiden kahvipapujen hinnan selvää nousua SCTC:n kustannuksiin verrattuna, ei saada luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta. Komissio päättelee, että SMBV:n maksama ylihinta, joka pienentää kirjattuja voittoja ja siten viimeksi mainitun veron perustetta, merkitsee valikoivaa etua (riidanalaisen päätöksen 342–361 perustelukappale).

47      Edelleen ensisijaisissa perusteluissaan, joilla pyritään osoittamaan, että ennakkohinnoittelusopimuksella poiketaan Alankomaiden yleisestä yhteisöverojärjestelmästä, mutta jotka on kuitenkin esitetty toissijaisesti edellä 42–46 kohdassa esitettyyn kritiikkiin nähden, komissio katsoo, että vaikka liiketoiminettomarginaalimenetelmä oletettaisiinkin asianmukaiseksi menetelmäksi SMBV:n tuottaman voiton määrittämiseksi, siirtohinnoitteluraportissa on joka tapauksessa sovellettu liiketoiminettomarginaalimenetelmää virheellisesti. Komissio päättelee, että koska tällä menetelmällä ei saada markkinaehtoista tulosta, Alankomaiden veroviranomaiset eivät voineet hyväksyä sitä ennakkohinnoittelusopimuksessa (riidanalaisen päätöksen 362–408 perustelukappale).

48      Komissio katsoo, että siirtohinnoitteluraportissa on virheellisesti pidetty SMBV:tä liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamisen kannalta vähiten monimutkaisena yksikkönä ja siten ”arvioitavana osapuolena”. Komissio lisää, että sen sijaan SMBV olisi pitänyt katsoa monimutkaisimmaksi yksiköksi, koska Alki toteutti vain vähäisiä toimintoja ja koska sen lisäksi, että SMBV harjoitti muuta toimintaa kuin paahtotoimintaa, tämä toiminta ei kuulu tavanomaiseen toimintaan vaan on ratkaisevan tärkeää (riidanalaisen päätöksen 362–377 perustelukappale).

49      Komission mukaan siirtohinnoitteluraportissa on hyväksytty epäasianmukaisesti voittoindikaattoriksi toimintakustannukset. Komission mukaan Starbucks-konsernin veroneuvoja on virheellisesti katsonut, että kahvin paahtaminen oli SMBV:n pääasiallista toimintaa jälleenmyynnin ja jakelun sijaan. Komissio päättelee siten, että SMBV:n kirjaaman myynnin käyttö voittoindikaattorina oli asianmukaisempaa ja olisi johtanut suurempaan korvaukseen SMBV:n toiminnasta. Tämän johtopäätöksensä tueksi komissio on laskenut suhteellisen kannattavuuden käyttämällä perustana riippumattomia yrityksiä, jotka harjoittavat samaa jälleenmyynti- ja paahtotoimintaa kuin SMBV. Se päättelee suoritettuaan vertailun Starbucks Manufacturing Corporationiin (jäljempänä SMC) nähden – ainoaan konsernin yritykseen, joka harjoittaa paahtotoimintaa konsernille –, että SMC:n toiminta oli [luottamuksellinen] kertaa kannattavampaa kuin SMBV:n toiminta ennakkohinnoittelusopimuksen perusteella (riidanalaisen päätöksen 379–400 perustelukappale).

50      Komissio katsoo, että vaikka oletettaisiinkin, että toimintakustannukset muodostavat asianmukaisen voittoindikaattorin SMBV:n siirtohintojen laskemiseksi, veroneuvojan siirtohinnoitteluraportissa tekemien kahden oikaisun perusteella ei voitaisi saada luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta. Komissio kritisoi yhtäältä ”käyttöpääoman oikaisun” käyttöä ja toisaalta sitä, että yrityksen, josta käytetään riidanalaisen päätöksen, sellaisena kuin se on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä, 300 perustelukappaleessa nimitystä ”riippumaton valmistusyhtiö 1” (jäljempänä riippumaton valmistusyhtiö 1), kustannukset on jätetty pois voittoindikaattorina käytetystä kustannusperustasta (riidanalaisen päätöksen 401–408 perustelukappale).

51      Komissio päättelee, että Alankomaiden veroviranomaisten hyväksymä menetelmä, jonka mukaan SMBV:n tuottama voitto, joka ylittää [luottamuksellinen] prosentin marginaalin toimintakustannuksista, on maksettava rojaltina Alkille, ei ole markkinaehtoperiaatteen mukainen ja pienentää SMBV:n verorasitusta.

52      Edellä esitetystä seuraa siten, että Alankomaiden yleisen yhteisöverojärjestelmän kannalta suorittamassaan tarkastelussa komissio on tuonut esille kuusi virhettä, joiden perusteella voitaisiin katsoa, että tässä tapauksessa on annettu valikoiva etu. Tässä tarkastelussa kolme ensimmäistä virhettä on esitetty ensisijaisessa kannassa, kun taas kolme muuta virhettä liittyvät toissijaiseen kantaan ja ovat toisiinsa nähden toissijaisia.

53      Ensisijaisena kantanaan komissio katsoo erityisesti, että ennakkohinnoittelusopimuksella hyväksytyllä menetelmällä poiketaan menetelmästä, jolla voidaan saada luotettava arvio markkinaehtoisesta tuloksesta markkinaehtoperiaatteen mukaisesti, koska

–        liiketoiminettomarginaaliperiaatteen valitseminen oli virheellistä eikä siirtohinnoitteluraportissa tutkita sitä konsernin sisäistä liiketoimea, jota varten ennakkohinnoittelusopimus tosiasiallisesti pyydettiin ja laadittiin (jäljempänä ensimmäinen perustelulinja)

–        ennakkohinnoittelusopimuksessa ei vahvisteta menetelmää, jolla varmistetaan, että SMBV:n Alkille maksama rojalti oli markkinaehtoperiaatteen mukainen; SMBV:n Alkille maksaman rojaltin määrän määrittämiseksi olisi pitänyt soveltaa markkinahintavertailumenetelmää; tämän menetelmän mukaisesti rojaltin määrän olisi pitänyt ollut nolla (jäljempänä toinen perustelulinja)

–        ennakkohinnoittelusopimuksessa ei tarkastella sitä, onko raakakahvin ostohinta markkinaehtoperiaatteen mukainen; tämä hinta on arvioitu liian suureksi (jäljempänä kolmas perustelulinja).

54      Toissijaisena kantanaan komissio katsoo, että vaikka liiketoiminettomarginaalimenetelmä oletettaisiinkin asianmukaiseksi menetelmäksi SMBV:n tuottaman voiton määrittämiseksi, siirtohinnoitteluraportissa on sovellettu liiketoiminettomarginaalimenetelmää virheellisesti. Tältä osin komissio toteaa seuraavaa:

–        ennakkohinnoittelusopimuksessa hyväksytty menetelmä poikkeaa menetelmästä, jolla voidaan saada luotettava arvio markkinaehtoisesta tuloksesta markkinaehtoperiaatteen mukaisesti, koska SMBV:tä oli virheellisesti pidetty liiketoiminettomarginaalimenetelmän kannalta vähiten monimutkaisena yksikkönä ja siten arvioitavana yksikkönä (jäljempänä neljäs perustelulinja)

–        toissijaisesti ennakkohinnoittelusopimuksessa hyväksytyllä menetelmällä ei saada luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta markkinaehtoperiaatteen mukaisesti, koska SMBV:n toiminnot on arvioitu virheellisesti ja koska toimintakustannusten valinta voittoindikaattoriksi oli virheellinen (jäljempänä viides perustelulinja)

–        toissijaisesti ennakkohinnoittelusopimuksessa hyväksytyllä menetelmällä ei saada luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta markkinaehtoperiaatteen mukaisesti, koska voittolisään tehdyt oikaisut eivät olleet asianmukaisia (jäljempänä kuudes perustelulinja).

55      Toissijaisissa perusteluissaan, joilla pyritään osoittamaan, että ennakkohinnoittelusopimuksella poiketaan LIS:n 8b §:n 1 momentista ja siirtohinnoittelupäätöksestä, komissio katsoo, että vaikka oletettaisiinkin, että asiaa koskeva viitejärjestelmä ei muodostu yhteisöverotuksen yleisistä säännöistä vaan Alankomaiden viranomaisten väittämällä tavalla pelkästään säännöksistä, joilla markkinaehtoperiaate sisällytetään Alankomaiden oikeusjärjestykseen, eli LIS:n 8b §:n 1 momentista ja siirtohinnoittelupäätöksestä, ennakkohinnoittelusopimuksella, jolla hyväksytään SMBV:n voiton määrittämistä koskeva menetelmä, joka ei johda markkinaehtoiseen tulokseen, poiketaan myös tästä viitejärjestelmästä. Komissio viittaa tältä osin Alankomaiden yleisen yhteisverojärjestelmän kannalta tekemäänsä arviointiin ja edellä 52–54 kohdassa esitettyihin kuuteen perustelulinjaan (jäljempänä rajoitettua viitejärjestelmää koskevat perustelut) (riidanalaisen päätöksen 409–412 perustelukappale).

56      Verotoimenpiteiden valikoivuuden arvioinnin kolmannessa vaiheessa, sellaisena kuin se on todettu edellä 34 kohdassa, komissio katsoo, että viitejärjestelmästä poikkeaminen ei ollut perusteltua. Se tuo esille, että Alankomaiden viranomaiset tai Starbucks eivät olleet esittäneet mahdollisia oikeuttamisperusteita SMBV:n valikoivalle kohtelulle, vaikka niillä on tältä osin todistustaakka. Komissio lisää, ettei se ole havainnut yhtään mahdollista oikeuttamisperustetta (riidanalaisen päätöksen 413–414 perustelukappale).

57      Komissio päättelee, että SMBV:n ennakkohinnoittelusopimuksella annetaan SMBV:lle SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu valikoiva etu, koska sillä hyväksytään voiton jakamista SMBV:lle koskeva menetelmä, jolla ei voida katsoa saatavan luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Komission mukaan tämän menetelmän seurauksena SMBV:n verorasitus on pienentynyt ensisijaisesti Alankomaiden yleisen yhteisöverojärjestelmän kannalta riippumattomiin yrityksiin verrattuna ja toissijaisesti LIS:n 8b §:n 1 momentin ja siirtohinnoittelupäätöksen kannalta muihin integroituneisiin yrityksiin verrattuna (riidanalaisen päätöksen 415–416 perustelukappale).

58      Komissio päättelee näin ollen, että ennakkohinnoittelusopimus on valtiontukea (riidanalaisen päätöksen 422 ja 423 perustelukappale).

59      Komissio katsoo siten, että SMBV:lle myönnetty tuki ei sovellu sisämarkkinoille. Alankomaiden kuningaskunta ei ole vedonnut yhteenkään SEUT 107 artiklan 2 ja 3 kohdassa tarkoitettuun perusteeseen, joiden nojalla voitaisiin osoittaa tuen soveltuvuus sisämarkkinoille. Kyseessä olevaa tukea, jota on pidettävä toimintatukena, ei yleensä voida pitää sisämarkkinoille soveltuvana tukena (riidanalaisen päätöksen 431–434 perustelukappale).

60      Lisäksi komissio toteaa, että Alankomaiden kuningaskunta ei ole ilmoittanut sille SEUT 108 artiklan 3 kohdan mukaisesti ennakkohinnoittelusopimusta koskevasta suunnitelmasta, eikä se ole noudattanut tämän artiklan mukaista lykkäämisvelvoitettaan. Kyse on näin ollen kyseisen määräyksen vastaisesti myönnetystä sääntöjenvastaisesta valtiontuesta (riidanalaisen päätöksen 435 ja 436 perustelukappale).

61      Komissio täsmentää myös, että tiedot, joihin se perustaa päätöksensä, olivat Alankomaiden verohallinnon käytettävissä ennakkohinnoittelusopimusta tehtäessä. Se lisää, että raakakahvipapujen kustannusten osalta siirtohinnoitteluraportissa ei ole tutkittu SCTC:n SMBV:ltä raakakahvipapujen ostosopimuksen nojalla laskuttamia hintoja ja että jos tätä liiketoimea olisi tarkasteltu ennakkohinnoittelusopimuksessa vuonna 2008 sen markkinaehtoisen hinnan määrittämiseksi, ennakkohinnoittelusopimuksessa ei olisi voitu jättää liikkumavaraa vuonna 2011 havaituille hinnankorotuksille (riidanalaisen päätöksen 424–427 perustelukappale).

62      Komissio toteaa vielä SMBV:n ja koko Starbucks-konsernin tuensaajiksi sillä perusteella, että ne muodostavat yhden taloudellisen yksikön (riidanalaisen päätöksen 417–419 perustelukappale).

c)     Valtiontuen takaisinperintä

63      Riidanalaisen päätöksen 10 jaksossa, jonka otsikkona on ”Takaisinperintä”, komissio katsoo, että sen ei ole vahvistettava palautettavan tuen täsmällistä määrää vaan ainoastaan annettava päätöksen vastaanottajalle riittävät tiedot, joiden nojalla tämä voi itse määrittää takaisin perittävän summan. Koska tässä tapauksessa komissio katsoo, että rojaltin määrän on oltava nolla, SMBV:n kirjanpidon tulosta olisi pitänyt käyttää SMBV:n verotettavan tulon laskemiseen. Lisäksi tähän tulokseen olisi pitänyt lisätä raakakahvipavuista maksetun hinnan ja hinnan, joka olisi pitänyt maksaa, välinen erotus. Komissio katsoo tältä osin, että [luottamuksellinen]  prosentin bruttokate SCTC:lle oli markkinaehtoinen kahvipapujen ostohinta. Se täsmentää, että takaisin perittävä summa vastaa verojen, jotka olisi pitänyt maksaa tämän hinnan perusteella, ja ennakkohinnoittelusopimuksen nojalla tosiasiallisesti maksetun määrän välistä erotusta (riidanalaisen päätöksen 442–448 perustelukappale).

64      Komissio katsoo lisäksi, että Alankomaiden kuningaskunnan on ensin perittävä tuki takaisin SMBV:tä ja että jos se ei pysty maksamaan tukea takaisin, Alankomaiden kuningaskunnan on perittävä tuki takaisin Starbucks Corp:ltä, koska se on se yksikkö, joka käyttää määräysvaltaa Starbucks-konsernissa (riidanalaisen päätöksen 449 perustelukappale).

d)     Johtopäätös

65      Johtopäätöksenään komissio katsoo, että Alankomaiden kuningaskunta on myöntänyt SMBV:lle ja Starbucks-konsernille sääntöjenvastaista valtiontukea tekemällä ennakkohinnoittelusopimuksen SEUT 108 artiklan 3 kohdan vastaisesti ja että Alankomaiden kuningaskunnan on perittävä tuki [SEUT] 108 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 13.7.2015 annetun neuvoston asetuksen (EU) 2015/1589 (EUVL 2015, L 248, s. 9) 16 artiklan nojalla takaisin SMBV:ltä, ja jos se ei maksa tukea kokonaisuudessaan takaisin, palauttamatta oleva tuen määrä Starbucks Corp:ltä (riidanalaisen päätöksen 450 perustelukappale).

66      Riidanalaisen päätöksen päätösosan sanamuoto on seuraava:

”1 artikla

Ennakkohinnoittelusopimus, jonka [Alankomaiden kuningaskunta] ja [SMBV] tekivät 28 päivänä huhtikuuta 2008 ja jonka perusteella viimeksi mainittu voi määrittää yhteisöveron määränsä Alankomaissa vuosittain kymmenen vuoden ajan, on [SEUT] 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea, joka ei sovellu sisämarkkinoille ja jonka [Alankomaiden kuningaskunta] on myöntänyt [SEUT] 108 artiklan 3 [kohdan] vastaisesti.

2 artikla

1.      Alankomaiden [kuningaskunnan] on perittävä 1 artiklassa tarkoitettu sääntöjenvastainen ja sisämarkkinoille soveltumaton tuki takaisin [SMBV:ltä].

2.      Mahdolliset summat, joita ei saada perittyä takaisin [SMBV:ltä] 1 kohdassa tarkoitetussa takaisinperinnässä, on perittävä Starbucks [Corp:ltä].

3.      Takaisinperittävistä summista on maksettava korkoa siitä päivästä alkaen, jona ne asetettiin tuensaajan käyttöön, niiden tosiasialliseen takaisinmaksuun asti.

4.      Korolle lasketaan korkoa asetuksen (EY) N:o 794/2004 V luvun säännösten mukaisesti.

3 artikla

1.      Edellä 1 artiklassa tarkoitettu tuki on perittävä takaisin viipymättä ja tehokkaasti.

2.      Alankomaiden [kuningaskunnan] on varmistettava, että tämä päätös pannaan täytäntöön neljän kuukauden kuluessa sen tiedoksiantamisesta.

4 artikla

1.      Alankomaiden [kuningaskunnan] on toimitettava kahden kuukauden kuluessa tämän päätöksen tiedoksiantamisesta tiedot menetelmästä, jota tuen tarkan määrän laskemisessa on käytetty.

2.      Alankomaiden [kuningaskunnan] on ilmoitettava komissiolle tämän päätöksen täytäntöön panemiseksi toteutettavien kansallisten toimenpiteiden edistymisestä siihen saakka, kunnes 1 artiklassa tarkoitettu tuki on peritty takaisin. Sen on komission pyynnöstä toimitettava välittömästi tiedot toimenpiteistä, jotka se on jo toteuttanut ja jotka se aikoo toteuttaa tämän päätöksen noudattamiseksi.

– –”

II     Oikeudenkäynti ja asianosaisten vaatimukset

A       Asian T-760/15 käsittelyn kirjallinen vaihe

67      Alankomaiden kuningaskunta nosti unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 23.12.2015 toimittamallaan kannekirjelmällä kanteen asiassa T-760/15. Komissio toimitti vastineensa 30.3.2016. Kantaja toimitti vastauskirjelmänsä 14.6.2016 ja vastaaja 9.9.2016.

1.     Ratkaisukokoonpanon muodostaminen ja etusijan antaminen asian käsittelylle

68      Alankomaiden kuningaskunta pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 20.6.2016 jätetyllä asiakirjalla, että asia T-760/15 ratkaistaisiin laajennetussa ratkaisukokoonpanossa. Unionin yleinen tuomioistuin totesi työjärjestyksensä 28 artiklan 5 kohdan mukaisesti, että asia T-760/15 oli siirretty laajennetun viidennen jaoston käsiteltäväksi.

69      Kun unionin yleisen tuomioistuimen jaostojen kokoonpanoa muutettiin 26.9.2016, esittelevä tuomari määrättiin unionin yleisen tuomioistuimen työjärjestyksen 27 artiklan 5 kohdan nojalla seitsemänteen jaostoon, jonka käsiteltäväksi asia T-760/15 näin ollen siirrettiin.

70      Koska eräs laajennetun seitsemännen jaoston jäsenistä oli estynyt osallistumasta esillä olevan asian käsittelyyn, unionin yleisen tuomioistuimen presidentti nimesi 26.4.2017 tekemällään päätöksellä unionin yleisen tuomioistuimen varapresidentin täydentämään jaoston kokoonpanoa.

71      Unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtaja hyväksyi 12.12.2017 tekemällään päätöksellä esittelevän tuomarin ehdotuksen antaa asian T-760/15 käsittelylle etusija työjärjestyksen 67 artiklan 2 kohdan nojalla.

2.     Väliintulot

72      Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta toimitti 6.4.2016 unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon väliintulohakemuksen, jossa se pyysi saada osallistua oikeudenkäyntiin asiassa T-760/15 tukeakseen komission vaatimuksia.

73      Irlanti toimitti 7.4.2016 unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon väliintulohakemuksen, jossa se pyysi saada osallistua oikeudenkäyntiin asiassa T-760/15 tukeakseen Alankomaiden kuningaskunnan vaatimuksia.

74      Unionin yleisen tuomioistuimen viidennen jaoston puheenjohtaja hyväksyi 13.6.2016 antamallaan määräyksellä Yhdistyneen kuningaskunnan ja Irlannin väliintulohakemukset.

75      Yhdistynyt kuningaskunta luopui väliintulostaan unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 9.11.2016 toimittamallaan asiakirjalla. Unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtaja poisti 12.12.2016 antamallaan määräyksellä Yhdistyneen kuningaskunnan väliintulijana asiasta T-760/15.

3.     Luottamuksellista käsittelyä koskevat pyynnöt

76      Alankomaiden kuningaskunta pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 26.2.2016 toimittamallaan asiakirjalla osan kannekirjelmästä ja siihen liitettyjen tiettyjen asiakirjojen käsittelemistä luottamuksellisina yleisöön nähden.

77      Alankomaiden kuningaskunta pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 17.5.2016 toimittamallaan asiakirjalla osan kannekirjelmästä ja siihen liitettyjen tiettyjen asiakirjojen, riidanalaisen päätöksen ja osan vastineesta käsittelemistä luottamuksellisina Irlantiin nähden.

78      Komissio pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 17.5.2016 toimittamallaan asiakirjalla osan vastineesta käsittelemistä luottamuksellisena Irlantiin nähden.

79      Alankomaiden kuningaskunta pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 1.7.2016 toimittamallaan asiakirjalla osan kantajan vastauskirjelmästä ja siihen liitettyjen tiettyjen asiakirjojen käsittelemistä luottamuksellisina Irlantiin nähden.

80      Alankomaiden kuningaskunta ilmoitti unionin yleiselle tuomioistuimelle unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 21.7.2016 toimittamallaan asiakirjalla, että komission kanssa oli päästy yhteisymmärrykseen riidanalaisen päätöksen ei-luottamuksellisesta versiosta sen julkaisemista varten ja että se muuttaa asiassa T-760/15 esitettyjä luottamuksellista käsittelyä koskevia pyyntöjä riidanalaisen päätöksen osalta tämän sopimuksen mukaisesti.

81      Alankomaiden kuningaskunta pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 11.10.2016 toimittamallaan asiakirjalla osan vastaajan vastauskirjelmästä ja siihen liitettyjen tiettyjen asiakirjojen käsittelemistä luottamuksellisina Irlantiin nähden.

82      Sen jälkeen, kun Irlannin väliintulohakemus hyväksyttiin, se sai ainoastaan ei-luottamukselliset versiot oikeudenkäyntiasiakirjoista, eikä se ole vastustanut itseensä nähden esitettyjä luottamuksellista käsittelyä koskevia pyyntöjä.

83      Unionin yleisen tuomioistuimen laajennettu seitsemäs jaosto kehotti esittelevän tuomarin ehdotuksesta työjärjestyksen 89 artiklassa tarkoitettuna prosessinjohtotoimena Alankomaiden kuningaskuntaa tarkistamaan luottamuksellista käsittelyä koskevia pyyntöjään, jotka koskevat ennakkohinnoittelusopimusta, riidanalaisen päätöksen 142 perustelukappaleessa mainittua paahtosopimusta SMBV:n ja Alkin välillä ja siirtohinnoitteluraporttia tiettyjen epäjohdonmukaisuuksien poistamiseksi näissä pyynnöissä. Alankomaiden kuningaskunta toimitti uudet ei-luottamukselliset versiot näistä asiakirjoista asetetussa määräajassa.

4.     Asianosaisten vaatimukset

84      Alankomaiden kuningaskunta vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin

–        kumoaa riidanalaisen päätöksen

–        velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut asiassa T-760/15.

85      Komissio vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin

–        hylkää asiassa T-760/15 nostetun kanteen perusteettomana

–        velvoittaa Alankomaiden kuningaskunnan korvaamaan oikeudenkäyntikulut asiassa T-760/15.

86      Irlanti vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin kumoaa riidanalaisen päätöksen Alankomaiden kuningaskunnan vaatimuksen mukaisesti.

B       Asian T-636/16 käsittelyn kirjallinen vaihe

87      Starbucks Corp. ja Starbucks Manufacturing Emea (jäljempänä yhdessä Starbucks) nostivat unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 5.9.2016 toimittamallaan kannekirjelmällä kanteen asiassa T-636/16. Komissio toimitti vastineensa 16.3.2017. Kantaja toimitti vastauskirjelmänsä 26.6.2017 ja vastaaja 20.10.2017.

1.     Ratkaisukokoonpanon muodostaminen ja etusijan antaminen asian käsittelylle

88      Unionin yleinen tuomioistuin päätti 12.7.2017 seitsemännen jaoston ehdotuksesta siirtää asian työjärjestyksensä 28 artiklan nojalla laajennetulle ratkaisukokoonpanolle.

89      Koska eräs laajennetun seitsemännen jaoston jäsenistä oli estynyt osallistumasta esillä olevan asian käsittelyyn, unionin yleisen tuomioistuimen presidentti nimesi 1.8.2017 tekemällään päätöksellä unionin yleisen tuomioistuimen varapresidentin täydentämään jaoston kokoonpanoa.

90      Unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtaja hyväksyi 12.12.2017 tekemällään päätöksellä esittelevän tuomarin ehdotuksen antaa asian T-636/16 käsittelylle etusija työjärjestyksen 67 artiklan 2 kohdan nojalla.

2.     Luottamuksellista käsittelyä koskevat pyynnöt

91      Starbucks pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 7.4.2017 toimittamallaan asiakirjalla, jota oikaistiin 23.4.2018 toimitetuilla asiakirjoilla, tiettyjen kannekirjelmään, vastineeseen, kantajan vastauskirjelmään, vastaajan vastauskirjelmään ja näihin kirjelmien tiettyihin liitteisiin sisältyvien tietojen käsittelemistä luottamuksellisina Irlantiin nähden.

3.     Asianosaisten vaatimukset

92      Starbucks vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin

–        kumoaa riidanalaisen päätöksen 1–4 artiklan

–        toissijaisesti kumoaa riidanalaisen päätöksen 2 artiklan 1 kohdan

–        velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut asiassa T-636/16.

93      Komissio vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin

–        hylkää asiassa T-636/16 nostetun kanteen perusteettomana

–        velvoittaa Starbucksin korvaamaan oikeudenkäyntikulut asiassa T-636/16.

C       Asioiden yhdistäminen asian käsittelyn suullista vaihetta varten ja asian käsittelyn suullinen vaihe

94      Starbucks pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 23.2.2017 toimittamallaan asiakirjalla asioiden T-760/15 ja T-636/16 yhdistämistä asian käsittelyn suullista vaihetta varten.

95      Unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtaja päätti 7.6.2017 tekemällään päätöksellä olla yhdistämättä menettelyn tässä vaiheessa asioita T-760/15 ja T-636/16.

96      Unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtaja päätti 8.5.2018 tekemällään päätöksellä yhdistää asiat T-760/15 ja T-636/16 asian käsittelyn suullista vaihetta varten työjärjestyksen 68 artiklan mukaisesti.

97      Unionin yleinen tuomioistuin päätti esittelevän tuomarin ehdotuksesta aloittaa asian käsittelyn suullisen vaiheen ja kehotti asianosaisia vastaamaan kirjallisiin kysymyksiin työjärjestyksen 89 artiklan mukaisena prosessinjohtotoimena. Asianosaiset vastasivat tähän prosessinjohtotoimeen asetetussa määräajassa.

98      Starbucks pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 7. ja 15.6.2018 toimittamillaan asiakirjoilla prosessinjohtotoimeen antamaansa vastaukseen sekä komission siihen antamaan vastaukseen sisältyvien tiettyjen tietojen käsittelemistä luottamuksellisina.

99      Starbucks esitti unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 8.6.2018 toimittamallaan asiakirjalla huomautuksensa suullista käsittelyä varten laaditusta kertomuksesta.

100    Komissio pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 14.6.2018 toimittamallaan asiakirjalla Starbucksin suullista käsittelyä varten laaditusta kertomuksesta esittämien huomautusten poistamista asiakirja-aineistosta.

101    Saatuaan pelkästään ei-luottamukselliset versiot edellä 91, 98 ja 99 kohdassa mainituista asiakirjoista Irlanti ei ole vastustanut itseensä nähden esitettyjä luottamuksellista käsittelyä koskevia pyyntöjä.

102    Starbucks pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 26.6.2018 toimittamallaan asiakirjalla lupaa käyttää istunnossa teknisiä välineitä ja turvautua istunnon kuluessa asiantuntijaan. Istunnossa komissiota kehotettiin esittämään suullisesti huomautuksensa tästä pyynnöstä, ja se pyysi puolestaan lupaa käyttää istunnossa teknisiä välineitä.

103    Asianosaisten suulliset lausumat – myös pyydettyjen teknisten välineiden käytöstä – ja vastaukset unionin yleisen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin kuultiin 2.7.2018 pidetyssä istunnossa.

104    Asianosaisia kuultiin istunnossa asioiden T-760/15 ja T-636/16 mahdollisesta yhdistämisestä käsittelyn päätteeksi annettavaa ratkaisua varten, minkä unionin yleinen tuomioistuin merkitsi istunnon pöytäkirjaan.

III  Oikeudellinen arviointi

105    Käsiteltävien kanteiden tutkimiseksi on syytä heti alkuun käsitellä asianosaisten esille tuomia tiettyjä menettelykysymyksiä ennen kuin arvioidaan niiden esittämät aineelliset perusteet.

A       Menettelykysymykset

106    Tässä tapauksessa esille tulleista menettelykysymyksistä on ensin tutkittava käsiteltävien asioiden mahdollista yhdistämistä käsittelyn päätteeksi annettavaa ratkaisua varten. Tämän jälkeen on tutkittava komission pyyntö siitä, että Starbucksin 8.6.2018 suullista käsittelyä varten laaditusta kertomuksesta esittämät huomautukset poistettaisiin asiakirja-aineistosta. Lopuksi on tutkittava, voidaanko asian T-760/15 kannekirjelmän liite A.7 ottaa tutkittavaksi, mitä komissio on vastustanut.

1.     Käsiteltävien asioiden yhdistäminen käsittelyn päätteeksi annettavaa ratkaisua varten

107    Unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtaja siirsi työjärjestyksen 19 artiklan 2 kohdan nojalla toimivaltaansa kuuluvan päätöksen asioiden T-760/15 ja T-636/16 yhdistämisestä käsittelyn päätteeksi annettavaa ratkaisua varten unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston tehtäväksi.

108    Kun asianosaisia oli kuultu istunnossa asioiden mahdollisesta yhdistämisestä, asiat T-760/15 ja T-636/16 päätettiin yhdistää käsittelyn päätteeksi annettavaa ratkaisua varten niiden keskinäisen yhteyden perusteella.

2.     Pyyntö Starbucksin suullista käsittelyä varten laaditusta kertomuksesta esittämien huomautusten poistamisesta asiakirja-aineistosta

109    Komissio pyysi 14.6.2018 päivätyllä kirjeellään unionin yleistä tuomioistuinta poistamaan asioiden T-760/15 ja T-636/16 asiakirja-aineistosta 8.6.2018 päivätyn Starbucksin kirjeen (ks. edellä 100 kohta) siltä osin kuin se sisälsi huomautuksia suullista käsittelyä varten laaditusta kertomuksesta, koska tällaisista huomautuksista ei määrätä työjärjestyksessä eikä myöskään sen täytäntöönpanosta annetuissa käytännön määräyksissä.

110    On huomattava, että unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtaja päätti 13.6.2018 tekemällään päätöksellä liittää 8.6.2018 päivätyn Starbucksin kirjeen asiakirja-aineistoon. On myös huomattava, että yksinomaan unionin yleisen tuomioistuimen asiana on arvioida, onko asiakirja-aineistoon tarpeen liittää asiakirjoja, joista ei määrätä työjärjestyksessä. Tämän vuoksi komission pyyntö siitä, että 8.6.2018 päivätty kirje poistettaisiin asiakirja-aineistosta, on hylättävä.

111    Työjärjestyksen 84 artiklan 1 kohdan mukaan asian käsittelyn kuluessa ei kuitenkaan saa vedota uuteen perusteeseen, ellei se perustu asian käsittelyn aikana ilmenneisiin oikeudellisiin seikkoihin ja tosiseikkoihin.

112    Koska Starbucks ei ole esittänyt minkäänlaisia perusteluja sille, että se on 8.6.2018 päivätyssä kirjeessään esittänyt perusteluja myöhässä, ne on komission väitteen mukaisesti jätettävä tutkimatta, koska ne eivät ole pelkkiä huomautuksia suullista käsittelyä varten laaditun kertomuksen luotettavuudesta ja paikkansapitävyydestä, vaan niillä muutetaan kannekirjelmässä esitettyjä perusteita.

3.     Asian T-760/15 kannekirjelmän liitteen A.7 tutkittavaksi ottaminen

113    Komission mukaan asian T-760/15 kannekirjelmän liitettä A.7, joka sisältää kaaviomuotoisen vertailun Starbucks-konsernin ja tiettyjen kolmansien osapuolten välisten sopimusten toimintaa koskevista tietyistä näkökohdista, ei voida ottaa tutkittavaksi. Komission mukaan ne olennaiset tosiseikat ja oikeudelliset seikat, joihin kanne perustuu, on esitettävä ainakin pääpiirteittäin itse kannekirjelmän tekstissä, kunhan ne on esitetty johdonmukaisesti ja ymmärrettävästi, sillä muutoin ne on jätettävä tutkimatta. Tämä edellytys ei täyty tässä tapauksessa.

114    On huomattava, että Euroopan unionin tuomioistuimen peruskirjan 21 artiklan ja unionin yleisen tuomioistuimen työjärjestyksen 76 artiklan d alakohdan mukaan kanteessa on mainittava riidan kohde ja yhteenveto seikoista, joihin kanne perustuu. Näiden mainintojen on oltava riittävän selkeitä ja täsmällisiä, jotta vastaaja voi valmistella puolustuksensa ja jotta unionin yleinen tuomioistuin voi tarvittaessa ratkaista kanteen tukeutumatta muihin tietoihin. Kanteen tutkittavaksi ottamisen edellytyksenä on, että ne olennaiset tosiseikat ja oikeudelliset seikat, joihin kanne perustuu, käyvät ilmi ainakin pääpiirteittäin itse kannekirjelmän tekstistä, kunhan ne on esitetty johdonmukaisesti ja ymmärrettävästi. Vaikka kannekirjelmän tekstiosaa voidaan tukea ja täydentää tietyiltä osin viittaamalla kannekirjelmän liitteenä olevien asiakirjojen kohtiin, sillä, että viitataan yleisluonteisesti muihin asiakirjoihin, vaikka ne olisivat kannekirjelmän liitteinä, ei voida korjata sitä, että itse kannekirjelmässä ei ole mainittu olennaisia oikeudellisia perusteita ja perusteluja, jotka siinä on edellä mainittujen määräysten nojalla mainittava. Liitteet voidaan ottaa huomioon ainoastaan siltä osin kuin niillä tuetaan tai täydennetään oikeudellisia perusteita tai perusteluja, joihin kantajat ovat nimenomaisesti vedonneet kirjelmiensä varsinaisessa osassa, ja siltä osin kuin voidaan täsmällisesti määrittää, mitkä niiden sisältämistä seikoista tukevat tai täydentävät kyseisiä oikeudellisia perusteita tai perusteluja. Lisäksi unionin yleisen tuomioistuimen asiana ei ole etsiä ja tunnistaa liitteistä oikeudellisia perusteita ja perusteluja, joihin kanteen voitaisiin katsoa perustuvan, koska liitteillä on puhtaasti todistuksellinen ja täydentävä tehtävä (ks. tuomio 14.3.2013, Fresh Del Monte Produce v. komissio, T-587/08, EU:T:2013:129, 268–271 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

115    Tässä tapauksessa on huomattava, että Alankomaiden kuningaskunta väittää Starbucks-konsernin ja ulkopuolisten paahtimoiden ja kahvituotteiden valmistajien välisten sopimusten osalta, että liite A.7 sisältää ”komission esittämien sopimusten vertailukohdista kaaviomuotoisen yhteenvedon – –, jossa toistetaan kolme eroa, jotka mainitaan” asian T-760/15 kannekirjelmässä. Alankomaiden kuningaskunta esittää kuitenkin asian T-760/15 kannekirjelmän 140–155 kohdassa syyt, jotka osoittavat sen mukaan, että sopimukset, joihin komissio vetoaa riidanalaisessa päätöksessään, eivät ole verrattavissa Alkin ja SMBV:n sopimussuhteeseen.

116    Tältä osin on todettava, että kaikki asian T-760/15 kannekirjelmän liitteeseen A.7 sisältyvät perustelut käyvät ilmi riittävän selvästi ja täsmällisesti asian T-760/15 kannekirjelmän 140–155 kohdasta. Komissio olisi siis ilman asian T-760/15 kannekirjelmän liitettä A.7 voinut valmistella puolustuksensa ja unionin yleinen tuomioistuin olisi voinut ratkaista kanteen. Asian T-760/15 kannekirjelmän liitteen A.7 ainoana lisäarvona on siten tieto siitä, mitä nimenomaisia sopimuksia Alankomaiden kuningaskunta tarkoittaa viitatessaan kannekirjelmän 140–155 kohdassa ”suurimpaan osaan” tai ”enemmistöön” näistä sopimuksista.

117    Näin ollen on hylättävä komission väite, jonka mukaan asian T-760/15 kannekirjelmän liite A.7 pitäisi jättää tutkimatta.

B       Kanneperusteet ja käsiteltävien kanteiden tarkastelun rakenne

118    Asioissa T-760/15 ja T-636/16 nostetuilla kanteilla vaaditaan riidanalaisen päätöksen kumoamista siltä osin kuin siinä pidetään ennakkohinnoittelusopimusta SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena ja määrätään takaisin perittäviksi summat, joita Alankomaiden kuningaskunta ei ole kantanut SMBV:ltä yhteisöverona.

119    Alankomaiden kuningaskunta esittää viisi ja Starbucks kaksi kanneperustetta, jotka ovat suurimmaksi osaksi päällekkäisiä.

120    Asian T-760/15 ensimmäisessä kanneperusteessa ja asian T-636/16 ensimmäisen kanneperusteen ensimmäisessä osassa Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks riitauttavat komission tarkastelun ennakkohinnoittelusopimuksen valikoivuudesta. Ne vetoavat erityisesti siihen, että komissio on hyväksynyt virheellisen viitejärjestelmän ennakkohinnoittelusopimuksen valikoivuuden tutkimiseksi.

121    Asian T-760/15 toisessa, kolmannessa ja neljännessä kanneperusteessa sekä asian T-636/16 ensimmäisen kanneperusteen toisessa osassa ja toisessa kanneperusteessa Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks väittävät, että komission arviointi, jonka mukaan SMBV sai ennakkohinnoittelusopimuksella edun, on virheellinen.

122    Erityisesti asian T-760/15 toisessa kanneperusteessa ja asian T-636/16 ensimmäisen kanneperusteen toisessa osassa Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks vetoavat SEUT 107 artiklan rikkomiseen siltä osin kuin ne katsovat komission tarkastelleen virheellisesti edun myöntämistä unionin oikeudessa noudatettavan markkinaehtoperiaatteen kannalta ja loukanneen siten jäsenvaltioiden verotuksellista autonomiaa.

123    Asian T-760/15 kolmannessa kanneperusteessa sekä asian T-636/16 ensimmäisen kanneperusteen kolmannessa osassa ja toisen kanneperusteen ensimmäisessä, toisessa, neljännessä ja viidennessä osassa Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks vetoavat lähinnä SEUT 107 artiklan rikkomiseen siltä osin kuin niiden mukaan komissio on katsonut virheellisesti, että liiketoiminettomarginaalimenetelmän valinta siirtohintojen vahvistamiseksi merkitsi etua. Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks riitauttavat lähinnä riidanalaisen päätöksen 255–361 perustelukappaleessa esitetyn komission ensisijaisen perustelulinjan, joka koskee SMBV:lle myönnettyä veroetua. Nämä kanneperusteet koskevat edellä 53 kohdassa mainittuja ensimmäistä, toista ja kolmatta perustelulinjaa.

124    Asian T-760/15 neljännessä kanneperusteessa ja asian T-636/16 toisen kanneperusteen kolmannessa osassa Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks vetoavat SEUT 107 artiklan rikkomiseen siltä osin kuin komissio on niiden mukaan katsonut virheellisesti, että liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamistavat, sellaisina kuin ne on hyväksytty ennakkohinnoittelusopimuksessa, merkitsivät SMBV:lle etua. Nämä kanneperusteet koskevat edellä 54 kohdassa mainittuja neljättä, viidettä ja kuudetta perustelulinjaa.

125    Asian T-760/15 viidennessä kanneperusteessa Alankomaiden kuningaskunta vetoaa huolellisuusvelvoitteen laiminlyöntiin.

126    Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin kanneperusteita arvioitaessa on ensin tutkittava kanneperuste, jolla kiistetään markkinaehtoperiaatteen olemassaolo, sellaisena kuin komissio on kuvannut sen riidanalaisessa päätöksessä. Tämän jälkeen on tutkittava kanneperusteet, joilla kiistetään se, että komissio olisi edellä 53 ja 54 kohdassa esitetyillä kuudella perustelulinjallaan osoittanut, että ennakkohinnoittelusopimuksella poiketaan Alankomaiden yleisestä yhteisöverojärjestelmästä ja annetaan SMBV:lle SEUT 107 artiklassa tarkoitettu etu. Lisäksi on arvioitava kanneperuste, jolla kiistetään se, että komissio olisi edellä 55 kohdassa selostetuilla, rajoitettua viitejärjestelmää koskevilla perusteluillaan osoittanut, että ennakkohinnoittelusopimuksella poiketaan LIS:n 8b §:n ja siirtohinnoittelupäätöksen muodostamasta rajoitetusta viitejärjestelmästä ja annetaan SMBV:lle SEUT 107 artiklassa tarkoitettu etu. Jos edun myöntämistä koskeva tarkastelu johtaa kyseisten kanneperusteiden hylkäämiseen, on lopuksi tutkittava kanneperusteet, joiden mukaan riidanalainen toimenpide ei ole valikoiva ja huolellisuusvelvoite on laiminlyöty.

127    Tältä osin on todettava, että oikeuskäytännön mukaan toimenpiteen katsominen valtiontueksi edellyttää, että kaikki SEUT 107 artiklan 1 kohdassa asetetut edellytykset täyttyvät. Jotta toimenpide voidaan katsoa tässä määräyksessä tarkoitetuksi valtiontueksi, ensinnäkin kyseessä on oltava valtion toimenpide tai valtion varoilla toteutettu toimenpide, toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan, kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sille, joka on toimenpiteen edunsaajana, ja neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua (ks. tuomio 21.12.2016, komissio v. Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

128    Kuten edellä 118–125 kohdassa olevasta kanneperusteiden esittelystä ilmenee, Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks eivät tässä tapauksessa kiistä komission arviointia valtiontueksi luokittelun kahden ensimmäisen ja neljännen edellytyksen täyttymisestä. Ne eivät kiistä sitä, että oletettaessa komission näyttäneen, että ennakkohinnoittelusopimuksella annetaan veroetu, se on valtion toimenpide tai valtion varoilla toteutettu toimenpide, että se voi vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan ja että se vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua. Asiassa T-760/15 esitetyillä neljällä ensimmäisellä kanneperusteella pyritään lähinnä riitauttamaan komission toteamus, jonka mukaan ennakkohinnoittelusopimuksella annetaan SMBV:lle valikoiva etu.

129    Lisäksi siltä osin kuin kyse on valikoivan edun näyttämisestä on huomattava, että komission lähestymistapa, jossa se tarkastelee samanaikaisesti edun ja valikoivuuden kriteerejä, ei sinänsä ole virheellinen, koska sekä etu että sen valikoivuus on tutkittu. Unionin yleinen tuomioistuin pitää kuitenkin tarkoituksenmukaisena tutkia ensin, voiko komissio perustellusti todeta edun saamisen, ennen kuin se tarvittaessa tutkii, onko tätä etua pidettävä valikoivana.

130    Tämän jälkeen on arvioitava Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin väitteet, joiden mukaan ennakkohinnoittelusopimuksella ei ole annettu SMBV:lle SEUT 107 artiklassa tarkoitettua etua.

C       Markkinaehtoperiaatteen olemassaolo valtiontukien valvonnassa ja jäsenvaltioiden verotuksellisen autonomian periaatteen noudattaminen

131    Toisella kanneperusteellaan Alankomaiden kuningaskunta väittää komission tehneen virheen, kun se on todennut unionin oikeudessa noudatettavan markkinaehtoperiaatteen ja katsonut sen valtiontuen myöntämisen arviointiperusteeksi. Starbucks esittää ensimmäisen kanneperusteensa toisessa osassa asiallisesti samat väitteet.

132    Alankomaiden kuningaskunta väittää, että 22.6.2006 annetusta tuomiosta Belgia ja Forum 187 v. komissio (C-182/03 ja C-217/03, EU:C:2006:416), johon komissio tukeutuu todetakseen unionin oikeudessa noudatettavan markkinaehtoperiaatteen, ei voida päätellä tällaisen periaatteen olemassaoloa. Komissio ei ole sen mukaan ilmoittanut, minkä perustan nojalla se on todennut markkinaehtoperiaatteen unionin oikeudessa, eikä liioin täsmentänyt tämän periaatteen sisältöä. Starbucks lisää, että vaikka SEUT 107 artiklan noudattaminen muodostaa tosiasiallisesti rajan jäsenvaltioiden verotukselliselle autonomialle, komissio on ylittänyt SEUT 107 artiklassa sille annetut toimivaltuudet. Starbucks kritisoi komissiota siitä, että se on yhdenvertaisen kohtelun periaatteen varjolla korvannut Alankomaiden vero-oikeuden sääntöjä itsenäisesti kehitetyllä siirtohinnoittelua koskevalla periaatteella ja vahvistanut siten aineellisia vero-oikeuden sääntöjä.

133    Alankomaiden kuningaskunta väittää niin ikään, että komissio ei voi tutkia ennakkohinnoittelusopimusta unionin oikeudessa noudatettavan markkinaehtoperiaatteen kannalta, sillä valtiontukien valvonnassa merkityksellisiä ovat ainoastaan asianomaisen jäsenvaltion kansallinen lainsäädäntö ja säännöstö. Alankomaiden kuningaskunta väittää erityisesti, että edun myöntämistä voidaan tutkia yksinomaan niiden kustannusten kannalta, jotka tavallisesti kuuluvat yrityksen vastattavaksi kansallisen oikeuden nojalla, eikä unionin oikeudessa noudatettavan markkinaehtoperiaatteen kannalta. Starbucks toteaa lisäksi, että komissio ei ole ottanut huomioon Alankomaiden oikeutta ja että se on tukeutunut perusteluissaan toisistaan poikkeaviin ja jopa vastakkaisiin näkemyksiin Alankomaiden siirtohinnoittelua koskevista säännöistä.

134    Irlanti toteaa aluksi, että komissio, jolla oli velvollisuus todeta poikkeus, ei ole verrannut Starbucksin tilannetta yhteenkään toiseen verovelvolliseen ja on yksinomaan pyrkinyt soveltamaan markkinaehtoperiaatetta. Tämän jälkeen se toteaa, että komissio ei voi velvoittaa soveltamaan sääntöjä, joita ei ole koskaan sisällytetty kansalliseen järjestelmään. Yhdenvertaista verokohtelua koskevan periaatteen hyväksyminen olisi ristiriidassa jäsenvaltioiden autonomian ja itsemääräämisoikeuden kanssa. Irlanti väittää, että 22.6.2006 annetussa tuomiossa Belgia ja Forum 187 v. komissio (C-182/03 ja C-217/03, EU:C:2006:416) ei ole todettu unionin oikeudessa noudatettavaa markkinaehtoperiaatetta, koska kyseisessä asiassa markkinaehtoperiaate oli sisällytetty Belgian kansalliseen oikeuteen ja koska tuomiossa viitataan OECD:n ohjeisiin, jotka on sisällytetty Belgian kansalliseen oikeuteen.

135    Komissio kiistää nämä väitteet. Se ilmoittaa tutkineensa valikoivan edun antamista kansalliseen oikeuteen perustuvan viitejärjestelmän eikä markkinaehtoperiaatteen kannalta. Riidanalaisesta päätöksestä ilmenee komission mukaan selvästi, että edun antamista on arvioitu vertaamalla verorasitusta, josta SMBV:n olisi normaalisti pitänyt vastata Alankomaiden yleisen yhteisöverojärjestelmän nojalla.

136    Tällä kanneperusteella Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks arvostelevat siis komissiota lähinnä siitä, että se on todennut unionin oikeudessa noudatettavan markkinaehtoperiaatteen jäsenvaltioiden verotuksellisen autonomian vastaisesti ja tutkinut ennakkohinnoittelusopimuksen yksinomaan tämän periaatteen kannalta ottamatta huomioon Alankomaiden oikeutta.

137    Ennen kaikkea on huomattava, että kuten muun muassa riidanalaisen päätöksen 252, 267 ja 408 perustelukappaleesta ilmenee, tarkastelu markkinaehtoperiaatteen kannalta, sellaisena kuin komissio on kuvannut sen riidanalaisessa päätöksessä, on osa komission ensisijaisesti tekemää arviointia valikoivasta edusta. Kuten edellä 35 kohdassa on selostettu, tässä ensisijaisessa arvioinnissa tutkitaan, poiketaanko ennakkohinnoittelusopimuksella Alankomaiden yleisestä yhteisöverojärjestelmästä. Tältä osin komissio toteaa tätä ennen riidanalaisen päätöksen 232–244 perustelukappaleessa, että Alankomaiden yleisen yhteisöverojärjestelmän tavoitteena on verottaa kaikkien Alankomaihin sijoittautuneiden yhtiöiden voittoja riippumatta siitä, ovatko ne integroituneita vai eivät, ja että nämä kahden tyyppiset yritykset ovat samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa tämän tavoitteen kannalta.

138    Komissio toteaa markkinaehtoperiaatteen määritelmästä riidanalaisen päätöksen 258 ja 261 perustelukappaleessa, että tämän periaatteen mukaan konsernin sisäiset liiketoimet on hinnoiteltava niin kuin niistä olisi neuvoteltu itsenäisten yritysten välillä. Komissio lisää riidanalaisen päätöksen 262 perustelukappaleessa, että kyseisen periaatteen tavoitteena oli varmistaa, että konsernin sisäisten liiketoimien verotuksessa otetaan huomioon voitto, joka olisi syntynyt, jos riippumattomat yritykset olisivat toteuttaneet liiketoimen. Komissio väitti istunnossa, että markkinaehtoperiaate on sille väline, jolla se voi arvioida konsernin sisäisten liiketoimien hintatasoa, minkä unionin yleinen tuomioistuin merkitsi istunnon pöytäkirjaan.

139    Markkinaehtoperiaatteen oikeudellisesta luonteesta komissio toteaa riidanalaisen päätöksen 264 perustelukappaleessa, että markkinaehtoperiaate on väistämättä osa konserniin kuuluvia yrityksiä koskevien verotoimenpiteiden SEUT 107 artiklan mukaista arviointia riippumatta siitä, onko jäsenvaltio sisällyttänyt markkinaehtoperiaatteen kansalliseen oikeusjärjestykseensä. Komissio täsmentää, että sen soveltama markkinaehtoperiaate on SEUT 107 artiklan soveltamisalaan kuuluva yhdenvertaista verokohtelua koskeva yleinen periaate. Riidanalaisen päätöksen ranskankielisessä versiossa on tässä yhteydessä ilmaisu ”principe de traitement équitable” (tasapuolisen kohtelun periaate), joka on käännösvirhe ilmaisusta ”principe d’égalité de traitement” (yhdenvertaisen kohtelun periaate). Komissio perustaa tämän toteamuksen 22.6.2006 annettuun tuomioon Belgia ja Forum 187 v. komissio (C-182/03 ja C-217/03, EU:C:2006:416), joka koskee Belgian koordinointikeskuksia koskevaa verojärjestelmää ja jossa todetaan, että kyseisessä järjestelmässä säädetyllä verotettavan tulon määrittämistavalla annettiin kyseisille keskuksille valikoiva etu. Komissio viittaa tarkemmin kyseisen tuomion 96 kohtaan, jossa todetaan, että kyseisten keskusten verotettavan tulon määrittämistavalla ”ei saada sellaisia siirtohintoja, jotka olisivat lähellä vapaassa kilpailussa vahvistettavia hintoja”.

140    Komissio toteaa markkinaehtoperiaatteen soveltamisesta riidanalaisen päätöksen 263 perustelukappaleessa, että sen arvioimiseksi, oliko Alankomaiden kuningaskunta antanut SMBV:lle valikoivan edun, komission oli siis selvitettävä, poikkeaako menetelmä, jonka Alankomaiden verohallinto on hyväksynyt ennakkohinnoittelusopimuksella SMBV:n Alankomaissa verotettavan tulon määrittämistä varten, menetelmästä, joka johtaa luotettavaan arvioon markkinaehtoisesta tuloksesta, ja poikkeaako se näin markkinaehtoperiaatteesta. Komissio lisää riidanalaisen päätöksen 264 perustelukappaleessa, että markkinaehtoperiaatetta sovelletaan sen ratkaisemiseksi, onko konserniin kuuluvan yrityksen yhteisöveron mukaisesti verotettava tulo laskettu menetelmällä, joka on lähellä markkinaehtoja, jolloin kyseistä yritystä ei yleistä yhteisöverojärjestelmää sovellettaessa kohdella edullisemmin kuin integroitumattomia yrityksiä, joiden verotettava tulo määräytyy markkinaehtoisesti.

141    On siis tutkittava, voiko komissio arvioida kyseessä olevaa toimenpidettä markkinaehtoperiaatteen kannalta, sellaisena kuin se on kuvattu riidanalaisessa päätöksessä ja esitetty tiivistäen edellä 138–140 kohdassa, jolloin se tarkistaa, onko konsernin sisäiset liiketoimet hinnoiteltu niin kuin niistä olisi neuvoteltu markkinaolosuhteissa.

142    Vaikka välitön verotus vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuuluu unionin oikeuden tässä kehitysvaiheessa jäsenvaltioiden toimivaltaan, niiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään kuitenkin noudatettava unionin oikeutta (ks. tuomio 12.7.2012, komissio v. Espanja, C-269/09, EU:C:2012:439, 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Siten jäsenvaltioiden toimenpiteet välittömän verotuksen alalla eivät jää valtiontukien valvontaa koskevan säännöstön soveltamisalan ulkopuolelle, vaikka ne koskevat kysymyksiä, joita ei ole yhdenmukaistettu unionissa.

143    Tästä seuraa, että komissio voi luokitella verotoimenpiteen valtiontueksi, jos tällaisen luokittelun edellytykset täyttyvät (ks. vastaavasti tuomio 2.7.1974, Italia v. komissio, 173/73, EU:C:1974:71, 28 kohta ja tuomio 22.6.2006, Belgia ja Forum 187 v. komissio, C-182/03 ja C-217/03, EU:C:2006:416, 81 kohta). Jäsenvaltioiden on nimittäin käytettävä toimivaltaansa verotuksen alalla unionin oikeuden mukaisesti (tuomio 3.6.2010, komissio v. Espanja, C-487/08, EU:C:2010:310, 37 kohta). Jäsenvaltioiden on näin ollen pidätyttävä toteuttamasta tässä yhteydessä toimenpiteitä, jotka voivat olla sisämarkkinoille soveltumatonta valtiontukea.

144    Edellytyksestä, jonka mukaan kyseessä olevalla toimenpiteellä on annettava taloudellinen etu, on todettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan valtiontukina pidetään sellaisia toimenpiteitä, jotka muodossa tai toisessa ovat omiaan suosimaan yrityksiä suoraan tai välillisesti tai joita on pidettävä sellaisena taloudellisena etuna, jota edunsaajayritys ei olisi saanut tavanomaisten markkinoilla sovellettavien ehtojen mukaan (ks. tuomio 2.9.2010, komissio v. Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia, C-522/13, EU:C:2014:2262, 21 kohta).

145    Tarkemmin sanottuna toimenpidettä, jolla viranomaiset myöntävät tietyille yrityksille edullisen verokohtelun ja jolla ei tosin siirretä valtion varoja mutta asetetaan edunsaajat taloudellisesti edullisempaan asemaan kuin muut verovelvolliset, on pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena (tuomio 15.3.1994, Banco Exterior de España, C-387/92, EU:C:1994:100, 14 kohta; ks. myös tuomio 8.9.2011, Paint Graphos ym., C‑78/08–C-80/08, EU:C:2011:550, 46 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

146    Verotoimenpiteiden tapauksessa itse edun olemassaolo voidaan osoittaa ainoastaan suhteessa niin sanottuun ”normaaliin” verotukseen (tuomio 6.9.2006, Portugali v. komissio, C-88/03, EU:C:2006:511, 56 kohta). Tällaisella toimenpiteellä annetaan siis taloudellinen etu sen edunsaajalle, sillä kyse on toimenpiteestä, joka ei ole avustus sanan suppeassa merkityksessä mutta alentaa yrityksen vastattavaksi tavallisesti kuuluvia kustannuksia ja on siten sekä luonteeltaan että vaikutuksiltaan avustusten kaltainen (tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia, C-522/13, EU:C:2014:2262, 22 kohta).

147    Sen selvittämiseksi, onko kyse veroedusta, on siten verrattava edunsaajan tilannetta kyseessä olevan toimenpiteen soveltamisen seurauksena tämän tilanteeseen ilman kyseessä olevaa toimenpidettä (ks. vastaavasti tuomio 26.4.2018, Cellnex Telecom ja Telecom Castilla-La Mancha v. komissio, C‑91/17 P ja C‑92/17 P, ei julkaistu, EU:C:2018:284, 114 kohta) ja tavanomaisia verotussääntöjä sovellettaessa.

148    Yrityskonserniin kuuluvan integroituneen yhtiön verotuksellista asemaa määritettäessä on heti alkuun todettava, että sen toteuttamien konsernin sisäisten liiketoimien hinnat eivät ole määräytyneet markkinaolosuhteissa. Näistä hinnoista sovitaan samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden välillä, joten markkinavoimat eivät vaikuta niihin.

149    Kun kansallisessa vero-oikeudessa ei tehdä eroa integroituneiden yritysten ja riippumattomien yritysten välillä yhteisöveron kantamiseksi, tässä oikeudessa on tarkoitus verottaa tällaisen integroituneen yrityksen liiketoiminnan voittoa niin kuin se perustuisi markkinahintaan toteutettuihin liiketoimiin. Näin ollen on todettava, että kun komissio tutkii SEUT 107 artiklan 1 kohdassa sille annetun toimivallan puitteissa tällaisen integroituneen yrityksen hyväksi toteutettua verotoimenpidettä, se voi verrata tällaisen integroituneen yrityksen verorasitusta, joka perustuu kyseisen verotoimenpiteen soveltamiseen, siihen rinnastettavassa tosiasiallisessa tilanteessa olevan yrityksen, joka toimii markkinaolosuhteissa, kansallisen oikeuden normaaleihin verosääntöihin perustuvaan verorasitukseen.

150    Kuten komissio toteaa perustellusti riidanalaisessa päätöksessä, nämä toteamukset vahvistetaan 22.6.2006 annetussa tuomiossa Belgia ja Forum 187 v. komissio (C‑182/03 ja C-217/03, EU:C:2006:416), joka koski Belgian vero-oikeutta, jonka mukaan integroituneita yhtiöitä ja riippumattomia yhtiöitä oli kohdeltava samoin edellytyksin. Kyseisen tuomion 95 kohdassa todettiin tarve verrata poikkeavaa tukijärjestelmää ”yleisesti sovellettavan verolainsäädännön mukaiseen järjestelmään, joka perustuu tulojen ja menojen väliseen erotukseen yhtiössä, joka toimii vapaan kilpailun ympäristössä”.

151    Vaikka tässä yhteydessä kansalliset viranomaiset ovat kyseisellä integroituneelle yhtiölle myönnetyllä verotoimenpiteellä hyväksyneet konsernin sisäisen liiketoimen tietyn hintatason, komissio voi SEUT 107 artiklan 1 kohdan perusteella tutkia, vastaako tämä hintataso tasoa, joka olisi vallinnut markkinaolosuhteissa, tarkistaakseen, johtaako se kyseisen yrityksen vastattavaksi tavallisesti kuuluvien kustannusten alenemiseen siten, että se saa kyseisessä artiklassa tarkoitetun edun. Markkinaehtoperiaate, sellaisena kuin komissio on sen kuvannut riidanalaisessa päätöksessä, on näin ollen väline, jolla se voi toteuttaa tämän tarkistuksen SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisen toimivaltansa perusteella. Komissio täsmentää myös perustellusti riidanalaisen päätöksen 261 perustelukappaleessa, että markkinaehtoperiaate toimii ”vertailukohtana” ratkaistaessa, onko integroitunut yritys saanut SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua etua siirtohinnat määrittävästä verotoimenpiteestä.

152    Lisäksi on täsmennettävä, että kun komissio soveltaa tätä välinettä tutkiakseen, vastaako integroituneen yrityksen verotettava tulo verotoimenpidettä sovellettaessa luotettavaa arviota markkinaolosuhteissa syntyvästä verotettavasta tulosta, se voi todeta SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun ainoastaan, jos näiden kahden vertailutekijän välinen ero on kyseisen arvion saamiseksi käytettyyn menetelmään liittyviä epätarkkuuksia suurempi.

153    Tässä tapauksessa ennakkohinnoittelusopimus koskee SMBV:n verotettavan tulon määrittämistä LIS:n nojalla, ja tällä lailla pyritään riippumatta siitä, onko normaalit verosäännöt määriteltävä laajasti vai suppeasti, siihen, että Alankomaissa integroituneita yrityksiä ja riippumattomia yrityksiä verotetaan yhteisöverotuksessa samalla tavoin. Komissio saattoi siten tarkistaa, oliko SMBV:n verotettava tulo ennakkohinnoittelusopimusta sovellettaessa alempi kuin SMBV:n verorasitus ilman ennakkohinnoittelusopimusta ja Alankomaiden oikeuden normaaleja verosääntöjä sovellettaessa. Koska SMBV on integroitunut yritys ja koska LIS:ssä pyritään verottamaan tällaisen integroituneen yrityksen liiketoiminnan voittoa niin kuin se perustuisi markkinahintaan toteutettuihin liiketoimiin, ennakkohinnoittelusopimusta tutkittaessa on verrattava SMBV:n verotettavaa tuloa ennakkohinnoittelusopimuksen soveltamisen seurauksena tilanteeseen, jossa vapaan kilpailun ympäristössä toimiva rinnastettavassa tosiasiallisessa tilanteessa oleva yritys olisi Alankomaiden oikeuden normaalien verosääntöjen soveltamisen seurauksena. Vaikka tässä yhteydessä ennakkohinnoittelusopimuksessa on hyväksytty tietty hintataso konsernin sisäiselle liiketoimelle, on tarkistettava, vastaako tämä hintataso vapaassa kilpailussa vahvistettavia hintoja.

154    Tässä yhteydessä on täsmennettävä, että siltä osin kuin kyse on siitä, onko integroitunut yritys saanut SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun, komissiota ei voida kritisoida siitä, että se on soveltanut tässä tapauksessa asianmukaiseksi katsomaansa siirtohinnoittelumenetelmää tarkastellakseen liiketoimen tai usean toisiinsa läheisesti liittyvän liiketoimen siirtohinnoittelun tasoa osana riidanalaista toimenpidettä. Komission on kuitenkin perusteltava valitsemansa menetelmä.

155    Vaikka komissio huomauttaa perustellusti, etteivät OECD:n ohjeet sido sitä muodollisesti, nämä ohjeet perustuvat kuitenkin asiantuntijaryhmien työhön, ne heijastavat kansainvälisellä tasolla saavutettua yhteisymmärrystä siirtohinnoittelun osalta ja niillä on tästä syystä selvä käytännön merkitys siirtohintoja koskevia kysymyksiä tulkittaessa, kuten komissio myöntää riidanalaisen päätöksen 66 perustelukappaleessa.

156    Komissio katsoo siten perustellusti voineensa tutkia SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisessa arvioinnissaan, onko konsernin sisäiset liiketoimet hinnoiteltu niin kuin niistä olisi neuvoteltu markkinaolosuhteissa. Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin muut väitteet eivät voi kyseenalaistaa tätä toteamusta.

157    Siltä osin kuin Alankomaiden kuningaskunta väittää, että komissio ei ole täsmentänyt markkinaehtoperiaatteen, sellaisena kuin se on kuvattu riidanalaisessa päätöksessä, sisältöä, riittää kun todetaan riidanalaisesta päätöksestä ilmenevän, että kyse on välineestä, jonka avulla voidaan tutkia, onko konsernin sisäiset liiketoimet hinnoiteltu niin kuin niistä olisi neuvoteltu itsenäisten yritysten välillä (ks. edellä 138 kohta). Tämä väite on siis hylättävä.

158    Lisäksi on hylättävä Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin väite siitä, että pelkästään soveltamalla markkinaehtoperiaatetta, sellaisena kuin komissio on kuvannut sen riidanalaisessa päätöksessä, voitaisiin määrätä yrityksen verotettava tulo ja että tämän seurauksena olisi välittömän verotuksen peitelty yhdenmukaistaminen jäsenvaltioiden verotuksellisen autonomian vastaisesti.

159    Vaikka asiaa koskevan unionin säännöstön puuttuessa jäsenvaltioilla on toimivalta määrittää veron perusteet ja jakaa verorasitus eri tuotannontekijöiden ja talouden eri toimialojen kesken (ks. vastaavasti tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 97 kohta), tämä ei merkitse sitä, ettei mihinkään verotoimenpiteisiin, jotka vaikuttavat erityisesti veroviranomaisten huomioon ottamaan veron perusteeseen, sovelleta SEUT 107 artiklaa (ks. vastaavasti tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 104 kohta). Tästä seuraa, että komissiolla ei ole unionin oikeuden nykyisessä kehitysvaiheessa toimivaltaa, jonka perusteella se voisi määrittää itsenäisesti kansalliset verosäännökset huomiotta jättäen integroituneen yrityksen niin sanotun normaalin verotuksen. Vaikka niin sanottu normaali verotus määritellään kansallisissa verosäännöissä ja vaikka itse edun olemassaolo on osoitettava suhteessa näihin sääntöihin, on kuitenkin katsottava, että jos näiden kansallisten sääntöjen mukaan riippumattomia yrityksiä ja integroituneita yrityksiä verotetaan samoin edellytyksin, komissio voi SEUT 107 artiklan 1 kohdan nojalla tutkia, vastaako konsernin sisäisten liiketoimien hintataso, jonka kansalliset viranomaiset ovat hyväksyneet integroituneen yrityksen veron perusteen määrittämiseksi, markkinaehtoisissa olosuhteissa neuvotellun liiketoimen hintatasoa.

160    Komissio ei näin ollen ylitä toimivaltuuksiaan tutkiessaan, johtaako kansallisella verotoimenpiteellä hyväksytty menetelmä tulokseen, joka on vahvistettu markkinaehtoperiaatteen mukaisesti, sellaisena kuin tämä periaate on määritelty edellä 137 kohdassa.

161    Siltä osin kuin Alankomaiden kuningaskunta väittää, että komissio ei ole esittänyt markkinaehtoperiaatteelleen mitään oikeudellista perustaa, on todettava komission selittävän riidanalaisen päätöksen 264 ja 265 perustelukappaleessa, että markkinaehtoperiaate, sellaisena kuin se on kuvattu riidanalaisessa päätöksessä, on voimassa riippumatta siitä, onko tällainen periaate sisällytetty kansalliseen oikeusjärjestykseen. Komissio täsmentää myös, ettei se ole tutkinut, onko ennakkohinnoittelusopimus LIS:n 8b §:ssä tai siirtohinnoittelupäätöksessä, joissa markkinaehtoperiaate sisällytetään Alankomaiden oikeuteen, määritellyn markkinaehtoperiaatteen mukainen. Komissio toteaa lisäksi, että sen soveltama markkinaehtoperiaate poikkesi OECD:n tulo- ja varallisuusveroa koskevan mallisopimuksen 9 artiklassa vahvistetusta periaatteesta.

162    Komissio täsmentää kuitenkin vielä riidanalaisen päätöksen 264 perustelukappaleessa, että markkinaehtoperiaate on väistämättä olennainen osa konserniin kuuluvia yrityksiä koskevien verotoimenpiteiden SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaista tutkintaa ja että markkinaehtoperiaate on SEUT 107 artiklan soveltamisalaan kuuluva yhdenvertaista verokohtelua koskeva yleinen periaate.

163    Riidanalaisesta päätöksestä ilmenee siten, että markkinaehtoperiaate, sellaisena kuin komissio on sen kuvannut, on perustellusti käytetty väline SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisessa tutkinnassa.

164    Istunnossa komissio tosin väitti muun muassa, että markkinaehtoperiaate, sellaisena kuin se on kuvattu riidanalaisessa päätöksessä, ei kuulu unionin oikeuteen tai kansainväliseen oikeuteen vaan on osa tavanomaista verotusjärjestelmää, sellaisena kuin siitä säädetään kansallisessa oikeudessa. Komissio katsoo siten, että jos jäsenvaltio omaksuu kansallisessa verojärjestelmässään erillistä oikeudellista yksikköä koskevan lähestymistavan, jonka mukaan vero-oikeudessa on kyse oikeudellisista yksiköistä eikä taloudellisista yksiköistä, markkinaehtoperiaate on tämän lähestymistavan väistämätön seuraus ja sillä on sitova merkitys kyseessä olevassa jäsenvaltiossa riippumatta siitä, onko markkinaehtoperiaate sisällytetty nimenomaisesti tai välillisesti kansalliseen oikeuteen.

165    Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks totesivat istunnossa, että näillä toteamuksillaan komissio näyttää muuttaneen kantaansa markkinaehtoperiaatteesta, sellaisena kuin se on kuvattu riidanalaisessa päätöksessä. Vaikka oletettaisiinkin, että Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin esittämä tulkinta olisi oikea, komissio ei kuitenkaan voisi istunnossa muuttaa markkinaehtoperiaatteen, sellaisena kuin se on selostettu riidanalaisessa päätöksessä, oikeudellista perustaa (ks. vastaavasti tuomio 25.6.1998, British Airways ym. v. komissio, T-371/94 ja T-394/94, EU:T:1998:140, 116 kohta).

166    On joka tapauksessa todettava, että istunnossa esitetty täsmennys ei kyseenalaista edellä 156 kohdassa esitettyä toteamusta, jonka mukaan riidanalaisesta päätöksestä ilmenee, että markkinaehtoperiaatetta sovelletaan SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisessa tutkinnassa. Kaikista Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin kirjelmistä ilmenee, että nämä ovat ymmärtäneet riidanalaisen päätöksen siten, että markkinaehtoperiaatetta, sellaisena kuin komissio on kuvannut sen riidanalaisessa päätöksessä, sovelletaan tutkittaessa kansallista verotoimenpidettä SEUT 107 artiklan 1 kohdan nojalla.

167    Alankomaiden kuningaskunta ja Irlanti vetoavat vielä lähinnä siihen, että komissio on perusteettomasti vahvistanut riidanalaisessa päätöksessä integroituneiden yritysten ja integroitumattomien yritysten yhdenvertaista verokohtelua koskevan yleisen periaatteen olemassaolon.

168    Komissio toteaa tosin riidanalaisen päätöksen 264 perustelukappaleessa, että markkinaehtoperiaate on SEUT 107 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluva yhdenvertaista verokohtelua koskeva yleinen periaate. Tällaista sanamuotoa ei kuitenkaan pidä irrottaa asiayhteydestään ja tulkita siten, että komissio toteaisi SEUT 107 artiklan 1 kohtaan olennaisesti liittyvän yhdenvertaista verokohtelua koskevan yleisen periaatteen olemassaolon, mikä antaisi kyseiselle artiklalle liian laajan ulottuvuuden.

169    Riidanalaisen päätöksen 258–267 perustelukappaleesta ja erityisesti tämän päätöksen 262 ja 265 perustelukappaleesta ilmenee joka tapauksessa implisiittisesti mutta väistämättä, että komissio on ymmärtänyt markkinaehtoperiaatteen, sellaisena kuin se on kuvannut sen riidanalaisessa päätöksessä, pelkästään välineeksi, jonka avulla se voi tutkia, onko konsernin sisäiset liiketoimet hinnoiteltu niin kuin niistä olisi neuvoteltu itsenäisten yritysten välillä. Alankomaiden kuningaskunnan ja Irlannin väitteellä ei voida kyseenalaistaa edellä 147–156 kohdassa esitettyä toteamusta, jonka mukaan komissio saattoi tutkia SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisessa arvioinnissaan, oliko konsernin sisäiset liiketoimet hinnoiteltu niin kuin niistä olisi neuvoteltu markkinaolosuhteissa.

170    Alankomaiden kuningaskunnan ja Irlannin väite on siten hylättävä tältä osin.

171    Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks väittävät, että komissio on tehnyt arvioinnin markkinaehtoperiaatteen valossa mutta ei ole tutkinut edun saamista kansallisen vero-oikeuden perusteella. Tältä osin on huomattava, että riidanalaisen päätöksen 267, 341, 415 ja 416 perustelukappaleesta ilmenee selvästi, että komissio on tutkinut edun saamista Alankomaiden yleisen yhteisöverojärjestelmän kannalta. On syytä tarkistaa, onko tässä tutkimuksessa tehty virhe, tarkastelemalla erityisesti kuutta perustelulinjaa ja tarvittaessa rajoitettua viitejärjestelmää koskevia perusteluja.

172    Edellä esitetyn perusteella on hylättävä asian T-760/15 toinen kanneperuste ja asian T-636/16 ensimmäisen kanneperusteen toinen osa, joiden mukaan komissio on tehnyt virheen todetessaan valtiontuen myöntämisen arviointiperusteena olevan markkinaehtoperiaatteen. Kunkin riidanalaisessa päätöksessä esitetyn perustelulinjan (ks. edellä 53 ja 54 kohta) perusteltavuutta on siis arvioitava edellä 137–170 esitetyn valossa.

D       SMBV:lle myönnettyä veroetua koskevien ensisijaisten perustelujen (riidanalaisen päätöksen 275–361 perustelukappale) kiistäminen

1.     Liiketoiminettomarginaalimenetelmän valinta tässä tapauksessa ja konsernin sisäistä liiketoimea, jota varten ennakkohinnoittelusopimus tosiasiallisesti pyydettiin, koskevan tutkinnan puuttuminen (ensimmäinen perustelulinja)

173    Asian T-760/15 kolmannen kanneperusteen ensimmäinen osa sekä asian T-636/16 ensimmäisen kanneperusteen kolmas osa ja toisen kanneperusteen ensimmäinen ja toinen osa koskevat komission riidanalaisessa päätöksessä esittämää arviointia, jonka mukaan siirtohinnoitteluraportissa ei ole yksilöity tai analysoitu liiketoimea, joka tosiasiallisesti hinnoitellaan ennakkohinnoittelusopimuksen nojalla, eli rojaltia ja jonka mukaan ensisijaisena olisi pitänyt pitää markkinahintavertailumenetelmää rojaltin määrän määrittämiseksi eikä liiketoiminettomarginaalimenetelmää SMBV:n valmistus- ja jakelutoiminnan nettovoiton määrittämiseksi. Nämä kaksi ennakkohinnoittelusopimusta vastaan esitettyä väitettä edeltävät periaatekysymyksenä komission konkreettista arviointia, jonka mukaan SMBV:n Alkille maksaman rojaltin määrän olisi pitänyt olla nolla ja raakakahvipapujen hintataso vuodesta 2011 oli liian korkea; nämä kysymykset tutkitaan jäljempänä 217–404 kohdassa.

174    Alankomaiden kuningaskunta kiistää asian T-760/15 kolmannen kanneperusteen ensimmäisessä osassa komission väitteen, jonka mukaan liiketoiminettomarginaalimenetelmän perusteella ei voida tutkia ja arvioida selvästi rojaltin markkinaehtoisuutta. Sen mukaan tämä komission väite on virheellinen eikä sillä voida kyseenalaistaa liiketoiminettomarginaalimenetelmän valinnan asianmukaisuutta tässä tapauksessa.

175    Alankomaiden kuningaskunnan mukaan riidanalaisesta päätöksestä näyttää ilmenevän, että komissio on tehnyt siirtohinnoittelumenetelmästä itsetarkoituksen, vaikka kyse on vain tavasta määrittää konsernin sisäisten liiketoimien ehtojen markkinaehtoisuus. Jos valittu menetelmä johtaisi markkinaehtoiseen tulokseen, komissio ei voisi kyseenalaistaa sitä sillä perusteella, että rojaltia ja raakakahvipapujen jälleenmyyntihintaan sovellettua voittolisää ei ole tutkittu erikseen. Alankomaiden kuningaskunta väittää lisäksi, että komissio ei voi katsoa, että OECD:n ohjeissa annetaan etusija markkinahintavertailumenetelmän kaltaisten perinteisten menetelmien käytölle liiketoiminettomarginaalimenetelmän kaltaisiin liiketoimiin perustuviin menetelmiin nähden. Siirtohinnoittelupäätöksen 2 kohdasta ja OECD:n vuoden 1995 ohjeiden 4.9 kohdasta ilmenee sitä vastoin, että verovelvollinen voi vapaasti valita siirtohinnoittelumenetelmän, jos valittu menetelmä johtaa markkinaehtoiseen tulokseen.

176    Alankomaiden kuningaskunta katsoo, että toisin kuin komissio väittää riidanalaisessa päätöksessä, ainoat ennakkohinnoittelusopimuksessa tarkoitetut liiketoimet ovat kahvipapujen paahtaminen ja logistiikka- ja hallintopalvelujen tarjoaminen Alkin lukuun. Ennakkohinnoittelusopimuksella ei ole tarkoitus määrittää, onko rojalti markkinaehtoinen. Alankomaiden kuningaskunta huomauttaa myös, ettei komissio selitä riidanalaisessa päätöksessä syitä, joiden vuoksi se on olettanut, että ennakkohinnoittelusopimusta oli pyydetty ja että se oli tehty lisenssisopimusta ja rojaltia varten.

177    Alankomaiden kuningaskunta väittää vielä, että liiketoiminettomarginaalimenetelmä oli tässä tapauksessa sopivin menetelmä. Alankomaiden kuningaskunnan mukaan pääasiallisena syynä tämän menetelmän valintaan oli se, ettei markkinahintavertailumenetelmän soveltamiseksi ollut tarvittavia toisiinsa liittymättömiä konsernin ulkoisia tai sisäisiä samankaltaisia liiketoimia, joihin olisi mahdollista verrata Alkin ja SMBV:n välisiä liiketoimia ja siten niihin liittyvää korvausta. Alankomaiden kuningaskunnan mukaan liiketoiminettomarginaalimenetelmää voitiin sitä vastoin soveltaa SMBV:n tapauksessa sen vuoksi, että siihen toiminnaltaan – eli kahvipapujen paahtamisen osalta – verrattavissa olevien yritysten liikevoitosta oli tosiasiallisesti käytettävissä tietoja.

178    Asian T-636/16 ensimmäisen kanneperusteen kolmannessa osassa ja toisen kanneperusteen toisessa osassa Starbucks väittää, että liiketoiminettomarginaalimenetelmä oli asianmukaisin menetelmä siirtohintojen laskemiseen tässä tapauksessa ja että komissio ei olisi voinut hylätä liiketoiminettomarginaalimenetelmää riidanalaisessa päätöksessä ilmoitetuilla perusteilla. Koska liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovellettiin aivan oikein SMBV:n markkinaehtoisen korvauksen laskemiseksi, Starbucksin mukaan on tarpeetonta tutkia erikseen SMBV:n maksamia rojalteja, sillä näillä maksuilla ei ole voinut olla vaikutusta sen korvaukseen, sellaisena kuin se on laskettu liiketoiminettomarginaalimenetelmän perusteella.

179    Starbucks väittää erityisesti, että komission toteamus, jonka mukaan markkinahintavertailumenetelmän soveltamista puoltaa tiukka sääntö, ei perustu lainkaan Alankomaiden vero-oikeuteen tai OECD:n ohjeisiin. Starbucks katsoo lisäksi, että eri siirtohinnoittelumenetelmän käyttö ei itsessään alenna maksettavaksi tulevan veron määrää, koska kaikilla menetelmillä pyritään voitonjakoon, joka kuvastaa markkinaehtoisia siirtohintoja. Menetelmää koskevaan virheeseen vetoaminen ei riitä osoittamaan edun saamista.

180    Starbucksin mukaan komissio on verrannut raakakahvin hintaa ja rojaltia etuyhteystoimiin (konsernin sisäisiin liiketoimiin) Alankomaiden vero-oikeuden sivuuttaen. Starbucks on valinnut liiketoiminettomarginaalimenetelmän, sillä paahtosopimuksessa yhdistetään konsernin sisäisiä liiketoimia, joilla SMBV:n tehtäväksi on annettu tavanomaisia toimintoja, joihin liittyy vähäinen riski, eli kahvin paahto- ja pakkaustoimintoja sekä hallinnollisia ja logistisia tukitoimintoja.

181    Starbucks vetoaa vielä siihen, että riidanalaiseen päätökseen ei sisälly minkäänlaista perustelua sille, että todisteeksi edun saamisesta riittäisi pelkästään se, että SMBV:n konsernin sisäisiä liiketoimia ei ole yksilöity ja analysoitu, ja että tämä perustelu on esitetty ensimmäisen kerran asian T-636/16 vastineessa ja on siksi jätettävä tutkimatta.

182    Komissio kiistää nämä väitteet.

183    Komissio selittää, että riidanalaisessa päätöksessä ei aseteta tiukkaa sääntöä, jonka mukaan olisi käytettävä pikemminkin markkinahintavertailumenetelmää kuin jotakin muuta siirtohinnoittelumenetelmää, vaan asian olosuhteiden mukaan on valittava luotettavin menetelmä. Komissio on ensin todennut, että ennakkohinnoittelusopimus oli pyydetty ja tehty SMBV:n ja Alkin välisen immateriaalioikeuksia koskevan lisenssisopimuksen hinnan vahvistamiseksi, ja sitten päätellyt, että koska tämän liiketoimen hinnalle voitiin määrittää vertailuhinta, markkinahintavertailumenetelmän käyttö oli tässä tapauksessa suositeltavampaa kuin liiketoiminettomarginaalimenetelmän käyttö. Komissio väittää, että se on tässä tarkoituksessa tukeutunut OECD:n ohjeissa esitettyihin suuntaviivoihin.

184    Komissio väittää myös, että ennakkohinnoittelusopimuksessa hyväksytty menetelmä SMBV:n Alkille paahdettujen papujen ja muiden kuin kahvituotteiden myynnistä jäännösvoittona maksaman rojaltin määrän määrittämiseksi ei voi johtaa markkinaehtoperiaatteen mukaiseen tulokseen. Komissio katsoo, että koska rojaltin arvo voitiin arvioida vertailukelpoisten liiketoimien perusteella, veroneuvojan olisi pitänyt käyttää markkinahintavertailumenetelmää hinnoitellakseen SMBV:n Alkille maksaman rojaltin eli liiketoimen, jota varten ennakkohinnoittelusopimus tosiasiallisesti pyydettiin ja laadittiin. Myös SCTC:n SMBV:ltä raakakahvipavuista laskuttamiin hintoihin olisi pitänyt soveltaa siirtohinnoitteluanalyysiä. Komissio väittää, että toisin kuin Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks katsovat, yksittäisten liiketoimien hinnoittelu on tämän periaatteen ydinsisältö. Etuyhteystoimien ja vapailla markkinoilla toteutettujen liiketoimien osoittaminen ja analysointi on siten välttämätön ensimmäinen vaihe siirtohintojen markkinaehtoisuuden arvioinnissa.

185    Komissio väittää vielä, että Alankomaiden kuningaskunta ei ole esittänyt näyttöä siitä, että liiketoiminettomarginaalimenetelmä oli tässä tapauksessa asianmukaisempi kuin markkinahintavertailumenetelmä. Komissio vetoaa aluksi siihen, että OECD:n vuoden 1995 ohjeissa, jotka olivat voimassa ennakkohinnoittelusopimusta tehtäessä, ja OECD:n vuoden 2010 ohjeissa pidetään ensisijaisina perinteisiä liiketoimiin perustuvia menetelmiä, kuten markkinahintavertailumenetelmää, voitonjakamismenetelmiin nähden. Komission mukaan tässä tapauksessa ei ole erityisiä olosuhteita, jotka oikeuttaisivat suosimaan liiketoiminettomarginaalimenetelmää markkinahintavertailumenetelmään nähden.

a)     Alustavat toteamukset

186    Aluksi on huomattava, että ennakkohinnoittelusopimuksen sanamuodosta, sellaisena kuin se on selostettu edellä 12–16 kohdassa, on esitettävä kaksi merkittävää täsmennystä.

187    Ensinnäkin asianosaiset ovat yhtä mieltä siitä, että ennakkohinnoittelusopimuksessa sovellettu menetelmä on liiketoiminettomarginaalimenetelmä. Alankomaiden kuningaskunta on täsmentänyt asian T-760/15 kannekirjelmässä ja istunnossa, että ennakkohinnoittelusopimuksen viittaus kustannusvoittolisämenetelmään on tämän ilmaisun muuta kuin teknistä käyttöä.

188    Toiseksi asianosaiset ovat vastauksissaan prosessinjohtotoimiin ja istunnossa täsmentäneet, että todellisuudessa ja toisin kuin ennakkohinnoittelusopimuksessa todetaan, Alkille maksettavaa rojaltia ei vahvistettu valmistus- ja jakelutoiminnan osalta ennen rojaltikuluja toteutuneen liikevoiton ja SMBV:n korvauksen välisen erotuksen perusteella vaan SMBV:n kokonaistulojen ja SMBV:n kustannusperustan, SMBV:n korvauksella korotettuna, välisen erotuksen perusteella.

189    Lisäksi on huomattava, että komissio on selostanut valikoivaa etua koskevan ensimmäisen perustelulinjansa riidanalaisen päätöksen 272 ja 275–285 perustelukappaleessa, pääasiallisesti 9.2.3.2 jaksossa, jonka otsikkona on ”Siirtohinnoitteluraportissa ei tutkita sitä konserninsisäistä liiketoimea, jota varten – – ennakkohinnoittelusopimus nimenomaan pyydettiin ja toimitettiin”.

190    Komissio toteaa riidanalaisen päätöksen 272, 276–279 ja 285 perustelukappaleessa ennen kaikkea, että siirtohinnoitteluraportissa, jonka Alankomaiden veroviranomaiset hyväksyivät tehdessään ennakkohinnoittelusopimuksen SMBV:n kanssa, ei ole osoitettu tai analysoitu SMBV:n etuyhteystoimia ja vapailla markkinoilla toteutettuja liiketoimia, vaikka se on välttämätön ensimmäinen vaihe siirtohintojen markkinaehtoisuuden arvioinnissa. Komissio katsoo erityisesti, että Alkin ja SMBV:n välisen paahtamiseen liittyviä immateriaalioikeuksia koskevan lisenssisopimuksen mukaisen rojaltin maksaminen on se liiketoimi, jota varten ennakkohinnoittelusopimus tosiasiallisesti pyydettiin.

191    Komissio toteaa riidanalaisen päätöksen 280–284 perustelukappaleessa ennen kaikkea, että lähestymistapaa, jossa siirtohinnat määritetään kullekin erikseen toteutetulle liiketoimelle, on pidettävä ensisijaisena suhteessa lähestymistapaan, jossa siirtohinnat määritetään toiminnasta kokonaisuudessaan. Toisin sanoen komissio katsoo, että markkinahintavertailumenetelmää pitäisi suosia liiketoiminettomarginaalimenetelmän kaltaisiin voitonjakamismenetelmiin nähden. Komissio väittää riidanalaisen päätöksen 285 perustelukappaleessa, että koska siirtohinnoitteluraportin analyysissa on virheellinen lähtökohta SMBV:n markkinaehtoisesta korvauksesta, tämä korvaus on väistämättä arvioitu epäasianmukaisesti liiketoiminettomarginaalimenetelmän perusteella. Lisäksi se toteaa, että siirtohintojen vahvistamiseksi tässä tapauksessa siirtohinnoitteluraportissa olisi pitänyt tukeutua luotettavampiin vertailuihin, jotka olisivat perustuneet käytettävissä oleviin tietoihin liiketoimista riippumattomien osapuolten välillä, ja että Starbucksilla oli tällaisia tietoja käytettävissään ennakkohinnoittelusopimusta koskevaa pyyntöä tehtäessä.

192    Komissio vahvistaa kirjelmissään, että sen ensimmäisenä perustelulinjana on kritisoida liiketoiminettomarginaalimenetelmän käyttöä SMBV:n valmistus- ja jakelutoiminnan nettovoiton määrittämiseksi sen sijaan, että käytettäisiin markkinahintavertailumenetelmää rojaltin määrän määrittämiseksi. Komissio väittää, että sen ensimmäisen perustelulinjan hyväksyttävyys ei riipu johtopäätöksestä, jonka mukaan rojaltin markkinaehtoinen arvo on nolla. Siitä, että siirtohinnoitteluraportissa ei ole osoitettu tai analysoitu SMBV:n etuyhteystoimia ja vapailla markkinoilla toteutettuja liiketoimia, seuraa, että etuyhteydessä toisiinsa olevien osapuolten välillä siirtohintoihin sovellettavien kaupallisten ehtojen markkinaehtoisuuden arvioinnin välttämätön ensimmäinen vaihe on jäänyt toteuttamatta.

193    Tarvitsematta tässä vaiheessa arvioida Starbucksin väitettä, jonka mukaan riidanalaiseen päätökseen ei sisälly minkäänlaista perustelua sille, että todisteeksi edun saamisesta riittäisi pelkästään se, että SMBV:n konsernin sisäisiä liiketoimia ei ole yksilöity ja analysoitu, eli perustelua, joka on esitetty ensimmäisen kerran asian T-636/16 vastineessa ja olisi siksi jätettävä tutkimatta, on tutkittava, voidaanko komission ensimmäisessä perustelulinjassaan esittämän kritiikin perusteella todeta, että ennakkohinnoittelusopimuksella on annettu SMBV:lle etu sillä perusteella, että siirtohinnoitteluraportissa ehdotetulla siirtohinnoittelumenetelmän valinnalla itsessään ei saada luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta markkinaehtoperiaatteen mukaisesti.

b)     Todistustaakka

194    On syytä muistaa, että valtiontukien valvonnassa lähtökohtaisesti komission on esitettävä riidanalaisessa päätöksessä näyttö tällaisesta tuesta (ks. vastaavasti tuomio 12.9.2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies v. komissio, T-68/03, EU:T:2007:253, 34 kohta ja tuomio 25.6.2015, SACE ja Sace BT v. komissio, T‑305/13, EU:T:2015:435, 95 kohta). Tässä yhteydessä komission on toteutettava kyseessä olevien toimenpiteiden tutkintamenettely huolellisesti ja puolueettomasti, jotta sillä on tuen olemassaolon ja mahdollisesti sen sisämarkkinoille soveltumattomuuden tai sääntöjenvastaisuuden toteavaa lopullista päätöstä tehdessään käytettävissään mahdollisimman kattavat ja luotettavat tiedot (ks. vastaavasti tuomio 2.9.2010, komissio v. Scott, C‑290/07 P, EU:C:2010:480, 90 kohta ja tuomio 3.4.2014, Ranska v. komissio, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 63 kohta).

195    Sitä vastoin jäsenvaltion, joka on ottanut käyttöön yritysten välisen erottelun, on osoitettava, että se on perusteltu kyseisen järjestelmän luonteen ja rakenteen vuoksi. Valtiontuen käsite ei nimittäin kata valtion toimenpiteitä, joilla aikaansaadaan erilaista kohtelua yritysten välillä ja jotka täten ensi näkemältä ovat valikoivia, kun kyseinen erottelu johtuu sen järjestelmän luonteesta ja rakenteesta, jonka osa toimenpiteet ovat (ks. vastaavasti tuomio 21.6.2012, BNP Paribas ja BNL v. komissio, C‑452/10 P, EU:C:2012:366, 120 ja 121 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

196    Tästä seuraa, että komission oli osoitettava riidanalaisessa päätöksessä, että SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut valtiontuen edellytykset täyttyivät. Tältä osin on todettava, että vaikka on selvää, että jäsenvaltiolla on harkintavaltaa siirtohintojen hyväksynnässä, tämä harkintavalta ei voi kuitenkaan johtaa siihen, että komissio ei voisi käyttää toimivaltaansa ja valvoa, että kyseiset siirtohinnat eivät merkitse valikoivan edun antamista SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Tässä yhteydessä komission on otettava huomioon se, että se voi markkinaehtoperiaatteen avulla tarkistaa, vastaako jäsenvaltion hyväksymä siirtohinta luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta ja onko tämän tutkinnan yhteydessä mahdollisesti todettu ero kyseisen arvion saamiseksi sovellettuun menetelmään liittyviä epätarkkuuksia suurempi.

c)     Unionin yleisen tuomioistuimen harjoittaman valvonnan aste

197    Unionin yleisen tuomioistuimen tässä tapauksessa harjoittaman valvonnan asteesta on todettava, että kuten SEUT 263 artiklasta ilmenee, kumoamiskanteen kohteena on siinä lueteltujen unionin toimielinten toimien laillisuusvalvonta. Tällaisessa kanteessa esitettyjen perusteiden arvioinnilla ei siis pyritä korvaamaan asian täysimääräistä tutkimista hallinnollisessa menettelyssä, eikä sillä ole tällaista vaikutusta (ks. vastaavasti tuomio 2.9.2010, komissio v. Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, 84 kohta).

198    Valtiontukiasioissa on muistettava, että EUT-sopimuksessa määritellyn valtiontuen käsite on oikeudellinen ja sitä on tulkittava objektiivisten seikkojen perusteella. Tämän takia unionin tuomioistuinten on lähtökohtaisesti valvottava kokonaisvaltaisesti sitä, kuuluuko jokin toimenpide SEUT 107 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan, ottaen huomioon niiden käsiteltävänä olevaan asiaan liittyvät konkreettiset seikat samoin kuin sen, onko komission arvio tekninen tai monimutkainen (tuomio 4.9.2014, SNCM ja Ranska v. Corsica Ferries France, C‑533/12 P ja C‑536/12 P, EU:C:2014:2142, 15 kohta ja tuomio 30.11.2016, komissio v. Ranska ja Orange, C‑486/15 P, EU:C:2016:912, 87 kohta).

199    Tarkasteltaessa kysymystä siitä, onko integroituneen yrityksen siirtohinnoittelumenetelmä markkinaehtoperiaatteen mukainen, on huomattava edellä jo todetun mukaisesti, että kun komissio käyttää tätä välinettä SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisessa arvioinnissaan, sen on otettava huomioon sen likimääräisyys. Unionin yleisen tuomioistuimen suorittamalla valvonnalla on siis tarkoitus tarkistaa, ovatko riidanalaisessa päätöksessä todetut virheet, joiden perusteella komissio on todennut edun, markkinaehtoista tulosta koskevan luotettavan arvion saamiseksi sovellettuun menetelmään liittyviä epätarkkuuksia suurempia.

d)     SMBV:n Alkille maksaman rojaltin yksilöimättä ja analysoimatta jättäminen ennakkohinnoittelusopimuksessa

200    Siltä osin kuin kyse on komission toteamuksesta, jonka mukaan siirtohinnoitteluraportissa ei ole yksilöity tai analysoitu liiketoimea, joka tosiasiallisesti hinnoitellaan ennakkohinnoittelusopimuksen nojalla, on huomattava komissio selittävän riidanalaisen päätöksen 276 perustelukappaleessa, että SMBV:n verotettava tulo oli todellisuudessa kirjattua pienempi, koska Alankomaiden viranomaiset olivat hyväksyneet sen, että SMBV:n Alankomaissa saaman tulon yhteisöverotuksessa verotettavaa määrää alennetaan paahtamiseen liittyviä immateriaalioikeuksia koskevan rojaltin määrällä. Komissio päättelee tästä riidanalaisen päätöksen 277 ja 278 perustelukappaleessa, että paahtamiseen liittyviä immateriaalioikeuksia koskevan rojaltin maksaminen on se liiketoimi, jota varten ennakkohinnoittelusopimus tosiasiallisesti pyydettiin, ja että menetelmä, jolla kyseisen oikaisuvälineenä toimivan rojaltin suuruus määritetään, on se liiketoimi, joka hinnoitellaan ennakkohinnoittelusopimuksen nojalla. Komissio katsoo myös, että kahvipapujen hintaa olisi pitänyt analysoida.

201    Tältä osin riittää, kun todetaan, että pelkkä metodologisten määräysten noudattamatta jättäminen ei välttämättä johda verorasituksen pienenemiseen. Komission on lisäksi osoitettava, että sen ennakkohinnoittelusopimuksessa yksilöimien metodologisten virheiden vuoksi ei voida saada luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta ja että nämä virheet ovat pienentäneet verotettavaa tuloa verrattuna verorasitukseen, joka syntyy sovellettaessa kansallisen oikeuden normaaleja verosääntöjä SMBV:hen rinnastettavassa tosiasiallisessa tilanteessa olevaan yritykseen, joka toimii markkinaolosuhteissa. Näin ollen pelkkä toteamus metodologisesta virheestä ei lähtökohtaisesti riitä yksinään osoittamaan, että ennakkohinnoittelusopimuksella on annettu SMBV:lle etu, ja siten osoittamaan SEUT 107 artiklassa tarkoitetun valtiontuen myöntämistä.

202    On myös huomattava, että eri siirtohinnoittelumenetelmillä, olipa kyse sitten markkinahintavertailumenetelmästä tai liiketoiminettomarginaalimenetelmästä, pyritään saavuttamaan voittotaso, joka heijastaa markkinaehtoisia siirtohintoja, ja että lähtökohtaisesti ei voida katsoa, että tietyllä menetelmällä ei voida saada luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta.

203    Tästä seuraa, että pelkästään se, että komission mukaan siirtohinnoitteluraportissa tai ennakkohinnoittelusopimuksessa ei ole yksilöity rojaltia liiketoimeksi, joka tosiasiallisesti hinnoitellaan ennakkohinnoittelusopimuksen nojalla, ja ettei niissä ole arvioitu, onko rojalti markkinaehtoperiaatteen mukainen, ei riitä osoittamaan, että rojalti ei tosiasiallisesti ollut markkinaehtoperiaatteen mukainen. Pelkästään tämän toteamuksen perusteella ei siis voida osoittaa, että ennakkohinnoittelusopimuksella on annettu SMBV:lle etu.

204    Lisäksi on huomattava, että komission väite, jonka mukaan siirtohinnoitteluraportissa ei ole yksilöity tai arvioitu rojaltia liiketoimeksi, joka tosiasiallisesti hinnoitellaan ennakkohinnoittelusopimuksen nojalla, perustuu näkemykseen, jonka mukaan siirtohinnoitteluraportissa ei katsota rojaltia oikaisuvälineeksi ehdotetun korvauksen määrittämisessä. Tältä osin on huomattava, että siirtohinnoitteluraportissa ei suinkaan jätetä SMBV:n ja Alkin välistä lisenssisopimusta huomiotta. Tämä sopimus nimittäin mainitaan sekä kuvattaessa Starbucks-konsernin toimintaa Euroopan, Lähi-idän ja Afrikan alueella ja Alankomaissa että Euroopan, Lähi-idän ja Afrikan alueen liiketoimia koskevassa graafisessa esityksessä. Starbucks-konsernin veroneuvoja on siis ottanut nämä liiketoimet huomioon SMBV:n korvausta ehdottaessaan.

205    Näin ollen on hyväksyttävä Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin väite, jonka mukaan komissio on virheellisesti katsonut, että se, että siirtohinnoitteluraportissa ja ennakkohinnoittelusopimuksessa ei erikseen analysoitu rojaltia, merkitsi SMBV:lle annettua etua.

e)     Vaatimus pitää markkinahintavertailumenetelmää ensisijaisena liiketoiminettomarginaalimenetelmään nähden

206    Tarkasteltaessa komission kantaa, jonka mukaan markkinahintavertailumenetelmää olisi pitänyt pitää liiketoiminettomarginaalimenetelmään nähden ensisijaisena siltä osin kuin ensin mainittu menetelmä oli sovellettavissa tässä tapauksessa, on huomattava, että tässä tapauksessa ennakkohinnoittelusopimuksessa on hyväksytty liiketoiminettomarginaalimenetelmän käyttö SMBV:n valmistus- ja jakelutoiminnan käyttökatteen määrittämiseksi. Ennakkohinnoittelusopimuksen mukaan rojalti voidaan määrittää pääasiallisesti valmistus- ja jakelutoiminnan osalta toteutuneen liikevoiton ja käyttökatteen erotuksen perusteella. Tästä seuraa, että ennakkohinnoittelusopimuksessa ei määrätä suoraan siirtohinnoittelumenetelmän käytöstä rojaltin suuruuden määrittämiseksi, vaan se määritellään puhtaasti jäännösarvona.

207    Edellä 148–156 kohdassa esitetystä tosin seuraa, että koska rojalti on konsernin sisäinen liiketoimi, jonka taso määritetään ennakkohinnoittelusopimuksessa, komissiolla oli oikeus tutkia SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisessa arvioinnissaan tässä tapauksessa asianmukaisena pitämäänsä siirtohinnoittelumenetelmää käyttäen, oliko rojaltin määrä määritetty niin kuin siitä olisi neuvoteltu markkinaolosuhteissa.

208    Vaikka komissio väittää riidanalaisessa päätöksessä, että markkinahintavertailumenetelmää olisi pitänyt pitää ensisijaisena liiketoiminettomarginaalimenetelmään nähden rojaltin markkinaehtoisen tason määrittämiseksi, se jättää kuitenkin huomiotta sen, että tosiasiallisesti ennakkohinnoittelusopimuksessa rojaltin määrää ei ole laskettu siirtohinnoittelumenetelmää, erityisesti liiketoiminettomarginaalimenetelmää, soveltamalla. Liiketoiminettomarginaalimenetelmää on sitä vastoin käytetty ennakkohinnoittelusopimuksessa SMBV:n valmistus- ja jakelutoiminnasta maksettavan korvauksen määrittämiseksi. Komission kannalla kritisoidaan siis lähinnä sitä, että SMBV:n valmistus- ja jakelutoiminnasta maksettavan korvauksen määrittämiseksi on käytetty liiketoiminettomarginaalimenetelmää eikä markkinahintavertailumenetelmää, jota olisi komission mukaan pitänyt käyttää rojaltin määrän laskemiseksi.

209    Tältä osin on todettava, että molempia menetelmiä käytetään laskettaessa konsernin sisäisten eri liiketoimien hintatasoa. Vaikka komissio väittää, että OECD:n ohjeissa on tietyllä tapaa pidetty ensisijaisina markkinahintavertailumenetelmän kaltaisia perinteisiä menetelmiä, se ei kuitenkaan voi edellyttää minkään muun kuin sen liiketoimen tutkimista, jolle ennakkohinnoittelusopimuksessa on määritetty siirtohinta liiketoiminettomarginaalimenetelmän perusteella, pelkästään sen vuoksi, että tälle muulle liiketoimelle olisi pitänyt määrittää siirtohinta markkinahintavertailumenetelmän perusteella. Säännön, johon komissio vetoaa, perusteella voidaan vain valita asianmukainen siirtohinnoittelumenetelmä samantyyppiselle liiketoimelle tai toisiinsa läheisesti liittyville liiketoimille. Siirtohinnoittelumenetelmän valinta ei ole itsetarkoitus, vaan se valitaan sen konsernin sisäisen liiketoimen mukaan, jolle on määritettävä markkinaehtoinen hintataso, eikä päinvastoin.

210    On myös todettava, että kuten edellä 146 ja 147 kohdassa on selostettu, verotoimenpiteellä annetaan taloudellinen etu, kun se johtaa verorasituksen pienenemiseen verrattuna siihen, josta verovelvollisen olisi pitänyt normaalisti vastata ilman kyseistä toimenpidettä.

211    Kuten edellä 201 kohdassa on selostettu, pelkkä metodologisten määräysten noudattamatta jättäminen ei välttämättä johda verorasituksen pienenemiseen. Tästä seuraa, että pelkkä komission toteamus siirtohinnoittelumenetelmän valinnassa tai soveltamisessa tehdyistä virheistä ei lähtökohtaisesti riitä osoittamaan edun saamista.

212    Komissio ei kuitenkaan riidanalaisen päätöksen 275–285 perustelukappaleessa vetoa mihinkään seikkaan, jonka perusteella voitaisiin katsoa – suorittamatta vertailua tulokseen, joka olisi saatu markkinahintavertailumenetelmää soveltamalla –, että liiketoiminettomarginaalimenetelmän valinta johtaa välttämättä liian alhaiseen tulokseen. Tässä yhteydessä komissio tyytyy riidanalaisen päätöksen 284 perustelukappaleessa toteamaan, että verovelvollisella on velvollisuus tarkistaa, että sen valitseman siirtohinnoittelumenetelmän perusteella saadaan luotettava arvio markkinaehtoisesta hinnasta, ennen kuin veroviranomaiset voivat hyväksyä tähän menetelmään perustuvan ennakkohinnoittelusopimusta koskevan pyynnön.

213    Lisäksi on todettava, että velvollisuus, johon komissio vetoaa, kuuluu vero-oikeuteen, ja vaikka sen laiminlyönnistä voi aiheutua veroseurauksia valtiontukien alalla, tällaisen laiminlyönnin perusteella ei voida olettaa, että verovelvollisen valitsemalla menetelmällä ei saataisi luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta markkinaehtoperiaatteen mukaisesti.

214    Täydellisyyden vuoksi on palautettava mieleen (ks. edellä 10 kohta), että siirtohinnoittelupäätöksen 2 kohdan mukaan Alankomaiden verohallinnon on aina aloitettava siirtohintojen tutkiminen verovelvollisen liiketoimen toteuttamisajankohtana käyttämästä menetelmästä käsin. Tämä sääntö vastaa OECD:n vuoden 1995 ohjeiden 1.68 kohtaa. Tästä seuraa, että verovelvollinen voi lähtökohtaisesti valita siirtohinnoittelumenetelmän vapaasti, kunhan valittu menetelmä johtaa markkinaehtoperiaatteen mukaiseen tulokseen kyseessä olevan liiketoimen osalta. Vaikka verovelvollisen oletetaan valitsevan siirtohinnoittelumenetelmän sen perusteella, miten luotettava menetelmä on tietyssä tilanteessa, tällä ei ole nimenomaisesti tarkoitus saada verovelvollista arvioimaan kaikkia menetelmiä ja selittämään, miten valitulla menetelmällä saadaan paras tulos vallitsevissa olosuhteissa.

215    Tästä seuraa, että komissio ei voinut tässä tapauksessa katsoa, että markkinahintavertailumenetelmää pitäisi lähtökohtaisesti pitää ensisijaisena liiketoiminettomarginaalimenetelmään nähden.

216    Näin ollen on hyväksyttävä Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin väite, jonka mukaan komissio on virheellisesti katsonut, että pelkästään liiketoiminettomarginaalimenetelmän valinta tässä tapauksessa merkitsi SMBV:lle annettua etua, eikä asiassa ole tarpeen tutkia Starbucksin väitettä, jonka mukaan komission esittämät tietyt väitteet pitäisi jättää tutkimatta.

2.     Kysymys siitä, olisiko SMBV:n Alkille maksaman rojaltin pitänyt olla määrältään nolla (toinen perustelulinja)

217    Alankomaiden kuningaskunta väittää asian T-760/15 kolmannen kanneperusteen toisessa osassa, että komissio katsoo virheellisesti, että SMBV:n Alkille maksaman korvauksen määrän olisi pitänyt olla nolla ja että siitä seuraisi SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu etu. Starbucks-konsernin ulkopuolisten paahtimoiden ja kahvituotteiden valmistajien kanssa tekemiä sopimuksia, joihin komission vertailu perustuu, ei voida käyttää Alkin ja SMBV:n sopimusten vertailuun, joka perustuu markkinahintavertailumenetelmään. Alankomaiden kuningaskunnan mukaan komissio ei ole osoittanut, että liiketoiminettomarginaalimenetelmä ei ole johtanut markkinaehtoiseen tulokseen.

218    Starbucks vetoaa asian T-636/16 toisen kanneperusteen neljännessä osassa lähinnä siihen, että komission analyysi rojaltista perustuu lähes yksinomaan todisteisiin, jotka eivät olleet käytettävissä huhtikuussa 2008. Vastoin Alankomaiden vero-oikeutta ja OECD:n ohjeita komissio ei ole esittänyt rojaltille markkinaehtoista vaihteluväliä vaan se on katsonut, että sen määrän pitäisi olla nolla. Alankomaiden kuningaskunnan tavoin Starbucks katsoo, että kaikki riidanalaisessa päätöksessä mainitut kolmansia osapuolia olevat valmistajat, jotka SMBV:n tavoin toimittavat Starbucksin tuotemerkillä varustettuja kahvituotteita myymälöille tai jälleenmyyjille, maksavat tuntuvia rojalteja vastineeksi Starbucksin paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä. Alihankkijat, jotka eivät – toisin kuin SMBV – toimita tällaisia tuotteita asiakkaille vaan ainoastaan tarjoavat paahtopalveluja Starbucks-konsernille, eivät maksa lainkaan rojaltia. Toisin kuin riidanalaisessa päätöksessä todetaan, paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien arvo syntyy, kun Starbucksin tuotemerkillä varustetut kahvituotteet myydään myymälöille ja jälleenmyyjille, jotka ovat valmiita maksamaan lisähinnan näistä tuotteista. Starbucks väittää lisäksi, että toisin kuin riidanalaisessa päätöksessä todetaan, tarkasteltuna ajanjaksona SMBV:n paahtotoiminta on aina ollut kannattavaa.

219    Komissio kiistää nämä väitteet.

220    Komissio vetoaa lähinnä siihen, että se on verrannut rojaltien määrää riidanalaisen päätöksen 300 perustelukappaleessa mainituissa seitsemässä sopimuksessa rojaltin määrään SMBV:n ja Alkin välisessä sopimussuhteessa. Lisäksi komissio selittää, että asiassa T-760/15 se on tukeutunut myös riidanalaisen päätöksen 303 perustelukappaleessa mainittuihin sopimuksiin mutta asiassa T-636/16 näin ei lähtökohtaisesti ollut. Komissio lisää, että se on myös tukeutunut Starbucks-konsernin kilpailijoiden ja kolmansia osapuolia olevien kahvinpaahtimoiden välisiin sopimuksiin, jotka mainitaan riidanalaisen päätöksen 305–308 perustelukappaleessa, ja päätynyt siihen, että SMBV:n ja Alkin välisessä sopimussuhteessa maksetun rojaltin markkinaehtoisen arvon tulisi olla nolla. Komissio lisää, että se on riidanalaisen päätöksen 292–298 perustelukappaleessa selittänyt syyt, joiden vuoksi se on pitänyt näitä liiketoimia suorana vertailukohtana määritettäessä sen rojaltin määrää, joka SMBV:n on maksettava Alkille paahtamiseen liittyvistä immateriaalioikeuksista.

221    Komissio toteaa toisaalta, ettei se kiistä sitä, että paahtamiseen liittyvillä immateriaalioikeuksilla voisi olla arvoa. Näiden immateriaalioikeuksien arvoa ei kuitenkaan hyödynnetä ennen kuin Starbucksin tuotemerkillä varustetut kahvituotteet myydään Starbucks-myymälöissä loppukäyttäjille. Komission mukaan paahtamiseen liittyviä immateriaalioikeuksia ei siis voida pitää SMBV:lle annettuna etuna, josta pitäisi maksaa rojaltia.

a)     Alustavat toteamukset

222    On syytä muistaa, että komissio on selostanut toisen perustelulinjansa riidanalaisen päätöksen 286–341 perustelukappaleessa, sen 9.2.3.3 jaksossa, jonka otsikkona on ”– – ennakkohinnoittelusopimuksen perusteella [Alkille] maksettua rojaltimaksua ei ole hinnoiteltu markkinaehtoisesti”.

223    Aluksi on esitettävä kaksi toteamusta.

224    Ensinnäkin on tuotava esille, että asianosaiset ovat yhtä mieltä siitä, että rojalti on lähtökohtaisesti Alankomaiden vero-oikeudessa vähennyskelpoinen meno. Lisäksi on riidatonta, että koska kyse on Starbucks-konsernin sisällä toteutetusta liiketoimesta, rojalti on konsernin sisäinen liiketoimi. Edellä 147–156 kohdassa esitetystä ilmenee, että tällaisen liiketoimen hintatasoa on arvioitava niin kuin se olisi määräytynyt markkinaolosuhteissa.

225    Toiseksi on huomattava, että vaikka komission mukaan SMBV:n Alkille maksaman rojaltin määrän olisi pitänyt olla nolla, se myöntää riidanalaisen päätöksen 310 perustelukappaleessa, että paahtamiseen liittyvälle taitotiedolle ja paahtokäyrille voidaan määrittää jokin arvo. Komissio selittää myös asiassa T-636/16 esittämänsä vastineen 126 kohdassa, ettei se kiistä sitä, että paahtamiseen liittyvillä immateriaalioikeuksilla voi olla jokin arvo.

226    Tästä seuraa, että kysymys, josta asianosaiset ovat erimielisiä, koskee sitä, mikä olisi ollut rojaltin siirtohinnan taso, jos se olisi vahvistettu markkinaolosuhteissa.

227    Tältä osin on todettava, että komissio väittää riidanalaisen päätöksen 286–341 perustelukappaleessa, että SMBV:n Alkille maksaman rojaltin määrän olisi pitänyt olla nolla. Riidanalaisen päätöksen sanamuodon mukaan komissio ei nimittäin väitä, että kyseisen rojaltin määrän olisi pitänyt olla alempi kuin ennakkohinnoittelusopimuksessa hyväksytty rojaltin määrä, vaan se väittää, että mitään rojaltia ei olisi pitänyt maksaa. Komissio toteaa itse, ettei se ole arvioinut minkäänlaista vaihteluväliä rojaltin määrälle, koska sen olisi pitänyt olla tarkalleen nolla (riidanalaisen päätöksen 340 perustelukappale).

228    Komissio on riidanalaisessa päätöksessä pyrkiessään näyttämään, että SMBV:n Alkille maksaman rojaltin määrän olisi pitänyt olla nolla (riidanalaisen päätöksen 318 perustelukappale), tukeutunut lähinnä kolmeen seikkaan.

229    Ensin mainitun seikan osalta komissio väittää, että rojaltin vaihtelevuus vuosina 2006–2014 on ”ensimmäinen osoitus” siitä, ettei maksun suuruus liity mitenkään paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien arvoon (riidanalaisen päätöksen 289 perustelukappale). Toisen seikan osalta komissio väittää, että suhteessaan Alkin kanssa SMBV ei hyötynyt paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien arvosta (riidanalaisen päätöksen 310–313 perustelukappale). Kolmannen seikan osalta komissio selittää, että Starbucksin kolmansien osapuolten kanssa tekemissä valmistussopimuksissa ei edellytetty minkäänlaista rojaltia paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä (riidanalaisen päätöksen 291–309 perustelukappale).

230    Lisäksi komissio hylkää riidanalaisessa päätöksessä Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin hallinnollisen menettelyn aikana esittämät väitteet. Komissio katsoo erityisesti, että rojalti ei ole korvaus liiketoiminnan riskien siirrosta (riidanalaisen päätöksen 319–332 perustelukappale) ja että rojaltin määrää ei voitu perustella sillä, että Alki maksoi Starbucks US:lle teknologiasta kustannusten jakamista koskevan sopimuksen nojalla (riidanalaisen päätöksen 333–338 perustelukappale).

231    Ensin on selostettava lyhyesti komission riidanalaisessa päätöksessä esittämä teoria, joka koskee rojaltiin liittyviä SMBV:n toimintoja ja asian kannalta merkityksellisiä normaaleja verosääntöjä. Nämä seikat muodostavat perustan komission riidanalaisessa päätöksessä rojaltin määrästä esittämälle analyysille. Toiseksi on tutkittava Starbucksin väite, jonka mukaan komission rojalteista tekemä analyysi ei olisi voinut perustua todisteisiin, jotka eivät olleet käytettävissä huhtikuussa 2008. Kolmanneksi on arvioitava Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin väitteet, jotka koskevat sitä, mikä taho on hyödyntänyt paahtamiseen liittyviä immateriaalioikeuksia. Neljänneksi on tutkittava, onko komissio voinut perustellusti todeta kolmansien osapuolten kanssa tehdyissä sopimuksissa määrättyjen rojaltien vertailun perusteella, että rojaltin määrän olisi pitänyt olla nolla. Viidenneksi on tutkittava komission istunnossa esittämä väite, jonka mukaan se on todellisuudessa väittänyt riidanalaisessa päätöksessä, että rojaltin määrän olisi pitänyt olla ennakkohinnoittelusopimuksessa vahvistettua määrää alempi.

b)     Rojaltiin liittyvät SMBV:n toiminnot

232    Rojaltin arvioinnin kannalta merkityksellisistä SMBV:n toiminnoista on heti alkuun todettava, että on selvää, että se paahtaa SCTC:ltä ostamansa raakakahvipavut.

233    Komissio väittää riidanalaisessa päätöksessä, erityisesti 49, 96, 137, 313 ja 330 perustelukappaleessa, ja kirjelmissään, että sekä etuyhteydessä olevien että riippumattomien Starbucks-myymälöiden on ostettava paahdettu kahvi SMBV:ltä ja että SMBV on siis myös paahdetun kahvin myyjä.

234    Lisäksi komissio katsoo riidanalaisessa päätöksessä, että SMBV:n ostamat ja myymät varastot on tilinpäätösstandardien mukaisesti merkittävä sen taseeseen, koska se on sopimus- ja laskutusyksikkö myymälöihin nähden.

235    Riidanalaisesta päätöksestä kokonaisuudessaan luettuna ilmenee komission katsovan, että SMBV kuvataan siirtohinnoitteluraportissa virheellisesti pieniriskisenä kahvinvalmistajana. Tältä osin riidanalaisen päätöksen 319–332 perustelukappaleessa komissio hylkää Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin yhteyshenkilöiden väitteet, joiden mukaan SMBV:n ja Alkin väliset sopimusjärjestelyt, joihin veroneuvojan raportti perustui, johtivat liiketoiminnan riskien tosiasialliseen siirtymiseen SMBV:ltä Alkille. Lisäksi komissio selittää, että SMBV kantoi kaupallisen riskin suhteissaan SCTC:hen ja Starbucks-myymälöihin.

236    Tästä seuraa, että komission mukaan SMBV ei ole, kun otetaan huomioon sen paahdetun kahvin myynti Starbucks-myymälöille, sopimusvalmistaja tai alihankkija, vaan se paahtaa kahvia omaan lukuunsa ja toimii myyjänä. Riidanalaisen päätöksen mukaan sopimusvalmistuksella tarkoitetaan yleensä järjestelyä, jossa yhtiö prosessoi raaka-aineita tai puolivalmisteita toiselle yhtiölle.

c)     Alankomaiden oikeuden normaalit verosäännöt

237    Kuten edellä 146 kohdassa on todettu, tutkittaessa integroituneen yrityksen hyväksi toteutettua verotoimenpidettä SEUT 107 artiklan 1 kohdan nojalla on ensin määritettävä kyseisen toimenpiteen edunsaajaan sovellettavat normaalit verosäännöt.

238    Komissio toteaa riidanalaisen päätöksen 232 perustelukappaleessa, että Alankomaiden säännöt, joiden kannalta ennakkohinnoittelusopimusta on tarkasteltava, muodostuvat Alankomaiden yleisen yhteisöverojärjestelmän säännöistä. Nämä säännöt on esitetty tiivistäen edellä 3–11 ja 35 kohdassa.

239    Tässä tapauksessa on selvää, että ennakkohinnoittelusopimus on tehty, jotta SMBV voisi ennakoida, miten yhteisöveroa koskevia sääntöjä sovelletaan sen verotettavan tulon määrittämiseen. Tästä seuraa, että ennakkohinnoittelusopimus liittyy Alankomaiden yleiseen yhteisöverojärjestelmään, jonka tarkoituksena on verottaa yhteisöverovelvollisia – integroituneita tai riippumattomia – yrityksiä.

240    Näin ollen kysymystä siitä, vastaako rojaltin määrä määrää, josta olisi sovittu markkinaolosuhteissa, on tarkasteltava SMBV:n toimintojen, sellaisina kuin ne on yksilöity edellä 232–236 kohdassa, ja normaalien verosääntöjen, sellaisina kuin ne on yksilöity edellä, valossa.

d)     Sellaisten komission esittämien todisteiden käyttö, jotka eivät olleet käytettävissä ennakkohinnoittelusopimusta tehtäessä

241    Starbucks väittää, että komissio on riidanalaisessa päätöksessä tukeutunut pääasiallisesti tietoihin, jotka eivät olleet käytettävissä ennakkohinnoittelusopimusta tehtäessä huhtikuussa 2008. Starbucks vetoaa erityisesti yksityinen sijoittaja ‑arviointiperustetta koskevaan unionin tuomioistuinten oikeuskäytäntöön, jonka mukaan tietyn toimenpiteen taloudellista järkevyyttä on arvioitava ottaen huomioon rahoitustukitoimenpiteiden toteuttamishetken asiayhteys, ja on siis pidättäydyttävä arvioinneista, jotka perustuvat myöhempään tilanteeseen. Sama periaate on Starbucksin mukaan vahvistettu myös Alankomaiden vero-oikeudessa sekä OECD:n ohjeissa.

242    Komissio ei kiistä sitä, että tätä periaatetta on sovellettava tässä tapauksessa, ja tyytyy toteamaan, että huomattava määrä perusteluja sen johtopäätöksen tueksi, jonka mukaan ennakkohinnoittelusopimus ei ole markkinaehtoperiaatteen mukainen, perustuu tietoihin, jotka olivat Alankomaiden verohallinnon käytettävissä ennakkohinnoittelusopimusta tehtäessä.

243    Aluksi on todettava, että se, että Starbucksin mukaan Alankomaiden vero-oikeudessa ja OECD:n ohjeissa pidetään tarpeellisena pidättäytyä arvioinneista, jotka perustuvat ennakkohinnoittelusopimuksen tekemistä myöhempään tilanteeseen, tutkittaessa, onko se markkinaehtoperiaatteen mukainen, ei vaikuta mitenkään ennakkohinnoittelusopimuksen SEUT 107 artiklan edellytysten mukaiseen tutkintaan tässä tapauksessa.

244    Starbucks soveltaa väitteensä tueksi analogisesti unionin tuomioistuinten oikeuskäytäntöä, jonka mukaan sen tutkimiseksi, vastasiko jäsenvaltion tai kyseisen julkisen yksikön toiminta markkinataloudessa toimivan järkevän yksityisen toimijan toimintaa, jäsenvaltion tai julkisen yksikön toiminnan taloudellista järkevyyttä on arvioitava ottaen huomioon kyseessä olevien toimenpiteiden toteuttamishetken asiayhteys, ja on siis pidättäydyttävä arvioinneista, jotka perustuvat myöhempään tilanteeseen (tuomio 25.6.2015, SACE ja Sace BT v. komissio, T-305/13, EU:T:2015:435, 93 kohta; ks. vastaavasti myös tuomio 16.5.2002, Ranska v. komissio, C-482/99, EU:C:2002:294, 69 ja 71 kohta ja tuomio 5.6.2012, komissio v. EDF, C‑124/10 P, EU:C:2012:318, 105 kohta).

245    Tältä osin riittää, kun todetaan, että siirtohinnan määrittäminen markkinaolosuhteiden mukaisesti ei perustu julkisten ja yksityisten yritysten yhdenvertaisen kohtelun periaatteeseen vaan komission myöntämällä tavalla ennakkohinnoittelusopimuksen kaltaisen ennakolta tehdyn verosopimuksen oikeutettuun tavoitteeseen, jona on oikeusvarmuuteen liittyvistä syistä vahvistaa etukäteen, miten tiettyä verosäännöstä sovelletaan.

246    Siltä osin kuin komissio katsoo, että ennakkohinnoittelusopimuksen kaltaisen ennakolta tehdyn verosopimuksen tekeminen merkitsee uutta tukea, siitä olisi pitänyt ilmoittaa komissiolle ennen sen myöntämistä SEUT 108 artiklan 3 kohdan mukaisesti. Jos komissio olisi ottanut kantaa tällaiseen ilmoitukseen, se ei olisi voinut ottaa huomioon tietoja, jotka eivät olleet tiedossa tai kohtuudella ennakoitavissa sen päätöksentekohetkellä. Komissio ei siis voi kritisoida asianomaista jäsenvaltiota siitä, ettei se ole ottanut huomioon tietoja, jotka eivät olleet tiedossa tai kohtuudella ennakoitavissa kyseistä sopimusta tehtäessä.

247    Tässä yhteydessä on huomattava, että riidanalaisen päätöksen 1 artiklasta ja 40 perustelukappaleesta ilmenee, että komission riitauttama toimenpide koskee yksinomaan ennakkohinnoittelusopimusta.

248    Vaikka on totta, että ennakkohinnoittelusopimus voitiin irtisanoa tai että sitä voitiin muuttaa sen voimassaoloaikana vuodesta 2007 vuoteen 2017, on huomattava, että komissio ei ole riidanalaisessa päätöksessä katsonut sen, että Alankomaiden viranomaiset eivät olleet irtisanoneet tai muuttaneet ennakkohinnoittelusopimusta sen voimassaoloaikana, merkinneen SMBV:lle myönnettyä etua. Ennakkohinnoittelusopimuksen 6 kohdan toisessa luetelmakohdassa, luettuna yhdessä sen 4 kohdan ensimmäisen luetelmakohdan kanssa, määrätään, että sen voimassaoloaika päättyy, jos ennakkohinnoittelusopimuksella hyväksytyt tosiseikat ja olosuhteet muuttuvat olennaisesti, elleivät sopimuspuolet pääse yhteisymmärrykseen sopimuksen tarkistamisesta. Mikään ei olisi estänyt komissiota toteamasta, että ennakkohinnoittelusopimuksella hyväksytyt tosiseikat ja olosuhteet olivat muuttuneet olennaisesti ja että sen vuoksi ennakkohinnoittelusopimuksen jatkuvalla soveltamisella annettiin SMBV:lle valikoiva etu.

249    Komission väitteestä, jonka mukaan 31.12.2013 päättyneen kuudennen tilikauden jälkeen tehtiin ennakkohinnoittelusopimuksen välitarkistus eikä sitä muutettu tässä yhteydessä, riittää kun todetaan, että komissio ei ole missään kohtaa riidanalaista päätöstä väittänyt, että se, että ennakkohinnoittelusopimusta ei ole muutettu tai irtisanottu tämän välitarkistuksen seurauksena, olisi merkinnyt SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua etua SMBV:lle.

250    Tästä seuraa, että näissä olosuhteissa ennakkohinnoittelusopimuksen kaltaisella ennakkosopimuksella annetun edun saamista pitäisi tutkia ottaen huomioon sen tekemishetken asiayhteys. Tämä toteamus merkitsee sitä, että komission on pidättäydyttävä arvioinneista, jotka perustuvat ennakkohinnoittelusopimuksen tekemistä myöhempään tilanteeseen.

251    Näin ollen on hyväksyttävä Starbucksin esittämä väite, jonka mukaan komissio ei voinut näissä olosuhteissa perustaa analyysiään tietoihin, jotka eivät olleet käytettävissä tai kohtuudella ennakoitavissa ennakkohinnoittelusopimusta tehtäessä huhtikuussa 2008.

e)     Kysymys siitä, oliko paahtamiseen liittyvillä immateriaalioikeuksilla arvoa SMBV:lle

252    Riidanalaisen päätöksen 310–332 perustelukappaleessa esitetyllä toisella väitteellä (ks. edellä 230 kohta) komissio pyrkii lähinnä osoittamaan, että se, että SMBV maksoi Alkille rojaltia, ei ollut lähtökohtaisesti perusteltua, koska SMBV ei komission mukaan hyötynyt paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien arvosta. Tämä väite jakautuu kahteen osaan. Komissio katsoo yhtäältä, että SMBV ei hyödyntänyt paahtamiseen liittyviä immateriaalioikeuksia suoraan markkinoilla. Toisaalta se toteaa, että kahvinpaahtotoiminta ei tuottanut riittävästi voittoa, jotta rojaltia olisi voitu maksaa.

1)     Kysymys siitä, hyödynsikö SMBV paahtamiseen liittyviä immateriaalioikeuksia suoraan markkinoilla

253    Siltä osin kuin väitteen mukaan SMBV ei hyödyntänyt paahtamiseen liittyviä immateriaalioikeuksia suoraan markkinoilla komissio selittää riidanalaisen päätöksen 310–313 perustelukappaleessa, että Alkin ja SMBV:n välisessä suhteessa paahtimo eli SMBV ei ”hyödy” paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien arvosta. Komission mukaan paahtamiseen liittyvän taitotiedon ja käyrien merkitys piilee tuotemerkkiin ja yksittäisiin tuotteisiin liittyvän yhdenmukaisen maun varmistamisessa. Se päättelee tästä, että Starbucksin paahtamiseen liittyvän taitotiedon ja käyrien arvoa ”hyödynnetään” vain, kun Starbucksin tuotteita myydään Starbucksin tuotemerkillä myymälöissä. Lisäksi komissio väittää, että pelkästä paahtamiseen liittyvästä taitotiedosta ja käyristä ei synny paahtimolle jatkuvaa arvoa, jos niitä ei voida hyödyntää markkinoilla. Komission mukaan SMBV:n osalta paahtamiseen liittyvä taitotieto ja paahtokäyrät ”vaikuttavat” muodostavan teknisen eritelmän, jonka mukaan paahtaminen on tehtävä paahtopalvelun ostavan yrityksen mieltymysten tai valinnan mukaan. Siitä, että SMBV pystyy paahtamaan Starbucksin tuotemerkillä myytävää kahvia Alkin paahtoprosessiin laatimien eritelmien ja etenkin paahtokäyrien avulla, ei komission mukaan vaikuta koituvan SMBV:lle minkäänlaista etua, esimerkiksi lisääntynyttä myyntiä tai korkeampaa myyntihintaa, kun otetaan huomioon, ettei SMBV periaatteessa myy tuotantoaan loppukäyttäjille, jotka arvostavat Starbucksin tuotemerkkiä. Komissio lisää vielä, että SMBV myy käytännössä koko tuotantonsa Starbucksin franchisingmyymälöille ja että se ei siis hyödynnä paahtamiseen liittyviä immateriaalioikeuksia suoraan markkinoilla.

254    Komissio lisää kirjelmissään, että paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien arvoa hyödynnetään vain, kun tuotteet myydään loppukäyttäjille, jotka arvostavat tätä kyseiseen tuotemerkkiin liitettävää yhdenmukaista makua. Paahtimon/kahvinvalmistajan ei ole taloudellisesti järkevää maksaa rojaltia paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä, kun se ei myy suoraan lopputuotetta. Tämä johtuu siitä, että tällaisessa skenaariossa paahtimo/kahvinvalmistaja käyttää näitä immateriaalioikeuksia kahvipapujen paahtamiseen toimeksiantajan pyynnöstä.

255    Aluksi on todettava [luottamuksellinen]. Tästä seuraa, että SMBV:n oli paahtosopimuksen nojalla maksettava rojalti vastineena paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä.

256    Toisaalta on todettava, että komissio ei ole riidanalaisessa päätöksessä väittänyt, että sen kanta, jonka mukaan paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien hyödyntäminen tapahtuu loppukäyttäjien keskuudessa, olisi Alankomaiden vero-oikeudessa määrätty arviointiperuste. Sitä vastoin riidanalaisen päätöksen 310–313 perustelukappaleesta, luettuna yhdessä niiden johdannoksi esitettyjen perustelukappaleiden kanssa, joissa esitellään komission kanta heti aloittamispäätöksen jälkeen, ilmenee, että komissio on suorittanut puhtaasti taloudellisen tutkinnan, jonka se on perustanut OECD:n vuosien 1995 ja 2010 ohjeisiin.

257    Näiden perustelujen valossa on tutkittava, onko komission riidanalaisen päätöksen 298, 300 ja 310–313 perustelukappaleessa esittämä kanta, jonka mukaan SMBV ei hyödynnä immateriaalioikeuksia suoraan markkinoilla, koska se ei myy tuotteita loppukäyttäjille, perusteltu.

258    Tältä osin on todettava, että riidanalaisen päätöksen 310–313 perustelukappaleessa esitetyt selitykset eivät ole uskottavia. Komission riidanalaisen päätöksen 310–313 perustelukappaleessa ja unionin yleiselle tuomioistuimelle toimittamissaan kirjelmissä esittämät päätelmät perustuvat lähinnä olettamaan siitä, että paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien arvoa hyödynnetään vain, kun tuotteet myydään loppukäyttäjille, jotka arvostavat tätä kyseiseen merkkiin liitettävää yhdenmukaista makua, ja että paahtimon/kahvinvalmistajan ei ole taloudellisesti järkevää maksaa rojaltia paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä, kun se ei myy suoraan lopputuotetta. Riidanalaisessa päätöksessä todetut tosiseikat eivät kuitenkaan osoita tämän olettaman paikkansapitävyyttä.

259    Asianosaisten kesken on riidatonta, että paahtamiseen liittyvillä immateriaalioikeuksilla voi periaatteessa olla taloudellista arvoa. Asianosaiset ovat yhtä mieltä myös siitä, että SMBV on paahtimo, jonka oli pakko käyttää paahtamiseen liittyviä immateriaalioikeuksia voidakseen paahtaa kahvinsa. Komissio väittää lisäksi, että sekä etuyhteydessä olevien että riippumattomien Starbucks-myymälöiden on ostettava paahdettu kahvi SMBV:ltä ja että SMBV on siis myös paahdetun kahvin myyjä.

260    Tässä yhteydessä on todettava, että komissio on virheellisesti keskittänyt arviointinsa olettamaan, jonka mukaan paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien arvoa hyödynnetään vain, kun tuotteet myydään loppukäyttäjille. Kysymys siitä, mikä taho viime kädessä vastaa kustannuksista, jotka aiheutuvat kahvinvalmistukseen käytettyjen immateriaalioikeuksien arvon kompensoimisesta, on täysin erillinen kysymyksestä, joka koskee sitä, olivatko paahtamiseen liittyvät immateriaalioikeudet tarpeellisia, jotta SMBV saattoi valmistaa paahdettua kahvia Starbucks-myymälöiden, joille se myy kahvin omaan lukuunsa, edellyttämien kriteerien mukaan.

261    Tilanteessa, jossa SMBV myy paahtamansa kahvin Starbucks-myymälöille, jotka edellyttävät, että kahvi on paahdettu Starbucksin eritelmien mukaan, on todennäköistä, että ilman oikeutta käyttää tai – riidanalaisen päätöksen terminologian mukaisesti – hyödyntää paahtamiseen liittyviä immateriaalioikeuksia, SMBV ei olisi voinut valmistaa ja toimittaa paahdettua kahvia Starbucksin eritelmien mukaan samaa nimeä kantaville myymälöille.

262    Tästä on pääteltävä, että toisin kuin komissio väittää, se, että SMBV maksaa rojaltia paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä, ei ole taloudellisesti täysin järjetöntä. Immateriaalioikeudet olivat nimittäin tarpeen, jotta SMBV saattoi harjoittaa taloudellista toimintaa eli valmistaa paahdettua kahvia Starbucksin eritelmien mukaan. Tästä seuraa, että SMBV saa lisäarvoa paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä, sillä ilman niitä se ei voisi jälleenmyydä paahdettua kahvia Starbucks-myymälöille.

263    Lisäksi on hylättävä komission väite, jonka mukaan Starbucks-myymälät maksavat Starbucks Coffee Emealle rojaltia, joka sisältää jo korvauksen [luottamuksellinen]. Riidanalaisen päätöksen tässä perustelulinjassa ei ole esitetty mitään perustelua, joka tukisi tätä kantaa. Se, että Starbucks-myymälät maksavat rojaltia Starbucks Coffee Emealle, ei estä SMBV:tä siirtämästä [luottamuksellinen] myymälöiltä laskutettuun hintaan. Lisäksi se, että komission mukaan Starbucks-myymälät maksavat toista rojaltia [luottamuksellinen] Starbucks Coffee Emealle, [luottamuksellinen], voi merkitä etua korkeintaan viimeksi mainitulle mutta ei SMBV:lle.

264    Edellä esitetystä seuraa, että komissio on virheellisesti katsonut riidanalaisen päätöksen 298 ja 300 perustelukappaleessa, että riippumaton valmistusyhtiö hyödyntää paahtamiseen liittyviä immateriaalioikeuksia ainoastaan tilanteessa, jossa se myy tuotteitaan loppukäyttäjille. Paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien hyödyntäminen ei nimittäin rajoitu tilanteisiin, joissa paahtimo myy kahvinsa vähittäismarkkinoilla loppukäyttäjille, vaan käsittää myös SMBV:n tilanteen kaltaiset tilanteet, joissa paahtimo toimii myyjänä tukkumarkkinoilla. Pelkkä kahvin jalostaminen tekniset tuotantoeritelmät laatineen toimeksiantajan lukuun ei riitä osoittamaan tällaisten immateriaalioikeuksien hyödyntämistä.

265    Näin ollen komissio on tehnyt virheen todetessaan, että SMBV:n, sellaisena kuin se on kuvattu riidanalaisessa päätöksessä, ei ollut maksettava rojaltia sen vuoksi, että se ei hyödyntänyt paahtamiseen liittyviä immateriaalioikeuksia suoraan markkinoilla.

2)     Kysymys siitä, onko SMBV:n paahtotoiminta tuottanut tappiota

266    Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks kiistävät riidanalaisen päätöksen 314–317 perustelukappaleessa esitetyn komission väitteen, jonka mukaan SMBV:n paahtotoiminta oli vuodesta 2010 ollut tappiollista, missä tilanteessa ei ollut mahdollista maksaa rojaltia paahtamiseen liittyvistä immateriaalioikeuksista. Alankomaiden kuningaskunnan mukaan komissio ei ole ottanut riittävästi huomioon sitä, että SMBV:n ostamia papuja käytettiin myös kolmansien osapuolten kahvinvalmistukseen. Komissio katsoo tämän osoittavan, ettei menetelmä, jolla rojaltin suuruus on määritetty ennakkohinnoittelusopimuksessa hyväksyttynä oikaisuvälineenä, ole markkinaehtoperiaatteen mukainen.

267    Komissio toteaa, että sen Starbucksilta hallinnollisen menettelyn aikana saamien tietojen mukaan ainoastaan pieni osa paahdetusta kahvista oli ulkopuolisten valmistajien jalostamaa. Se on siten mielestään katsonut perustellusti, että lähes kaikki SMBV:n ostamat pavut jalostettiin sen omassa kahvintuotannossa.

268    Komissio toteaa riidanalaisessa päätöksessä ennen kaikkea, että SMBV:n paahtotoiminta oli ollut vuodesta 2010 alkaen tappiollista ja että SMBV:n Alkille maksama rojalti rahoitettiin osin SMBV:n muulla toiminnalla ilman näkymiä paahtotoiminnan tulevista voitoista. Komission mukaan kahvin paahtotoiminta ei tuottanut riittävästi rojaltin maksamista varten. Lisäksi komissio väittää, että rojalti, jonka SMBV maksoi Alkille paahtamiseen liittyvistä immateriaalioikeuksista konsernin sisäisesti, ”näyttää” vaikuttaneen rakenteellisesti pelkästään siten, että SMBV:n jälleenmyyntitoiminnasta saatuja voittoja siirrettiin Alkille.

269    Heti alkuun on todettava, että komission päättely perustuu olettamaan, jonka mukaan paahtotoiminnan on tuotettava voittoa, jotta paahtamiseen liittyvistä immateriaalioikeuksista voidaan maksaa rojaltia. Komissio ei ole osoittanut, että Alankomaiden verosääntöjen mukaan velvollisuus maksaa rojaltia riippuisi asianomaisen toiminnan kannattavuudesta. Lisäksi se, oliko SMBV:n paahtotoiminta kannattavaa, ei liity siihen, saattoiko tässä tapauksessa kyseessä olevan kaltainen velvollisuus maksaa rojaltia olla taloudellisesti perusteltua.

270    Aluksi on huomattava, että komissio väittää, että paahtotoiminta ei ole tuottanut riittävästi vuonna 2010 alkaneesta ajanjaksosta alkaen. Tämä toteamus ei siis koske ennakkohinnoittelusopimuksen koko voimassaoloaikaa (vuodesta 2007 alkaen).

271    Tämän jälkeen on todettava, että kuten edellä 243–251 kohdassa on tuotu esille, näissä olosuhteissa komission oli pidättäydyttävä arvioinneista, jotka perustuvat ennakkohinnoittelusopimuksen tekemistä myöhempään tilanteeseen. Komissio ei selitä riidanalaisessa päätöksessä, miten tappiot, joihin se viittaa sen 314–317 perustelukappaleessa, olisivat olleet ennakoitavissa ennakkohinnoittelusopimusta tehtäessä, kun ne liittyvät SMBV:n tilanteeseen vuodesta 2010 lukien. Komissio ei siten ole osoittanut voineensa tukeutua siihen, että SMBV:n paahtotoiminta on vuodesta 2010 alkaen ollut tappiollista.

272    Siltä osin kuin Starbucks väittää, että SMBV:n paahtotoiminta on aina ollut kannattavaa, on joka tapauksessa vielä todettava, että komissio on tutkimuksessaan verrannut Starbucks-myymälöistä saatuja tuloja SMBV:n SCTC:ltä ostamien raakakahvipapujen ostojen arvoon. Kolmannessa perustelulinjassaan komissio kuitenkin väittää nimenomaan, että raakakahvipapujen hinnannousu vuodesta 2010 alkaen oli liian suuri. Jo riidanalaisessa päätöksessä esitetyistä komission väitteistä ilmenee siten, että raakakahvin kustannukset on arvioitu tuntuvasti liian suuriksi ja että näin ollen tappioita, joihin se viittaa riidanalaisessa päätöksessä, ei ollut ainakaan siinä määrin kuin riidanalaisen päätöksen 314–317 perustelukappaleessa todetaan.

273    Nämä toteamukset riittävät sen komission väitteen hylkäämiseen, jonka mukaan SMBV ei kyennyt maksamaan paahtamiseen liittyvistä immateriaalioikeuksista rojaltia sen vuoksi, että sen paahtotoiminta tuotti tappiota.

274    Starbucks vetoaa joka tapauksessa siihen, että komission laskelma on virheellinen, koska siinä ei ole otettu huomioon sitä, että huomattava määrä ostetun raakakahvin kokonaismäärästä ei ollut SMBV:n paahtamaa. Komission mukaan tämä väite on jätettävä tutkimatta, koska tämä tieto on uusi ja ristiriidassa hallinnollisessa menettelyssä esitettyjen tietojen kanssa.

275    Tältä osin on todettava, että komissio myöntää riidanalaisen päätöksen alaviitteessä 155 ja kirjelmissään, että Starbucksin hallinnollisen menettelyn aikana esittämien tietojen perusteella on pääteltävä, että käytännössä kaikki SMBV:n ostama raakakahvi, kolmansille osapuolille toimitettua ”pientä määrää” lukuun ottamatta, oli myös SMBV:n paahtamaa. Tässä yhteydessä komissio viittaa Starbucksin yhteyshenkilöiden sille 23.9.2015 osoittamaan kirjeeseen. Kyseisestä kirjeestä ilmenee kuitenkin, että kyseessä olevalla kolmannella osapuolella oli Starbucks-konsernin kanssa tehty sopimusvalmistusta koskeva sopimus, joka koski ”pääasiallisesti” (predominantly) muiden tuotteiden kuin paahdetun kahvin valmistusta, ”mutta myös raakakahvin paahtamista sellaisenaan (vaikkakin kyse on pienistä määristä)”. Viittaus ”pieniin määriin” osoittaa, että kyseinen kolmas osapuoli valmisti pieniä määriä paahdettua kahvia verrattuna sen muiden tuotteiden kuin kahvijauheen valmistukseen, mutta siinä ei todeta sen tuottaneen vähäisiä määriä paahdettua kahvia. Komissiolle on siis ilmoitettu hallinnollisen menettelyn aikana, että osa SMBV:n ostamasta raakakahvista ei ollut SMBV:n paahtamaa. Komission väite, jonka mukaan Starbucksin esittämää perustelua ei pitäisi ottaa tutkittavaksi, koska se perustuu tietoihin, joita ei ollut saatettu sen tietoon hallinnollisen menettelyn aikana, ei siten perustu tosiseikkoihin ja on hylättävä.

276    Tarkasteltaessa sen Starbucksin väitteen perusteltavuutta, jonka mukaan komissio on ottanut huomioon kaikki SMBV:n raakakahvin ostoja vastaavat summat kustannuksina laskelmissaan, vaikka huomattava määrä ostetun raakakahvin kokonaismäärästä ei ollut SMBV:n paahtamaa, on huomattava komission väittävän, että Starbucks ei ole 29.5.2015 toimitetuissa asiakirjoissa ilmoittanut, että merkittävä osa raakakahvipavuista oli kolmansien osapuolten paahtamaa. Kuten Starbucks väittää perustellusti, Starbucksin yhteyshenkilöiden 29.5.2015 päivätyssä kirjeessä toiseen kysymykseen annettu vastaus, johon komissio vetoaa kirjelmissään, liittyy kuitenkin SMBV:n tulojen kohdistamiseen sen eri toimintoihin eikä sen kustannusten kohdistamiseen näihin toimintoihin. Tästä seuraa, että Starbucksin yhteyshenkilöiden vastaukset, joihin komissio on kirjelmiensä mukaan perustanut toteamuksensa, jonka mukaan SMBV:n paahtotoiminta oli ollut tappiollista vuodesta 2010, eivät olleet riittäviä, jotta komissio olisi voinut päätyä tähän johtopäätökseen.

277    Kuten edellä 275 kohdassa on selostettu, komissiolla oli jo riidanalaisen päätöksen antamisajankohtana tietoja, joiden perusteella se saattoi pitää virheellisenä riidanalaisen päätöksen 314 perustelukappaleessa esitettyä laskelmaansa, jossa SMBV:n SCTC:lle raakakahvipavuista maksama hinta vähennetään kahvin paahtamisesta saaduista tuloista.

278    Tästä seuraa, että komissio ei ole osoittanut, että SMBV:n paahtotoiminta olisi vuodesta 2010 ollut tappiollista, missä tilanteessa ei ollut mahdollista maksaa rojaltia paahtamiseen liittyvistä immateriaalioikeuksista.

f)     Vertailu Starbucksin kolmansien osapuolten kanssa tekemiin paahtosopimuksiin ja vertailu muihin ”markkinoilla oleviin” samankaltaisiin lisenssisopimuksiin

279    Komissio pyrkii riidanalaisessa päätöksessä esitetyllä kolmannella perustelullaan (ks. edellä 229 kohta) lähinnä selittämään, että Starbucksin kolmansien osapuolten kanssa tekemissä valmistussopimuksissa sekä tietyissä Starbucksin kilpailijoiden ja kolmansia osapuolia olevien paahtimoiden kanssa tehdyissä sopimuksissa ei edellytetty minkäänlaista rojaltia paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä (riidanalaisen päätöksen 291–309 perustelukappale).

280    Komissio selittää tässä yhteydessä riidanalaisen päätöksen 309 perustelukappaleessa, että johtopäätös SMBV:n Alkille maksaman rojaltin markkinaehtoisuutta koskevasta siirtohinnoitteluanalyysista on se, ettei näistä immateriaalioikeuksista pidä maksaa rojaltia tässä nimenomaisessa sopimussuhteessa. Komissio perustaa tämän toteamuksen yhtäältä Starbucksin kolmansien osapuolten kanssa tekemiä valmistussopimuksia koskevaan analyysiin ja toisaalta vertailuun, joka koskee Starbucksin kilpailijoiden ja kolmansia osapuolia olevien paahtimoiden välisiä sopimuksia. Riidanalaisen päätöksen 291 ja 299 perustelukappaleesta ilmenee, että komissio on pyrkinyt määrittämään SMBV:n ja Alkin välisen markkinaehtoisen rojaltin määrän.

281    Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks ovat komission kanssa eri mieltä lähinnä siitä, oliko Starbucksin ulkopuolisten paahtimoiden ja kahvituotteiden valmistajien kanssa tekemiä sopimuksia, joihin komission vertailu perustuu, pidettävä merkityksellisinä verrattaessa Alkin ja SMBV:n sopimuksia markkinahintavertailumenetelmän mukaisesti.

282    Siltä osin kuin kyse on siitä, merkitsevätkö Starbucksin kolmansien osapuolten kanssa tekemät valmistussopimukset sitä, että rojaltin määrän olisi pitänyt olla nolla, Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks väittävät, että

–        Starbucksin ulkopuolisten paahtimoiden ja kahvituotteiden valmistajien kanssa tekemiä sopimuksia, joihin riidanalainen päätös perustuu, ei voida käyttää Alkin ja SMBV:n sopimusten vertailuun, joka perustuu markkinahintavertailumenetelmään

–        komission analyysi rojaltista perustuu lähes yksinomaan todisteisiin, jotka eivät olleet käytettävissä huhtikuussa 2008

–        enemmistö komission liiketoimien vertailuun käyttämistä sopimuksista koski erityisiä kahvituotteita, muita kuin paahdettuja kahvipapuja

–        Alkin korvaus liittyi erottamattomasti raakakahvipapujen ostamiseen SCTC:ltä, mutta yksikään komission vertailuun käyttämiin sopimuksiin perustuvista liiketoimista ei liittynyt erottamattomasti toiseen liiketoimeen tällä tavoin

–        kaikki riidanalaisessa päätöksessä mainitut kolmansia osapuolia olevat valmistajat, jotka SMBV:n tavoin toimittivat Starbucksin tuotemerkillä varustettuja kahvituotteita myymälöille tai jälleenmyyjille, maksoivat tuntuvaa rojaltia vastineena Starbucksin kahvin paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä.

283    Starbucksin kolmansien osapuolten kanssa tekemien valmistussopimusten osalta komissio on tutkinut ensimmäisessä vaiheessa riidanalaisen päätöksen 291–298 perustelukappaleessa, olivatko Starbucks-konsernin kymmenen kolmannen osapuolen kanssa tekemät paahtosopimukset suora vertailukohta määritettäessä sen rojaltin suuruutta, jonka SMBV maksaa Alkille. Komissio perustaa tältä osin tarkastelunsa OECD:n vuoden 2010 ohjeiden 1.36 kohtaan, jossa esitetään verovelvollisen yrityksen etuyhteystoimien ja vapailla markkinoilla toteutettujen vertailukelpoisten liiketoimien vertailuanalyysiä varten viisi vertailutekijää, jotka käsittävät siirretyn omaisuuden tai siirrettyjen palvelujen ominaispiirteet, osapuolten toteuttamat toiminnot, sopimusehdot, osapuolten taloudellisen tilanteen ja niiden liiketoimintastrategiat. Komissio viittaa myös riidanalaisen päätöksen alaviitteessä 147 OECD:n vuoden 1995 ohjeiden 1.17 kohtaan. Sen mukaan vertailukelpoisuuden arvioinnissa seikat, jotka voivat olla merkityksellisiä, ovat siirretyn omaisuuden tai siirrettyjen palvelujen ominaispiirteet, osapuolten toteuttamat toiminnot, sopimusehdot, osapuolten taloudellinen tilanne ja niiden liiketoimintastrategiat.

284    Toisessa vaiheessa komissio toteaa riidanalaisen päätöksen 299–304 perustelukappaleessa, että näiden kymmenen muun liiketoimen kuin etuyhteystoimen perusteella SMBV:n ja Alkin välisen markkinaehtoisen rojaltin määrä voitiin määrittää markkinahintavertailumenetelmää käyttäen.

285    Tarkemmin sanoen se on ensinnäkin määrittääkseen rojaltin määrän markkinahintavertailumenetelmää soveltamalla verrannut SMBV:n Alkille maksaman rojaltin määrää rojalteihin, jotka kolmansien osapuolten on maksettava Starbucks-konsernin muille yrityksille samankaltaisissa olosuhteissa vapailla markkinoilla toteutettujen vertailukelpoisten liiketoimien perusteella. Tämän jälkeen komissio on arvioinut Starbucks-konsernin tekemiä sopimuksia riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kanssa sekä niiden yritysten kanssa, joista käytetään riidanalaisen päätöksen, sellaisena kuin se on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä, 300 perustelukappaleessa nimitystä ”riippumattomat valmistusyhtiöt 2, 3, 4, 8, 9 ja 10” (jäljempänä riippumaton valmistusyhtiö 2, riippumaton valmistusyhtiö 3, riippumaton valmistusyhtiö 4, riippumaton valmistusyhtiö 8, riippumaton valmistusyhtiö 9 ja riippumaton valmistusyhtiö 10). Komissio toteaa tässä yhteydessä, että kyseiset kolmannet osapuolet eivät maksaneet rojaltia Starbucks-konsernin kanssa tekemiensä lisenssisopimusten perusteella, jos ne eivät hyödyntäneet paahtamiseen liittyviä immateriaalioikeuksia suoraan markkinoilla. Komissio toteaa vielä Starbucks-konsernin suhteista niihin yrityksiin, joista käytetään riidanalaisen päätöksen, sellaisena kuin se on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä, 303 perustelukappaleessa nimitystä ”riippumattomat valmistusyhtiöt 5, 6 ja 7” (jäljempänä riippumaton valmistusyhtiö 5, riippumaton valmistusyhtiö 6 ja riippumaton valmistusyhtiö 7), että ainoastaan tavaramerkin ja teknologian lisensointia koskevissa lisenssisopimuksissa, jotka Starbucks oli tehnyt näiden kolmansien osapuolten kanssa, määrättiin rojaltin maksamisesta.

286    Kolmannessa vaiheessa komissio toteaa riidanalaisen päätöksen 309 perustelukappaleessa, että Starbucks-konsernin kymmenen kolmannen osapuolen kanssa tekemissä paahtosopimuksissa ei edellytetty minkäänlaista rojaltia paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä. Komissio päättelee siten, ettei näistä immateriaalioikeuksista pidä maksaa rojaltia SMBV:n ja Alkin nimenomaisessa sopimussuhteessa.

287    Tarvitsematta tässä vaiheessa tutkia, onko komissio tehnyt virheen valitessaan vertailuanalyysiä varten merkitykselliset tekijät eli siirretyn omaisuuden tai siirrettyjen palvelujen ominaispiirteet, osapuolten toteuttamat toiminnot, sopimusehdot, osapuolten taloudellisen tilanteen ja niiden liiketoimintastrategiat, on todettava, että tämän analyysin yhteydessä on useita seikkoja, jotka ovat esteenä yhtäältä Starbucks-konsernin ja kolmansien osapuolten välisten suhteiden ja toisaalta SMBV:n ja Alkin välisten suhteiden vertailukelpoisuudelle. Nämä seikat selostetaan jäljempänä 288–345 kohdassa.

1)     Ennakkohinnoittelusopimuksen jälkeen tehdyt sopimukset

288    On huomattava, että komission tarkastelemat kymmenen sopimusta eli riippumattomien valmistusyhtiöiden 1, 3, 4, 7, 8, 9 ja 10 kanssa tehdyt sopimukset on tehty ennakkohinnoittelusopimuksen tekemisen jälkeen. Koska komissio ei selitä, miten nämä sopimukset olivat käytettävissä tai kohtuudella ennakoitavissa ennakkohinnoittelusopimusta tehtäessä, se ei voinut edellä 243–251 kohdassa esitetyistä syistä perustaa arviointiaan ennakkohinnoittelusopimuksesta sen tekemisen jälkeisiin seikkoihin. Nämä seitsemän sopimusta on siis jätettävä vertailuanalyysin ulkopuolelle.

2)     Sopimukset niiden yritysten kanssa, jotka eivät paahda kahvia

289    Kuten edellä 232–236 kohdassa on selostettu, SMBV paahtaa raakakahvia ja maksaa Alkille rojaltia paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä.

290    Komissio myöntää riidanalaisen päätöksen 295 perustelukappaleessa, että niistä kymmenestä kolmannesta osapuolesta, jotka olivat tehneet Starbucks-konsernin kanssa sopimuksen, osa ei paahtanut kahvia. On selvää, että yritys, joka ei paahda kahvia, ei maksa Starbucks-konsernille rojaltia kahvin paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä paahdetun kahvin valmistamista varten.

291    Komissio ei ole liioin esittänyt riidanalaisessa päätöksessä todisteita siitä, että sopimukset, joiden perusteella kolmas osapuoli ei valmistanut paahdettua kahvia, olisivat vertailukelpoisia SMBV:n ja Alkin tekemän sopimuksen kanssa. Tämä toteamus ei tosin estä sitä, että komissio on voinut perustaa analyysinsä sellaisen yrityksen liiketoimiin, joka ei harjoittanut täysin samoja toimintoja kuin SMBV tai joka oli tosiasiallisesti erilaisessa tilanteessa. Tällaisessa tilanteessa komission oli perusteltava tällainen valinta ja selitettävä mukautukset, jotka se mahdollisesti on tehnyt analyysissään ottaakseen yritysten väliset erot huomioon.

292    Näin ollen sellaisen yrityksen kanssa tehtyä sopimusta, joka ei ollut paahtimo, ei voitu tässä tapauksessa käyttää ilman tarkistuksia tai mukautuksia vertailuanalyysissä osoittamaan, että SMBV:n Alkille maksaman rojaltin määrän olisi pitänyt olla nolla.

293    Tältä osin riippumattomien valmistusyhtiöiden 5, 6 ja 7 kanssa tehdyt sopimukset eivät koskeneet riidanalaisessa päätöksessä niistä esitetyn kuvauksen mukaan raakakahvin paahtamista. Koska kyseessä olevien sopimusten perusteella riippumattomat valmistusyhtiöt 5, 6 ja 7 eivät ole harjoittaneet paahtotoimintaa, on katsottava, että kyseisten yritysten kanssa tehtyjä sopimuksia ei voitu tässä tapauksessa käyttää vertailuanalyysiin.

3)     Sopimukset niiden yritysten kanssa, jotka eivät ole myyneet paahdettua kahvia myymälöille tai kuluttajille

294    Kuten edellä 235 kohdassa on selostettu, SMBV:n SCTS:ltä ostamat ja myymälöille myymät varastot on merkitty SMBV:n taseeseen, koska se on sopimus- ja laskutusyksikkö myymälöihin nähden. Tästä seuraa, että SMBV:stä on tullut raakakahvin, jonka se paahtoi ja myi myymälöille, varastojen omistaja. On kuitenkin todettava, että jos SMBV olisi riippumaton yritys, se ei olisi voinut valmistaa kahviaan Starbucks-konsernin eritelmien mukaan saamatta oikeutta käyttää paahtamiseen liittyviä immateriaalioikeuksia. Se ei siten olisi voinut valmistaa paahdettua kahviaan maksamatta rojaltia.

295    Kuten edellä 236 kohdassa on selostettu, sopimusvalmistaja tai alihankkija sitä vastoin prosessoi raaka-aineita tai puolivalmisteita toimeksiantajan lukuun. Paahtamiseen liittyvät immateriaalioikeudet merkitsevät sille näin ollen vain teknistä eritelmää, josta se ei maksa rojaltia toimeksiantajalle.

296    Tältä osin on huomattava komission väittävän asian T-636/16 vastineessa, että sopimussuhteessaan Starbucks-konserniin riippumattomat valmistusyhtiöt 1, 8 ja 9 toimivat sopimusvalmistusta koskevien sopimusten perusteella ja valmistivat pääasiallisesti maustetun kahvin, jauheen kahvituotteelle, jolle on rekisteröity tavaramerkki, tai liukoisen kahvin kaltaisia tuotteita. Komission mukaan riippumattomista valmistusyhtiöistä 1, 8 ja 9 ei ole tullut Starbucksin osien omistajia. Lisäksi komissio myöntää, että sopimukset riippumattomien valmistusyhtiöiden 1, 8 ja 9 kanssa eroavat SMBV:n ja Alkin välisestä paahtosopimuksesta.

297    Komissio täsmentää Starbucks-konsernin ja riippumattoman valmistusyhtiö 4:n välillä tehdystä sopimuksesta riidanalaisen päätöksen 148 perustelukappaleen kolmannessa luetelmakohdassa, että se koski kahvin paahtamista alihankintana. Starbucks väittää tältä osin, että riippumaton valmistusyhtiö 4 ostaa raakakahvin Starbucks-konsernilta, minkä jälkeen se paahtaa kahvin tämän toimittamien paahtokäyrien ja kahvipapujen sekoittamisohjeiden mukaisesti. Tämän jälkeen se myy kaiken paahdetun kahvinsa Starbucks-konsernin kokonaan omistamalle tytäryhtiölle, joka jälleenmyy paahdetun kahvin myymälöille.

298    Tästä kuvauksesta ilmenee, että riippumaton valmistusyhtiö 4 ei ole myynyt paahtamaansa kahvia myymälöille. Se on ainoastaan toimittanut paahdetun kahvin alihankkijana Starbucks-konsernin yritykselle, joka vastasi tämän kahvin myynnistä. Näissä olosuhteissa paahtamiseen liittyvät immateriaalioikeudet merkitsevät vain teknistä tuotantoeritelmää. Näin ollen se, että riippumaton valmistusyhtiö 4 ei ole maksanut rojaltia paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä Starbucks-konsernille, ei merkitse sitä, että SMBV:n ei olisi pitänyt maksaa rojaltia Alkille.

299    Tarkastellessaan riippumatonta valmistusyhtiö 10:tä komissio selittää asiassa T‑636/16 esittämissään kirjelmissä, että tämä yritys valmisti ja paahtoi raakakahvipapuja, jotka oli ostettu suoraan raakakahvin toimittajilta, ja myi kaikki Starbucksin tuotemerkillä varustetut kahvituotteet yhdelle ainoalle Starbucks-konsernin yksikölle, joka vastasi niiden myynnistä.

300    Tästä kuvauksesta ilmenee, että riippumaton valmistusyhtiö 10 ei ole myynyt paahtamaansa kahvia myymälöille vaan Starbucks-konsernin yritykselle, joka vastasi sen myynnistä. Näissä olosuhteissa paahtamiseen liittyvät immateriaalioikeudet merkitsevät vain teknistä tuotantoeritelmää. Ei siis ole yllättävää, että tämä yritys ei ole maksanut Starbucks-konsernille rojaltia paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä.

301    Komissio vastaa tähän, että sekä riippumattomat valmistusyhtiöt 4 ja 10 että SMBV valmistavat kahvituotteita, joiden osalta ne eivät ole riippumattomia toimittajia markkinoilla, ja että ne ovat näin ollen toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa. Tämä väite ei kuitenkaan vakuuta. On nimittäin syytä muistaa, että sen selvittämiseksi, onko SMBV saanut SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun, on verrattava SMBV:n tilannetta kyseessä olevan toimenpiteen soveltamisen seurauksena sellaisen siihen rinnastettavissa olevan yrityksen tilanteeseen, joka toimii riippumattomasti vapaan kilpailun ympäristössä (ks. edellä 148 ja 149 kohta). Vertailukohteena tällaisessa analyysissä on siis SMBV:n tilanteessa oleva riippumaton yritys eli yritys, joka paahtaa kahvia ja myy sen myymälöille markkinoilla.

302    Kun otetaan huomioon erot SMBV:n tilanteen ja riippumattomien valmistusyhtiöiden 1, 4, 8, 9 ja 10 tilanteiden välillä ja kun mikään muu seikka ei osoittanut, että kyseiset sopimukset olisivat kuitenkin olleet vertailukelpoisia, Starbucks-konsernin ja kyseisten yritysten välisten sopimusten vertailuanalyysi oli siis todettava virheelliseksi.

4)     Muita tuotteita kuin paahdettua kahvia koskevat sopimukset

303    Komissio myöntää riidanalaisen päätöksen 295 perustelukappaleessa, että Starbucks-konsernin kanssa sopimuksen tehneistä kymmenestä kolmannesta osapuolesta jotkin toimivat ready-to-drink-juomien tai muiden tuotteiden ja juomavalmisteiden ainesosien tuotannossa ja että näin ollen kaikki kymmenen kolmatta osapuolta eivät valmistaneet paahdettua kahvia. Saman perustelukappaleen mukaan raakakahvin paahtamista koskevat sopimukset oli tehty riippumattomien valmistusyhtiöiden 2, 3, 4 ja 10 kanssa.

304    Kuten edellä 296 kohdassa on selostettu, sopimussuhteessaan Starbucks-konserniin riippumattomat valmistusyhtiöt 1, 8 ja 9 valmistivat pääasiallisesti maustetun kahvin, jauheen kahvituotteelle, jolle on rekisteröity tavaramerkki, tai liukoisen kahvin kaltaisia tuotteita. Lisäksi komissio myöntää, että sopimukset riippumattomien valmistusyhtiöiden 1, 8 ja 9 kanssa eroavat tältä osin SMBV:n ja Alkin välisestä paahtosopimuksesta.

305    Lisäksi on huomattava komission väittävän asian T-636/16 vastineessa, että sen arviointi kolmansien osapuolten kanssa tehdyistä sopimuksista ei lähtökohtaisesti perustu riippumattomien valmistusyhtiöiden 5, 6 ja 7 kanssa tehtyihin sopimuksiin, mikä johtuu eroista, jotka liittyvät lisensoitavaan taitotietoon eli paahtamiseen liittyviin immateriaalioikeuksiin verrattuna ready-to-drink-juomien valmistusta koskevaan taitotietoon, ja näiden yritysten asemasta toimitusketjussa eli siitä, että SMBV paahtaa kahvipavut ja jälleenmyy ne sitten vähittäismyyjille tai kolmansille valmistajille, kun taas riippumattomat valmistusyhtiöt 5, 6 ja 7 valmistavat kahvituotteita, jotka ne myyvät suoraan asiakkailleen, tässä tapauksessa pääasiallisesti supermarketeille.

306    Starbucks-konsernin sopimussuhteista riippumattomien valmistusyhtiöiden 1, 5, 6, 7, 8 ja 9 kanssa on huomattava, että komissio ei ole esittänyt riidanalaisessa päätöksessä todisteita siitä, että sopimukset, joiden perusteella kolmas osapuoli ei valmista paahdettua kahvia sen myymiseksi Starbucks-konserniin etuyhteydessä oleville tai riippumattomille myymälöille, olisivat vertailukelpoisia SMBV:n ja Alkin tekemän sopimuksen kanssa. Riidanalaisen päätöksen 298 ja 300 perustelukappaleesta ilmenee muun muassa, että vertaillessaan SMBV:n Alkille maksamaa rojaltia rojalteihin, joista määrätään kymmenessä sopimuksessa, jotka on tehty Starbucks-konsernin ja kolmansien osapuolten välillä, komissio on pitänyt merkityksellisenä vertailun kannalta kysymystä siitä, hyödynsikö kolmas osapuoli suoraan immateriaalioikeutta markkinoilla myymällä tuotteita loppukäyttäjille.

307    Riippumattomilla valmistusyhtiöillä 1, 5, 6, 7, 8 ja 9 ei kuitenkaan ollut komission mukaan paahtotoimintaa, joka koskisi samaa tuotetta kuin SMBV:n paahtotoiminta. Komissio ei siis ole kyennyt osoittamaan, että nämä sopimukset olivat riittävän vertailukelpoisia SMBV:n ja Alkin välisen paahtosopimuksen kanssa.

308    Tästä syystä Starbucks-konsernin ja riippumattomien valmistusyhtiöiden 1, 5, 6, 7, 8 ja 9 väliset sopimukset on tässä tapauksessa niin ikään jätettävä vertailuanalyysin ulkopuolelle.

5)     Sopimus, jossa määrätään rojaltin maksamisesta paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä

309    Starbucks-konsernin ja riippumattoman valmistusyhtiö 3:n tekemästä sopimuksesta komissio väittää riidanalaisen päätöksen 148 perustelukappaleen toisessa luetelmakohdassa, että riippumaton valmistusyhtiö 3 tarjosi paahtolisenssisopimuksen nojalla kahvinpaahtopalveluita. Kahvi myytiin Starbucks-konsernille sekä riippumattoman valmistusyhtiö 3:n ja Starbucks-konsernin omistamalle yhteisyritykselle (jäljempänä yhteisyritys), joka ylläpiti Starbucks-myymälöitä unionin ulkopuolisessa maassa. Riippumaton valmistusyhtiö 3 maksoi Starbucks-konsernille kahvin paahtamisesta rojaltia, jonka suuruus vahvistettiin tietylle määrälle tuotettua ja yhteisyritykselle myytyä raakakahvia.

310    Komissio lisää riidanalaisen päätöksen 301 perustelukappaleessa, että riippumaton valmistusyhtiö 3 maksoi rojaltia Starbucks-konsernille vain, kun se myi tuotantoaan yhteisyritykselle. Komission mukaan tässä tilanteessa riippumaton valmistusyhtiö 3 ”hyödyntää paahtamiseen liittyviä [immateriaali]oikeuksia suoraan markkinoilla [etuyhteydessä] olevan osapuolen kautta”, joten rojalti ”näyttää” kattavan Starbucksin tuotemerkillä varustettujen tuotteiden jakelun kolmansille osapuolille yhteisyrityksen kautta. Tämän päätelmän vahvistaa se seikka, että kun riippumaton valmistusyhtiö 3 jälleenmyy paahdetun kahvin Starbucks-konsernille eikä yhteisyritykselle ja kun tuotemerkin jakelusta ja levittämisestä markkinoille vastaa Starbucks-konserni, riippumaton valmistusyhtiö 3 ei maksa Starbucksille rojaltia paahtamiseen liittyvistä immateriaalioikeuksista.

311    Tältä osin on todettava, että komissio ja Starbucks ovat yhtä mieltä siitä, että kun riippumaton valmistusyhtiö 3 myy paahdetut kahvipapunsa yhteisyritykselle tietylle alueelle, se maksaa Starbucks-konsernille paahdettua ja pakattua kahvimäärää kohti vahvistetun kiinteän paahtolisenssimaksun ja että kun se myy paahdetut kahvipapunsa Starbucksille [luottamuksellinen], mitään paahtolisenssimaksua ei suoriteta.

312    Tämä toteamus on selvästi ristiriidassa sen komission kannan kanssa, jonka mukaan riippumaton valmistusyhtiö 3 ei maksa rojaltia Starbucks-konsernin kanssa tekemänsä lisenssisopimuksen perusteella, jos se ei hyödynnä paahtamiseen liittyviä immateriaalioikeuksia suoraan loppukäyttäjien keskuudessa markkinoilla. Kuten Starbucks väittää perustellusti, riippumattoman valmistusyhtiö 3:n velvollisuus maksaa rojaltia perustuu yksinomaan siihen, että se myy paahdettua kahvia myymälöille asianomaisella alueella, riippumatta siitä, myyvätkö myymälät paahdettua kahvia loppukäyttäjälle vai eivät.

313    Tässä yhteydessä komissio väittää, että riippumattoman valmistusyhtiö 3:n tilanteen ja SMBV:n tilanteen välillä on ero, joka johtuu siitä, että riippumaton valmistusyhtiö 3 ja kyseisellä alueella olevat Starbucks-myymälät ovat saman yksikön eli riippumattoman valmistusyhtiö 3:n emoyhtiön määräysvallassa. Komissio lisää, että ”näyttää” siltä, että riippumattoman valmistusyhtiö 3:n maksama rojalti suoritetaan pikemminkin yhteisyrityksen lukuun kuin korvauksena riippumattoman valmistusyhtiö 3:n käyttämistä paahtamiseen liittyvistä immateriaalioikeuksista.

314    Aivan aluksi on todettava, että kuten edellä 194–196 kohdassa on tuotu esille, lähtökohtaisesti komission on esitettävä riidanalaisessa päätöksessä näyttö tuesta.

315    Tätä velvollisuutta ei ole täytetty, jos komissio tyytyy esittämään toteamuksia prima facie, kuten tässä tapauksessa tyytyessään toteamaan, että rojalti ”näyttää” kattavan Starbucksin tuotemerkillä varustettujen tuotteiden jakelun kolmansille osapuolille yhteisyrityksen kautta tai että ”näyttää” siltä, että se suoritetaan yhteisyrityksen lukuun.

316    Tämän jälkeen on pantava merkille, että SMBV:n tilanteen ja riippumattoman valmistusyhtiö 3:n tilanteen välinen ero, johon komissio vetoaa, eli se, että riippumaton valmistusyhtiö 3 on myynyt paahdettua kahviaan yhteisyrityksen kautta asianomaisella alueella toimiville Starbucks-myymälöille, ei kyseenalaista sitä, että riippumaton valmistusyhtiö 3 on maksanut paahdettua ja pakattua kahvimäärää kohti vahvistetun kiinteän paahtolisenssimaksun Starbucks-konsernille. [luottamuksellinen]

317    Komissio väittää itse kirjelmissään, että koska riippumaton valmistusyhtiö 3 ja yhteisyritys ovat etuyhteydessä toisiinsa, niitä ei voida verrata suoraan SMBV:n ja Euroopan, Lähi-idän ja Afrikan alueella toimivien Starbucks-myymälöiden väliseen suhteeseen. Tämä toteamus heikentää komission teoriaa siitä, että riippumattoman valmistusyhtiö 3:n ja Starbucks-konsernin väliset sopimussuhteet olisivat rinnastettavissa SMBV:n ja Alkin väliseen sopimussuhteeseen ja että niiden perusteella voitaisiin katsoa, että rojaltin määrän pitäisi olla nolla.

318    Yhteenvetona edellä esitetystä seuraa, että toisin kuin komissio esittää riidanalaisessa päätöksessään, riippumaton valmistusyhtiö 3 oli paahtimo, joka maksoi Starbucks-konsernille rojaltia paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä.

319    Edellä 289–318 kohdassa esitetyistä syistä on näin ollen todettava, että komissio ei ole kyennyt osoittamaan, että yhtäältä Alkin ja SMBV:n välisten sopimussuhteiden ja toisaalta Starbucks-konsernin ja riippumattomien valmistusyhtiöiden 1 ja 3–10 välisten sopimussuhteiden perusteella voitaisiin päätellä, että SMBV:n Alkille maksaman rojaltin määrän olisi pitänyt olla nolla.

6)     Riippumattoman valmistusyhtiö 2:n kanssa tehty sopimus

320    Riidanalaisen päätöksen 148 perustelukappaleen ensimmäisestä luetelmakohdasta ilmenee, että Starbucks-konserni teki riippumattoman valmistusyhtiö 2:n kanssa kahvin paahtamisen alihankintaa koskevia kahdentyyppisiä sopimuksia, joita on muutettu useita kertoja. Teknologian lisensointia koskevalla sopimuksella, joka tehtiin ennen vuotta 2008, Starbucks-konsernin yhtiö myönsi riippumattomalle valmistusyhtiö 2:lle yksinoikeudettoman lisenssin muun muassa käyttää Starbucksin teknologiaa ja taitotietoa paahdetun kahvin tuottamiseen ja myymiseen valituille kolmansille osapuolille, joiden kanssa Starbucks oli tehnyt toimitussopimuksia, kuten riippumaton valmistusyhtiö 5. Vastineeksi riippumattoman valmistusyhtiö 2:n oli toteutettava palvelunsa niin, että paahdettu kahvi on laadukasta. Sen vuoksi riippumattoman valmistusyhtiö 2:n oli muun muassa täytettävä tietyt laatuvaatimukset, jotka Starbucks oli määrittänyt. Teknologian lisensointia koskevassa sopimuksessa määrätään, ettei riippumattoman valmistusyhtiö 2:n tarvitse maksaa lisenssistä mitään maksuja. Raakakahvin toimittamista koskevassa sopimuksessa määrätään, että riippumattomalla valmistusyhtiö 2:lla on velvollisuus ostaa raakakahvi yksinomaan Starbucks-konsernilta kiinteään hintaan tietyn määrän perusteella. Teknologian lisensointia koskeva sopimus ja toimitussopimus on tehty Starbucks-konserniin kuuluvan kahden eri yksikön kanssa.

321    Komissio lisää riidanalaisen päätöksen 300 ja 302 perustelukappaleessa, että riippumaton valmistusyhtiö 2 ei maksanut rojaltia Starbucks-konsernin kanssa tekemänsä lisenssisopimuksen perusteella, jos se ei hyödyntänyt suoraan markkinoilla paahtamiseen liittyviä immateriaalioikeuksia myymällä tuotteita loppukäyttäjille. Riidanalaisen päätöksen 148 perustelukappaleessa esitetystä kuvauksesta on kuitenkin todettava ilmenevän, että riippumaton valmistusyhtiö 2 ei myynyt paahdettua kahviaan loppukäyttäjille.

322    Siitä, oliko riippumaton valmistusyhtiö 2 SMBV:n tilanteeseen rinnastettavassa tilanteessa, on todettava, että riippumattoman valmistusyhtiö 2:n ja Starbucks-konsernin välinen sopimusjärjestely liittyy läheisesti riippumattoman valmistusyhtiö 5:n ja Starbucks-konsernin väliseen järjestelyyn. Useita vuosia ennen ennakkohinnoittelusopimuksen tekemistä riippumaton valmistusyhtiö 5 ja SMBV olivat nimittäin tehneet toimitussopimuksen, jossa Starbucks-konserni sitoutui toimittamaan paahdettuja kahvipapuja, tiivistettä ja muita kahvijuoman ainesosia riippumattomalle valmistusyhtiö 5:lle.

323    Myöhempänä ajankohtana mutta kuitenkin ennen ennakkohinnoittelusopimuksen tekemistä riippumaton valmistusyhtiö 5 ja SMBV tekivät delegointisopimuksen [luottamuksellinen], johon riippumaton valmistusyhtiö 2 liittyi samana päivänä. [luottamuksellinen]

324    [luottamuksellinen]

325    [luottamuksellinen]

326    Näistä määräyksistä seuraa, että riippumaton valmistusyhtiö 2 erosi asemaltaan SMBV:stä, joka oli komission mukaan paahtimo, joka vastasi myös paahdetun kahvin myynnistä Starbucks-myymälöille. Delegointisopimuksen mukaan riippumaton valmistusyhtiö 2 toimitti tuotteita riippumattomalle valmistusyhtiö 5:lle, jotta Starbucks-konserni täyttäisi sopimusvelvoitteensa viimeksi mainittua kohtaan, sellaisina kuin ne ilmenivät toimitussopimuksesta.

327    Tässä yhteydessä on syytä muistaa, että komissio on riidanalaisessa päätöksessä luokitellut Starbucks-konsernin ja riippumattoman valmistusyhtiö 2:n välisen sopimusjärjestelyn alihankintasopimukseksi (ks. edellä 320 kohta). Kuten edellä 236 kohdassa on todettu, tällainen alihankkija kuitenkin vain paahtaa kahvia toimeksiantajan ohjeiden mukaisesti paahdetun kahvin toimittamista koskevan sopimusvelvoitteensa täyttämiseksi. Näissä olosuhteissa paahtimo vain noudattaa toimeksiantajan teknisiä määräyksiä.

328    On todettava, että komissio ei ole riidanalaisessa päätöksessä esittänyt riittäviä todisteita, jotka osoittaisivat, että tällainen alihankintasopimus olisi rinnastettavissa SMBV:n ja Alkin väliseen sopimukseen rojaltin määrän määrittämiseksi.

329    Vaikka oletettaisiinkin, että Starbucks-konsernin ja riippumattoman valmistusyhtiö 2:n väliset sopimusjärjestelyt olisivat rojaltin määrän määrittämiseksi rinnastettavissa SMBV:n ja Alkin välisiin järjestelyihin, komissio on joka tapauksessa riidanalaisen päätöksen 302 perustelukappaleessa tyytynyt hylkäämään Starbucksin väitteen, jonka mukaan riippumattoman valmistusyhtiö 2:n Starbucks-konsernille maksaman raakakahvin suurempi voittolisä on ”peitelty” korvaus paahtamiseen liittyvistä immateriaalioikeuksista. Tässä yhteydessä sen mukaan ”vaikuttaa” siltä, että voittolisä on siirretty kokonaan riippumattomalle valmistusyhtiö 5:lle. Toisaalta komissio väittää, että ”ei ole merkkejä siitä, että ostohinnan voittolisää ei siirrettäisi suoraan [riippumattomalle valmistusyhtiö 5:lle] tai että se muutoin vaikuttaisi [riippumattoman valmistusyhtiö 5:n] ja [riippumattoman valmistusyhtiö 2:n] välisiin kaupallisiin ehtoihin, koska tätä sopimusjärjestelyä ei tehty riippumatta [Starbucks-konsernin] ja [riippumattoman valmistusyhtiö 5:n] välisestä sopimusjärjestelystä”.

330    Riidanalaisen päätöksen 302 perustelukappaleessa esitetyt perustelut eivät kuitenkaan muuta millään tavoin toteamusta, jonka mukaan riippumattoman valmistusyhtiö 2:n asema ”alihankkijana” ei ole riittävä peruste päätellä, että SMBV:n ei olisi paahdetun kahvinsa myyjänä pitänyt maksaa lainkaan rojaltia paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä.

331    Tarkasteltaessa lisäksi kysymystä siitä, oliko riippumattoman valmistusyhtiö 2:n Starbucks-konsernille maksaman raakakahvin suurempi voittolisä korvaus paahtamiseen liittyvistä immateriaalioikeuksista, on todettava, että komission väite, jonka mukaan ”vaikuttaa” siltä, että riippumattoman valmistusyhtiö 2:n maksaman raakakahvin suurempi voittolisä on siirretty riippumattomalle valmistusyhtiö 5:lle, on spekulaatiota eikä sellaisenaan estä sitä, että riippumaton valmistusyhtiö 2 on todella maksanut Starbucks-konsernille korvauksen paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä.

332    Useat seikat saattavat sitä vastoin epäilyksenalaiseksi komission väitteen, jonka mukaan riippumaton valmistusyhtiö 2 ei ole tässä tapauksessa maksanut minkäänlaista korvausta Starbucks-konsernille paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä.

333    Aluksi on todettava, että SMBV:n toimittamien raakakahvipapujen hinta, jonka riippumaton valmistusyhtiö 2 on maksanut Starbucks-konsernille, vaikuttaa korkealta suhteessa Starbucksin asian T-636/16 kannekirjelmän alaviitteessä 189 esittämiin lukuihin. Komissio ei kiistä näitä lukuja. Komissio ei myöskään ole riidanalaisen päätöksen 302 perustelukappaleessa kiistänyt Starbucksin yhteyshenkilöiden väitettä, jonka mukaan kyseinen hinta oli korkea.

334    Komissio väittää lisäksi todenneensa riidanalaisessa päätöksessä, että teknologian lisensointia koskevan sopimuksen mukaan riippumattoman valmistusyhtiö 2:n ei ole maksettava lainkaan rojaltia paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä. Komissio katsoo, että tämän vuoksi Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin oli näytettävä, että raakakahvin hintaero merkitsi ”peiteltyä” korvausta paahtamiseen liittyvistä immateriaalioikeuksista, mitä ne eivät ole kyenneet tekemään.

335    On palautettava mieleen, että OECD:n vuoden 1995 ja 2010 ohjeissa, joihin komissio perustaa vertailuanalyysinsä, todetaan nimenomaisesti 6.17 kohdassa, että vastike aineettoman hyödykkeen käytöstä voidaan sisällyttää tuotteiden myyntihintaan esimerkiksi silloin, kun yritys myy toiselle yritykselle puolivalmiita tuotteita antamalla tämän käyttöön kokemuksensa näiden tuotteiden jatkokäsittelyä varten. Tässä yhteydessä on todettava komission väittävän perustellusti, että hintaero poikkeaa lähtökohtaisesti rojaltista, johon liittyy mahdollisesti erilaiset veroseuraukset, mikä todetaan asiallisesti myös OECD:n vuoden 2010 ohjeiden 6.19 kohdassa.

336    Tässä tapauksessa riidanalaisesta päätöksestä ilmenee selvästi, että Starbucks oli hallinnollisen menettelyn kuluessa väittänyt, että riippumattoman valmistusyhtiö 2:n Starbucks-konsernille maksaman raakakahvin suurempi voittolisä oli korvaus paahtamiseen liittyvistä immateriaalioikeuksista.

337    Näissä olosuhteissa Starbucksin yhteyshenkilöiden hallinnollisen menettelyn aikana esittämiä väitteitä ei voida hylätä pelkästään sen toteamuksen perusteella, että teknologian lisensointia koskevan sopimuksen mukaan riippumattoman valmistusyhtiö 2:n ei ollut maksettava lainkaan rojaltia paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä.

338    Vaikka komissio väittää perustellusti, että raakakahvipapujen toimittaminen ja immateriaalioikeuksien alilisensointi ovat Starbucks-konsernin sisällä eri sopimuskumppanien kanssa tehtyihin kahteen eri sopimukseen perustuvia erillisiä liiketoimia, teknologian lisensointia koskeva sopimus Starbucks-konsernin ja riippumattoman valmistusyhtiö 2:n välillä osoittaa kuitenkin, [luottamuksellinen].

339    Komissio toteaa vielä, että riippumattoman valmistusyhtiö 2:n ja SMBV:n ostamien raakakahvipapujen hinnanerolle voi olla useita muita selityksiä, kuten ensinnäkin Starbucksin neuvotteluvoima [luottamuksellinen], se, että riippumaton valmistusyhtiö 2 ei osta raakakahvipapujaan suoraan SCTC:ltä vaan Starbucksilta [luottamuksellinen], joka ostaa ne SCTC:ltä ja jälleenmyy ne sille, mikä voisi myös johtaa siihen, että Starbucks korottaa kustannusten voittolisää lisäarvon kattamiseksi [luottamuksellinen], tai erilaisiin toimitusehtoihin.

340    Aluksi on huomattava, että komission väite, jonka mukaan Starbucksilla [luottamuksellinen] oli riippumattomaan valmistusyhtiö 2:een verrattuna niin merkittävä neuvotteluvoima, että se saattoi pyytää paljon korkeampaa hintaa kuin mitä se saattoi saada [luottamuksellinen] SMBV:ltä, ei ole vakuuttava.

341    Vaikka komissio väittää, että se, että riippumaton valmistusyhtiö 2 ei osta raakakahvipapujaan suoraan SCTC:ltä vaan Starbucksilta [luottamuksellinen], joka ostaa ne SCTC:ltä ja jälleenmyy ne sille, voisi myös johtaa siihen, että kustannusten voittolisää korotetaan [luottamuksellinen] kattamiseksi, se ei kuitenkaan selitä [luottamuksellinen]. Starbucks vastaa tähän, että SCTC ottaa täysin vastatakseen toimitusprosessista, joka käsittää kahvipapujen kuljetuksen lastaussatamasta määräsatamaan, jossa ne toimitetaan riippumattomalle valmistusyhtiö 2:lle ilman minkäänlaista jalostusta. Lisäksi Starbucksin mukaan hallinnolliseen tehokkuuteen liittyvistä syistä [luottamuksellinen]. Myös tämä komission väite on siis hylättävä.

342    Komissio vetoaa vielä siihen, että raakakahvipapujen toimitusehdoissa on eroja riippumattoman valmistusyhtiö 2:n ja SMBV:n välillä. Se väittää, että Starbucks [luottamuksellinen] myy raakakahvipavut riippumattomalle valmistusyhtiö 2:lle cif-hintaan (kustannukset, vakuutukset ja rahti) sen alueen maahantulosatamassa, jossa se harjoittaa liiketoimintaansa, kun taas raakakahvipavut, jotka SMBV hankkii SCTC:ltä, toimitetaan fob-hintaan (vapaasti aluksessa) Amsterdamin (Alankomaat) satamassa. On kuitenkin todettava, että komissio ei esitä lukuja tukeakseen väitettään, jonka mukaan fob-hintaan tapahtuvan toimituksen kustannusero verrattuna cif-hintaan tapahtuvaan toimitukseen voi olla huomattava. Starbucks puolestaan väittää, että fob-hintaan tapahtuvan toimituksen kustannusero verrattuna fob-hintaan tapahtuvaan toimitukseen on liian pieni selittääkseen ”suuremman voittolisän”. Komissio ei siis ole kyennyt näyttämään toteen väitettään, jonka mukaan ”suurempi voittolisä” ei voinut merkitä edes osittain korvausta paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä, koska se johtui kokonaan kyseisten sopimusten toimitusehtojen eroista.

343    Näissä olosuhteissa komissio ei voinut päätellä riidanalaisen päätöksen 302 perustelukappaleessa esittämiensä suppeiden perustelujen tai muiden Starbucksin kiistämien selitysten johdosta, että Starbucks-konsernin ja riippumattoman valmistusyhtiö 2:n väliset sopimukset osoittivat oikeudellisesti riittävällä tavalla, että tämä yritys ei maksanut minkäänlaista korvausta Starbucks-konsernille paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä.

344    Tästä seuraa, että komissio ei ole riidanalaisessa päätöksessä esittämänsä perusteella kyennyt osoittamaan oikeudellisesti riittävällä tavalla, että Starbucks-konsernin ja riippumattoman valmistusyhtiö 2:n välisen sopimuksen perustella voitaisiin katsoa, että SMBV:n Alkille maksaman rojaltin määrän olisi pitänyt olla nolla.

345    Yhteenvetona tästä seuraa, että komissio ei ole kyennyt osoittamaan vertailemalla kymmenen riippumattoman valmistusyhtiön kanssa tehtyjä sopimuksia, että rojaltin määrän olisi pitänyt olla nolla. Riippumattomien valmistusyhtiöiden 1, 3, 4, 7, 8, 9 ja 10 kanssa tehdyt sopimukset on nimittäin tehty ennakkohinnoittelusopimuksen tekemisen jälkeen. Riippumattomien valmistusyhtiöiden 5, 6 ja 7 kanssa tehdyt sopimukset koskevat puolestaan yrityksiä, jotka eivät paahda kahvia. Riippumattomien valmistusyhtiöiden 1, 4, 8, 9 ja 10 kanssa tehdyt sopimukset eivät ole jälleenmyyntisopimuksia. Riippumattomien valmistusyhtiöiden 1, 5, 6, 7, 8 ja 9 kanssa tehdyt sopimukset koskevat muita tuotteita kuin paahdettua kahvia, ja riippumattoman valmistusyhtiö 3:n kanssa tehdyssä sopimuksessa mainitaan mahdollisuus rojaltin maksamiseen. Riippumattoman valmistusyhtiö 2:n kanssa tehdyn sopimuksen tarkastelun osalta komission suppeat ja spekulatiiviset perustelut eivät riitä osoittamaan, että tämä yritys ei maksanut minkäänlaista korvausta Starbucks-konsernille paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä.

346    Edellä 288–345 kohdassa esitetystä seuraa siten, että komissio ei ole osoittanut, että markkinahintavertailumenetelmän soveltaminen vertailemalla Starbucks-konsernin ja kymmenen riippumattoman valmistusyhtiön välillä tehtyjä sopimuksia olisi johtanut päätelmään siitä, että jos SMBV:n Alkille maksama rojalti paahtamiseen liittyvistä immateriaalioikeuksista olisi vahvistettu markkinaolosuhteissa, sen määrän olisi pitänyt olla nolla.

g)     Starbucksin kilpailijoiden ja kolmansia osapuolia olevien paahtimoiden välillä tehdyt sopimukset

347    Komissio on myös verrannut SMBV:n Alkille maksamaa rojaltia siihen, mitä useissa Starbucksin kilpailijoiden ja kolmansia osapuolia olevien paahtimoiden välisissä sopimuksissa oli määrätty. Komissio katsoo, että tästä vertailuanalyysistä ilmenee, ettei SMBV:n olisi pitänyt maksaa Alkille lainkaan rojaltia paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä.

348    Riidanalaisen päätöksen 309 perustelukappaleesta ilmenee, että sen selvittämiseksi, onko SMBV maksanut Alkille markkinaehtoperiaatteen mukaista rojaltia paahtamiseen liittyvistä immateriaalioikeuksista, komissio on verrannut Alkin ja SMBV:n välistä sopimusta useisiin Starbucksin kilpailijoiden ja kolmansia osapuolia olevien paahtimoiden välillä tehtyihin sopimuksiin. Tässä yhteydessä komissio viittaa Melittan, Dallmayrin ja yrityksen Y vastauksiin.

349    Starbucks pitää komission analyysiä virheellisenä. Se katsoo, että Melittaa ja yritystä X koskevat sopimukset ovat ”sopimuksia, joilla sopimusvalmistaja – toisin kuin SMBV – toimittaa lopputuotteet toimeksiantajalle eikä suoraan toimeksiantajan asiakkaille”. Tämä tekee näistä sopimuksista perustavanlaatuisesti erilaisia kuin paahtosopimus, eikä niiden tarkastelulla ole näin ollen merkitystä tämän tapauksen kannalta. On siis tutkittava, olivatko nämä kolme sopimussuhdetta rinnastettavissa SMBV:n ja Alkin väliseen paahtosopimukseen.

350    Komissio toteaa ensinnäkin Melittan osalta riidanalaisen päätöksen 306 perustelukappaleessa tämän Starbucksin kilpailijayrityksen selittäneen sille, että kun se ulkoistaa kahvin paahtamisen kolmannelle osapuolelle, se ei saa rojalteja, vaikka se antaa omat paahtokäyränsä kolmannen osapuolen käyttöön.

351    Tältä osin on huomattava riidanalaisen päätöksen 207 ja 208 perustelukappaleesta ilmenevän, että tietyissä tilanteissa, joissa paahtokapasiteetti oli käytetty, Melitta ulkoisti kahvipapujen paahtamisen. Tästä kuvauksesta ei kuitenkaan ilmene, että kolmansia osapuolia olevat paahtimot olisivat tosiasiallisesti myyneet paahdetun kahvin myymälöille tai muille kuluttajille.

352    On siis todettava, että riidanalaisessa päätöksessä esitettyjen toteamusten mukaan Melittan tilanne ei ole rinnastettavissa SMBV:n tilanteeseen.

353    Toiseksi komissio toteaa riidanalaisen päätöksen 211 ja 307 perustelukappaleessa erääseen konserniin kuuluvasta yrityksestä Y, että se antoi paahtamisen sopimusvalmistajaksi nimetyn konserniyrityksen tehtäväksi ja että tämä paahtimo ei maksanut konsernille rojaltia.

354    Tästä kuvauksesta on todettava ilmenevän, että sen konsernin, johon Y kuului, paahtimo toimi sopimusvalmistajana. Paahtimo jalosti raakakahvin Y:n kanssa samaan konserniin kuuluvan toisen yrityksen lukuun. Tämä merkitsee sitä, että paahtimo ei myynyt paahdettua kahvia myymälöille tai muille kuluttajille.

355    Riidanalaisessa päätöksessä esitetyistä toteamuksista seuraa, että yrityksen Y tilanne ei ole rinnastettavissa SMBV:n tilanteeseen.

356    Kolmanneksi riidanalaisen päätöksen 308 perustelukappaleessa todetaan Dallmayrista, että tämä kilpailija ilmoittaa pitävänsä epätavallisena, että kahvia paahtava yritys maksaa rojalteja, ja sen mielestä olisi odotuksenmukaisempaa, että asiakkaat maksavat paahtimolle eikä toisin päin. Riidanalaisen päätöksen 204 ja 205 perustelukappaleesta ilmenee Dallmayrin väittävän, että kahvin paahtaminen on joko itsenäistä liiketoimintaa tai että se on integroitu yritykseen vertikaalisesti. Se täsmentää, että hankintatoiminta on ”yleensä” liitetty paahtotoimintaan. Dallmayr pitää melko epätavallisena, että paahtopalveluja tarjoava kolmas osapuoli maksaa rojalteja. Dallmayr olettaisi, että asiakas maksaisi paahtimolle eikä toisin päin.

357    Tältä osin on huomattava, että Dallmayr ilmoittaa ainoastaan pitävänsä paahtamisen alalla rojaltin maksamista ”melko epätavallisena”. Tämä toteamus ei estä sitä, että tällaisesta rojaltista on voitu silti määrätä. Dallmayrin ilmoitukset eivät siis ole ristiriidassa SMBV:n maksaman rojaltin kaltaisen rojaltin kanssa.

358    Edellä 347–357 kohdassa esitetystä seuraa siten, että komissio ei ole osoittanut, että Starbucksin kilpailijoiden ja kolmansia osapuolia olevien paahtimoiden väliset sopimukset, jotka on yksilöity riidanalaisessa päätöksessä, olisivat merkityksellisiä arvioitaessa SMBV:n tilannetta. Riidanalaisessa päätöksessä tältä osin esitettyjen toteamusten perusteella ei nimittäin voida päätellä, että nämä sopimukset olisivat rinnastettavissa paahtosopimukseen. Vaikka asiassa katsottaisiinkin näytetyksi, ettei Starbucksin kilpailijoiden ja kolmansia osapuolia olevien paahtimoiden välisten sopimusten perusteella ole maksettu minkäänlaista rojaltia, tämä seikka ei siis riittäisi osoittamaan, että SMBV:n ei olisi pitänyt maksaa Alkille rojaltia paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien käytöstä.

359    Edellä 279–358 kohdassa esitetyistä syistä on siis todettava, että komissio ei ole osoittanut edellä 194–196 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä edellytetyllä tavalla, että rojaltin määrän olisi pitänyt olla nolla. Tällä perusteella Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin kanteet on näin ollen hyväksyttävä siltä osin kuin ne koskevat riidanalaisen päätöksen toista perustelulinjaa. Tästä syystä ei ole tarpeen tutkia Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin väitteitä, joilla ne vastustavat hallinnollisen menettelyn kuluessa rojaltin maksamisen perustelemiseksi esittämiensä väitteiden hylkäämistä (ks. edellä 230 kohta).

h)     Väite, jonka mukaan rojaltin määrän olisi pitänyt olla ennakkohinnoittelusopimuksessa vahvistettua määrää pienempi

360    Kuten edellä 229 kohdassa on selostettu, komissio toteaa riidanalaisessa päätöksessä, että rojaltin vaihtelevuus vuosina 2006–2014 on ”ensimmäinen osoitus” siitä, ettei maksun suuruus liity mitenkään paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien arvoon. Tältä osin komissio selitti istunnossa, että riidanalaisen päätöksen 287–289 perustelukappaleesta ja alaviitteestä 146 ilmenee, että rojaltin määrä olisi pitänyt vahvistaa ennakkohinnoittelusopimuksessa vahvistettua määrää pienemmäksi.

361    Aluksi on tuotava esille, että komissio tyytyy riidanalaisen päätöksen 287 perustelukappaleessa toistamaan joitakin aloittamispäätöksessä esittämiään toteamuksia tekemättä niistä kuitenkaan johtopäätöksiä riidanalaiseen päätökseen. Tämän jälkeen komissio selittää riidanalaisen päätöksen 288 perustelukappaleessa, että se on vuosien 2006–2014 osalta laskenut, mikä on SMBV:n Alkille vuotuisina rojalteina maksama summa prosenttiosuutena SMBV:n myymälöihin joka vuosi myymän paahdetun kahvin myynnistä, mikä sen mukaan vahvistaa epäilykset rojaltin suuruuden vaihtelusta. Riidanalaisen päätöksen 289 perustelukappaleessa komissio lisää vielä, että rojaltin vaihtelevuus on ensimmäinen osoitus siitä, ettei maksun suuruus liity mitenkään niiden immateriaalioikeuksien arvoon, joista sitä maksetaan. Riidanalaisen päätöksen alaviitteessä 146 mainitaan, että ”kaikista [komission tarkastelemista] sopimuksista ei voitu yksilöidä sellaista sopimusta, jossa korvausta olisi maksettu markkinoille lisensoidusta kahvinpaahtoteknologiasta”.

362    Näin ollen on todettava, että riidanalaisen päätöksen 287–289 perustelukappaleeseen tai kyseisen päätöksen alaviitteeseen 146 ei sisälly minkäänlaista perustelua, jonka mukaan rojaltin määrän olisi pitänyt olla ennakkohinnoittelusopimuksessa vahvistettua määrää pienempi. Näissä perustelukappaleissa tyydytään toteamaan, että rojaltin vaihtelevuus osoittaa, ettei se liittynyt paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien arvoon, ja että kyseistä rojaltia ei olisi pitänyt lainkaan maksaa.

363    Sitä vastoin on todettava, että muun muassa riidanalaisen päätöksen 290, 318, 339 ja 445 perustelukappaleesta ilmenee komission todenneen, että rojaltin määrän olisi pitänyt olla tarkalleen nolla. Tätä suuremmalla syyllä komissio täsmentää riidanalaisen päätöksen 340 perustelukappaleessa, ettei rojaltin määrää tarvinnut arvioida ja että toisin sanoen SMBV:n Alkille rojaltina paahtamiseen liittyvistä immateriaalioikeuksista maksaman voiton olisi pitänyt olla kokonaisuudessaan veronalainen Alankomaissa.

364    Edellä esitetystä seuraa, että riidanalaiseen päätökseen ei sisälly yhtään perustelua, joka olisi ollut Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin tunnistettavissa ja jonka mukaan rojaltin määrä olisi pitänyt vahvistaa ennakkohinnoittelusopimuksessa vahvistettua pienemmäksi.

365    Vaikka oletettaisiinkin, että riidanalaisesta päätöksestä ilmenisi riittävän selvästi, että rojaltin määrä olisi pitänyt vahvistaa ennakkohinnoittelusopimuksessa vahvistettua määrää pienemmäksi, Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks kiistävät joka tapauksessa komission väitteen, jonka mukaan rojaltin määrä on erotettava sen taloudellisesta arvosta.

366    Tässä yhteydessä on pantava merkille, ettei toki voida kiistää sitä, että rojaltin vaihtelevuus herättää kysymyksiä rojaltin taloudellisesta järkevyydestä. Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks eivät ole tässä tapauksessa esittäneet yhtään vakuuttavaa selitystä sille, miksi rojaltin määrän määrittämiseksi on valittu epätavanomainen menetelmä.

367    Kyseisen rojaltin jäännösluonne merkitsee yksinkertaisesti sitä, että se on lähtökohtaisesti laskettu muiden merkityksellisten menojen ja tulojen määrän määrittämisen sekä SMBV:n verotettavan tulon määrää koskevan arvion perusteella. Jos kyseiset parametrit olisi yksilöity oikein, pelkkä rojaltin jäännösluonne ei estäisi sitä, että jäännökseen perustuvan rojaltin määrä voisi vastata sen taloudellista arvoa.

368    On todettava, että riidanalaisen päätöksen 287–289 perustelukappaleessa esitetyt toteamukset eivät riitä osoittamaan, että rojaltin määrä olisi pitänyt vahvistaa ennakkohinnoittelusopimuksessa vahvistettua määrää pienemmäksi koko ajanjaksolle vuodesta 2006 vuoteen 2014, muun muassa sillä perusteella, että riidanalaisessa päätöksessä ei täsmennetä, mitä rojaltin määrää komissio olisi pitänyt asianmukaisena.

369    Lisäksi on tuotava esille, että riidanalaisen päätöksen 289 perustelukappaleessa esitetyn toteamuksen yhteydessä komissio viittaa riidanalaisen päätöksen alaviitteeseen 146, jossa todetaan seuraavaa:

”RoyaltyStat-tietokannan avulla tehty analyysi vuoden 2015 toisella neljänneksellä osoittaa, että tietokannassa olevista 168 sopimuksesta eri sektoreilta, joilla vain teknologiaa lisensoitiin, rojaltimaksun mediaani oli viisi prosenttia myynnistä (perustuu 143 sopimukseen, jossa lisenssimaksu määräytyi prosenttiosuutena myynnistä myytyä yksikköä kohti maksettavan summan sijasta). Kaikista RoyaltyStat-tietokannassa olevista sopimuksista ei voitu yksilöidä sellaista sopimusta, jossa korvausta olisi maksettu markkinoille lisensoidusta kahvinpaahtoteknologiasta. Tällaista teknologiaa lisensoitiin vain tietyissä tapauksissa tavaramerkkien yhteydessä.”

370    Tältä osin on todettava, että nämä perustelut on esitetty vain asian havainnollistamiseksi, että vaikka komission mukaan rojaltia on maksettu ”sektoreilla, joilla vain teknologiaa lisensoitiin”, ja vaikka on esimerkkejä tapauksista, joissa ”teknologiaa lisensoitiin tavaramerkkien yhteydessä”, se ei kuitenkaan selitä, mikä olisi tällaisen rojaltin asianmukainen määrä, ja että komissio ei ole selittänyt, miksi se katsoo vuoden 2015 tietojen olleen kohtuudella ennakoitavissa ennakkohinnoittelusopimusta tehtäessä vuonna 2008.

371    Komissio ei siis ole näyttänyt oikeudellisesti riittävällä tavalla toteen väitettään, jonka mukaan koko ajanjaksona vuodesta 2006 vuoteen 2014 rojaltin määrä ei liittynyt niiden immateriaalioikeuksien arvoon, joista sitä maksettiin, ja jonka mukaan tästä syystä SMBV:lle oli annettu taloudellinen etu.

372    Tästä seuraa, että komission väite, jonka mukaan se on osoittanut riidanalaisessa päätöksessä, että rojaltin määrä olisi pitänyt vahvistaa ennakkohinnoittelusopimuksessa vahvistettua määrää pienemmäksi, on hylättävä.

373    Asian T-760/15 kolmannen kanneperusteen toinen osa ja asian T-636/16 toisen kanneperusteen neljäs osa on näin ollen hyväksyttävä siltä osin kuin Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks kiistävät, että komissio olisi osoittanut toisella perustelulinjallaan, että SMBV:n Alkille maksaman rojaltin määrän olisi pitänyt olla nolla ja että tämän seurauksena oli SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu etu, eikä asiassa ole tarpeen tutkia Starbucksin väitettä, jonka mukaan komissiolla oli velvollisuus määrittää rojaltille markkinaehtoperiaatteen mukainen vaihteluväli.

3.     Raakakahvipapujen kustannusten vuotuinen määrittäminen (kolmas perustelulinja)

374    Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks esittävät kaksi väitettä riitauttaakseen komission riidanalaisen päätöksen kolmannen perustelulinjan yhteydessä suorittaman analyysin, jonka mukaan raakakahvipapujen hintataso oli arvioitu liian suureksi, kun taas kysymystä siitä, oliko se markkinaehtoperiaatteen mukainen, ei ole tutkittu ollenkaan ennakkohinnoittelusopimuksessa. Ensimmäisessä väitteessä Starbucks esittää, että kolmas perustelulinja koskee SMBV:n kustannusten osaa, joka ei kuulu riidanalaisen toimenpiteen soveltamisalaan, sellaisena kuin se on määritelty riidanalaisessa päätöksessä. Toisessa väitteessä Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks kiistävät toteamuksen, jonka mukaan SCTC:n SMBV:lle myymien raakakahvipapujen kustannuksiin sovellettu voittolisä ei vastaa markkinaehtoista tasoa.

a)     Kysymys siitä, jäikö raakakahvipapujen hinta riidanalaisen toimenpiteen soveltamisalan ulkopuolelle

375    Ensimmäisellä väitteellä Starbucks vetoaa lähinnä siihen, että komission kolmas perustelulinja, joka koskee raakakahvipapujen hintaa, liittyy SMBV:n kustannusten osaan, joka ei kuulu riidanalaisen toimenpiteen soveltamisalaan, sellaisena kuin se on määritelty riidanalaisessa päätöksessä. Starbucks huomauttaa, että komissio ei ole tutkinut kysymystä raakakahvin hinnasta tarkastelemalla ennakkohinnoittelusopimuksen tekemisajankohtaa eli huhtikuuta 2008. Se lisää vastauskirjelmässään, että asian T-636/16 vastineessa esitetyt tietyt perustelut osoittavat, että komission yksilöimiä veroetuja, jotka ovat seurausta vuosille 2011–2014 vahvistetusta raakakahvipapujen hinnasta, ei voida yhdistää ennakkohinnoittelusopimukseen. Raakakahvipapujen hintaan perustuvia väitettyjä veroetuja ei voida yhdistää ennakkohinnoittelusopimukseen vaan vuotuisiin ilmoituksiin, joissa nämä hinnat vahvistetaan, ja ne jäävät siten sen mukaan ”riidanalaisen päätöksen” soveltamisalan ulkopuolelle.

376    Komissio väittää, että riidanalaisesta päätöksestä ja asian T-636/16 vastineesta ilmenee selvästi, että raakakahvipapujen hintaa olisi pitänyt tutkia sen selvittämiseksi, oliko tämä hintataso liian korkea ja alensiko se SMBV:n verotettavaa tuloa.

377    Riidanalaisen toimenpiteen soveltamisalasta, sellaisena kuin se on todettu riidanalaisessa päätöksessä, on todettava, että riidanalaisen päätöksen 1 artiklan mukaan toimenpide, joka on SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua tukea, jonka Alankomaiden kuningaskunta oli myöntänyt SEUT 108 artiklan 3 kohdan vastaisesti, on ennakkohinnoittelusopimus, ”jonka Alankomaat ja [SMBV] tekivät 28 päivänä huhtikuuta 2008”. Tästä säännöksestä ja riidanalaisen päätöksen 40 perustelukappaleessa esitetystä määritelmästä ilmenee, että riidanalainen toimenpide muodostuu siis yksinomaan ennakkohinnoittelusopimuksesta.

378    Tältä osin on todettava, että ennakkohinnoittelusopimuksen määräyksistä ilmenee (ks. edellä 12–16 kohta), että siinä määritetään laskentapa SMBV:n valmistus- ja jakelutoiminnasta maksettavalle korvaukselle, jonka perusteella voidaan vahvistaa SMBV:n maksaman Alankomaiden yhteisöveron peruste. Vaikka tässä yhteydessä ennakkohinnoittelusopimuksessa viitataan SMBV:n SCTC:lle maksamaan raakakahvipapujen hintaan toteamalla, että nämä kustannukset jäävät SMBV:n kustannusperustan ulkopuolelle, siinä ei käsitellä kysymystä siitä, mille tasolle raakakahvipapujen ostoa koskeva siirtohinta pitäisi vahvistaa. Onkin erotettava toisistaan kysymys siitä, kuuluvatko raakakahvipapujen kustannukset kustannusperustaan veron perusteen laskemiseksi, kysymyksestä, joka koskee näiden liiketoimien siirtohinnan määrää, joka on tosiasiallisesti määritetty tietylle vuodelle. Ennakkohinnoittelusopimus ei sisällä mitään seikkaa, jonka perusteella tämä määrä voitaisiin määrittää, minkä vuoksi Alankomaiden viranomaiset eivät ole hyväksyneet ennakkohinnoittelusopimuksen yhteydessä siirtohinnoittelumenetelmää tai hintatasoa raakakahvipavuille.

379    On syytä täsmentää, että koska ennakkohinnoittelusopimuksessa ei ole määritetty raakakahvipapujen ostohintatasoa, kahvipapujen hinta olisi pitänyt vahvistaa vuosittain, erityisesti vuosille 2011–2014, tarvittaessa vuotuisissa verotuspäätöksissä.

380    Tästä seuraa, että ennakkohinnoittelusopimuksessa ei ole ollut tarkoitus määrittää raakakahvipapujen kustannusten vuotuista tasoa, eikä niiden määrittäminen kuulu siten riidanalaisen toimenpiteen soveltamisalaan. Komission väitteet eivät kyseenalaista tätä toteamusta.

381    Komissio katsoo, että ennakkohinnoittelusopimuksessa, joka muodostaa riidanalaisen toimenpiteen, olisi pitänyt määrittää ennalta raakakahvipavuille siirtohinta verovuodesta 2011 alkaen. Riidanalaisen päätöksen 447 perustelukappaleen mukaan raakakahvipapujen kustannuksista seuraava SMBV:n kirjanpidon tulos verovuodesta 2011 alkaen olisi pitänyt määrittää suuremmaksi. Riidanalaisen päätöksen 360 ja 361 perustelukappaleesta ilmenee, että komission mukaan siirtohinnoitteluraportissa ei ole tutkittu, oliko SMBV:n SCTC:lle raakakahvipavuista maksama hinta markkinaehtoinen. Komission mukaan tämä ”tarkoittaa” sitä, että tässä raportissa ehdotetusta menetelmästä, jolla määritetään SMBV:n verotettava tulo, koituu SMBV:lle valikoivaa etua. Lisäksi komissio väittää riidanalaisen päätöksen 348 perustelukappaleessa, että ennakkohinnoittelusopimuksessa olisi pitänyt määrätä markkinaehtoinen hinta vuonna 2008, jolloin siitä ei olisi voitu poiketa vuonna 2011 eikä voittolisää olisi voitu korottaa ilman tämän ennakkohinnoittelusopimuksen korvaamista tai muuttamista.

382    On kuitenkin todettava, että siirtohinnoitteluraporttiin ei sisälly minkäänlaista tutkimusta erityisistä siirtohinnoista, joita sovelletaan erityisiin liiketoimiin, kuten SCTC:n SMBV:ltä raakakahvipavuista pyytämään hintaan. Sen sijaan siinä esitetään laskentatapa SMBV:n valmistus- ja jakelutoiminnasta maksettavalle korvaukselle, joka muodostaa Alankomaiden yhteisöveron perusteen.

383    Ennakkohinnoittelusopimus merkitsee vain etukäteen saatua vahvistusta verovelvollisen verokohtelusta. Ennakkohinnoittelusopimuksen kaltainen verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu ei välttämättä kata kaikkia verovelvollisen verokohtelun näkökohtia, vaan siinä saatetaan rajoittua käsittelemään tiettyjä täsmällisiä kysymyksiä. Siirtohinnoitteluraportin sivulta 28 ilmenee Starbucks-konsernin veroneuvojan katsoneen, että raakakahvia koskevat liiketoimet olivat eri liiketoimia kuin ne, joita varten ennakkohinnoittelusopimusta oli pyydetty.

384    Komissio ei ole esittänyt mitään seikkaa, joka osoittaisi, että Alankomaiden oikeudessa, joka on tältä osin merkityksellinen oikeusjärjestys, ennakkohinnoittelusopimuksessa olisi pitänyt tutkia kysymys siitä, oliko SMBV:n SCTC:lle maksama raakakahvipapujen hinta markkinaehtoinen.

385    Pelkästään se, että ennakkohinnoittelusopimuksessa ei määritetä ennalta raakakahvipapujen siirtohinnan tasoa, ei itsessään merkitse sitä, että ennakkohinnoittelusopimuksella, jossa vahvistetaan menetelmä SMBV:n korvauksen määrittämiseksi, olisi annettu SMBV:lle etu sen valmistus- ja jakelutoiminnan osalta.

386    Komissio huomauttaa kirjelmissään, että ennakkohinnoittelusopimuksen tekninen täytäntöönpano vuotuisilla verotuspäätöksillä on niin ikään tuen myöntämistä. Tällainen toteamus ei kuitenkaan ilmene riidanalaisesta päätöksestä. Komissio viittaa tältä osin riidanalaisen päätöksen 1 artiklaan, jossa viitataan siihen, että ennakkohinnoittelusopimuksen perusteella SMBV ”voi määrittää yhteisöveron määränsä [Alankomaiden kuningaskunnassa] vuosittain kymmenen vuoden ajan”. Komissio lisää, että riidanalaisessa päätöksessä on lukuisia viittauksia SMBV:n verotettavaan tuloon, sellaisena kuin se on määritetty ennakkohinnoittelusopimuksella. Komission mukaan ennakkohinnoittelusopimuksella ei olisi arvoa, jollei sitä käytettäisi ”veroilmoitusten laatimiseen”. Tältä osin se viittaa riidanalaisen päätöksen 225 perustelukappaleeseen, jonka mukaan ennakkohinnoittelusopimus sisältää Starbucksin ehdottaman voitonjaon, jonka Alankomaiden verohallinto on hyväksynyt ja jonka perusteella SMBV määrittää, minkä verran sen on maksettava Alankomaille yhteisöveroa vuosittain.

387    Vastoin edellä kuvattuja komission väitteitä on todettava, että SMBV:tä koskevilla vuotuisilla verotuspäätöksillä ei panna ennakkohinnoittelusopimusta täytäntöön puhtaasti teknisesti. Vaikka pitää varmasti paikkansa, että ennakkohinnoittelusopimuksessa ja siirtohinnoitteluraportissa, johon se perustuu, määritetään ennalta menetelmä SMBV:n verotettavan tulon laskemiseksi Alankomaiden yhteisöverotuksessa, niiden perusteella ei voitu mitenkään ennakoida SMBV:n ilmoittamia vuotuisia tuloja ja menoja asianomaisena vuonna tapahtuneita todellisia liiketoimia silmällä pitäen.

388    Lisäksi komission väite, jonka mukaan ennakkohinnoittelusopimuksen tekninen täytäntöönpano vuotuisilla verotuspäätöksillä merkitsee niin ikään tuen myöntämistä, on virheellinen. Vuotuiset verotuspäätökset, joissa sovelletaan ennakkohinnoittelusopimusta, eivät kuulu kyseessä olevaan toimenpiteeseen, sellaisena kuin komissio on sen määritellyt, eli ennakkohinnoittelusopimukseen, kuten riidanalaisen päätöksen 1 artiklasta ilmenee. Tarkemmin sanoen ennakkohinnoittelusopimuksessa ei ole määritetty SMBV:n verotettavaa tuloa raakakahvipapujen kustannusten perusteella, eikä siinä ole käsitelty kysymystä raakakahvipapujen kustannusten vuosittaisesta määrittämisestä. Komissio ei ole myöskään missään kohtaa riidanalaista päätöstä kritisoinut Alankomaiden viranomaisia edun myöntämisestä SMBV:lle sillä perusteella, että raakakahvipapujen kustannukset on jätetty pois veron perusteesta, vaan ainoastaan riitauttanut sen, että Alankomaiden veroviranomaiset eivät olleet valvoneet niiden hintatasoa.

389    On joka tapauksessa todettava, että mikään ei olisi estänyt komissiota määrittelemästä riidanalaista toimenpidettä laajemmin siten, että se olisi kattanut SMBV:tä koskevat vuotuiset verotuspäätökset. Se on rajoittanut riidanalaisen toimenpiteen ulottuvuuden pelkkään ennakkohinnoittelusopimukseen.

390    Edellä 248 kohdassa on lisäksi todettu, että ennakkohinnoittelusopimus voitiin irtisanoa tai että sitä voitiin muuttaa sen voimassaoloaikana vuodesta 2007 vuoteen 2017. On huomattava, että komissio ei ole riidanalaisessa päätöksessä katsonut sen, että Alankomaiden viranomaiset eivät olleet irtisanoneet tai muuttaneet ennakkohinnoittelusopimusta sen voimassaoloaikana raakakahvipapujen liian suurten kustannusten vuoksi, merkinneen SMBV:lle myönnettyä etua.

391    Näin ollen on hyväksyttävä väite, jonka mukaan kolmas perustelulinja koskee SMBV:n kustannusten osaa, joka ei kuulu riidanalaisen toimenpiteen soveltamisalaan. Koska raakakahvipapujen kustannustaso vuodesta 2011 alkaen ei kuulunut riidanalaiseen toimenpiteeseen, komissio ei voinut vaatia Alankomaiden kuningaskuntaa riidanalaisen päätöksen 2 artiklan 1 kohdan mukaisesti, luettuna yhdessä sen 447 ja 448 perustelukappaleen kanssa, perimään yhteisöverona tosiasiallisesti maksetun summan ja sen summan erotusta, joka olisi pitänyt maksaa, jos raakakahvipapujen kustannuksista seuraava SMBV:n kirjanpidon tulos verovuodesta 2011 alkaen olisi määritetty suuremmaksi.

b)     Kysymys siitä, ettei SCTC:n SMBV:lle myymien raakakahvipapujen kustannuksiin sovellettu voittolisä vastannut markkinaehtoista tasoa

392    Vaikka oletettaisiinkin, että kolmas perustelulinja koskee riidanalaisen toimenpiteen kattamaa SMBV:n kustannusten osaa, joka tapauksessa myös edellä 374 kohdassa esitetty toinen väite pitäisi hyväksyä. Heti alkuun on palautettava mieleen, että SMBV:n ostamien raakakahvipapujen kustannukset on jätetty ennakkohinnoittelusopimuksessa määritetyn SMBV:n kustannusperustan ulkopuolelle. Raakakahvipapujen hinta, jonka SMBV maksaa SCTC:lle, muodostuu SCTC:n hyödykkeiden kustannuksista ja näihin kustannuksiin liittyvästä voittolisästä.

393    Riidanalaisessa päätöksessä selitetään, että SCTC:n vuosina 2005–2010 toimittamien raakakahvipapujen kustannusten keskimääräinen voittolisä oli [luottamuksellinen] prosenttia verrattuna siihen, että vuosina 2011–2014 se oli [luottamuksellinen]. Vastaava valmistus- ja hankintakulujen bruttokate vuosina 2005–2010 oli [luottamuksellinen] prosenttia, kun se vuosina 2011–2014 oli keskimäärin [luottamuksellinen]. Riidanalaisen päätöksen mukaan Starbucks väittää, että [luottamuksellinen] prosentin keskimääräinen voittolisä, jota sovellettiin vuosina 2005–2010, vastasi markkinaehtoista voittolisää. Komissio olettaa, että voittolisän korotus vuodesta 2011 alkaen olisi voinut muodostaa SMBV:n kirjaaman korvauksen paahtotoiminnoista. Koska [luottamuksellinen] prosentin voittolisä on myös sen toimitukseen liittyvän korvauksen vaihteluvälin rajoissa, jonka Starbucks esitti hallinnollisessa menettelyssä, komissio päättelee, että [luottamuksellinen] prosentin voittolisä raakakahvipapujen kustannuksiin vuosina 2005–2010 oli markkinaehtoperiaatteen mukainen. Koska Starbucks ei riidanalaisen päätöksen mukaan ollut esittänyt ”päteviä” perusteluja sille, että keskimääräinen voittolisä oli kasvanut [luottamuksellinen] prosenttiin vuodesta 2011, komissio katsoo, ettei tähän korotukseen perustuvaa vähennystä SMBV:n kirjanpidon tuloksesta tule hyväksyä mainitusta vuodesta alkaen.

394    Jotta saataisiin luotettava arvio markkinaehtoisesta voittolisästä vuodesta 2011 alkaen, komissio katsoo kuitenkin, että vuosien 2005–2010 voittolisään, joka oli keskimäärin [luottamuksellinen], olisi lisättävä C.A.F.E. Practices ‑ohjelman kustannukset ja [luottamuksellinen] kulut. Komission mukaan nämä kulut olivat [luottamuksellinen] prosenttia SCTC:n ostaman raakakahvin kustannuksista vuoden 2014 lopussa, ja ne olivat [luottamuksellinen] prosenttia hinnasta, joka SMBV:ltä laskutettiin. Markkinaehtoinen voittolisä, jonka SCTC ilmoitti vuonna 2011 alkavalle ajanjaksolle, olisi näin ollen [luottamuksellinen] prosenttia SCTC:n ostamien raakakahvipapujen kustannuksista, mikä vastaa [luottamuksellinen] prosentin bruttokatetta SCTC:n valmistus- ja hankintakuluille, ja SCTC laskutti tämän siis SMBV:ltä.

395    Komissio päättelee, että vuosina 2011–2014 sovellettu [luottamuksellinen] prosentin keskimääräinen voittolisä SCTC:n SMBV:lle toimittaman raakakahvin kustannuksiin ei ole luotettava arvio markkinaehtoisesta tuloksesta, eikä se ole markkinaehtoperiaatteen mukainen.

396    Kuten edellä 243–251 kohdassa on todettu, näissä olosuhteissa komission oli pidättäydyttävä arvioinneista, jotka perustuvat ennakkohinnoittelusopimuksen tekemistä myöhempään tilanteeseen. Komissio ei selitä riidanalaisessa päätöksessä, miten raakakahvipapujen kustannusten korkea taso verovuodesta 2011 alkaen, mihin se viittaa tämän päätöksen 342–359 perustelukappaleessa, olisi ollut ennakoitavissa ennakkohinnoittelusopimusta tehtäessä, kun kyse on SMBV:n tilanteesta vuodesta 2011 alkaen. Komissio ei siis ole osoittanut, että sillä oli oikeus tukeutua siihen, että SCTC oli soveltanut suurempaa voittolisää raakakahvipapujen kustannuksiin verovuodesta 2011 alkaen.

397    Vaikka oletettaisiin, että voittolisän kehitys vuodesta 2011 alkaen olisi ollut ennakoitavissa ennakkohinnoittelusopimusta tehtäessä, on todettava, ettei komission lähestymistapa ole vakuuttava. Kuten Starbucks väittää perustellusti, komissio esittää, että SCTC:n voittolisä olisi pitänyt vahvistaa SCTC:n konsernin sisäisestä myynnistä vuotta 2008 aikaisempina tilikausina saaman keskimääräisen voiton ennen veroja tasolle, kun tällaisia aikaisempia etuyhteystoimia (konsernin sisäisiä liiketoimia) ei voida käyttää tehtäessä vertailuanalyysiä ”markkinoihin perustuvista” siirtohinnoista.

398    Tältä osin on huomattava komission väittävän, että hinta, jonka SMBV on maksanut SCTC:lle, oli liian korkea vuodesta 2011 alkaen. On syytä pitää mielessä, että kyse on Starbucks-konsernin sisällä maksetusta hinnasta. Siirtohinnan määrittämiseksi komission olisi pitänyt verrata SMBV:n SCTC:lle maksamaa hintaa raakakahvipapujen hintaan, jonka riippumaton yritys olisi maksanut markkinoilla. Komission olisi pitänyt määrittää vaihteluväli raakakahvipapujen hinnalle, jonka SMBV:n kanssa rinnastettavassa tilanteessa oleva riippumaton paahtimo olisi maksanut markkinoilla. Sen sijaan, että komissio olisi määrittänyt tällaisen muun liiketoimen kuin etuyhteystoimen ja tutkinut sitä, se on rajoittanut analyysinsä kyseiseen etuyhteystoimeen ja pelkästään tarkistanut, oliko kyseisen etuyhteystoimen toisen (integroituneen) osapuolen eli SCTC:n kustannusten ja voittolisien rakenne uskottava.

399    Asian havainnollistamiseksi on huomattava, että OECD:n vuoden 2010 ohjeiden, joihin komissio viittaa useita kertoja riidanalaisessa päätöksessä, 3.24 ja 3.25 kohdassa todetaan seuraavaa:

”3.24       Vertailukelpoinen liiketoimi vapailla markkinoilla on kahden riippumattoman osapuolen välinen liiketoimi, joka on tarkasteltuun etuyhteystoimeen nähden vertailukelpoinen. Kyseessä voi olla vertailukelpoinen liiketoimi etuyhteystoimen osapuolen ja riippumattoman osapuolen välillä (’sisäinen vertailukelpoinen liiketoimi’) tai kahden sellaisen riippumattoman yrityksen välillä, joista kumpikaan ei ole mukana etuyhteystoimessa (’ulkoinen vertailukelpoinen liiketoimi’).

3.25             Verovelvollisen etuyhteystoimien vertailulla saman monikansallisen konsernin tai toisen konsernin toteuttamien muiden etuyhteystoimien kanssa ei ole merkitystä markkinaehtoperiaatteen soveltamisen kannalta, eikä verohallinnon pitäisi käyttää tällaista vertailua perusteena siirtohintojen oikaisulle tai verovelvollisen käyttää sitä siirtohinnoittelupolitiikkansa tukemiseen.”

400    Tässä yhteydessä komissio myöntää, että sen tarkoituksena ei ollut riidanalaisen päätöksen 342–361 perustelukappaleessa toteuttaa tarkkaa analyysiä siirtohinnoittelusta raakakahvin markkinaehtoisen hinnan määrittämiseksi ajankohtana, jona ennakkohinnoittelusopimusta pyydettiin. Kuten edellä 154 kohdassa on tuotu esille, komission olisi kuitenkin pitänyt perustella valitsemansa siirtohinnoittelumenetelmä, jonka se on tässä tapauksessa katsonut asianmukaiseksi tarkastellakseen konsernin sisäistä liiketoimea koskevien siirtohintojen tasoa.

401    Komission väite, jonka mukaan sen ei tarvinnut arviointiaan varten selvittää raakakahvipapujen osalta ulkoisia vertailukelpoisia liiketoimia, koska se oli ”ymmärtänyt”, että vuosien 2005–2010 voittolisä, joka oli keskimäärin [luottamuksellinen], vastasi markkinaehtoista voittolisää 2008, ei riitä tältä osin perusteluksi. Etuyhteystoimen vertailulla ulkoisten vertailukelpoisten liiketoimien kanssa ajanjaksona vuoden 2011 jälkeen on tarkoitus selvittää, oliko se markkinaehtoinen, eikä sillä, että jokin toinen etuyhteystoimi oletetaan markkinaehtoiseksi ajanjaksona 2005–2010, voida välttää ulkoisten vertailukelpoisten liiketoimien tarkastelua ajanjaksona vuoden 2011 jälkeen. Pelkästään se, että komission mukaan Starbucksin yhteyshenkilöt eivät ole esittäneet pätevää perustelua voittolisän korotukselle vuodesta 2011 alkaen, ei osoita, että SMBV:n SCTC:lle maksama raakakahvipapujen hinta verovuodesta 2011 alkaen oli vahvistettu korkeammalle tasolle kuin hinta, joka muiden vertailukelpoisten toimijoiden markkinoilla olisi pitänyt maksaa.

402    Nämä perustelut ovat riittävä syy katsoa, että myös edellä 374 kohdassa esitetty toinen väite olisi hyväksyttävä.

403    Kuten edellä 391 ja 402 kohdassa on tuotu esille, näin ollen on hyväksyttävä väite, jonka mukaan kolmas perustelulinja koskee SMBV:n kustannusten osaa, joka ei kuulu riidanalaisen toimenpiteen soveltamisalaan, eikä komissio ole myöskään osoittanut tällä perustelulinjallaan, että SMBV olisi saanut SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun.

404    Näin ollen on hyväksyttävä kanneperuste, jonka mukaan komissio ei ole ensimmäisellä, toisella ja kolmannella perustelulinjallaan osoittanut, että ennakkohinnoittelusopimuksella olisi annettu SMBV:lle SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu etu.

E       SMBV:lle myönnettyä veroetua koskevien toissijaisten perustelujen (riidanalaisen päätöksen 362–408 perustelukappale) kiistäminen

405    Asian T-760/15 neljäs kanneperuste ja asian T-636/16 toisen kanneperusteen kolmas osa koskevat komission edun saamisesta esittämiä toissijaisia perusteluja, joilla pyritään osoittamaan, että vaikka oletettaisiinkin, että SMBV:n verotettavan tulon määrittämiseksi olisi voitu käyttää liiketoiminettomarginaalimenetelmää, tämän menetelmän SMBV:hen soveltamista koskevat yksityiskohtaiset säännöt, sellaisina kuin ne on hyväksytty ennakkohinnoittelusopimuksessa, ovat virheellisiä.

406    Nämä toissijaiset perustelut jakautuvat kahteen osaan. Ensimmäisessä osassa komissio katsoo, että SMBV:n valinta liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovellettaessa ”arvioitavaksi osapuoleksi” Alkin sijaan oli virheellinen (neljäs perustelulinja). Toisessa osassa komissio katsoo, että vaikka oletettaisiinkin, että arvioitavana osapuolena olisi tosiasiallisesti ollut SMBV, SMBV:n saama voittomarginaali liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamisen jälkeen ei ole markkinaehtoinen. Komission mukaan toimintakustannusten valinta voittoindikaattoriksi oli virheellinen (viides perustelulinja). Toisaalta se katsoo, että voittomarginaaliin tehdyt oikaisut SMBV:n ja vertailtavien yritysten vertailukelpoisuuden parantamiseksi olivat joka tapauksessa epäasianmukaisia (kuudes perustelulinja).

407    Liiketoiminettomarginaalimenetelmä, johon komissio viittaa riidanalaisen päätöksen 72–74 perustelukappaleessa, on epäsuora siirtohinnoittelumenetelmä. Tässä menetelmässä määritetään asianmukaisen perusteen nojalla verovelvollisen etuyhteystoimen tai toisiinsa läheisesti liittyvien tai jatkuvien etuyhteystoimien perusteella saama nettovoitto. Tämän asianmukaisen perusteen määrittämiseksi on valittava voittoindikaattori, kuten kustannukset, myynti tai varat. Verovelvollisen etuyhteystoimen perusteella saama nettovoittoindikaattori on määritettävä viittaamalla nettovoittoindikaattoriin, jonka sama verovelvollinen tai riippumaton yritys saa vapailla markkinoilla toteutettujen vertailukelpoisten liiketoimien nojalla. Liiketoiminettomarginaalimenetelmä edellyttää liiketoimen, jota varten indikaattoria arvioidaan, osapuolen yksilöimistä.

408    Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks, jotka väittävät, että liiketoiminettomarginaalimenetelmää on sovellettu asianmukaisesti, kiistävät kaiken komission toissijaisissa perusteluissaan esittämän kritiikin edun saamisen osalta.

409    Asian T-760/15 neljännen kanneperusteen ensimmäinen osa ja asian T-636/16 toisen kanneperusteen kolmannen osan ensimmäinen väite koskevat SMBV:n toteamista vähiten monimutkaiseksi yksiköksi.

410    Asian T-760/15 neljännen kanneperusteen toinen ja kolmas osa ja asian T-636/16 toisen kanneperusteen kolmannen osan toinen väite koskevat SMBV:n pääasiallisten toimintojen yksilöimistä ja SMBV:n voiton määrittämistä toimintakustannusten perusteella.

411    Asian T-760/15 neljännen kanneperusteen neljäs osa ja asian T-636/16 toisen kanneperusteen kolmannen osan kolmas väite koskevat tehtyjä oikaisuja SMBV:n vertailukelpoisuuden lisäämiseksi suhteessa vertailtaviin yrityksiin. Kukin näistä väitteistä on tutkittava peräjälkeen.

412    Lisäksi Starbucks väittää, että komission toissijaisia perusteluja edun saamisesta (riidanalaisen päätöksen 362–408 perustelukappale) rasittaa perustelujen riittämättömyys. Se arvostelee komissiota siitä, että se on kritisoinut liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamistapaa osoittamatta, miten soveltamalla paremmin tätä menetelmää SMBV:lle olisi saatu suurempi voitto.

1.     SMBV:n toteaminen monimutkaisimmaksi yksiköksi (neljäs perustelulinja)

413    Asian T-760/15 neljännen kanneperusteen ensimmäisellä osalla Alankomaiden kuningaskunta katsoo, että komission väite, jonka mukaan SMBV oli monimutkaisin yksikkö, minkä vuoksi sitä ei voitu yksilöidä arvioitavaksi osapuoleksi liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamista varten, on virheellinen. Se väittää, että oli oikein valita SMBV liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamiseksi. Pelkästään se, että Alki on paahtamiseen liittyvien immateriaalioikeuksien ja Starbucks-tavaramerkin haltija Euroopan, Lähi-idän ja Afrikan alueella, oikeutti olemaan nimeämättä sitä arvioitavaksi osapuoleksi liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamista varten. SMBV:n toiminnot ovat vähemmän monimutkaisia kuin Alkin toiminnot. Yksikään komission riidanalaisessa päätöksessä esittämistä perusteluista, jotka liittyvät SMBV:n toimintoihin ja sen kantamiin riskeihin, ei voi kyseenalaistaa tätä toteamusta. Lisäksi Alankomaiden kuningaskunta väittää, että komissio ei ole laskenut voittoa, joka olisi pitänyt kohdistaa Alkille, jos siihen olisi sovellettu liiketoiminettomarginaalimenetelmää, eikä se siten ole osoittanut, että sen puolustaman liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltaminen olisi johtanut SMBV:n suurempaan voittoon.

414    Asian T-636/16 toisen kanneperusteen kolmannen osan ensimmäisellä väitteellä Starbucks vetoaa siihen, että SMBV on siirtohinnoitteluraportissa luokiteltu perustellusti vähemmän monimutkaiseksi yksiköksi verrattuna Alkiin. Se väittää, että SMBV hoitaa tavanomaisia toimintoja, joihin liittyy vähäinen riski, eli kahvin paahto- ja pakkaustoimintoja sekä hallinnollisia ja logistisia tukitoimintoja. Starbucks katsoo, että Alki on väistämättä monimutkaisempi yksikkö, koska se hyödyntää paahtamiseen liittyviä immateriaalioikeuksia, mitä komissio ei kiistä, ja koska se vastaa SMBV:n toimintaan liittyvistä riskeistä paahtosopimuksen määräysten mukaisesti. Starbucks kritisoi komissiota siitä, ettei se ole suorittanut asianmukaista analyysiä SMBV:n eikä myöskään Alkin toiminnoista.

415    Lisäksi Starbucks väittää, että riidanalaista päätöstä ei ole perusteltu riittävästi. Sen mukaan komissio ei ole näyttänyt, että SMBV olisi saanut etua sen yksilöimisestä virheellisesti vähemmän monimutkaiseksi yksiköksi. Se vetoaa siihen, että riidanalaisessa päätöksessä ei täsmennetä, mikä olisi ollut SMBV:n verotettava tulo, jos Alki olisi nimetty vähemmän monimutkaiseksi yksiköksi, eikä liioin tapaa, jolla liiketoiminettomarginaalimenetelmää olisi pitänyt soveltaa Alkiin.

416    Komissio kiistää nämä väitteet. Se väittää osoittaneensa oikeudellisesti riittävällä tavalla riidanalaisessa päätöksessä, että SMBV:n valinta arvioitavaksi osapuoleksi liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamista varten oli virheellinen ja ettei sillä voitu saada luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta.

417    Komissio väittää, että se, että siirtohinnoitteluraportissa ei ole täydellistä SMBV:n ja Alkin toiminta-analyysiä, on riittävä peruste katsoa, että ennakkohinnoittelusopimuksessa hyväksytyllä menetelmällä ei voida saada markkinaehtoista tulosta. Komissio väittää myös, että OECD:n ohjeet eivät tue Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin kantaa arvioitavan osapuolen valinnasta. Komission mukaan arvioitavan osapuolen monimutkaisuus on ymmärrettävä suhteessa arvioitavan liiketoimen toisen osapuolen monimutkaisuuteen ja että tässä mielessä Alki on vähemmän monimutkainen kuin SMBV. Komissio katsoo vielä, että väite, jonka mukaan se ei ole toteuttanut asianmukaista SMBV:n ja Alkin toiminta-analyysiä, on jätettävä tutkimatta, koska kyseessä on uusi väite, joka on esitetty ensimmäisen kerran vastauskirjelmässä. Komissio korostaa, että tämä väite on joka tapauksessa perusteeton.

418    Starbucksin perustelujen riittämättömyydestä esittämään väitteeseen komissio vastaa, että se on riidanalaisen päätöksen 377 perustelukappaleessa katsonut, että koska liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltaminen pohjautui virheelliseen olettamukseen, sillä ei voitu saada luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta ja siitä koitui siten etua SMBV:lle. Komissio täsmentää, että jos Alki olisi katsottu monimutkaisemmaksi yksiköksi, sen toiminta-analyysi olisi osoittanut, ettei sillä olisi ollut oikeutta korvaukseen, minkä vuoksi kaikki voitot olisi pitänyt kohdistaa SMBV:lle.

419    Asianosaiset ovat eri mieltä lähinnä siitä, onko siirtohinnoitteluraportissa, sellaisena kuin se on hyväksytty ennakkohinnoittelusopimuksessa, yksilöity asianmukaisesti SMBV liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovellettaessa arvioitavaksi osapuoleksi, ja siitä, onko komissio esittänyt riittävät perustelut sille, miksi se katsoi, että virhe arvioitavan osapuolen yksilöimisessä johti SMBV:n verotettavan tulon pienenemiseen.

420    Riippumatta siitä, oliko arvioitava osapuoli SMBV vai Alki, on ensin tutkittava, onko komissio täyttänyt perusteluvelvollisuutensa.

421    Tältä osin vakiintuneesta oikeuskäytännöstä seuraa, että SEUT 296 artiklan toisessa kohdassa edellytettyjen perustelujen on oltava kyseessä olevan toimenpiteen luonteen mukaisia ja niistä on selkeästi ja yksiselitteisesti ilmettävä toimenpiteen tehneen toimielimen päättely siten, että niille, joita toimenpide koskee, selviävät sen syyt ja että toimivaltainen tuomioistuin voi tutkia toimenpiteen laillisuuden. Perusteluvelvollisuuden täyttymistä on arvioitava asiaan liittyvien olosuhteiden perusteella, joita ovat muun muassa toimen sisältö, esitettyjen perustelujen luonne ja se tarve, joka niillä, joille toimi on osoitettu tai joita se koskee suoraan ja erikseen, voi olla saada selvennystä tilanteeseen. Perusteluissa ei tarvitse esittää kaikkia asiaan liittyviä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja koskevia yksityiskohtia, koska tutkittaessa sitä, täyttävätkö toimenpiteen perustelut SEUT 296 artiklan toisen kohdan vaatimukset, on otettava huomioon sen sanamuodon lisäksi myös asiayhteys ja kaikki asiaa koskevat oikeussäännöt (ks. tuomio 15.7.2004, Espanja v. komissio, C-501/00, EU:C:2004:438, 73 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 22.1.2013, Salzgitter v. komissio, T‑308/00 RENV, EU:T:2013:30, 112 ja 113 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

422    Tässä tapauksessa komissio on esittänyt riidanalaisen päätöksen 9.2.3.4 jaksossa, että SMBV:n valinnasta liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamista varten arvioitavaksi yksiköksi oli koitunut SMBV:lle etua.

423    Komissio tuo esille riidanalaisen päätöksen 364 perustelukappaleessa, että siirtohinnoitteluraporttiin olisi pitänyt sisältyä vertailu kustakin osapuolesta etuyhteystoimissa.

424    Tämän jälkeen komissio katsoo riidanalaisen päätöksen 365–368 perustelukappaleessa, että SMBV:n valinta arvioitavaksi osapuoleksi ei vastaa OECD:n vuosien 1995 ja 2010 ohjeita, joiden mukaan arvioitava osapuoli on se, jonka toiminnot ovat vähiten monimutkaisia etuyhteystoimen osapuolina olevista yksiköistä.

425    SMBV:n ja Alkin toiminta-analyysin jälkeen komissio päättelee, että siirtohinnoitteluraportissa on virheellisesti todettu SMBV:n toiminta vähemmän monimutkaiseksi verrattuna Alkiin (riidanalaisen päätöksen 369–376 perustelukappale).

426    Komissio katsoo riidanalaisen päätöksen 377 perustelukappaleessa, että koska SMBV:n veron perusteen määrittämismenetelmä siirtohinnoitteluraportissa pohjautui siihen virheelliseen olettamukseen, että SMBV olisi liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovellettaessa arvioitava osapuoli, tällä menetelmällä ei saada luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Komissio lisää, että koska tämän menetelmän vahvistaminen ennakkohinnoittelusopimuksessa johtaa SMBV:n veron määrän pienenemiseen Alankomaiden yleisessä yhteisöverojärjestelmässä verrattuna riippumattomiin yrityksiin, joiden verotettavan tulon tässä järjestelmässä määrittävät markkinat, ennakkohinnoittelusopimuksesta on katsottava koituvan SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valikoivaa etua SMBV:lle.

427    Kuten edellä 201 kohdassa on tuotu esille, pelkkä toteamus siirtohinnoittelua koskevien metodologisten määräysten noudattamatta jättämisestä ei riitä osoittamaan SEUT 107 artiklassa tarkoitetun valtiontuen myöntämistä. Komission on lisäksi osoitettava, että sen yksilöimien metodologisten virheiden vuoksi ei voida saada luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta ja että nämä virheet ovat pienentäneet verotettavaa tuloa verrattuna tuloon, joka olisi laskettu markkinaehtoperiaatteen mukaisesti.

428    Näin ollen tutkiessaan SEUT 107 artiklassa tarkoitettua etua komission oli täyttääkseen edellä 421 kohdassa esitetyn mukaisen perusteluvelvollisuutensa esitettävä syyt, joiden vuoksi se oli katsonut, että virhe arvioitavan osapuolen valinnassa pienensi SMBV:n verotettavan tulon määrää sellaisessa suhteessa, että se ei vastannut luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta, ja johti siten SMBV:n verorasituksen pienenemiseen.

429    On todettava Starbucksin väittävän perustellusti, että riidanalaiseen päätökseen ei sisälly yhtään seikkaa, joka auttaisi ymmärtämään, miksi komissio on katsonut, että arvioitavan osapuolen valinnassa tehty virhe liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovellettaessa on merkinnyt SMBV:lle etua.

430    Vaikka komissio ilmoittaa riidanalaisen päätöksen 377 perustelukappaleessa, että arvioitavaa yritystä valittaessa tehty virhe oli merkinnyt SMBV:lle etua, tämä perustelukappale ei sisällä riittäviä perusteluja. Kuten edellä 422 kohdassa esitetystä ilmenee, komissio on tyytynyt toteamaan, että virhe arvioitavan yksikön määrittämisessä johti verotettavan tulon pienenemiseen. Se ei ole esittänyt yhtään seikkaa, joka osoittaisi, että liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltaminen Alkiin ja jäännösvoiton kohdistaminen SMBV:lle olisi johtanut SMBV:n suurempaan verotettavaan tuloon.

431    Riidanalaisen päätöksen muissa perustelukappaleissa ei ole mitään sellaista, joka auttaisi ymmärtämään, miksi komissio on katsonut, että SMBV:n verotettava tulo olisi ollut suurempi, jos liiketoiminettomarginaalimenetelmää olisi sovellettu Alkiin eikä SMBV:hen.

432    Näillä perusteilla on todettava, että komissio ei ole esittänyt syitä, joiden vuoksi se on katsonut, että SMBV:n valinta arvioitavaksi osapuoleksi liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovellettaessa johti SMBV:n verotettavan tulon pienenemiseen. Komissio ei näin ollen ole osoittanut, miten tästä virheestä koitui etua SMBV:lle, ja se on siten laiminlyönyt perusteluvelvollisuutensa, sellaisena kuin se perustuu SEUT 296 artiklan toiseen kohtaan.

433    Joka tapauksessa on myös todettava, että komission perustelut arvioitavan yksikön valinnasta ovat virheelliset. Vaikka oletettaisiinkin, että komissio olisi voinut tutkia ennakkohinnoittelusopimuksen OECD:n vuoden 1995 ohjeiden valossa, sellaisina kuin ne olivat saatavilla huhtikuussa 2008, ja että se olisi voinut päätellä edun saamisen näihin ohjeisiin sisältyvien määräysten noudattamatta jättämisestä, näissä ohjeissa ei ole tiukkaa sääntöä arvioitavan osapuolen yksilöimisestä.

434    Kuten Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks aivan oikein toteavat, OECD:n vuoden 1995 ohjeiden 3.43 kohdan mukaan etuyhteydessä olevan yrityksen, johon liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovelletaan, on oltava yritys, jonka osalta voidaan saada luotettavia tietoja kaikkein läheisimmin vertailukelpoisista liiketoimista. Tämän jälkeen siinä täsmennetään, että tämä merkitsee sitä, että usein valitaan etuyhteystoimessa mukana olevista yrityksistä vähiten monimutkainen yritys, jolla ei ole arvokasta aineetonta omaisuutta tai ainutlaatuista omaisuutta. Tästä seuraa, että siirtohinnoitteluohjeissa ei välttämättä edellytetä vähiten monimutkaisen yksikön valintaa vaan niissä ainoastaan neuvotaan valitsemaan yksikkö, jonka osalta on käytettävissä eniten luotettavia tietoja.

435    Komissio ei ole osoittanut, että liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamiseksi Alkiin olisi ollut käytettävissä luotettavampia tietoja. On syytä panna merkille, että ennakkohinnoittelusopimuksen tarkoituksena on määrittää SMBV:n eikä Alkin verotettavan tulon määrä ja että Alki oli kolmas osapuoli menettelyssä, jossa pyrittiin määrittämään SMBV:n verotuksellinen asema Alankomaissa.

436    Tämä suositus ei millään tavoin merkitse sitä, että jonkin yksikön valinta arvioitavaksi yksiköksi vaikuttaisi väistämättä saatavaan siirtohintaan ja että valitsemalla monimutkaisempi yksikkö arvioitavaksi yksiköksi ei voida saada markkinaehtoista tulosta.

437    Vaikka vähiten monimutkaisen yksikön valinnalla arvioitavaksi osapuoleksi pyritään rajoittamaan virheiden määrää, ei ole mitenkään poissuljettua, että soveltamalla liiketoiminettomarginaalimenetelmää monimutkaisempaan yksikköön voitaisiin saada markkinaehtoinen tulos. Siltä osin kuin jäännösvoitto kohdistetaan toiselle osapuolelle, tuloksen pitäisi teoriassa olla sama riippumatta siitä, mitä yksikköä arvioidaan.

438    Näin ollen asian T-760/15 neljännen kanneperusteen ensimmäinen osa ja asian T‑636/16 toisen kanneperusteen kolmannen osan ensimmäinen väite on hyväksyttävä ilman, että olisi tarpeen tutkia Starbucksin väitettä, jonka mukaan tiettyjä komission esittämiä väitteitä ei voida ottaa tutkittavaksi.

2.     SMBV:n toiminta-analyysi ja SMBV:n voiton määrittäminen toimintakustannusten perusteella (viides perustelulinja)

439    Alankomaiden kuningaskunta väittää asian T-760/15 neljännen kanneperusteen toisessa ja kolmannessa osassa, että komissio on virheellisesti katsonut, että SMBV:n pääasiallisena toimintana oli kahvituotteiden ja muiden kuin kahvituotteiden jälleenmyynti eikä kahvin paahtaminen ja että toimintakustannukset eivät olleet asianmukainen voittoindikaattori.

440    Ensinnäkin Alankomaiden kuningaskunta väittää komission katsoneen virheellisesti, että SMBV:n pääasiallisena toimintana oli jälleenmyynti eikä paahtaminen. Tämän jälkeen Alankomaiden kuningaskunta väittää, että koska komissio on katsonut virheellisesti, että SMBV:n pääasiallisena toimintana oli jälleenmyynti, sen toteamus siitä, että asianmukainen voittoindikaattori oli myynti, on niin ikään virheellinen. Lopuksi Alankomaiden kuningaskunta väittää, että komission riidanalaisen päätöksen 395–398 perustelukappaleessa esittämä vaihtoehtoinen vertailuanalyysi ei osoita, että SMBV:n voiton määrittäminen liikevaihdon perusteella olisi johtanut SMBV:n suurempaan verotettavaan tuloon.

441    Toisen kanneperusteensa kolmannen toisella väitteellä myös Starbucks kritisoi komissiota siitä, että se on katsonut SMBV:n pääasialliseksi toiminnaksi muiden kuin kahvituotteiden jälleenmyynnin kahvin paahtamisen sijaan ja päätellyt tästä, että asianmukainen voittoindikaattori oli myynti eivätkä toimintakustannukset. Se väittää tältä osin, että toimintakustannukset ovat hyvä indikaattori SMBV:n voiton suuruudesta. Lisäksi Starbucks väittää, että komissio ei ole näyttänyt, että virhe SMBV:n toimintojen määrittämisessä olisi merkinnyt sille etua, koska komission vertailuanalyysissä on merkittäviä virheitä.

442    Komissio väittää, että se on asianmukaisesti osoittanut SMBV:n pääasiallisena toimintana olleen jälleenmyynti ja että siten SMBV:n merkityksellisenä voittoindikaattorina oli myynti eivätkä toimintakustannukset.

443    Komissio väittää ensinnäkin, että SMBV toimii pääasiallisesti jälleenmyyjänä.

444    Tämän jälkeen komissio kiistää Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin väitteet, joilla ne pyrkivät osoittamaan komission katsoneen virheellisesti, että myynti oli merkityksellinen voittoindikaattori. Komissio väittää, että koska se on osoittanut, että SMBV:n pääasiallisena toimintana oli jälleenmyynti, se on aivan oikein arvostellut Alankomaiden viranomaisia siitä, että ne ovat hyväksyneet toimintakustannusten käytön voittoindikaattorina, ja voinut katsoa merkityksellisen voittoindikaattorin olleen myynti.

445    Komissio huomauttaa lisäksi, että muiden kuin kahvituotteiden myynnistä saatu voitto on kohdistettava SMBV:lle eikä sitä voida siirtää rojaltina Alkille, joka ei ole siinä asemassa, että se voisi tuottaa voittoa muiden kuin kahvituotteiden jälleenmyynnistä.

446    Komissio kiistää Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin väitteet, joiden mukaan sen vertailukohtien analyysissä olisi useita virheitä.

447    Komissio kiistää myös Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin esittämän kritiikin, jonka mukaan se ei olisi osoittanut, että soveltamalla paremmin liiketoiminettomarginaalimenetelmää SMBV:lle olisi saatu suurempi verotettava tulo.

448    Komissio väittää, että tällä kritiikillä ei ole merkitystä arvioitaessa riidanalaisen päätöksen pätevyyttä. Se ei nimittäin pitänyt tarpeellisena ehdottaa takaisinperintämenetelmää toissijaisille perusteluilleen, koska se ei ollut samaa mieltä liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamisesta SMBV:n tapauksessa.

449    Komissio väittää toisaalta, että nämä huomautukset eivät ole perusteltuja, koska se on toteuttanut analyysinsä SMBV:n jälleenmyyntitoiminnan perusteella ja laskenut korvauksen SMBV:lle myyntikatteen perusteella. Riidanalaisen päätöksen 400 perustelukappale, jossa se myöntää, ettei tätä laskelmaa ollut tarkoitettu SMBV:n markkinaehtoisen korvauksen laskemiseen, ei kyseenalaista sitä, että sen vertailuanalyysi on tehty sen osoittamiseksi, että soveltamalla paremmin liiketoiminettomarginaalimenetelmää SMBV:lle olisi saatu suurempi verotettava tulo.

450    Asianosaiset ovat eri mieltä lähinnä siitä, onko komissio näyttänyt, että sen yksilöimät virheet SMBV:n toiminta-analyysissä ja voittoindikaattorin valinnassa ovat merkinneet SMBV:lle etua.

451    Aluksi on todettava, että vaikka asian T-760/15 kannekirjelmässä näistä kysymyksistä on esitetty kaksi erillistä väitettä erillisissä osioissa, kysymykset SMBV:n toimintojen yksilöimisestä ja voittoindikaattorin valinnasta liittyvät erottamatta toisiinsa. Riidanalaisen päätöksen 386 ja 400 perustelukappaleesta ilmenee, että nämä kysymykset kuuluvat samaan näyttöön siitä, että SMBV on saanut ennakkohinnoittelusopimuksesta etua.

452    Ensimmäisessä vaiheessa komissio on todennut, että SMBV:n pääasiallisena toimintana oli muiden kuin kahvituotteiden jälleenmyynti eikä kahvin paahtaminen (riidanalaisen päätöksen 380–386 perustelukappale).

453    Toisessa vaiheessa komissio on tämän toteamuksen perusteella katsonut, että myynti oli asianmukaisempi voittoindikaattori kuin toimintakustannukset (riidanalaisen päätöksen 387–391 perustelukappale). Komission mukaan vuosina 2008–2014 toimintakustannusten valitseminen voittoindikaattoriksi ei ilmentänyt SMBV:n myynnin ja siten sen jälleenmyyntitoimintaan perustuvan voiton merkittävää lisääntymistä. Komissio päättelee tästä, että myyntiin perustuvat voitot siirrettiin perusteettomasti Alkille rojaltin avulla, koska viimeksi mainittu ei voinut saada kyseisiä voittoja aikaan.

454    Edellä 452 ja 453 kohdassa esitettyjen kahden vaiheen erottamattomuus käy ilmi yhtäältä siitä, että komissio ei tee valikoivaa etua koskevaa johtopäätöstä pelkästään SMBV:n toimintojen yksilöimisessä tehtyä virhettä koskevasta toteamuksesta, ja toisaalta siitä, että komissio päättelee SMBV:n voittoindikaattorin valinnassa tehdyn virheen SMBV:n toimintojen yksilöimisessä tehdystä virheestä.

455    Kolmannessa vaiheessa komissio on myös pyrkinyt ”havainnollistamaan” SMBV:n pääasiallisten toimintojen määrittämisessä tehdyn virheen ja voittoindikaattorin valinnan vaikutusta SMBV:n voiton määrään. Tässä tarkoituksessa se on tehnyt oman toiminta-analyysinsä sen olettaman perusteella, että SMBV:n pääasiallisena toimintana oli jälleenmyynti (riidanalaisen päätöksen 392–400 perustelukappale).

456    Selkeyden vuoksi on pantava merkille, että komissio ei näillä perusteluillaan kyseenalaista liiketoiminettomarginaalimenetelmän valintaa tässä tapauksessa ja että se ei väitä, että ennakkohinnoittelusopimuksessa hyväksytyn voittoindikaattorin eli toimintakustannusten olisi pitänyt sisältää muita kustannusten osia, vaan se väittää, että ennakkohinnoittelusopimuksen yhteydessä olisi pitänyt käyttää kustannuksista täysin erillistä voittoindikaattoria.

457    Sen selvittämiseksi, onko komissio kyennyt osoittamaan, että voittoindikaattorin valinta johti tulokseen, joka ei ollut markkinaehtoperiaatteen mukainen, on siis aluksi tutkittava komission ensimmäisessä ja toisessa vaiheessa esittämä näyttö (riidanalaisen päätöksen 380–391 perustelukappale) ja sen jälkeen sen perustelujen kolmannessa vaiheessa tekemä vertailuanalyysi (riidanalaisen päätöksen 392–400 perustelukappale).

a)     Voittoindikaattorin valinta

458    Komissio katsoo riidanalaisessa päätöksessä, että SMBV:n pääasiallinen toiminta oli muiden kuin kahvituotteiden jälleenmyynti. Se perustaa tämän päätelmänsä ensisijaisesti siihen, että vuonna 2007 ainoastaan [luottamuksellinen] prosenttia SMBV:n tuloista perustui paahdetun kahvin myyntiin. Vertailun vuoksi [luottamuksellinen] prosenttia SMBV:n tuloista perustui muiden kuin kahvituotteiden myyntiin, mikä vastaa sitä, minkä Starbucks yksilöi logistiikka- ja hallintopalvelujen tarjoamiseksi, ja merkittävä osa SMBV:n henkilöstöstä työskenteli tässä toiminnassa.

459    Komissio katsoo tämän toteamuksen perusteella, että myynti oli asianmukainen voittoindikaattori. Se toteaa riidanalaisen päätöksen 387 perustelukappaleessa aluksi, että OECD:n vuoden 2010 ohjeiden 2.87 kohdan mukaan myynti tai jakelun toimintakustannukset voivat olla asianmukainen voittoindikaattori. Riidanalaisen päätöksen 388 perustelukappaleessa komissio toteaa, että tässä tapauksessa myynti on asianmukaisempi indikaattori SMBV:n voittoa tuottavasta jälleenmyyntitoiminnasta, koska sen voitot syntyvät jaeltuihin tuotteisiin liittyvästä voittomarginaalista, joiden perusteella ne myös kirjataan. Lisäksi komission mukaan vuosina 2008–2014 SMBV:n kokonaismyynti käytännössä kolminkertaistui ja ”bruttokate” yli kaksinkertaistui samalla ajanjaksolla, kun taas SMBV:n toimintakustannukset lisääntyivät vain kuusi prosenttia. Komissio päättelee tästä, että toimintakustannuksia ei voida pitää asianmukaisena voittoindikaattorina. Tämän toteamuksen perusteella komissio katsoo riidanalaisen päätöksen 389 perustelukappaleessa, että jäännösvoittoa vastaavan rojaltin maksaminen Alkille johti siihen, että osa SMBV:n jälleenmyyntiin liittyvästä voitosta siirrettiin Alkille, kun Alki ei rajallisen toimintakapasiteettinsa vuoksi voinut tuottaa voittoja tästä toiminnasta. Komissio päättelee siis, että kaikki voitot olisi pitänyt kohdistaa SMBV:lle.

460    On kuitenkin todettava, että vaikka oletettaisiinkin, ettei komissio ole tehnyt virhettä katsoessaan SMBV:n pääasialliseksi toiminnaksi muiden kuin kahvituotteiden jälleenmyynnin, sen analyysi ei riitä osoittamaan, että toimintakustannuksiin perustuvalla voittoindikaattorilla ei voitu saada markkinaehtoista tulosta.

461    Kuten komissio itse toteaa riidanalaisen päätöksen 387 perustelukappaleessa, on huomattava OECD:n vuoden 2010 ohjeiden 2.87 kohdasta ilmenevän, että myynti tai jakelutoimintaan liittyvät toimintakustannukset voivat olla asianmukainen voittoindikaattori. Tästä seuraa, että vaikka komission olettama, jonka mukaan SMBV:n pääasiallisena toimintana oli muiden kuin kahvituotteiden jälleenmyynti, olisi oikea, ei lähtökohtaisesti ole poissuljettua, että toimintakustannukset ovat voineet muodostaa asianmukaisen voittoindikaattorin.

462    Siltä osin kuin Alankomaiden kuningaskunta kiistää komission arvioinnin, jonka mukaan muiden kuin kahvituotteiden jälleenmyynti oli asianmukainen peruste SMBV:n nettovoiton määrittämiseksi, on muistettava OECD:n ohjeista, joihin komission analyysi perustuu, erityisesti vuoden 1995 ohjeiden 1.42, 3.2 ja 3.26 kohdasta, jotka vastaavat asiallisesti vuoden 2010 ohjeiden 2.57, 2.58 ja 3.9 kohtaa, ilmenevän, että liiketoiminettomarginaalimenetelmässä määritetään asianmukaisen perusteen nojalla verovelvollisen etuyhteystoimen tai toisiinsa läheisesti liittyvien tai jatkuvien etuyhteystoimien perusteella saama nettovoitto. Tästä seuraa, että liiketoiminettomarginaalimenetelmällä määritetään siirtohinnan taso tietyn tyyppiselle liiketoimelle tai toisiinsa läheisesti liittyville tai jatkuville liiketoimille tähän liiketoimeen tai näihin liiketoimiin liittyvien pääasiallisten toimintojen analyysin perusteella. Sen tarkoituksena ei kuitenkaan ole määrittää yrityksen eri tyyppisistä liiketoimista muodostuvan koko toiminnan voiton tasoa pelkästään pääasiallisen toiminnan yksilöimisen perusteella tämän yrityksen muut toiminnot sivuuttaen. Tällainen menettely ei vastaisi OECD:n vuoden 1995 ohjeiden 3.4 kohtaa, joka vastaa OECD:n vuoden 2010 ohjeiden 2.7 kohtaa, jossa todetaan seuraavaa:

”Missään tapauksessa voitonjakamismenetelmiä ei pidä käyttää tavalla, joka johtaa yritysten liialliseen verotukseen vain sen vuoksi, että niiden tuottama voitto on keskimääräistä pienempi, tai keskimääräistä suurempaa voittoa tuottavien yritysten liian pieneen verotukseen. Markkinaehtoperiaatteen perusteella ei ole syytä määrätä keskimääräistä huonommin menestyneille yrityksille ylimääräistä verorasitusta tai päinvastoin verottaa liian vähän keskimääräistä paremmin menestyneitä yrityksiä, kun niiden menestyksen tai epäonnistumisen syyt ovat kaupallisia.”

463    Tässä yhteydessä on tuotava esille, että komissio väittää riidanalaisessa päätöksessä, että SMBV:n kahvituotteiden jälleenmyyntiin ja paahtamiseen liittyvät toiminnot eivät olleet vähämerkityksisiä. Näin ollen molemmat toiminnot, eikä vain jompikumpi niistä, oli otettava huomioon SMBV:n korvauksen määrittämiseksi.

464    Joka tapauksessa on katsottava, että komissio ei ole riidanalaisessa päätöksessä osoittanut, että näissä olosuhteissa kaikki SMBV:n konsernin sisäiset liiketoimet, jotka olivat merkityksellisiä sen verotettavan tulon määrittämiseksi, olivat toisiinsa läheisesti liittyviä tai jatkuvia, minkä vuoksi niiden korvausta varten voitiin määrittää vain yksi hintataso.

465    Tämä toteamus riittää sen komission kannan hylkäämiseen, jonka mukaan muiden kuin kahvituotteiden myynti oli voittoindikaattori, jota voitiin käyttää SMBV:n toimintaan kokonaisuudessaan.

466    Komission väitteet, joilla pyritään osoittamaan, että toimintakustannuksia ei voitaisi tässä tapauksessa käyttää voittoindikaattorina, eivät missään tapauksessa vakuuta.

467    On todettava, että riidanalaisen päätöksen 388 ja 389 perustelukappaleessa esitetty komission analyysi perustuu ennakkohinnoittelusopimuksen tekemistä myöhempiin tietoihin. Kuten edellä 251 kohdassa on todettu, komissio ei voinut näissä olosuhteissa perustaa analyysiään tietoihin, jotka eivät olleet käytettävissä tai kohtuudella ennakoitavissa ennakkohinnoittelusopimusta tehtäessä eli huhtikuussa 2008. Komissio ei ole tässä tapauksessa näyttänyt, että SMBV:n myyntiä ja kustannuksia vuosilta 2008–2014 koskevat tiedot olivat kohtuudella ennakoitavissa, minkä vuoksi se ei voinut perustaa analyysiään näihin tietoihin.

468    Vaikka oletettaisiinkin, että komissio olisi voinut käyttää tietoja, jotka koskevat SMBV:n toimintaa vuosina 2008–2014, on todettava, että väite, jonka mukaan SMBV:n myynti olisi kolminkertaistunut, kun taas toimintakustannukset olisivat lisääntyneet vain kuusi prosenttia samalla ajanjaksolla, ei riitä kyseenalaistamaan toimintakustannusten valintaa voittoindikaattoriksi.

469    Kuten edellä 458 kohdassa on todettu, on syytä muistaa, että komission väitteet perustuvat olettamaan, jonka mukaan SMBV:n pääasiallisena toimintana on muiden kuin kahvituotteiden jälleenmyynti. Komission esittämät luvut koskevat – kuten se itse ilmoittaa – SMBV:n kokonaismyyntiä ja ”bruttokatetta”, mikä käsittää väistämättä kahvin ja kahvituotteiden myynnin. ”Bruttokate” on sama kuin bruttovoitto eli myyntiin perustuvan liikevaihdon ja myytyjen hyödykkeiden valmistus- ja hankintakulujen erotus jaettuna myynnillä (ks. riidanalaisen päätöksen alaviite 70), eikä se siis osoita myynnin kannattavuutta ennen kiinteiden kulujen vähentämistä. Komissio ei selitä, miten nämä luvut olisivat käyttökelpoisia tai merkityksellisiä tässä tapauksessa. Se ei ole myöskään esittänyt minkäänlaisia todisteita näiden lukujen tueksi tai ilmoittanut niiden lähdettä.

470    Komission esittämä voittoindikaattori eli kokonaismyynti ei myöskään vaikuta asianmukaiselta SMBV:n korvauksen määrittämiseksi.

471    Kuten edellä 458 kohdassa on todettu, komissio perustaa väitteensä olettamaan, jonka mukaan [luottamuksellinen] prosenttia SMBV:n tuloista perustui muiden kuin kahvituotteiden jälleenmyyntitoimintaan. Komissio päättelee tästä, että tämä toiminta oli SMBV:n pääasiallista toimintaa.

472    On kuitenkin tuotava esille, että tämä luku, johon komissio perustaa päätelmänsä, koskee SMBV:n tuloja eikä voittoja. On todettava, että suuri osuus tuloista ei välttämättä merkitse suurta osuutta voitoista, minkä vuoksi tämä toteamus ei yksinään riitä osoittamaan, että SMBV:n pääasiallisena toimintana on muiden kuin kahvituotteiden jälleenmyynti.

473    Tämän luvun todistusarvo on kiistanalainen erityisesti sen vuoksi, että kuten edellä 275–277 kohdassa on todettu, komission olisi pitänyt ottaa huomioon, että osa tuloista ja voitoista perustui kolmansien osapuolten paahtaman kahvin myyntiin.

474    Edellä 458–473 kohdassa esitettyjen toteamusten valossa on katsottava, että komissio ei ole osoittanut oikeudellisesti riittävällä tavalla, että valitsemalla toimintakustannukset voittoindikaattoriksi ei voitu saada luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta.

475    Koska komissio ei ole osoittanut voittoindikaattorin valintaa virheelliseksi, se ei voinut katsoa riidanalaisen päätöksen 389 perustelukappaleessa, että se osa SMBV voitosta, joka koskee sen jälleenmyyntitoimintaa, oli perusteettomasti siirretty Alkille maksettuna rojaltina. Komissio ei nimittäin ole osoittanut, että SMBV:n voiton olisi pitänyt olla ennakkohinnoittelusopimuksen perusteella määritettyä voittotasoa suurempi.

b)     Komission vertailuanalyysi

476    Kuten edellä 455 kohdassa on todettu, komissio on riidanalaisen päätöksen 392–399 perustelukappaleessa esittänyt oman vertailuanalyysinsä, jossa se on lähtenyt olettamasta, jonka mukaan SMBV:n pääasiallisena toimintana oli muiden kuin kahvituotteiden jälleenmyynti.

477    Komissio on pyrkinyt määrittämään markkinaehtoperiaatteen mukaisen vaihteluvälin SMBV:lle vertaamalla sitä yrityksiin, joiden pääasiallisena toimintana on kahvituotteiden tukkukauppa, ja pitämällä myyntiä voittoindikaattorina.

478    Tässä tarkoituksessa komissio toisti veroneuvojan analyysin käyttämällä siinä asianmukaisia vertailuyrityksiä, joihin komissio viittaa korjattuna vertailuryhmänä ja jotka yksilöitiin SMBV:n jälleenmyyntitoiminnan perusteella, minkä jälkeen se laski korjatun vertailuryhmän perusteella myyntituottojen vaihteluvälin, joka vastasi sen analyysissä markkinaehtoista tulosta. Myyntituotoille saatu kvartiiliväli oli 1,5–5,5 prosenttia. Komissio sovelsi sitä tämän jälkeen SMBV:n voittoihin vuosina 2007–2014. Se totesi, että jokaisena ennakkohinnoittelusopimuksen kattamana vuonna ennakkohinnoittelusopimuksen perusteella laskettu SMBV:n veron peruste oli SMBV:n veron perusteen, sellaisena kuin se olisi ollut komission hyväksymän menetelmän soveltamisen seurauksena, alakvartiilin alapuolella.

479    Komission lähestymistapa, jossa se tekee oman analyysinsä ja vertailee SMBV:n tilannetta ennakkohinnoittelusopimuksen kannalta analyysinsä tuloksiin, on omiaan täyttämään komissiolle asetetut vaatimukset edun näyttämisestä. Komission analyysin tulokset osoittavat, että SMBV:n verotettava tulo, sellaisena kuin se on saatu soveltamalla ennakkohinnoittelusopimusta vuosille 2007–2014, on alempi kuin SMBV:n verotettava tulo, sellaisena kuin se on laskettu vuosille 2007–2014 soveltamalla komission korjatun vertailuryhmän perusteella saamaa markkinaehtoperiaatteen mukaista vaihteluväliä.

480    On kuitenkin todettava, että kuten Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks väittävät, komission vertailuanalyysi ei ole luotettava.

481    On ensinnäkin huomattava, että komissio täsmentää riidanalaisen päätöksen 400 perustelukappaleessa, että sen suorittaman vertailuanalyysin ”tavoitteena ei ole laskea markkinaehtoista korvausta toiminnoille, joista SMBV vastaa Starbucks-konsernissa”. Komissio ”myöntää, ettei edellä esitetty vaihteluväli pohjaudu riittävään vertailuanalyysiin”. Tällainen komission itsensä muotoilema täsmennys heikentää sen analyysin todistusarvoa, jolla se pyrkii osoittamaan, että todetut virheet SMBV:n toimintojen ja voittoindikaattorin valinnan osalta ovat merkinneet etua SMBV:lle.

482    Komission vertailuanalyysin epäluotettavuuden vahvistaa se Starbucksin esille tuoma seikka, että on mahdotonta toistaa komission korjattua vertailuryhmää koskeva haku ja saada samat tulokset kuin komissio. Kun Starbucksin veroneuvoja yritti toistaa komission vertailuanalyysin käyttämällä sen kanssa samoja kriteerejä, se sai 87 yrityksen luettelon. Komission vertailuanalyysiä varten yksilöimistä 12 yrityksestä ainoastaan kolme sisältyi näiden 87 yrityksen luetteloon.

483    Komissio on tosin T-636/16 vastineen vaiheessa pyrkinyt toistamaan korjattua vertailuryhmää koskevan haun osoittaakseen vertailuanalyysinsä luotettavuuden. Vaikka oletettaisiinkin, että Orbis-tietokannan käytöllä Amadeus-tietokannan sijaan ei olisi mitään vaikutusta, koska ensin mainittu tietokanta käsittää samat tiedot kuin jälkimmäinen, on kuitenkin todettava, että riidanalaisen päätöksen 394 perustelukappaleessa yksilöityjä viittä yritystä ei näkynyt, kun se toisti vertailuyrityksiä koskevan hakunsa. Komissio myöntää tämän asian T-636/16 vastineen 179 kohdassa.

484    Komission perusteluilla, joihin se vetoaa perustellakseen sen oman vertailuanalyysin ja tämän analyysin toistamisen väliset erot, ei siten voida osoittaa vääräksi toteamusta sen vertailuanalyysin epäuskottavuudesta ja epäluotettavuudesta. Komissio vetoaa siihen, että tämä tulosten välinen ero selittyy sillä, että näiden viiden yrityksen luokittelua tietokannassa on muutettu sen vertailuanalyysin jälkeen.

485    Starbucksin vastauskirjelmästä ilmenee, eikä komissio ole tältä osin eri mieltä asiassa T-636/16 esittämässään vastauskirjelmässä, että Orbis- ja Amadeus-tietokantojen vanhoihin versioihin on mahdollista tutustua, minkä vuoksi yritysten tilanteen kehittymisellä ei pitäisi olla vaikutusta komission vertailuanalyysin toistettavuuteen. Koska näitä Amadeus-tietokannan vanhoja versioita ei voida päivittää taannehtivasti, tulokset eivät olisi voineet poiketa komission vertailuanalyysillä saaduista tuloksista.

486    Starbucks täsmentää, että komissio on käyttänyt sekä omaa vertailuanalyysiään varten että vertailuanalyysin toistamiseen Amadeus- ja Orbis-tietokantojen vuosien 2015 ja 2017 versioita, mitä komissio ei kiistä. Tästä seuraa, että komission analyysi perustuu tietokantojen versioihin vuoden 2008 jälkeiseltä ajalta. Koska – kuten komissio itse väittää – yritysten luokittelu voi vaihdella tietokantojen eri versioissa, uudemman version käyttö saattoi vääristää vertailuanalyysin tuloksia. Kuten edellä 243–251 kohdassa esitetystä ilmenee, lisäksi komissio saattoi ottaa huomioon ainoastaan riidanalaisen toimenpiteen toteuttamispäivänä käytettävissä olleet tiedot.

487    Se, että komissio ei ole kyennyt toistamaan vertailuanalyysiään ja että nämä viisi yritystä edustavat merkittävää osaa korjatusta vertailuryhmästä, jota on käytetty vertailuanalyysiin, ja se, etteivät Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks tai unionin yleinen tuomioistuin voi tämän seurauksena tietää, mitä menetelmää komissio on tarkalleen käyttänyt päätelmässään, ja toistaa tätä analyysiä tutkiakseen, onko komissio yksilöinyt oikein vertailukelpoiset yritykset, saattavat tämän analyysin luotettavuuden ja uskottavuuden kyseenalaiseksi.

488    Joka tapauksessa on todettava, että kuten Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks väittävät, komission analyysissä on useita virheitä.

489    Ensinnäkin komission vertailuanalyysissään käyttämä korjattu vertailuryhmä on epäjohdonmukainen sen SMBV:n toiminnoista esittämiin toteamuksiin nähden, eikä sen perusteella voida osoittaa, että sen toteamat virheet ovat pienentäneet SMBV:n verotettavaa tuloa.

490    On myös todettava, että komissio on riidanalaisessa päätöksessä katsonut, että SMBV:n pääasiallisena toimintana oli muiden kuin kahvituotteiden jälleenmyynti. Riidanalaisen päätöksen 382 perustelukappaleessa komissio esittää selvästi, että SMBV:n pääasiallinen toiminta oli jälleenmyynti, sillä [luottamuksellinen] prosenttia yhtiön tuloista vuonna 2007 saatiin tästä toiminnasta. Komissio selventää kyseisen päätöksen 384 perustelukappaleessa kantaansa, jonka mukaan olennainen osa SMBV:n toiminnasta liittyi muiden kuin kahvituotteiden, kuten mukien ja paperilautasliinojen, myyntiin tai jälleenmyyntiin. Tämä toteamus vahvistetaan myös komission kirjelmissä, joissa komissio toteaa, että SMBV:n pääasiallisena toimintana on muiden kuin kahvituotteiden jälleenmyynti ja että tämä on tärkein syy, miksi se on kritisoinut Starbucks-konsernin veroneuvojaa toimintakustannusten valitsemisesta voittoindikaattoriksi.

491    Komissio selittää riidanalaisen päätöksen 393 ja 394 perustelukappaleessa, että koska SMBV:n toiminnot on yksilöity virheellisesti siirtohinnoitteluraportissa, liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamiseksi käytetty vertailuryhmä, joka on yksilöity Euroopan yhteisöjen toimialaluokituksen (NACE) koodilla ”teen ja kahvin valmistus”, ei ollut asianmukainen. Komissio toisti siirtohinnoitteluraportissa tehdyn analyysin käyttämällä korjattua vertailuryhmää, joka on yksilöity NACE-koodin ”kahvin, teen, kaakaon ja mausteiden tukkumyynti” perusteella. Tämän jälkeen komissio poisti korjatusta vertailuryhmästä yhtiöt, jotka pääasiassa jakelevat muita tuotteita kuin teetä ja kahvia. Tämän seurauksena saatiin korjattu vertailuryhmä, joka muodostuu 12 yhtiöstä, jotka kaikki harjoittavat paahtotoimintaa, kuten komissio toteaa riidanalaisen päätöksen 394 perustelukappaleessa.

492    On todettava. että korjatun vertailuryhmän muodostavat yhtiöt harjoittavat SMBV:n pääasiallisesta toiminnasta, sellaisena kuin komissio on sen yksilöinyt, eli muiden kuin kahvituotteiden jälleenmyynnistä poikkeavia toimintoja. Tämä merkitsee sitä, että nämä yhtiöt eivät ole SMBV:n tilanteeseen rinnastettavassa tilanteessa. Näitä yrityksiä ei siis voida pitää merkityksellisinä laskettaessa voittoa, jonka SMBV tuottaisi markkinaolosuhteissa. Näin ollen vaihtoehtoinen vertailuanalyysi, jossa toistetaan veroneuvojan analyysi ottamalla käyttöön korjattu vertailuryhmä, joka harjoittaa kahvin myyntiä ja paahtamista, on väistämättä virheellinen.

493    On myös todettava Starbucksin tavoin, että vaikka oletettaisiinkin komission voineen käyttää korjattua vertailuryhmää, komission suorittaman vertailuanalyysin tulokset ovat väistämättä vääristyneet, koska se on vertaillut tietoja, jotka eivät ole vertailukelpoisia, eli vertailukelpoisten yritysten liikevoittoja SMBV:n verotettavaan tuloon.

494    Tältä osin on tuotava esille, että asianosaiset ovat yhtä mieltä siitä, että komission vuosille 2005–2007 laskema kvartiiliväli, joka vastaa 1,5–5,5:tä prosenttia myynnistä, on laskettu korjatun vertailuryhmän muodostamien yhtiöiden liikevoiton perusteella. Tämä vahvistetaan myös riidanalaisen päätöksen taulukossa 12. On myös selvää, että komissio on verrannut SMBV:n verotettavaa tuloa, joka määritetään ennakkohinnoittelusopimuksen perusteella, eikä sen liikevoittoa korjatun vertailuryhmän vertailukelpoisten yritysten liikevoittoon. Tämä käy myös ilmi riidanalaisen päätöksen taulukosta 13.

495    Komissio ei kiistä sitä, että liikevoitto ei ole rinnastettavissa voittoon ennen veroja, vaan se tyytyy toteamaan, että se on toistanut Starbucks-konsernin veroneuvojan analyysin. Lisäksi on todettava, että liikevoitto ja verotettava tulo ovat kaksi erillistä käsitettä, jotka ilmenevät lähtökohtaisesti kirjaamalla eri summat vastaaviin kirjanpidon kohtiin, kuten riidanalaisen päätöksen 82 perustelukappaleesta ja kyseisen päätöksen taulukosta 1 ilmenee.

496    Se, että komissio väittää riidanalaisen päätöksen 397 perustelukappaleessa vertailleensa ennakkohinnoittelusopimuksen perusteella laskettua SMBV:n verotettavaa tuloa komission määrittämän vaihteluvälin perusteella laskettuun verotettavaan tuloon, ei kyseenalaista edellä 493 kohdassa esitettyä toteamusta. Koska kvartiiliväli on laskettu vertailukelpoisten yritysten liikevoiton perusteella, SMBV:lle tämän vaihteluvälin perusteella saatu tulos ei vastaa sen verotettavaa tuloa vaan sen liikevoittoa.

497    Tästä seuraa, että SMBV:n verotettavan tulon vertailu korjatun vertailuryhmän yhtiöiden liikevoiton perusteella saadun kvartiilivälin kanssa on väistämättä vääristynyt.

498    Lisäksi vuodelle 2007–2008 esitetty luku 1,2 prosenttia on melko lähellä komission laskeman vaihteluvälin alempaa pistettä. Kun otetaan huomioon komission analyysissä esitetyt lukuisat arviot, tämä tulos ei osoita selvästi markkinaehtojen vastaista tilannetta. On todettava, että kun komissio tutkii, vastaako integroituneen yrityksen verotettava tulo verotoimenpidettä sovellettaessa luotettavaa arviota markkinaolosuhteissa syntyvästä verotettavasta tulosta, se voi todeta SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun ainoastaan, jos näiden kahden vertailutekijän välinen ero on kyseisen arvion saamiseksi käytettyyn menetelmään liittyviä epätarkkuuksia suurempi.

499    Vaikka oletettaisiinkin, että virhe, joka koskee SMBV:n verotettavan tulon vertaamista vertailukelpoisten yritysten liikevoittoon, on todella sisältynyt Starbucksin siirtohinnoitteluraporttiin, minkä Starbucks kiistää, kyseinen virhe siirtohinnoitteluraportissa ei ole esteenä sille, että unionin yleinen tuomioistuin tutkii, ettei riidanalaisessa päätöksessä ole virhettä. Jos komissio piti liikevoiton vertaamista verotettavaan tuloon ongelmallisena, sen olisi pitänyt tarkastella tätä kysymystä riidanalaisessa päätöksessä.

500    Edellä 480–499 kohdassa esitettyjen toteamusten perusteella on siten katsottava, että komission riidanalaisen päätöksen 392–399 perustelukappaleessa esittämä vertailuanalyysi ei ole luotettava ja että siihen sisältyy useita virheitä.

501    Edellä 457–500 kohdassa esitetyn valossa on hyväksyttävä Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin väitteet, joiden mukaan komissio ei ole osoittanut SMBV:n saaneen etua siitä, että ennakkohinnoittelusopimuksessa hyväksyttiin siirtohinnoitteluraportissa ehdotetut SMBV:n toimintojen yksilöinti ja voittoindikaattorin valinta. Näin ollen ei ole enää tarpeen tutkia, onko komissio ollut oikeassa pitäessään ennakkohinnoittelusopimuksessa hyväksyttyjä SMBV:n toimintojen yksilöintiä ja voittoindikaattorin valintaa virheellisinä. Tämän vuoksi ei ole tarpeen tutkia Starbucksin väitettä, jonka mukaan tietyt komission esittämät väitteet pitäisi jättää tutkimatta.

3.     Oikaisujen valinta (kuudes perustelulinja)

502    Asian T-760/15 neljännen kanneperusteen neljännessä osassa ja asian T-636/16 toisen kanneperusteen kolmannen osan kolmannella väitteellä Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks väittävät, että komissio ei ole osoittanut, että siirtohinnoitteluraportissa ehdotetut oikaisut SMBV:n ja vertailtavien yritysten vertailukelpoisuuden lisäämiseksi olisivat merkinneet SMBV:lle annettua etua.

503    Alankomaiden kuningaskunta väittää komission todenneen virheellisesti, että siirtohinnoitteluraportissa ehdotetuilla kahdella oikaisulla SMBV:n ja 20 muun vertailtavan riippumattoman yrityksen vertailukelpoisuuden lisäämiseksi ei voitu saada luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta. Kahvituotteiden ja muiden kuin kahvituotteiden kustannusten jättäminen olennaisen kustannusperustan ulkopuolelle oli perusteltua muun muassa sen vuoksi, että SMBV toimii palvelujentarjoajana, ei harjoita ostotoimintaa eikä kanna inventaarioriskejä, toisin kuin vertailtavat yritykset. Toisaalta voittolisän tarkistus oli perusteltua sen vuoksi, että voittolisä ennen oikaisua koskee liikevoittoa, kun taas ennakkohinnoittelusopimuksen tarkoituksena on määrittää verotettava tulo. Tämän oikaisun seurauksena onkin voittolisän kasvattaminen.

504    Starbucks lisää, että komissio ei ole riidanalaisessa päätöksessä kyseenalaistanut voittoindikaattoriksi valittuun kustannusperustaan sovellettuja oikaisuja. Komission asian T-636/16 vastineen 183 kohdassa esittämä väite, jonka mukaan kustannusperustan oikaisu ei ole asianmukainen, koska SMBV:n riskejä ei ole siirretty Alkille, pitäisi jättää tutkimatta, koska sitä ei ole esitetty riidanalaisessa päätöksessä. Se katsoo myös, että komission asian T-636/16 vastineen 184 ja 185 kohdassa esittämät luvut, joilla pyritään osoittamaan, että SMBV:n verotettava tulo olisi ollut suurempi, jos voittolisää olisi sovellettu kokonaiskustannuksiin, on niin ikään jätettävä tutkimatta, koska ne eivät ilmene riidanalaisesta päätöksestä.

505    Starbucks väittää, että kyseisiä oikaisuja ei ole perusteltu riittävästi. Komissio on sen mukaan tyytynyt toteamaan, että oikaisuja ei ollut mukautettu, osoittamatta, miten SMBV:n verotettava tulo olisi ollut suurempi asianmukaisilla oikaisuilla.

506    Komissio kiistää nämä väitteet. Sen mukaan siirtohinnoitteluraportissa ehdotetut oikaisut eivät ole asianmukaisia ja johtavat SMBV:n verotettavan tulon pienenemiseen. Komissio väittää, että Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks eivät ole osoittaneet sen tehneen arviointivirhettä.

507    Ensinnäkin kustannusperustan oikaisuista komissio väittää riitauttaneensa tämän seikan riidanalaisen päätöksen 319–332 perustelukappaleessa todetessaan, että Alki ei kanna lainkaan SMBV:n liiketoiminnan riskiä. Komissio viittaa myös riidanalaisen päätöksen 59 ja 159 perustelukappaleeseen, joissa selostetaan, että kustannusperustan oikaisu oli perusteltu siirtohinnoitteluraportin mukaan SMBV:n asemalla sopimusvalmistajana, joka ei kantanut minkäänlaista riskiä. Lisäksi komissio riitauttaa Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin väitteet, joiden mukaan SMBV:n voitto voitiin laskea toimintakustannusten eikä kokonaiskustannusten perusteella.

508    Komissio huomauttaa lisäksi, että vaikka oikaistu voittolisä olisi johtanut suurempaan prosenttiosuuteen, tätä prosenttiosuutta on sovellettu selvästi alempaan kustannusperustaan. Se lisää, että koska raakakahvipapujen kustannukset, kolmansille osapuolille maksetut korvaukset ja muut kuin kahvituotteet olisi pitänyt sisällyttää kustannusperustaan, ei ollut syytä soveltaa ”käyttöpääoman oikaisua”. Vaikka oletettaisiinkin, että siirtohinnoitteluraportin laatinut Starbucks-konsernin veroneuvoja ei olisi tehnyt virhettä jättäessään nämä eri kustannukset kustannusperustan ulkopuolelle, myöskään ”käyttöpääoman oikaisu” ei olisi ollut asianmukainen. Lisäksi komissio väittää selittäneensä riittävästi riidanalaisen päätöksen 402–406 perustelukappaleessa, miten ”käyttöpääoman oikaisu” yhdistettynä kustannusperustan oikaisuun olisi alentanut yhteisöveroa, joka SMBV:n on normaalisti maksettava.

a)     Alustavat toteamukset

509    Aluksi on todettava, että komissio on riidanalaisen päätöksen 407 ja 408 perustelukappaleessa katsonut, että vaikka SMBV:n toiminnot ja voittoindikaattori oletettaisiinkin oikein yksilöidyiksi, siirtohinnoitteluraportissa ehdotettujen kahden oikaisun seurauksena siirtohinnoitteluraportissa ehdotettu menetelmä ei voi johtaa markkinaehtoiseen tulokseen.

510    Komissio päätteli toteamuksesta, jonka mukaan molemmat oikaisut olivat virheellisiä, että kun ennakkohinnoittelusopimuksessa hyväksyttiin tämä menetelmä, joka johti SMBV:n Alankomaiden yleisen yhteisöverojärjestelmän perusteella maksettavan veron alenemiseen verrattuna riippumattomiin yrityksiin, joiden voitto määritetään markkinaolosuhteissa tämän järjestelmän perusteella, siinä annettiin SMBV:lle SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu valikoiva etu.

511    Riidanalaisen päätöksen 407 ja 408 perustelukappaleesta on todettava ilmenevän, että komission lähestymistapa, kun se vertaa SMBV:n verotettavaa tuloa ennakkohinnoittelusopimuksen perusteella sellaisen riippumattoman yrityksen verotettavaan tuloon, jonka voitto määritetään markkinaolosuhteissa Alankomaiden yleisen yhteisöverojärjestelmän perusteella, näyttää ensi arviolta täyttävän komissiolle asetetut vaatimukset edun toteen näyttämisestä.

512    On kuitenkin muistettava edellä 151 ja 152 kohdassa esitetystä seuraavan, että sen selvittämiseksi, onko ennakkohinnoittelusopimuksella annettu tässä tapauksessa SMBV:lle etu, komission on osoitettava, että ennakkohinnoittelusopimuksessa vahvistettu siirtohinnoittelumenetelmä johti SMBV:n verorasituksen pienenemiseen, ja nimenomaan osoitettava, että siirtohinnoittelumenetelmän perusteella laskettu SMBV:n voiton määrä pieneni sellaisessa suhteessa, että sitä ei voida pitää luotettavana arviona markkinaehtoisesta tuloksesta. Kuten edellä 498 kohdassa on todettu, kun komissio tutkii, vastaako integroituneen yrityksen verotettava tulo verotoimenpidettä sovellettaessa luotettavaa arviota markkinaolosuhteissa syntyvästä verotettavasta tulosta, se voi todeta SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun ainoastaan, jos näiden kahden vertailutekijän välinen ero on kyseisen arvion saamiseksi käytettyyn menetelmään liittyviä epätarkkuuksia suurempi.

513    Näin ollen on tutkittava, onko komissio näyttänyt oikeudellisesti riittävällä tavalla toteen, että Starbucks-konsernin veroneuvojan tekemät kaksi oikaisua merkitsivät SMBV:lle myönnettyä etua.

b)     Kustannusperustan oikaisu

514    Ensimmäinen siirtohinnoitteluraportissa ehdotettu oikaisu koskee kustannusperustaa (jäljempänä kustannusperustan oikaisu). Siinä tietyt kustannukset jätetään liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovellettaessa voittoindikaattorina käytetyn kustannusperustan ulkopuolelle. Riidanalaisen päätöksen 406 ja 407 perustelukappaleesta on kuitenkin todettava ilmenevän, että komission yksilöimä kritiikki rajoittuu nimenomaisesti riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannusten jättämiseen pois kustannusperustasta liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovellettaessa. Komission mukaan mikään ei selitä sitä, että riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannukset on jätetty pois, kun ne oli otettu huomioon aiemmassa ennakkohinnoittelusopimuksessa.

515    On huomattava, että toisin kuin komissio väittää, riidanalaisen päätöksen 407 perustelukappaleessa tehty johtopäätös, jonka mukaan siirtohinnoitteluraportissa ehdotetuilla ja ennakkohinnoittelusopimuksessa vahvistetuilla oikaisuilla annetaan SMBV:lle etu, rajoittuu nimenomaisesti riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannusten jättämiseen SMBV:n kustannusperustan ulkopuolelle. Riidanalaisen päätöksen sanamuodosta ei käy ilmi, että komissio olisi perustanut etua koskevan toteamuksen muiden kustannusten jättämiseen SMBV:n voittoindikaattorina käytetyn kustannusperustan ulkopuolelle.

516    Sen komission esille tuoman seikan vuoksi, jonka mukaan se on riidanalaisen päätöksen 319–332 perustelukappaleessa kyseenalaistanut SMBV:n liiketoiminnan riskin siirtämisen Alkille, ei voida todeta sen katsoneen tällä perusteella, että tietyt kustannukset oli virheellisesti jätetty voittoindikaattorina käytetyn kustannusperustan ulkopuolelle. Tämän toteamuksen vahvistaa se, että komissio itse toteaa oikaisuja koskevan kysymyksen toissijaiseksi perustelulinjaksi (ks. riidanalaisen päätöksen 407 perustelukappale) riidanalaisen päätöksen 319–332 perustelukappaleessa tarkasteltuun perustelulinjaan nähden.

517    Toisin kuin komissio väittää, riidanalaisen päätöksen 59 ja 159 perustelukappaleesta ei ilmene, että komissio olisi perustanut toteamuksen siitä, että ennakkohinnoittelusopimuksella on annettu SMBV:lle etu, kustannusperustan oikaisuihin. Vaikka riidanalaisen päätöksen 59 perustelukappaleessa tosiasiallisesti viitataan kyseisiin oikaisuihin, kyse on pelkästään siirtohinnoitteluraportin sisällön esittelemisestä. Riidanalaisen päätöksen 159 perustelukappaleessa, joka sisältyy hallinnollisen menettelyn esittelyä koskevaan jaksoon, taas todetaan ainoastaan, että komissiolla oli epäilyjä siirtohinnoitteluraportissa ehdotetuista oikaisuista, eikä tästä voida päätellä komission kantaa riidanalaisen päätöksen yhteydessä.

518    Edellä 515–517 kohdassa esitettyjen toteamusten perusteella on siis todettava, että komissio ei ole väittänyt tai varsinkaan osoittanut riidanalaisessa päätöksessä, että kustannusperustan oikaisu, riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannusten ulkopuolelle jättämistä lukuun ottamatta, olisi merkinnyt SMBV:lle annettua etua. Näin ollen on hylättävä komission vastineessaan esittämät väitteet, joiden mukaan toimintakustannusten käyttäminen kokonaiskustannusten (jotka käsittävät kahvipapujen kustannukset, kolmansille osapuolille maksetut korvaukset ja muiden kuin kahvituotteiden kustannukset) sijaan olisi pienentänyt SMBV:n veron perustetta.

519    Riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannusten ulkopuolelle jättämisestä komissio toteaa riidanalaisen päätöksen 406 perustelukappaleessa, että siirtohinnoitteluraportissa hyväksytään kustannusperustan huomattava pienennys jättämällä kyseiset kustannukset sen ulkopuolelle.

520    Komissio tyytyy riidanalaisen päätöksen 406 perustelukappaleessa toteamaan, että nämä kustannukset oli otettu huomioon SMBV:n veron perusteen aiemmassa laskelmassa, jota käytettiin ennen ennakkohinnoittelusopimuksen tekemistä, ja että näiden kustannusten ulkopuolelle jättämistä ei ollut perusteltu tai mitenkään täsmennetty. Riidanalaisen päätöksen sanamuodosta ei ilmene selvästi, mihin komissio viittaa, kun se vetoaa kustannusten pois jättämistä koskevien perustelujen puuttumiseen, eikä etenkään, katsooko se, että tällaisten selitysten olisi pitänyt sisältyä ennakkohinnoittelusopimukseen tai että ne olisi pitänyt antaa hallinnollisen menettelyn kuluessa.

521    On pantava merkille, että toteamus siitä, että joko Starbucksin yhteyshenkilöt tai Alankomaiden viranomaiset eivät ole perustelleet oikaisua riittävästi, ei sellaisenaan riitä osoittamaan, että tämä oikaisu olisi ollut virheellinen tai että se olisi pienentänyt SMBV:n verorasitusta.

522    On joka tapauksessa todettava riidanalaisen päätöksen 407 perustelukappaleesta ilmenevän, että komissio on tutkinut riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannusten pois jättämisen virheellisyyttä toissijaisessa analyysissään, joka liittyy olettamaan siitä, että SMBV:n pääasiallisena toimintana oli todella kahvin paahtaminen.

523    Komission asiassa T-636/16 toimittamasta vastineesta ilmenee, että riippumaton valmistusyhtiö 1 valmisti pääasiallisesti maustetun kahvin, tavaramerkillä suojatun kahvituotteen jauheen ja liukoisen kahvin kaltaisia tuotteita ja että se paahtoi raakakahvipapuja vain ”pieniä määriä”. Komissio ei kuitenkaan selitä, miten riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannukset olivat merkityksellisiä laskettaessa SMBV:n paahtimona saamaa verotettavaa tuloa.

524    On myös todettava, että komission kirjelmissään esittämät väitteet riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannusten ulkopuolelle jättämisestä perustuvat olettamaan, jonka mukaan SMBV:n pääasiallisena toimintana on jälleenmyynti. Nämä eri väitteet on näin ollen hylättävä.

525    Siirtohinnoitteluraportista ilmenee, että veroneuvoja on jättänyt liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovellettaessa käytetyn kustannusperustan ulkopuolelle kustannukset, jotka liittyvät toimintaan, jonka osalta SMBV ei tuo lisäarvoa. Alankomaiden kuningaskunta ja Starbucks väittävät kirjelmissään, että riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannukset on perusteltua jättää ulkopuolelle sen vuoksi, että SMBV ei tuo lainkaan lisäarvoa. Ne väittävät, että SMBV:n ja riippumattoman valmistusyhtiö 1:n väliseen liiketoimeen liittyvät kustannukset vain käsitellään SMBV:n kirjanpidossa, mutta ne eivät kohdistu SMBV:n toimintaan. Riippumattoman valmistusyhtiö 1:n tuotteiden ostaminen on siis kyseisen yhtiön verotettavan tulon määrittämisen kannalta neutraali liiketoimi.

526    Tältä osin on todettava, ettei ole poissuljettua, että riippumattoman valmistusyhtiö 1:n toimittamista tuotteista saadut tulot vastaavat riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannuksia, jolloin SMBV ei saa voittoa kyseisen yrityksen tuotteista. Komissio ei ole näyttänyt, että SMBV olisi tuonut lisäarvoa riippumattoman valmistusyhtiö 1:n tuotteille ja että se olisi tosiasiallisesti tuottanut voittoa näiden tuotteiden hyödyntämisen perusteella, jolloin riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannukset olisi välttämättä pitänyt ottaa huomioon liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovellettaessa.

527    Komissio ei ole myöskään osoittanut, että siirtohinnoitteluraportissa esille tuodut erot SMBV:n toimintojen ja vertailuanalyysissä käytettyjen 20 yrityksen toimintojen välillä eivät oikeuttaisi soveltamaan riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannusten ulkopuolelle jättämisen käsittävää oikaisua.

528    Koska komissio ei ole esittänyt näyttöä, joka osoittaisi, että SMBV tuotti voittoa liiketoimella riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kanssa tai että voittolisää pitäisi soveltaa kustannusperustaan, joka käsittää riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannukset, on todettava, ettei se voinut päätellä, että kyseisten kustannusten ulkopuolelle jättäminen oli virheellistä ja pienensi SMBV:n voittoa.

529    On myös todettava, että kuten Starbucks väittää, komission asian T-636/16 vastineen 184 kohdassa esittämään taulukkoon sisältyviä lukuja, jotka ovat riidanalaisen päätöksen taulukkoon 3 sisältyviin lukuihin perustuvia laskelmia, ei voida ottaa huomioon komission kannan tueksi. Kyseiset luvut koskevat SMBV:n kokonaiskustannuksia (toimintakustannuksia ja myytyjen hyödykkeiden valmistus- ja hankintakustannuksia) eivätkä pelkästään toimintakustannuksia, joihin olisi lisätty riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannukset. Nämä luvut osoittavat ainoastaan, että voiton määrä olisi ollut suurempi, jos kustannusperusta olisi ollut laajempi, eikä niiden perusteella voida tukea kantaa, jonka mukaan SMBV olisi tuottanut voittoa riippumattoman valmistusyhtiö 1:n tuotteiden hyödyntämisen perusteella.

530    On huomattava, että riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannusten ulkopuolelle jättämisen lisäksi tuottoa on oikaistu suuremmaksi. Ei siis välttämättä voida päätellä, että ennakkohinnoittelusopimuksessa sovelletut oikaisut kokonaisuutena arvioituna johtivat välttämättä SMBV:n veron perusteen pienenemiseen. Komissio ei ole esittänyt lukuja riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannuksista tai ainakaan siitä osasta, jota ne vastaavat SMBV:n kustannuksista. Riidanalaisesta päätöksestä ei siis ilmene, että riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannukset vastaisivat niin suurta osaa SMBV:n kustannuksista, että pelkästään niiden ulkopuolelle jättäminen vaikuttaisi siinä määrin SMBV:n voittoon, että sen määrä ei enää vastaisi markkinaehtoisesta tilanteesta seuraavaa voittoa.

531    Näiden huomautusten valossa on todettava, että komissio ei ole kyennyt näyttämään, että riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannusten ulkopuolelle jättäminen on merkinnyt SMBV:lle annettua etua, eikä asiassa ole tarpeen tutkia, onko komission päätös riittämättömästi perusteltu.

c)     ”Käyttöpääoman oikaisu”

1)     Kyseessä olevan oikaisun sisältö

532    Toisen kyseessä olevan oikaisun sisällöstä on todettava, että komissio väittää riidanalaisen päätöksen 407 perustelukappaleessa, että ”käyttöpääoman oikaisun” (working capital adjustment) soveltamisen seurauksena siirtohinnoitteluraportissa ehdotetulla menetelmällä ei voida saada luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Tältä osin on huomattava, että siirtohinnoitteluraportissa tai ennakkohinnoittelusopimuksessa ei käytetä ilmaisua ”käyttöpääoman oikaisu”.

533    Komissio toteaa riidanalaisessa päätöksessä, että Starbucks-konsernin veroneuvoja ehdotti siirtohinnoitteluraportissa muuntokorotuksen oikaisua, jonka Alankomaiden viranomaiset esittävät ”käyttöpääoman oikaisuna” (riidanalaisen päätöksen 401 perustelukappale). Tästä toteamuksesta seuraa, että ilmaisu ”käyttöpääoman oikaisu”, sellaisena kuin sitä käytetään riidanalaisessa päätöksessä, on ymmärrettävä siinä merkityksessä kuin Alankomaiden viranomaiset käyttivät sitä hallinnollisen menettelyn aikana.

534    Riidanalaisen päätöksen 403 perustelukappaleesta ilmenee, että komissio oli aloittamispäätöksen 101–113 perustelukappaleessa ilmaissut epäilyksiä, jotka koskivat ”käyttöpääoman oikaisua”. On huomattava, että aloittamispäätöksen 101 ja 102 perustelukappaleessa komissio käsittelee ”raaka-ainekustannuksia koskevaa oikaisua” (raw material cost mark-up), kun taas oikaisua, joka koskee raakakahvikustannusten jättämistä pois kustannusperustasta, käsitellään aloittamispäätöksen 99 ja 100 perustelukappaleessa. Riidanalaisen päätöksen 403 perustelukappaleessa ei siis viitata tähän viimeksi mainittuun oikaisuun. Tämä toteamus vahvistetaan myös riidanalaisen päätöksen 269 perustelukappaleen iii alakohdassa ja alaviitteessä 130.

535    Aloittamispäätöksen 103–113 perustelukappale koskevat tosin myös osittain oikaisua, joka koskee raakakahvikustannusten jättämistä pois kustannusperustasta. Aloittamispäätöksen 107 perustelukappaleen mukaan Alankomaiden viranomaisten väitteet ”käyttöpääoman oikaisuista” esitetään kuitenkin saman päätöksen 59 perustelukappaleessa. Aloittamispäätöksen 59 perustelukappaleen mukaan Alankomaiden viranomaiset totesivat, että ”tämä oikaisu on kahden vertailukelpoisuutta koskevan oikaisun yhdistelmä: siinä yhdistetään käyttöpääoman oikaisu raaka-ainevarastoa varten vertailukelpoisten yhtiöiden tuoton osalta ja raaka-ainekustannusten oikaisu vertailukelpoisten yhtiöiden kustannusperustassa”. Alankomaiden kuningaskunnan hallinnollisessa menettelyssä esittämien väitteiden kuvauksesta ilmenee, että sen mukaan ilmaisu ”käyttöpääoman oikaisu” koski vain ”raaka-ainekustannuksia koskevaa oikaisua”, joka mainitaan siirtohinnoitteluraportissa.

536    On vielä todettava, että riidanalaisen päätöksen 407 perustelukappaleessa komissio tekee itse eron ”käyttöpääoman oikaisun” ja riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannusten jättämisen SMBV:n veron perusteen ulkopuolelle välillä.

537    On siis katsottava, että riidanalaisen päätöksen 407 perustelukappaleessa käytetyllä ilmaisulla ”käyttöpääoman oikaisu” viitataan siirtohinnoitteluraportissa todettuun ”raaka-ainekustannuksia koskevaan oikaisuun”.

538    Vaikka oletettaisiinkin, että myös riidanalaisen päätöksen 407 perustelukappaleessa käytetyllä ilmaisulla ”käyttöpääoman oikaisu” on ymmärrettävä viitattavan raaka-ainekustannusten oikaisuun SMBV:n kustannusperustassa, on joka tapauksessa todettava, että riidanalaisen päätöksen 401–406 perustelukappaleeseen ei sisälly muuta perustelua kustannusperustasta kuin se, joka koskee riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannusten ulkopuolelle jättämistä. Edellä 514–531 kohdassa on jo todettu, että komissio ei ole kyennyt näyttämään, että näiden kustannusten ulkopuolelle jättäminen olisi merkinnyt SMBV:lle annettua etua. Riidanalaisen päätöksen 404 ja 405 perustelukappaleessa komissio vain hylkää Alankomaiden kuningaskunnan väitteet vertailututkimuksen merkityksellisyydestä kokonaiskustannusten ja erään tieteellisen artikkelin perusteella. Riidanalaisen päätöksen 401–403 perustelukappaleessa ei myöskään ole minkäänlaista viittausta SMBV:n kustannusperustaan.

2)     Väite, jonka mukaan SMBV:n verorasitus ei ole pienentynyt

539    Ensinnäkin on huomattava, että koska ”käyttöpääoman oikaisu” vastaa siirtohinnoitteluraportissa todettua raaka-ainekustannusten oikaisua kustannusperustassa (ks. edellä 537 kohta) ja koska väite riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannusten ulkopuolelle jättämisestä on hylätty (ks. edellä 514–531 kohta), tämä oikaisu ilmenee kustannusperustan voittolisän kasvattamisella [luottamuksellinen] prosentista [luottamuksellinen] prosenttiin. Suuremman voittolisän käyttö SMBV:n verotettavan tulon määrittämiseksi ei ole voinut johtaa SMBV:n verotettavan tulon pienenemiseen. Pelkästään tämä oikaisu erikseen arvioituna ei siis voi merkitä SMBV:lle annettua etua.

540    Tästä seuraa, että komissio ei ole kyennyt näyttämään, että ”käyttöpääoman oikaisun” seurauksena SMBV:n voiton määrä pieneni tai että tällä oikaisulla olisi annettu sille etu.

541    On myös todettava, että komission riidanalaisen päätöksen 401–405 perustelukappaleessa ”käyttöpääoman oikaisusta” esittämät perustelut eivät osoita, että ”käyttöpääoman oikaisun” seurauksena oli SMBV:n voiton määrän pieneneminen ja että sillä annettiin näin ollen SMBV:lle etu.

542    Siltä osin kuin komissio nojautuu perusteluissaan toteamukseen, jonka mukaan ”käyttöpääoman oikaisun” määrittämiseksi käytetyssä menetelmässä ei otettu huomioon vertailukelpoisten yritysten tai SMBV:n käyttöpääoman määrää, riittää kun todetaan, että komissio ei selitä, miten tämä seikka osoittaisi SMBV:n voiton määrän pienenemisen.

543    Vaikka komissio katsoo, ettei oikaisussa käytettyjen valmistus- ja hankintakustannusten ja käyttöpääoman tarpeen välinen suhde ollut pysyvä, on todettava, että komissio ei ole selittänyt, miten tämä seikka voisi osoittaa konkreettisesti SMBV:n voiton määrän pienenemisen.

544    Väitteillään, joiden mukaan Starbucks-konsernin veroneuvojan suorittama ”käyttöpääoman oikaisu” ei sovi ilmoitettuun tarkoitukseen ja käyttöpääoman käytössä olevien erojen oikaisemiseen, komissio tyytyy esittämään yleisiä ja likimääräisiä perusteluja, kuten todetessaan, että tämä oikaisu ei ”sovi” tai että ”yrityksellä, jonka raaka-ainekustannukset ovat suuret, käyttöpääoman tarve voi olla pieni, jos se hyödyntää varastoaan tehokkaasti”.

545    Tarkasteltaessa riidanalaisen päätöksen 402–405 perustelukappaleessa esitettyä toteamusta, jonka mukaan siirtohinnoitteluraportissa esitettyjen tosiseikkojen ja Alankomaiden kuningaskunnan hallinnollisessa menettelyssä esittämien väitteiden pohjalta ”käyttöpääoman oikaisu” ei ole perusteltu, on todettava, että pelkkä toteamus tällaisten perustelujen puuttumisesta ei myöskään osoita, että ”käyttöpääoman oikaisu” on pienentänyt SMBV:n verotettavaa tuloa.

546    Tästä seuraa, että toisin kuin komissio päättelee riidanalaisen päätöksen 407 perustelukappaleessa, se ei ole osoittanut, että ”käyttöpääoman oikaisu” olisi johtanut SMBV:n verotettavan tulon pienenemiseen.

547    Komission väitteet eivät kyseenalaista tätä johtopäätöstä. Riidanalaisen päätöksen 407 perustelukappaleesta on nimittäin todettava ilmenevän, että komissio on tutkinut ”käyttöpääoman oikaisua” toissijaisessa analyysissään, joka liittyy olettamaan siitä, että SMBV:n pääasiallisena toimintana olisi todella kahvin paahtaminen. Komission kirjelmissään esittämät väitteet ”käyttöpääoman oikaisusta” perustuvat olettamaan, jonka mukaan SMBV:n pääasiallisena toimintana olisi jälleenmyynti. Nämä eri väitteet on näin ollen hylättävä.

548    Edellä 502–547 kohdassa esitetyn valossa on hyväksyttävä Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin väitteet, joiden mukaan komissio ei ole osoittanut, että se, että ennakkohinnoittelusopimuksella on hyväksytty käyttöpääoman oikaisut ja riippumattoman valmistusyhtiö 1:n kustannusten ulkopuolelle jättäminen, olisi merkinnyt SMBV:lle annettua etua.

549    Näin ollen on hyväksyttävä kanneperuste, jonka mukaan komissio ei ole neljännellä, viidennellä ja kuudennella perustelulinjallaan näyttänyt, että ennakkohinnoittelusopimuksella olisi annettu SMBV:lle SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu etu.

F       Kysymys siitä, poikettiinko ennakkohinnoittelusopimuksella LIS:n 8b §:stä ja siirtohinnoittelupäätöksestä (rajoitettua viitejärjestelmää koskevat perustelut, riidanalaisen päätöksen 409–412 perustelukappale)

550    Alankomaiden kuningaskunta väittää, että se vetoaa edun puuttumista koskeviin kanneperusteisiinsa tässä tapauksessa sekä komission ensisijaista kantaa eli sen kuutta ensimmäistä perustelulinjaa vastaan että niitä rajoitettua viitejärjestelmää koskevia perusteluja vastaan, joissa komissio on päätellyt edun saamisen tässä tapauksessa LIS:n 8b §:n ja siirtohinnoittelupäätöksen kannalta. Starbucks puolestaan väittää, että komission olisi pitänyt tutkia ennakkohinnoittelusopimus LIS:n 8b §:n 1 momentin ja siirtohinnoittelupäätöksen kannalta, mitä se ei ole tehnyt.

551    Komissio väittää tutkineensa riidanalaisen päätöksen 409–412 perustelukappaleessa ennakkohinnoittelusopimuksen LIS:n 8b §:n 1 momentin kannalta ja todenneensa tämän tutkimuksen jälkeen, että ennakkohinnoittelusopimuksella annettiin SMBV:lle valikoiva etu.

552    Tältä osin on todettava, että riidanalaisen päätöksen 9.2.4 jaksossa, jonka otsikkona on ”Toissijainen näkemys: [Päätöksestä] poikkeamisesta johtuva valikoiva etu” (riidanalaisen päätöksen 409–412 perustelukappale), komissio katsoo vieläkin toissijaisemmin, että ennakkohinnoittelusopimuksesta koituu SMBV:lle etua LIS:n 8b §:n 1 momentista ja siirtohinnoittelupäätöksestä koostuvan suppeamman viitejärjestelmän nojalla (riidanalaisen päätöksen 412 perustelukappale).

553    Komissio selostaa riidanalaisen päätöksen 410 perustelukappaleessa ”toissijaisena näkemyksenään – –, että SMBV:n ennakkohinnoittelusopimuksesta koituu SMBV:lle valikoivaa etua myös siksi, että viitejärjestelmä, joka koostuu siirtohinnoittelua soveltavista konserniyrityksistä ja joihin [LIS:n] 8b §:n 1 momenttia ja [siirtohinnoittelupäätöstä] sovelletaan, on tavallista suppeampi”. Riidanalaisen päätöksen 411 perustelukappaleessa komissio muistuttaa, että LIS:n 8b §:n 1 momentti ja siirtohinnoittelupäätös muodostavat ”Alankomaiden verolainsäädännössä noudatettavan markkinaehtoperiaatteen, jonka mukaisesti konserniin kuuluvien yritysten väliset liiketoimet on korvattava samalla tavalla kuin silloin, jos niistä olisi sovittu – – riippumattomien yritysten välillä”. Tässä samassa perustelukappaleessa komissio tuo esille, että siirtohinnoittelupäätöksen johdanto-osassa täsmennetään, että OECD:n ohjeita sovelletaan Alankomaissa suoraan. Komissio viittaa riidanalaisen päätöksen 412 perustelukappaleessa riidanalaisen päätöksen 268–274 perustelukappaleessa esitettyihin perusteluihin, joissa esitetään yhteenveto kuudesta ensimmäisestä perustelulinjasta, ja katsoo, että ennakkohinnoittelusopimuksesta koituu valikoivaa etua myös LIS:n 8b §:n 1 momentista ja siirtohinnoittelupäätöksestä koostuvan suppeamman viitejärjestelmän nojalla.

554    Näistä toteamuksista ilmenee komission katsoneen, että ennakkohinnoittelusopimuksella annettiin SMBV:lle valikoiva etu, koska se johti sen maksettavaksi tulevan veron pienenemiseen verrattuna tilanteeseen, jossa LIS:n 8b §:ssä ja siirtohinnoittelupäätöksessä tarkoitettua markkinaehtoperiaatetta olisi noudatettu asianmukaisesti.

555    On todettava, että komissio perustaa tämän johtopäätöksensä ensisijaisena arviointinaan esittämäänsä ennakkohinnoittelusopimuksen tarkasteluun. Se toteaa jo osoittaneensa riidanalaisen päätöksen 9.2.3.1 jaksossa, että ennakkohinnoittelusopimuksella ei voitu saada luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta.

556    Nämä riidanalaisen päätöksen 409–412 perustelukappaleessa esitetyt perustelut koskevat tosin ennen kaikkea Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin väitettä, joka liittyy viitejärjestelmän valintaan, ja ovat osa kyseessä olevan toimenpiteen valikoivuuden arviointia.

557    On kuitenkin pantava merkille, että Alankomaiden kuningaskunnan ja komission mukaan riidanalaisen päätöksen 412 perustelukappaletta on tulkittava siten, että komissio on katsonut asiaa koskevan kansallisen oikeuden eli LIS:n 8b §:n 1 momentin ja siirtohinnoittelupäätöksen tutkimisen perusteella, että ennakkohinnoittelusopimuksella annettiin SMBV:lle etu, sillä komission kuudessa ensimmäisessä perustelulinjassa tekemää analyysiä sovelletaan soveltuvin osin. Tätä toteamusta tukee myös riidanalaisen päätöksen 416 perustelukappaleen sanamuoto.

558    Tarvitsematta tässä tapauksessa ottaa kantaa komission riidanalaisen päätöksen 409–412 perustelukappaleessa rajoitetusta viitejärjestelmästä esittämien perustelujen täsmälliseen luonteeseen ja sisältöön, riittää kun todetaan, että vaikka oletettaisiin, että komissio on näillä perusteluillaan tutkinut virheet, jotka se on yksilöinyt kuuden ensimmäisen perustelulinjan yhteydessä LIS:n 8b §:n ja siirtohinnoittelupäätöksen perusteella, joissa kirjataan markkinaehdon periaate Alankomaiden oikeudessa, samoista syistä, jotka on esitetty edellä 173–549 kohdassa ja jotka koskevat soveltuvin osin tällaista tutkimusta, komissio ei ole osoittanut, että ennakkohinnoittelusopimuksella annettiin SMBV:lle SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu etu.

G       Johtopäätös

559    Edellä 404 ja 549 kohdassa esitetystä ilmenee, että riidanalaisen päätöksen kuusi perustelulinjaa eivät riitä osoittamaan, että ennakkohinnoittelusopimuksella olisi annettu SMBV:lle SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu etu.

560    Lisäksi edellä 550–558 kohdassa esitetystä ilmenee, että komissio ei ole osoittanut, että ennakkohinnoittelusopimuksella olisi poikettu LIS:n 8b §:stä ja siirtohinnoittelupäätöksestä ja että sillä olisi siten annettu SMBV:lle SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu etu.

561    Kaikesta edellä esitetystä seuraa siten, että komissio ei ole yhdelläkään riidanalaisessa päätöksessä esitetyllä perustelulinjalla kyennyt osoittamaan oikeudellisesti riittävällä tavalla SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua etua. Riidanalainen päätös on näin ollen kumottava kokonaisuudessaan ilman, että asiassa olisi tarpeen tutkia Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin esittämiä muita kanneperusteita.

IV     Oikeudenkäyntikulut

562    Unionin yleisen tuomioistuimen työjärjestyksen 134 artiklan 1 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska komissio on hävinnyt asian, se vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan ja se on velvoitettava korvaamaan Alankomaiden kuningaskunnan ja Starbucksin oikeudenkäyntikulut näiden vaatimusten mukaisesti.

563    Työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaisesti Irlanti vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.

Näillä perusteilla

UNIONIN YLEINEN TUOMIOISTUIN (laajennettu seitsemäs jaosto)

on ratkaissut asiat seuraavasti:

1)      Asiat T-760/15 ja T-636/16 yhdistetään tämän tuomion antamista varten.

2)      Alankomaiden Starbucksille myöntämästä valtiontuesta SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) 21.10.2015 annettu komission päätös (EU) 2017/502 kumotaan.

3)      Euroopan komissio vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se velvoitetaan korvaamaan Alankomaiden kuningaskunnan, Starbucks Corp:n ja Starbucks Manufacturing Emea BV:n oikeudenkäyntikulut.

4)      Irlanti vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.

Van der Woude Tomljenović Bieliūnas

Marcoulli       Kornezov

Julistettiin Luxemburgissa 24 päivänä syyskuuta 2019.

Allekirjoitukset

Sisällys

*      Oikeudenkäyntikielet: hollanti ja englanti.

1      Luottamukselliset tiedot poistettu.