FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER
föredraget den 28 juni 20051(1)
Mål C‑451/03
Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl
mot
Giuseppe Calafiori
(begäran om förhandsavgörande från Corte d’Appello di Milano)
”Artikel 43 EG – Etableringsrätt – Artiklarna 82 EG och 86 EG – Fri konkurrens – Missbruk av dominerande ställning – Artikel 87 EG – Statligt stöd – Nationell lagstiftning enligt vilken vissa företag ges exklusiv rätt att tillhandahålla arbetstagare och småföretag vissa tjänster avseende rådgivning och biträde i fråga om inkomstdeklaration”
1. I den italienska lagstiftningen har speciellt utsedda rättssubjekt, som i vissa fall erhåller ersättning med statliga medel, förbehållits rätten att tillhandahålla specifika tjänster till vissa kategorier av skattskyldiga i samband med upprättande av inkomstdeklaration.
2. Corte d’Appello di Milano anser det oklart huruvida lagstiftningen är förenlig med gemenskapsrätten och har därför ställt tre tolkningsfrågor till EG‑domstolen för att få klarhet i saken. Corte d’Appello di Milano önskar få klarhet i om en lagstiftning av denna karaktär ger upphov till missbruk av dominerande ställning (första frågan), om den innebär åsidosättande av etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster (andra frågan) och, slutligen, om den innebär beviljande av statligt stöd (tredje frågan).
I – Gemenskapsrätten
A – Den fria konkurrensen
3. Enligt artiklarna 4 EG och 98 EG skall målen i artikel 2 EG, inom ramen för det lojala samarbete som avses i artikel 10 EG, uppnås genom en öppen marknadsekonomi med fri konkurrens.
4. I överensstämmelse med dessa mål är enligt artikel 82 EG (tidigare artikel 86 i EG‑fördraget) ett eller flera företags missbruk av en dominerande ställning på den gemensamma marknaden eller inom en väsentlig del av denna förbjudet, i den mån det kan påverka handeln mellan medlemsstaterna.
5. Enligt artikel 86 EG (tidigare artikel 90 i EG‑fördraget) får medlemsstaterna beträffande offentliga företag och företag med särskilda eller exklusiva rättigheter inte bibehålla eller vidta någon åtgärd som strider mot reglerna i fördraget och, vilket är relevant i förevarande mål, den fria konkurrensen.
6. Av ovannämnda krav följer det i artikel 87.1 EG (tidigare artikel 92 i EG‑fördraget i dess tidigare lydelse) uppställda förbudet mot statliga stöd som, när de påverkar handeln mellan medlemsstaterna, ”snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen” genom att de gynnar vissa företag eller viss produktion. I artikel 87.2 EG anges stöd som undantagsvis är tillåtet och i artikel 87.3 EG stöd som kan anses förenligt med den gemensamma marknaden.
B – Etableringsrätten och friheten att tillhandahålla tjänster
7. I artikel 43 EG (tidigare artikel 52 i EG‑fördraget i dess tidigare lydelse) fastställs rätten för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium. Etableringsrätten omfattar rätten att starta och utöva verksamhet som egen företagare och rätten att bilda och driva företag, särskilt bolag. Bestämmelsen innebär ett förbud mot inskränkningar av denna frihet, ett förbud som även omfattar inskränkningar i rätten att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag i en annan medlemsstat.
8. Verksamhet som, om än endast tillfälligt, är förenad med utövandet av offentlig makt omfattas emellertid enligt artikel 45 EG (tidigare artikel 55 i EG‑fördraget) inte av etableringsrätten. Enligt artikel 46 EG (tidigare artikel 56 i EG‑fördraget i dess tidigare lydelse) omfattas inte heller nationella bestämmelser i vilka föreskrivs en särskild behandling av utländska medborgare och som grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa.
9. Bolag omfattas enligt artikel 48 EG (tidigare artikel 58 i EG‑fördraget) av etableringsrätten under förutsättning att de har bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen. Med ”bolag” förstås bolag enligt civil- eller handelslagstiftning, kooperativ samt andra offentligrättsliga eller privaträttsliga juridiska personer, med undantag av sådana som inte drivs i vinstsyfte.
10. Skyddet för friheten att tillhandahålla tjänster stadgas i artikel 49 EG (tidigare artikel 59 i EG‑fördraget i dess tidigare lydelse). Som tjänster skall enligt artikel 50 EG (tidigare artikel 60 i EG‑fördraget) anses prestationer som utförs mot ersättning, särskilt verksamhet inom fria yrken.
II – Tillämpliga italienska bestämmelser
11. Enligt lag nr 413 av den 30 december 1991(2) har arbetstagare, pensionärer och därmed likställda personer(3) möjlighet att inkomstdeklarera genom att lämna in en förenklad deklaration (modell 730) i stället för den ordinarie deklarationen (modell 740). De kan på så sätt snabbt återfå eventuell skatteåterbäring direkt genom arbetsgivaren eller det rättssubjekt från vilket inkomsterna härrör.
12. Genom artikel 78 i ovannämnda lag inrättades de så kallade centrumen för biträde i skattefrågor (kända under förkortningen CAF). Dessa kom senare att regleras i lagstiftningsdekret nr 241 av den 9 juli 1997,(4) enligt vilket rätten att bilda ett sådant centrum är förbehållen:
a) Arbetsgivarorganisationer inom varje verksamhetsområde som har funnits i minst tio år och som finns representerade i Nationella ekonomiska rådet eller, om sådan representation saknas, har av finansministeriet erkänd betydelse på grund av att minst fem procent av de i handelskammarens register inskrivna näringsidkarna är medlemmar och finns representerade i minst 30 provinser. Rätten tillkommer också arbetsgivarorganisationernas lokala organisationer med delegation från de förstnämnda (artikel 32.1 a–c). Centrum tillhörande denna kategori (nedan kallade arbetsgivarcentrum) biträder företag (artikel 34.1).
b) Fackföreningar för anställda med minst 50 000 medlemmar och deras lokala kontor, arbetstagarorganisationer som främjar bildande av branschorganisationer som uppfyller ovanstående medlemskrav, liksom rättssubjekt med minst 50 000 anställda som betalar ut lön efter avdrag för källskatt (källskattskyldiga rättssubjekt) (artikel 32.1 d, f och e). Dessa centrum (nedan kallade arbetstagarcentrum) biträder personer vars inkomster varken härrör från verksamhet som oberoende uppdragstagare eller från näringsverksamhet (artikel 34.2), det vill säga arbetstagare och personer som kan likställas därmed, vilka kan använda modell 730.(5)
13. Enligt artikel 33 skall nämnda centra bildas i form av kapitalassociationer, vilka kan inleda verksamheten först efter tillstånd från finansministeriet. Föremålet för verksamheten skall endast vara att tillhandahålla sådant biträde i skattefrågor som avses i artikel 34, och ansvariga för denna verksamhet skall vara en eller flera för ändamålet särskilt utsedda personer som är inskrivna i registren över revisorer eller ekonomer, med behörighet att utöva sin funktion i egenskap av anställda av centrumet.
14. Biträde skall tillhandahållas på begäran av tjänstemottagaren, och tjänstens innehåll beskrivs närmare i artikel 34.3 och 34.4.
15. De arbetstagarcentra som tillhandahåller biträde avseende modell 730 skall kontrollera att de angivna sifferuppgifterna är riktiga, ge den skattskyldige en kopia på deklarationen, meddela resultatet till de källskattskyldiga rättssubjekten, som därvid gör avstämning av källskatten, samt skicka deklarationen till skattemyndigheten (artikel 34.4).(6) På begäran av den berörde skall den ansvarige rådgivaren utfärda ett intyg om att uppgifterna i deklarationen överensstämmer med den bifogade dokumentationen (artikel 35.2). För varje upprättad modell 730 erhåller dessa centrum en ersättning om 13,98 EUR, ett belopp som uppräknas enligt ett bestämt förfarande (artikel 38).(7)
16. Förutom att utföra de uppgifter som ankommer på nämnda arbetstagarcentra skall arbetsgivarcentrumen även upprätta inkomstdeklarationer och sköta räkenskaperna åt de företag som de biträder (artikel 34.3), varigenom de säkerställer att även dessa uppgifter är riktiga (artikel 35.1). Arbetsgivarcentrum erhåller inte ersättning med statliga medel.
III – Bakgrund till målet i den nationella domstolen och tolkningsfrågor
17. Den 4 juli 2002 bildades bolaget Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti s.r.l. (nedan kallat ADC Servizi). Föremålet för bolagets verksamhet är rådgivning i bokföringsfrågor och administrativa frågor. Vid en extra bolagsstämma den 25 februari 2003 fattades beslut om att utvidga verksamhetsföremålet till att omfatta även sådan rådgivning i skattefrågor till företag och arbetstagare som avses i 1997 års lagstiftningsdekret nr 241.
18. Notarius publicus Giuseppe Calafiori, ansvarig protokollförare vid bolagsstämman, nekade att skriva in beslutet om ändring av verksamhetsföremålet i bolagsregistret, eftersom sådan verksamhet, enligt artikel 34 i ovannämnda lagstiftningsdekret, är förbehållen de centra som lämnar biträde i skattefrågor, och ADC Servizi inte var ett sådant centrum.
19. Företaget väckte talan vid Tribunale di Milano och yrkade att den inskrivning som notarius publicus hade nekat att genomföra ändå skulle ske. Tribunale di Milano ogillade talan genom beslut av den 15 maj 2003, och underkände därvid argumentet om att den italienska lagstiftningen var oförenlig med gemenskapslagstiftningen med motiveringen att argumentet var svagt och saknade grund.
20. ADC Servizi väckte talan vid Corte d’Appello di Milano och hävdade därvid åter att de båda rättsordningarna är oförenliga. För att kunna lösa tvisten har Corte d’Appello di Milano med stöd av artikel 234 EG ställt följande tolkningsfrågor till domstolen:
”1) Skall artiklarna 4 EG, 10 EG, 82 EG, 86 EG och 98 EG tolkas så, att de skall anses utgöra hinder för sådana nationella bestämmelser som dem i lagstiftningsdekret nr 241 av den 9 juli 1997 i dess lydelse enligt lagstiftningsdekret nr 490 av den 28 december 1998, även vad gäller den konsoliderade(8) lagen om inkomstskatt (presidentdekret nr 917 av den 22 december 1986) och lag nr 413 av den 30 december 1991, enligt vilka det endast är en kategori rättssubjekt som får utföra viss verksamhet avseende rådgivning i skattefrågor, nämligen centrum för biträde i skattefrågor, CAF, varvid andra ekonomiska aktörer på området hindras från att utöva verksamheten på likvärdiga villkor och enligt samma bestämmelser som gäller för den verksamhet som är förbehållen nämnda centra för biträde i skattefrågor, trots att också dessa andra aktörer är behöriga att utöva yrken på området för rådgivning i skatte- och bokföringsfrågor (ekonomer, revisorer, advokater och arbetskonsulenter)?
2) Skall artiklarna 43 EG, 48 EG och 49 EG tolkas så, att de skall anses utgöra hinder för sådana nationella bestämmelser som dem i lagstiftningsdekret nr 241 av den 9 juli 1997 i dess lydelse enligt lagstiftningsdekret nr 490 av den 28 december 1998, även vad gäller den konsoliderade lagen om inkomstskatt (presidentdekret nr 917 av den 22 december 1986) och lag nr 413 av den 30 december 1991, enligt vilka det endast är en kategori rättssubjekt som får utföra viss verksamhet avseende rådgivning i skattefrågor, nämligen centrum för biträde i skattefrågor, CAF, varvid andra ekonomiska aktörer på området hindras från att utöva verksamheten på likvärdiga villkor och enligt samma bestämmelser som gäller för den verksamhet som är förbehållen nämnda centra för biträde i skattefrågor, trots att också dessa andra aktörer är behöriga att utöva yrken på området för rådgivning i skatte- och bokföringsfrågor (ekonomer, revisorer, advokater och arbetskonsulenter)?
3) Skall artikel 87 EG tolkas så, att en sådan åtgärd som den som följer av bestämmelserna i lagstiftningsdekret nr 241 av den 9 juli 1997, och då särskilt av dess artikel 38, enligt vilket CAF skall få ersättning med statliga medel för sådan verksamhet som föreskrivs i artikel 34.4 och artikel 37.2 i lagstiftningsdekret nr 241, utgör statligt stöd?”
IV – Förfarandet vid domstolen
21. Kommissionen, den italienska regeringen och ADC Servizi har inkommit med yttranden inom den tidsfrist som anges i artikel 20 i domstolens stadga.
22. Representanter för DEM som har deltagit i det skriftliga förfarandet var närvarande vid förhandlingen, som ägde rum den 25 maj 2005, för att muntligen utveckla sin talan.
V – Bedömning av tolkningsfrågorna
A – Två inledande klargöranden
23. Kommissionen anser det vara nödvändigt att pröva huruvida förevarande begäran om förhandsavgörande kan tas upp till sakprövning. Möjligheten att pröva målet i sak har inte bestridits, och måste anses fastställd mot bakgrund av gemenskapens rättspraxis. Såsom institutionen själv har påpekat avgjordes de båda målen Job Centre II(9) och Payroll m.fl.(10) utan att möjligheten att pröva målen i sak ifrågasattes. I båda fallen var det fråga om mål hänskjutna från Corte d’Appello di Milano, där talan hade väckts mot beslut av Tribunale di Milano om att inte godkänna vissa ändringar av bolagsordningar.
24. Corte d’Appello di Milano har inte angivit om tolkningsfrågorna avser samtliga centrum för biträde i skattefrågor eller bara de som jag har kallat arbetstagarcentrum. Den tredje tolkningsfrågan omfattar dock uppenbarligen endast arbetstagarcentrumen, eftersom endast dessa erhåller ersättning med statliga medel. Under dessa omständigheter har jag bedömt de två första tolkningsfrågorna med avseende på samtliga kategorier medan bedömningen av den sista tolkningsfrågan endast avser ifrågavarande arbetstagarcentra.
B – Den första tolkningsfrågan: centrumen för biträde i skattefrågor och deras ställning på marknaden
25. Hänvisningen till artiklarna 4 EG, 10 EG och 98 EG måste betraktas som grunden för Corte d’Apellos huvudsakliga tolkningsfråga. I artiklarna, som har karaktären av rambestämmelser, definieras, såsom ADC Servizi har påpekat, de grundläggande principerna för gemenskapens allmänna ekonomiska ordning, och de är uttryck för den anda som förmedlas av artiklarna 82 EG och 86 EG, som är det verkliga föremålet för den begärda tolkningen.
26. Den nationella domstolen önskar få klarhet i huruvida den omständigheten att företag tilldelas en exklusiv rätt att bedriva viss rådgivningsverksamhet på skatteområdet leder till ett sådant missbruk av dominerande ställning som är förbjudet enligt artikel 82 EG, vilken enligt artikel 86.1 EG är tillämplig i förevarande mål. Det skall således bedömas huruvida den ovannämnda italienska lagstiftningen medför att centrumen för biträde i skattefrågor förleds att bedriva verksamhet i strid MED artikel 82 EG.
27. Det nedanstående resonemanget bygger på två i målet obestridda förutsättningar. Med avseende på fördraget skall centrumen för biträde i skattefrågor anses utgöra företag,(11) och deras ensamrätt att tillhandahålla vissa rådgivningstjänster på skatteområdet skall anses utgöra en särskild rättighet.(12)
28. Under dessa omständigheter skall det erinras om att även om artikel 82 EG avser offentliga företag eller företag som förfogar över exklusiva eller särskilda rättigheter enligt artikel 86.2 EG, är det enligt artikel 86.1 EG förbjudet för medlemsstaterna att med avseende på ovannämnda företag bibehålla åtgärder som strider mot fördraget, i synnerhet reglerna i artiklarna 81–89 EG. Bestämmelser som medför att ovannämnda företag är tvungna att åsidosätta artikel 82 EG och således att artikelns ändamålsenliga verkan upphävs, är följaktligen oförenliga med gemenskapsrätten.(13)
29. Nedan skall det bedömas huruvida centrumen för biträde i skattefrågor, som tjänstemottagarna fritt kan välja emellan,(14) innehar en dominerande ställning. Enligt uppgifterna i målet har dessa centrum ökat i antal, och är nu fler än 70.(15) Inget centrum skulle ensamt kunna dominera den italienska marknaden, men om de betraktas som en enhet medför deras lagstadgade monopol en sådan privilegierad situation(16) som kan påverka en väsentlig del av den gemensamma marknaden.(17)
30. Enligt artikel 82 EG kan en dominerande ställning innehas av ”ett eller flera företag”, vilket innebär att två eller flera företag, i juridiskt hänseende oberoende av varandra, kan inneha en dominerande ställning om de ur ekonomisk synvinkel erbjuder sina tjänster eller agerar gemensamt inom ett visst område. Det föreligger då en så kallad kollektiv dominerande ställning, under förutsättning att företagen utgör en enhet,(18) intar samma hållning på marknaden och kan uppträda utan att behöva ta hänsyn till andra konkurrenter, kunder och konsumenter,(19) omständigheter som skall bevisas.
31. I förevarande mål har det emellertid inte påvisats några sådana kopplingar mellan centrumen för biträde i skattefrågor,(20) vilka bildas av rättssubjekt av mycket skilda slag, nämligen av arbetsgivarorganisationer, fackföreningar och arbetstagarorganisationer eller källskattskyldiga rättssubjekt.
32. För det första biträder centrum tillhörande den första kategorin företag, medan centrum från den andra kategorin biträder arbetstagare, pensionärer och därmed likställda personer. Det finns således inte någon koppling mellan de båda kategorierna.
33. Inom den andra kategorin, avseende biträde vid inkomstdeklarering med hjälp av modell 730, som enligt den italienska regeringen används av ungefär 14 miljoner skattskyldiga, karaktäriseras de rättssubjekt som kan bilda centrum för biträde i skattefrågor av olika verksamhetsområden och intressen. Fackföreningsverksamhet och skydd för arbetstagare har nämligen inget gemensamt med utbetalning av ”lön efter avdrag för källskatt”, vilken är definitionen av de källskattskyldiga rättssubjekten. Det verkar osannolikt att rättssubjekten skulle samarbeta inom kategorierna för att uppnå en fördelaktig ställning och sedan missbruka denna. Såsom kommissionen har påpekat konkurrerar de stora centrala italienska fackföreningarna(21) både på det ideologiska och det politiska planet när det gäller skyddet för arbetstagare. Det förefaller därför ologiskt att dessa skulle slå sig samman och, till nackdel för sina medlemmar, missbruka en påstådd kollektiv dominerande ställning på marknaden avseende biträde vid förenklat förfarande för fastställelse av inkomstskatt. Samma typ av argument är tillämplig avseende arbetstagarorganisationerna. Såvitt avser de källskattskyldiga rättssubjekten biträder varje arbetsgivare sina egna anställda enligt artikel 37.1 i 1997 års lagstiftningsdekret nr 241, och de kopplingar som krävs för att företagen skall kunna sägas utgöra en enhet saknas därför.
34. Ingenting tyder således på att det finns tillräckligt starka kopplingar mellan centrumen för biträde i skattefrågor för att de skall kunna sägas inneha en kollektiv dominerande ställning. Med hänsyn till denna omständighet har kommissionen föreslagit att domstolen inte skall besvara den första tolkningsfrågan, med motiveringen att beslutet om hänskjutande saknar uppgifter som är nödvändiga för målets avgörande. Mot bakgrund av domen i det ovannämnda målet Sodemare m.fl., punkt 49, skall det emellertid i stället fastställas att artiklarna 82 EG och 86 EG inte är tillämpliga på sådan nationell lagstiftning som är omtvistad i förevarande mål.
C – Den andra tolkningsfrågan: centrumen för biträde i skattefrågor och etableringsfriheten samt friheten att tillhandahålla tjänster
1. Upptagande till sakprövning
35. Den italienska regeringen har hävdat att ADC Servizi, som inte har någon koppling till bolag i andra medlemsstater, inte kan åberopa de ifrågavarande friheterna, eftersom omständigheterna i målet uteslutande rör nationella förhållanden. Detta påstående, som kommissionen har bestritt, tar emellertid inte hänsyn till det faktum att den nationella lagstiftningen är tillämplig på italienska och utländska företag utan åtskillnad, vilket innebär att ett utländskt företag som har för avsikt att etablera sig i Italien och erbjuda sina tjänster i form av biträde i skattefrågor kommer att stöta på hinder i form av att vissa tjänster är förbehållna centrumen för biträde i skattefrågor.
36. Med hänsyn till att samtliga objektiva och subjektiva omständigheter rör italienska förhållanden uppstår emellertid frågan huruvida Corte d’Appello di Milano verkligen behöver en tolkning av de fördragsartiklar som avses i den andra tolkningsfrågan. Enligt fast rättspraxis ankommer det på den nationella domstolen att bedöma om ett förhandsavgörande är nödvändigt för att döma i saken, utom när den begärda tolkningen av gemenskapsrätten inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller föremålet för tvisten i målet i den nationella domstolen, då domstolen omedelbart kan avvisa begäran. Även om det skulle fastställas att den omtvistade lagstiftningen strider mot de ovannämnda friheterna och att företag etablerade i andra medlemsstater följaktligen inte får hindras från att tillhandahålla samma tjänster som centrumen, är domstolens dom i förevarande mål, mot bakgrund av principen om likabehandling enligt artikel 3 i Republiken Italiens konstitution,(22) till nytta för att lösa tvisten i den nationella domstolen.(23)
37. Det skall därför prövas huruvida de fördragsbestämmelser vars tolkning Corte d’Appello di Milano har begärt är till hinder för den nationella lagstiftningen när denna tillämpas på personer och företag från andra medlemsstater.
2. Precisering av föremålet
38. Den italienska domstolen önskar få klarhet i huruvida bestämmelserna om centrum för biträde i skattefrågor uppfyller de krav som följer av etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster. Härvid skall beaktas att de båda friheterna bygger på samma grund och målsättning i så hög grad att det i artikel 55 EG stadgas att bestämmelserna om etableringsfrihet i artiklarna 45–48 EG är tillämpliga även såvitt avser friheten att tillhandahålla tjänster.
39. Eftersom målet i den nationella domstolen rör godkännande av en föreslagen ändring i en bolagsordning, som indirekt (à rebours) omfattas av fördragets bestämmelser om etableringsrätt (artikel 43 EG), är det överflödigt att domstolen även uttalar sig angående verkan av artikel 49 EG,(24) med förbehåll för att, såsom kommissionen har påpekat, argumenten i tillämpliga delar även gäller den andra friheten.(25)
3. Etableringsfriheten
a) Ett hinder för frihetens utövande
40. Etableringsfriheten, som är tillämplig på såväl fysiska som juridiska personer, omfattar enligt fast rättspraxis(26), med förbehåll för nedan angivna undantag och villkor, en rätt att på varje annan medlemsstats territorium starta och utöva all slags verksamhet som egenföretagare samt en rätt att bilda och driva företag och att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.
41. Till följd härav utgör nationella bestämmelser, som innebär att bolag från andra medlemsstater kan försättas i en situation som faktiskt eller rättsligt är mindre gynnsam än den situation som gäller för inhemska bolag, hinder som strider mot artiklarna 43 EG och 48 EG.(27)
42. Enligt min åsikt strider de omtvistade skatteuppbördsbestämmelserna mot den ifrågavarande friheten av två skäl.
43. För det första därför att villkoren för att bilda ett centrum för biträde i skattefrågor (vilka anges i punkt 13 i detta förslag till avgörande) endast kan uppfyllas av italienska rättssubjekt, vilket innebär indirekt diskriminering av utländska rättssubjekt.(28)
44. För det andra därför att bestämmelserna medför en exklusiv rätt för dessa centrum att utföra vissa rådgivningsuppgifter (uppräknade i punkterna 15 och 16 i detta förslag till avgörande). På detta sätt skapas, enligt vad Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato har påpekat i sitt beslut av den 10 november 1999,(29) två sektorer, en med fri tillgång och en som är förbehållen ovannämnda centrum och stängd för andra aktörer, från Italien eller andra medlemsstater, som besitter relevanta yrkeskvalifikationer. Eftersom lagstiftningsdekret nr 241 från år 1997 på detta sätt medför att ovannämnda aktörers verksamhetsområde begränsas, utgör det ett hinder för utländska företags frihet att etablera sig i Italien. Det är föga troligt att en skattskyldig person anlitar en utländsk rådgivare för att fylla i en förenklad inkomstdeklaration om denne vet att rådgivaren varken kan attestera den, vidarebefordra den till det rättssubjekt som ansvarar för att betala ut skatteåterbäring avseende tidigare innehållen källskatt eller skicka den till skattemyndigheten – uppgifter som endast ett centrum för biträde i skattefrågor har rätt att utföra.
b) En omotiverad inskränkning
45. När det gäller den första aspekten, som avser indirekt diskriminering på grund av nationalitet, är det uppenbart att den omtvistade lagstiftningen inte kan godtas. De enda tänkbara motiven, hänsyn till sådana allmänintressen som stadgas i artikel 46.1 EG,(30) det vill säga allmän ordning, säkerhet eller hälsa, är nämligen inte tillämpliga i förevarande mål.
46. Såvitt avser den andra aspekten är den nationella lagstiftningen endast förenlig med artikel 43 EG om den a) är motiverad av tvingande hänsyn till allmänintresset, b) är ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och c) inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå denna målsättning.(31)
47. Syftet med centrumen för biträde i skattefrågor är att biträda arbetstagare och småföretagare avseende vissa av deras skyldigheter gentemot skattemyndigheten. Ur detta perspektiv skulle inskränkningen kunna motiveras med hänsyn till skyddet för arbetstagare, en aspekt som domstolen upprepade gånger har beaktat,(32) eller till behovet av att säkerställa en viss kvalitetsnivå på tjänsten eller förekomsten av vissa yrkeskvalifikationer.(33)
48. Vid en noggrann granskning av den verksamhet som till följd av den italienska lagstiftningen är underkastad oligopol, framgår det emellertid tydligt att denna inte är ägnad att uppfylla ovannämnda målsättningar.
49. Vissa uppgifter är rent administrativa, till exempel att ge den berörde en kopia av deklarationen, meddela resultatet till de källskattskyldiga rättssubjekten så att dessa kan göra avstämning av källskatten, samt skicka deklarationen till skattemyndigheten.(34)
50. Andra är dock mer kvalificerade, till exempel uppgiften att utfärda intyg om att uppgifterna i deklarationen är riktiga, att utarbeta inkomstdeklarationerna eller att sköta företagens räkenskaper. Inskränkningen kan emellertid inte heller anses motiverad med avseende på dessa arbetsuppgifter. Corte d’Appello di Milano har med rätta i sitt beslut om hänskjutande (punkt 3, femte stycket) påpekat att de organisationer som är behöriga att bilda centra för biträde i skattefrågor ”inte besitter någon särskild yrkesmässig kvalifikation”. Villkoren i den italienska lagen medför ingen garanti för någon särskild kvalifikation eller sakkunskap, utan är endast kvantitativa villkor avseende antal medlemmar eller anställda, som inte förutsätter högre kompetens, eftersom utbredd representation inte innebär större kunskaper.
51. Intyg om att sifferuppgifterna i deklarationen och i företagens räkenskaper är riktiga utfärdas av de av centrumen utsedda ansvariga rådgivarna. Dessa skall, såsom jag har angivit ovan, vara inskrivna i registren över revisorer eller ekonomer och är på grund av sin specifika kompetens särskilt lämpade för sådana uppgifter, men har förbjudits att utföra dem i egenskap av egenföretagare. Centrumen fungerar sålunda endast som mellanhänder mellan skattebetalarna och experterna, varvid det enligt kommissionen (punkt 42 i det skriftliga yttrandet) uppstår en möjlighet för experterna att ta sig in på ett område som de annars inte har tillgång till.
52. Sammanfattningsvis består centrumens verksamhet, såsom i fallet med rådgivarna i målet Säger, endast av administrativa uppgifter och förmedlingsuppgifter som inte kräver några särskilda kvalifikationer. Detta innebär att den inskränkning av etableringsfriheten som följer av lagstiftningen som är föremål för tvist i målet i den nationella domstolen inte kan anses motiverad. Skyddet för arbetstagare och småföretagare i deras egenskap av skattskyldiga för inkomstskatt och behovet av att säkerställa en viss nivå på tjänsternas kvalitet utgör med andra ord inte tvingande skäl att utestänga de ifrågavarande tjänsterna från den fria marknaden genom att förbehålla vissa rättssubjekt utan särskilda kvalifikationer rätten att tillhandahålla dem.
53. Då det således är uppenbart att den nationella lagstiftningen inte är ägnad att säkerställa något sådant skyddsändamål som skulle kunna utgöra ett giltigt motiv för densamma, saknas det skäl att göra några överväganden beträffande lagstiftningens proportionalitet.
54. Lagstiftningen är trots detta tillåten enligt artikel 45 EG om den avser en verksamhet som är förenad med utövandet av offentlig makt, men enligt min mening saknas det utrymme för en sådan bedömning. Centrumen för biträde i skattefrågor har endast en förberedande och biträdande roll, och det ankommer på skattemyndigheten att i slutändan kontrollera att plikten att bidra till de offentliga utgifterna uppfylls.(35) Denna viktiga funktion, som är ett uttryck för statens makt, utövas av skattemyndigheten genom tjänsterna i form av administration, kontroll och uppbörd av skatterna.(36) Centrumen för biträde i skattefrågor saknar emellertid denna direkta koppling till statens privilegier, och har en roll som är begränsad till att beräkna och meddela skatteskuldens storlek, som senare kontrolleras och, vid behov, korrigeras.(37)
55. Mot bakgrund av ovanstående resonemang föreslår jag att domstolen som svar på Corte d’Appello di Milanos andra tolkningsfråga skall fastställa att artikel 43 EG utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken rätten att tillhandahålla vissa tjänster på skatteområdet i form av rådgivning och attestering förbehålls en viss kategori företag så att aktörer från andra medlemsstater, som besitter nödvändiga yrkesmässiga kvalifikationer för att bedriva verksamhet som rådgivare i skattefrågor och som vill etablera sig i medlemsstaten för att bedriva samma verksamhet, hindras från att tillhandahålla de ifrågavarande tjänsterna.
D – Den tredje tolkningsfrågan: ersättningen för tjänsterna avseende den förenklade deklarationen
56. Genom den sista frågan önskar den nationella domstolen få klarhet i huruvida den ersättning som centrumen för biträde i skattefrågor mottar för tjänster beträffande modell 730, vilken härrör från statliga medel, utgör sådant statligt stöd som är förbjudet enligt artikel 87 EG.
57. Statligt stöd är ett begrepp som har behandlats flitigt i gemenskapens rättspraxis(38) och som föreligger endast när samtliga fyra villkor i artikel 87.1 EG är uppfyllda. Det skall vara fråga om 1) en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel, 2) som kan påverka handeln mellan medlemsstaterna, 3) som gynnar stödmottagaren, 4) som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen.
58. Det råder inget tvivel om att den italienska lagstiftningen i förevarande mål uppfyller det första villkoret, eftersom det redan vid en genomläsning av artikel 38.1 och 38.2 i 1997 års lagstiftningsdekret nr 241 framgår att ersättningen belastar statsbudgeten.
59. Även det andra villkoret är uppfyllt, eftersom ersättningen, såsom kommissionen har påpekat i sitt skriftliga yttrande, avser tjänster som, med beaktande av mitt förslag till svar på den andra tolkningsfrågan,(39) skulle kunna tillhandahållas av företag från andra medlemsstater, som dock inte kan få någon ersättning ur den italienska statskassan.(40) Till följd av att centrumen erhåller ersättning från staten och därmed kan tillhandahålla tjänsterna kostnadsfritt för tjänstemottagarna stärks centrumens ställning på så sätt att konkurrensen på den fria marknaden snedvrids, varvid det fjärde villkoret uppfylls.(41)
60. Prövningen av det tredje villkoret, som rör frågan om huruvida den statliga åtgärden gynnar det mottagande företaget, är mer komplicerad. Begreppet ”gynna” innebär att samhällets ekonomiska uppoffring saknar motprestation, eller att denna är endast symbolisk. Härav följer, såsom fastställdes i domen i det ovannämnda målet Altmark Trans och Regierungspräsidium Magdeburg, att ersättning för tjänster som har utförts för att fullgöra skyldigheten att tillhandahålla allmännyttiga tjänster inte skall anses utgöra statligt stöd när ersättningen inte överstiger det som krävs för att täcka merkostnader och den således inte ger upphov till någon konkurrensfördel.
61. För att ersättning skall undgå att betraktas som statligt stöd måste dock följande villkor vara uppfyllda: 1) det mottagande företaget skall ha ålagts skyldigheten att tillhandahålla allmännyttiga tjänster, och dessa skyldigheter skall vara klart definierade, 2) de kriterier på grundval av vilka ersättningen beräknas skall vara fastställda i förväg på ett objektivt och öppet sätt, 3) ersättningen får inte överstiga summan av kostnaden och en rimlig vinst, och 4) om inte företaget har valts ut efter ett offentligt upphandlingsförfarande som gör det möjligt att välja den anbudsgivare som kan tillhandahålla tjänsterna till den lägsta kostnaden för det allmänna skall storleken på ersättningen ha fastställts på grundval av de kostnader som ett genomsnittligt och välskött företag skulle ha åsamkats vid fullgörandet av skyldigheten att tillhandahålla allmännyttiga tjänster (se punkterna 87–93 i domen i ovannämnda mål).(42)
62. Det råder inget tvivel om att den italienska lagstiftningen uppfyller de två första villkoren. De tjänster som har beskrivits i punkterna 16 och 17 i detta förslag till avgörande, och som centrumen för biträde i skattefrågor skall tillhandahålla med avseende på de förenklade deklarationerna, är klart definierade, och det finns inget som hindrar att en medlemsstat betecknar dem som skyldigheter att tillhandahålla allmännyttiga tjänster, eftersom syftet med dem är att underlätta för medborgarna att uppfylla sin grundläggande skyldighet att fylla på statskassan och lämna sitt bidrag till de offentliga utgifterna. Ersättningen fastställs dessutom i lagen, där även reglerna för uppräkning av ersättningen stadgas (i artikel 38.3 i 1997 års lagstiftningsdekret nr 241).
63. Prövningen av det tredje villkoret omfattas emellertid inte av domstolens befogenhet, utan skall i stället göras av Corte d’Appello di Milano, som är den domstol som är behörig att bedöma de faktiska omständigheterna i målet i den nationella domstolen. Liknande skäl kan anföras beträffande den andra delen av det sista villkoret. Det ankommer nämligen på den nationella domstolen att avgöra huruvida den mottagna ersättningen har beräknats enligt ovannämnda kriterier, eftersom de rättssubjekt som bildar centrumen inte har valts ut efter ett offentligt upphandlingsförfarande.
64. Jag skall avsluta mitt resonemang med att påpeka att den omtvistade lagstiftningen inte omfattas av något av undantagen i artikel 87.2 eller 87.3 EG, varför Italiens skrivelse till kommissionen enligt artikel 88 EG inte har beaktats.
65. Mot bakgrund av ovanstående resonemang föreslår jag att domstolen skall besvara den sista tolkningsfrågan genom att fastställa att en sådan åtgärd som den som är föremål för tvisten i målet i den nationella domstolen, som innebär att ersättning som belastar statsbudgeten betalas ut till företag som tillhandahåller vissa tjänster i form av rådgivning och attestering på skatteområdet, enligt artikel 87 EG utgör statligt stöd som är oförenligt med fördraget, såvida inte företagen har valts ut efter ett offentligt upphandlingsförfarande som gör det möjligt att välja de anbudsgivare som kan tillhandahålla tjänsterna till den lägsta kostnaden för det allmänna och storleken på ersättningen har fastställts på grundval av de kostnader som ett genomsnittligt och välskött företag skulle ha åsamkats vid fullgörandet av skyldigheten att tillhandahålla allmännyttiga tjänster, med hänsyn tagen till en rimlig vinst.
VI – Förslag till avgörande
66. Med hänsyn till det ovan anförda, föreslår jag att domstolen skall besvara tolkningsfrågorna från Corte d’Appello di Milano på följande sätt:
1) Artiklarna 82 EG och 86 EG är inte tillämpliga på en situation som den som har uppkommit till följd av den nationella lagstiftning som är föremål för tvisten i målet vid den nationella domstolen.
2) Artikel 43 skall tolkas så, att den utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken rätten att tillhandahålla vissa tjänster på skatteområdet i form av rådgivning och attestering förbehålls en viss kategori företag så att aktörer från andra medlemsstater som besitter nödvändiga yrkesmässiga kvalifikationer för att bedriva verksamhet som rådgivare i skattefrågor och som vill etablera sig i medlemsstaten för att bedriva samma verksamhet, hindras från att tillhandahålla de ifrågavarande tjänsterna.
3) En sådan åtgärd som den som är föremål för tvisten i målet vid den nationella domstolen, som innebär att ersättning som belastar statsbudgeten betalas ut till företag som tillhandahåller vissa tjänster i form av rådgivning och attestering på skatteområdet, utgör enligt artikel 87 EG statligt stöd som är oförenligt med fördraget, såvida inte företagen har valts ut efter ett offentligt upphandlingsförfarande som gör det möjligt att välja de anbudsgivare som kan tillhandahålla tjänsterna till den lägsta kostnaden för det allmänna och storleken på ersättningen har fastställts på grundval av de kostnader som ett genomsnittligt och välskött företag skulle ha åsamkats vid fullgörandet av skyldigheten att tillhandahålla allmännyttiga tjänster, med hänsyn tagen till en rimlig vinst.