ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
PAOLO MENGOZZI
της 16ης Ιουλίου 2009 (1)
Υπόθεση C‑153/08
Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων
κατά
Βασιλείου της Ισπανίας
«Παράβαση κράτους μέλους – Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών – Άρθρο 49 ΕΚ και άρθρο 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ – Άμεση φορολογία – Φόρος εισοδήματος – Φορολογία των κερδών από λαχεία, παίγνια και στοιχήματα που διοργανώνουν ορισμένοι ημεδαποί φορείς – Δυσμενής διάκριση»
I – Εισαγωγή
1. Με προσφυγή που άσκησε στις 15 Απριλίου 2008, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ζητεί από το Δικαστήριο να κρίνει ότι το Βασίλειο της Ισπανίας, διατηρώντας σε ισχύ φορολογική νομοθετική ρύθμιση, σύμφωνα με την οποία υπόκεινται σε φόρο τα κέρδη από τη συμμετοχή σε όλα τα λαχεία, παίγνια και στοιχήματα που διοργανώνονται εκτός του Βασιλείου της Ισπανίας, ενώ απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος τα εισοδήματα από ορισμένα λαχεία, παίγνια και στοιχήματα που διοργανώνονται στο Βασίλειο της Ισπανίας, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το κοινοτικό δίκαιο, και ιδίως από το άρθρο 49 ΕΚ και το άρθρο 36 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο που υπεγράφη στις 2 Μαΐου 1992 (στο εξής: Συμφωνία ΕΟΧ) (2).
II – Το νομικό πλαίσιο
Α – Η κοινοτική νομοθεσία
2. Όπως ορίζει το άρθρο 49, πρώτο εδάφιο, ΕΚ:
«Στο πλαίσιο των κατωτέρω διατάξεων, οι περιορισμοί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών στο εσωτερικό της Κοινότητας απαγορεύονται όσον αφορά τους υπηκόους των κρατών μελών που είναι εγκατεστημένοι σε κράτος της Κοινότητας άλλο από εκείνο του αποδέκτου της παροχής.»
3. Κατά το άρθρο 36, παράγραφος 1, της Συμφωνίας ΕΟΧ:
«Στο πλαίσιο των διατάξεων της παρούσας συμφωνίας, δεν επιβάλλονται περιορισμοί στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών στο έδαφος των συμβαλλομένων μερών, όσον αφορά τους υπηκόους των κρατών μελών της ΕΚ και των κρατών της ΕΖΕΣ, που είναι εγκατεστημένοι σε κράτος μέλος της ΕΚ ή κράτος της ΕΖΕΣ, άλλο από εκείνο του αποδέκτη της παροχής.»
Β – Η εθνική νομοθεσία
4. Το άρθρο 7 του νόμου 35/2006, της 28ης Νοεμβρίου 2006, περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και μερικής τροποποιήσεως της νομοθεσίας περί φορολογίας των εταιρειών, περί φορολογίας εισοδήματος των κατοίκων αλλοδαπής και περί φορολογίας κεφαλαίου (στο εξής: φόρος περί φορολογίας εισοδήματος) (3), ορίζει τα ακόλουθα:
«Άρθρο 7. Απαλλασσόμενα εισοδήματα.
Τα ακόλουθα εισοδήματα απαλλάσσονται:
[…]
ñ) Τα κέρδη από λαχεία και παίγνια που διοργανώνει η δημόσια επιχείρηση Loterías y Apuestas del Estado (ο εθνικός δημόσιος οργανισμός λαχείων και στοιχημάτων, στο εξής: LAE) και τα όργανα ή οι φορείς των αυτόνομων κοινοτήτων, καθώς και τα κέρδη από τις λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνει ο ισπανικός Ερυθρός Σταυρός και από είδη τυχερών παιχνιδιών που επιτρέπεται να διοργανώνει ο Organización Nacional de Ciegos Españoles (εθνικός οργανισμός τυφλών της Ισπανίας, στο εξής: ONCE).
[…]»
5. Αντιθέτως, τα κέρδη από λαχεία, τυχερά παίγνια και στοιχήματα που διοργανώνονται από άλλους εθνικούς και αλλοδαπούς οργανισμούς, συμπεριλαμβανομένων οργανισμών που είναι εγκατεστημένοι στα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ενώσεως ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου, προσαυξάνουν τη φορολογική βάση και υπόκεινται σε φορολογία με προοδευτικό συντελεστή (άρθρα 33.1, 45 και 63, παράγραφος 1, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 67 του νόμου 51/2007, της 26ης Δεκεμβρίου 2007, περί του γενικού προϋπολογισμού του κράτους για το οικονομικό έτος 2008 (4)).
III – Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία
6. Με το από 4 Απριλίου 2006 έγγραφο οχλήσεως, η Επιτροπή ενημέρωσε την Ισπανική Κυβέρνηση ότι κατά τη γνώμη της η φορολογική μεταχείριση που επεφύλασσε η ισπανική νομοθεσία στα κέρδη από λαχεία, τυχερά παίγνια και στοιχήματα που διοργανώνονται εκτός του Βασιλείου της Ισπανίας δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 49 ΕΚ και το άρθρο 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ, στο μέτρο που τα κέρδη αυτά υπόκεινται σε βαρύτερη φορολογία από τα κέρδη που προέρχονται από ορισμένα ισπανικά λαχεία και τυχερά παίγνια και κάλεσε την Ισπανική Κυβέρνηση να της διαβιβάσει τις παρατηρήσεις της σχετικά.
7. Με την από 13 Ιουνίου 2006 απάντησή της η Ισπανική Κυβέρνηση υπογράμμισε ότι η εν λόγω φοροαπαλλαγή εφαρμόζεται μόνο σε ορισμένες περιπτώσεις και συνδέεται με τον ιδιόμορφο χαρακτήρα ορισμένων διοργανωτών. Κατά την άποψή της, δεν υφίσταται διάκριση, διότι οι διοργανωτές κληρώσεων λαχείων που είναι εγκατεστημένοι στην Ισπανία βρίσκονται γενικά στην ίδια κατάσταση με αυτούς που δεν είναι εγκατεστημένοι στην Ισπανία. Προκειμένου να δικαιολογήσει την εξεταζόμενη φοροαπαλλαγή, η Ισπανική Κυβέρνηση πρόβαλε το επιχείρημα της καταπολεμήσεως των βλαπτικών επιπτώσεων των δραστηριοτήτων αυτού του είδους και το εκτεταμένο περιθώριο εκτιμήσεως το οποίο διαθέτουν τα κράτη μέλη όσον αφορά τη ρύθμιση των τυχερών παιγνίων αυτού του είδους.
8. Στις 15 Δεκεμβρίου 2006, η Επιτροπή εξέδωσε αιτιολογημένη γνώμη με την οποία καλούσε το Βασίλειο της Ισπανίας να θεσπίσει τα απαραίτητα μέτρα προκειμένου να συμμορφωθεί με την αιτιολογημένη γνώμη εντός δύο μηνών από την κοινοποίησή της.
9. Με επιστολή της 22ας Φεβρουαρίου 2007, η Ισπανική Κυβέρνηση ενημέρωσε την Επιτροπή ότι εμμένει στη θέση της. Κατά την άποψή της, η εξεταζόμενη ισπανική ρύθμιση δεν περιέχει διάκριση εν λόγω ιθαγενείας, κατοικίας ή τόπου εγκαταστάσεως των διοργανωτών λαχείων ή τυχερών παιγνίων και δικαιολογείται για λόγους προστασίας των καταναλωτών και της κοινωνικής τάξεως.
10. Η Επιτροπή, λαμβάνοντας υπόψη ότι το Βασίλειο της Ισπανίας επανέλαβε τις αρχικές παρατηρήσεις του και δεν θέσπισε νομοθετικά μέτρα προκειμένου να συμμορφωθεί με την αιτιολογημένη γνώμη εντός της προθεσμίας που του είχε οριστεί, αποφάσισε να ασκήσει την κρινόμενη προσφυγή.
IV – Αιτήματα των διαδίκων
11. Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο:
– να αναγνωρίσει ότι το Βασίλειο της Ισπανίας, διατηρώντας σε ισχύ φορολογική νομοθετική ρύθμιση, σύμφωνα με την οποία υπόκεινται σε φόρο τα εισοδήματα από όλα τα λαχεία, παίγνια και στοιχήματα που οργανώνονται εκτός του Βασιλείου της Ισπανίας, ενώ απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος τα εισοδήματα από ορισμένα λαχεία, παίγνια και στοιχήματα που οργανώνονται στο Βασίλειο της Ισπανίας, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το κοινοτικό δίκαιο και, ειδικότερα, από τα άρθρα 49 ΕΚ και 36 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ (5)·
– να καταδικάσει το Βασίλειο της Ισπανίας στα δικαστικά έξοδα.
12. Το Βασίλειο της Ισπανίας ζητεί από το Δικαστήριο:
– να απορρίψει την προσφυγή·
– να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
V – Επί της παραβάσεως
Α – Σύνοψη των επιχειρημάτων των διαδίκων
13. Η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι, βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου σχετικά με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, και ιδίως της αποφάσεως Lindman (6), οι επίδικες ισπανικές διατάξεις είναι αντίθετες με το άρθρο 49 ΕΚ κατά το μέτρο που θεσπίζουν αδικαιολόγητη διάκριση εις βάρος των αλλοδαπών διοργανωτών κληρώσεων λαχείων, τα προϊόντα των οποίων, όταν πωλούνται σε κατοίκους της Ισπανίας, προκαλούν φορολογική επιβάρυνση η οποία δεν πλήττει τα αντίστοιχα προϊόντα Ισπανών διοργανωτών, τα οποία απαριθμούνται στο άρθρο 7, στοιχείο ñ, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος.
14. Μολονότι είναι αλήθεια ότι η επίδικη φοροαπαλλαγή δεν εφαρμόζεται σε όλους τους διοργανωτές λαχείων και τυχερών παιγνίων που είναι εγκατεστημένοι στην Ισπανία, αλλά περιορίζεται σε συγκεκριμένους φορείς, εντούτοις εισάγει δυσμενή διάκριση, διότι ευνοεί μόνον ισπανικούς φορείς. Συναφώς θα πρέπει να επισημανθεί ότι η ισπανική νομοθεσία δεν είναι διατυπωμένη με γενικούς όρους ώστε να επιτρέπει σε κάθε οργανισμό που πληροί μια σειρά αντικειμενικών κριτηρίων να τύχει της απαλλαγής. Αντιθέτως, η διάκριση είναι πρόδηλη, επειδή η ισπανική νομοθεσία αναφέρει ρητώς ορισμένους εθνικούς φορείς. Έτσι, ο ισπανικός Ερυθρός Σταυρός απαλλάσσεται, ενώ ο γαλλικός Ερυθρός Σταυρός δεν απαλλάσσεται. Κατά συνέπεια, θα ήταν σφάλμα να υποστηριχθεί, όπως υποστηρίζει η Ισπανική Κυβέρνηση, ότι η εν λόγω απαλλαγή προβλέπεται «υπέρ των κερδών που προέρχονται από ορισμένους φορείς, ενώ η εθνικότητα ή η κατοικία δεν αποτελούν καθοριστικό παράγοντα».
15. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου (7), το περιθώριο εκτιμήσεως που διαθέτουν τα κράτη μέλη για τη ρύθμιση δραστηριοτήτων αυτού του τύπου δεν δικαιολογεί την επίδικη νομοθετική διάταξη. Πράγματι, η διάταξη αυτή, αντί να απαιτεί ορισμένα χαρακτηριστικά για την ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση, περιορίζει την απαλλαγή σε ορισμένους φορείς τους οποίους προσδιορίζει επακριβώς, ενώ παράλληλα επιτρέπει την παροχή παρόμοιων υπηρεσιών από άλλους φορείς οι οποίοι δεν τυγχάνουν αυτής της ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως και μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται φορείς του ίδιου τύπου εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη ή φορείς που επιδιώκουν τους ίδιους στόχους με τους ισπανικούς φορείς τους οποίους αφορά η εν λόγω διάταξη. Εξάλλου, η Επιτροπή αποκρούει τον ισχυρισμό ότι οι δημόσιοι φορείς και οι μη κερδοσκοπικοί οργανισμοί που είναι εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη και ασκούν δραστηριότητες κοινωνικού χαρακτήρα δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση με τους δικαιούχους της απαλλαγής. Επιπλέον, η θέση της Επιτροπής επιρρωννύεται από τους λόγους που οδήγησαν το Βασίλειο της Ισπανίας να προβλέψει την εν λόγω απαλλαγή, διότι αν οι λόγοι αυτοί θεμελιώνονται στον κοινωνικό χαρακτήρα των φορέων και στην απουσία κερδοσκοπικού σκοπού, δεν υπάρχει κανένας λόγος να μην επεκταθεί η εν λόγω απαλλαγή στους φορείς που διαθέτουν τα ίδια χαρακτηριστικά, αλλά είναι εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη.
16. Η Επιτροπή προσθέτει ότι ο προορισμός των πόρων που συγκεντρώνουν οι φορείς, οι οποίοι τυγχάνουν της επίδικης απαλλαγής δεν ασκεί καμία επιρροή, προκειμένου να αποκλειστεί το ενδεχόμενο η απαλλαγή να εισάγει δυσμενή διάκριση.
17. Όσον αφορά την έκταση, από οικονομική άποψη, της επίδικης απαλλαγής, η Επιτροπή υπογραμμίζει, αφενός, ότι, όπως προκύπτει από την Ετήσια έκθεση του 2006 για τα τυχερά παιχνίδια στην Ισπανία, η οποία δημοσιεύτηκε από το ισπανικό Υπουργείο Εσωτερικών, βάσει της ποσοστιαίας κατανομής ανά τύπο διαχειρίσεως, το 40,8 % των παιγνίων (από την άποψη των ποσών που παίζονται) διοργανώθηκαν από τον LAE και τον ONCE (33,4 % και 7,4 % αντιστοίχως) και αφορούσαν συνολικό ποσό 11,790 δισεκατομμυρίων ευρώ το 2006, τα κέρδη από τα οποία απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος.
18. Αφετέρου, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ισπανική ρύθμιση απαλλάσσει από τον φόρο εισοδήματος το σύνολο σχεδόν των κερδών που προέρχονται από έναν συγκεκριμένο κλάδο υπηρεσιών που παρέχονται από διοργανωτές εγκατεστημένους στην Ισπανία, δηλαδή τη διοργάνωση παιγνίων τα κέρδη από τα οποία εισπράττονται σε μεταγενέστερο χρόνο και στα οποία ο παίκτης απλώς αγοράζει μια συμμετοχή ή ένα λαχνό, ενώ τα κέρδη που προέρχονται από τις ίδιες υπηρεσίες τις οποίες παρέχουν διοργανωτές εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη φορολογούνται. Όμως, οι διοργανωτές παιγνίων αυτού του τύπου είναι περισσότερο πιθανόν να προσπαθήσουν να παράσχουν διαμεθοριακά τις υπηρεσίες τους, διότι μια τέτοια παροχή υπηρεσιών δεν απαιτεί, αντίθετα από τα καζίνο ή τους κερματοδέκτες (slot machines), υποδομή στις άλλες χώρες. Κατά συνέπεια, οι διοργανωτές αυτοί είναι περισσότερο πιθανόν να καταστούν θύματα δυσμενούς φορολογικής διακρίσεως.
19. Όσον αφορά τους δικαιολογητικούς λόγους που μπορεί να επικαλεστεί κράτος μέλος, η Επιτροπή υπογραμμίζει, κατ’ αρχάς, ότι αν και, κατά πάγια νομολογία (8), οι λόγοι αυτοί πρέπει να συνοδεύονται από ανάλυση της σκοπιμότητας και της αναλογικότητας του περιοριστικού μέτρου που λαμβάνεται από το κράτος μέλος, εν προκειμένω, η Ισπανική Κυβέρνηση δεν έδωσε καμία πληροφορία που μπορούσε να το δικαιολογήσει.
20. Εξάλλου, ενόψει της εν λόγω νομολογίας, το μέτρο δεν δικαιολογείται για λόγους προστασίας της κοινωνικής τάξεως, διότι από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι η συμμετοχή στις κληρώσεις των λαχείων που διοργανώνονται από τις δημόσιες αρχές άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ενώσεως ή του Ενιαίου Οικονομικού Χώρου, ή από οργανισμούς ανάλογους με τον Ερυθρό Σταυρό ή με τον ONCE, θα είχε περισσότερο βλαπτικές συνέπειες για τους Ισπανούς πολίτες από τη συμμετοχή στις κληρώσεις λαχείων στα κέρδη των οποίων επιφυλάσσεται η επίδικη ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση. Εξάλλου, στην περίπτωση του Βασιλείου της Ισπανίας, δεν φαίνεται να υπάρχουν σημαντικοί περιορισμοί για τη διοργάνωση κληρώσεων λαχείων, εκτός από την απαίτηση διοικητικής άδειας. Επίσης, η διοργάνωση των περισσότερων λαχείων και παιγνίων στην Ισπανία έχει ανατεθεί σε δημόσιο οργανισμό και η διαφήμιση των δραστηριοτήτων αυτών είναι σημαντική. Συνεπώς, η θέση της Ισπανικής Κυβερνήσεως είναι, στην καλύτερη περίπτωση, αντίθετη προς τους σκοπούς που υποτίθεται ότι επιδιώκει.
21. Η Επιτροπή επισημαίνει επίσης ότι η προσφυγή σε μέτρο φοροαπαλλαγής δεν είναι το καταλληλότερο μέσο για να επιτευχθεί ο στόχος τον οποίο επιδιώκει η Ισπανική Κυβέρνηση, δηλαδή η αποθάρρυνση των παιγνίων, διότι η φοροαπαλλαγή μάλλον ενθαρρύνει η συμμετοχή των πολιτών σε τέτοια παίγνια.
22. Όσον αφορά τους σκοπούς προλήψεως της νομιμοποιήσεως εσόδων από παράνομες δραστηριότητες και της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι δεν μπορεί να κατανοήσει πώς η επίδικη φοροαπαλλαγή θα μπορούσε να συμβάλει στην επίτευξη των εν λόγω σκοπών. Επίσης, υποστηρίζει ότι δεν κατανοεί τους λόγους για τους οποίους η φοροδιαφυγή ή η νομιμοποίηση εσόδων από παράνομες δραστηριότητες θα αυξανόταν αν η επίδικη φοροαπαλλαγή επεκτείνονται στα κέρδη που προέρχονται από υπηρεσίες παρεχόμενες από οργανισμούς άλλων κρατών μελών, ανάλογες με εκείνες που καλύπτονται από τον κανόνα για τη φοροαπαλλαγή.
23. Το μέτρο δεν δικαιολογείται ούτε με τα επιχειρήματα σχετικά με τις διαδικασίες ελέγχου της φοροαπαλλαγής οι οποίες έχουν ως σκοπό την πρόληψη της νομιμοποιήσεως εσόδων από παράνομες δραστηριότητες, εφόσον η ισπανική νομοθεσία απαγορεύει απολύτως σε φορείς άλλων κρατών μελών, ανάλογους με εκείνους τους οποίους αφορά ο κανόνας για τη φοροαπαλλαγή, να τύχουν της ίδιας ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως. Οι φορείς αυτοί αποκλείονται από το ευεργέτημα της φοροαπαλλαγής, ακόμα και εάν είναι διατεθειμένοι να συμμορφωθούν με τις προϋποθέσεις τις οποίες τάσσει η νομοθεσία περί νομιμοποιήσεως εσόδων από παράνομες δραστηριότητες, περί φοροδιαφυγής και περί προστασίας των καταναλωτών.
24. Όσον αφορά την ανάγκη να εξασφαλιστεί η προστασία των καταναλωτών σύμφωνα με τους κανόνες που ισχύουν στην Ισπανία, η Επιτροπή είναι της γνώμης ότι δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι η προστασία αυτή απειλείται λόγω του ότι οι εν λόγω κληρώσεις λαχείων διοργανώνονται από φορείς εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη. Επίσης, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι η επέκταση της φοροαπαλλαγής ενθαρρύνει δραστηριότητες που δεν εγγυώνται επαρκώς την προστασία των καταναλωτών. Πράγματι, εκτός του ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται σε κανονιστικές ρυθμίσεις σε κάθε κράτος μέλος, υπάρχουν μηχανισμοί ελέγχου που μπορούν να εξασφαλίσουν την προστασία αυτή και είναι συμβατοί με το κοινοτικό δίκαιο.
25. Εν πάση περιπτώσει, η ισπανική ρύθμιση εισάγει δυσμενή διάκριση και συνεπώς δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με τη Συνθήκη ΕΚ και τη Συμφωνία ΕΟΧ.
26. Το Βασίλειο της Ισπανίας αμφισβητεί την παράβαση, υποστηρίζοντας, κυρίως, ότι η επίδικη φοροαπαλλαγή δεν συνιστά περιορισμό που εισάγει διακρίσεις. Η απαλλαγή, το πεδίο εφαρμογής της οποίας είναι προσωπικό, διότι περιορίζεται σε ορισμένους δημόσιους φορείς του κράτους ή των αυτόνομων κοινοτήτων, στον ισπανικό Ερυθρό Σταυρό και στον ONCE, ασφαλώς έχει ως αποτέλεσμα διαφορετική μεταχείριση εκείνων που δεν υπάγονται σε αυτή. Εντούτοις, αυτή η διαφορετική μεταχείριση δεν συνιστά δυσμενή διάκριση ούτε είναι αντίθετη στην αρχή της ισότητας, διότι οι φορείς που δεν εμπίπτουν στην επίδικη διάταξη δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση με εκείνους που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της.
27. Η Ισπανική Κυβέρνηση διευκρινίζει ότι το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής δεν εκτείνεται σε όλα τα κέρδη από λαχεία και τυχερά παίγνια τα οποία διοργανώνονται στην Ισπανία ή από φορείς που εδρεύουν στην Ισπανία. Με την επιφύλαξη της επίδικης διατάξεως, τα κέρδη που διανέμονται στο πλαίσιο παιγνίων τα οποία διοργανώνουν φορείς της ημεδαπής υπόκεινται στην ίδια φορολογία με τα κέρδη που διανέμονται στο πλαίσιο παιγνίων τα οποία διοργανώνουν φορείς της αλλοδαπής. Κατά συνέπεια, δεν μπορεί να εξαχθεί το συμπέρασμα ότι η επίδικη διάταξη δημιουργεί ή ενδέχεται να δημιουργήσει δυσμενή διάκριση έναντι των διοργανωτών κληρώσεων λαχείων που δεν είναι εγκατεστημένοι στην Ισπανία.
28. Η Ισπανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι δεν υπάρχει καμία δυσμενής διάκριση εις βάρος φορέων εγκατεστημένων στην αλλοδαπή που έχουν χαρακτηριστικά ανάλογα με εκείνα που απαριθμούνται στην επίδικη ισπανική διάταξη, δεδομένου ότι η διάταξη αυτή δεν καθορίζει το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής σε συνάρτηση με ορισμένα συγκεκριμένα χαρακτηριστικά και ότι, συνεπώς, δεν γίνεται καμία αναφορά στις έννοιες της ιθαγενείας, της κατοικίας ή του τόπου εγκαταστάσεως των φορέων. Η Ισπανική Κυβέρνηση, εντούτοις, δέχθηκε επανειλημμένα ότι πρόκειται για απαλλαγές που έχουν θεσπιστεί λαμβάνοντας υπόψη ορισμένα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά των διοργανωτών, οι οποίοι όλοι ασκούν μη κερδοσκοπικές δραστηριότητες κοινωνικού ή προνοιακού χαρακτήρα. Κατά συνέπεια, η διαφορετική μεταχείριση σε σχέση με τους υπόλοιπους διοργανωτές κληρώσεων λαχείων οι οποίοι προσφέρουν ισοδύναμα προϊόντα απορρέει από το ότι οι διοργανωτές αυτοί (ανεξαρτήτως του αν είναι Ισπανοί ή αλλοδαποί) δεν διαθέτουν αυτές τις συγκεκριμένες ιδιότητες. Όσον αφορά τα συγκεκριμένα αυτά χαρακτηριστικά, η Ισπανική Κυβέρνηση διαβεβαιώνει ότι οι λόγοι που οδήγησαν τον Ισπανό νομοθέτη να χορηγήσει την εν λόγω απαλλαγή είναι κοινωνικής φύσεως, καθώς και ότι πρόκειται για φορείς μη κερδοσκοπικούς.
29. Σε σχέση με τα παραδείγματα που προβάλλει η Επιτροπή, και ειδικότερα με το παράδειγμα της οργανώσεως στην Ισπανία κληρώσεως λαχείων από τον γαλλικό Ερυθρό Σταυρό, η Ισπανική Κυβέρνηση υποστηρίζει, μεταξύ άλλων, ότι πρόκειται για υποθετικό παράδειγμα που δεν έχει καμία σχέση με την πραγματικότητα, διότι ο φορέας αυτός ουδέποτε υπέβαλε αίτηση για τη χορήγηση της σχετικής άδειας, ενώ δεν διαθέτει στην Ισπανία κανένα δίκτυο σημείων πωλήσεως παρόμοιο με αυτό που διαθέτουν οι φορείς οι οποίοι υπάγονται στη διάταξη περί της επίδικης φοροαπαλλαγής. Για τον λόγο αυτό, «είναι προφανές ότι ο γαλλικός Ερυθρός Σταυρός και ο ισπανικός Ερυθρός Σταυρός δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση».
30. Η Ισπανική Κυβέρνηση σχολιάζει επίσης το αν οι δικαιούχοι των κερδών βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση και καταλήγει στο συμπέρασμα ότι οι διαφορές μεταξύ Ισπανού φορολογούμενου που απαλλάσσεται της φορολογίας για τα κέρδη που προέρχονται από λαχεία ή παίγνια τα οποία διοργανώνει ο LAE, ο ONCE ή ο ισπανικός Ερυθρός Σταυρός, αφενός, και φορολογούμενου άλλου κράτους μέλους στο οποίο τα κέρδη αυτά φορολογούνται, αφετέρου, δεν οφείλονται στο ότι το ισπανικό φορολογικό δίκαιο προβλέπει προσωπική απαλλαγή υπέρ των εν λόγω φορέων, αλλά στο γεγονός ότι το φορολογικό δίκαιο του άλλου κράτους προβλέπει ότι τα έσοδα αυτά υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος. Μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι εισάγει δυσμενή διάκριση κατά την έννοια των διατάξεων της Συνθήκης ΕΚ ή της Συμφωνίας ΕΟΧ.
31. Η Ισπανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η νομολογία που απορρέει από την προαναφερθείσα απόφαση Lindman δεν μπορεί να εφαρμοστεί εν προκειμένω διότι, αντίθετα με τη φινλανδική νομοθεσία την οποία αφορούσε η υπόθεση εκείνη, η ισπανική ρύθμιση επιβάλλει, καταρχήν, φόρο εισοδήματος στα κέρδη που προέρχονται από τυχερά παίγνια ανεξαρτήτως του τόπου στον οποίο διοργανώνονται τα παίγνια και του τόπου κατοικίας του διοργανωτή τους. Πράγματι, η επίδικη φοροαπαλλαγή δεν καλύπτει όλα τα κέρδη από λαχεία και παίγνια που διοργανώνονται ή επιτρέπονται στην Ισπανία, αλλά μόνο τα κέρδη τα οποία διανέμουν οργανισμοί που έχουν επιλεγεί λόγω του ιδιόμορφου χαρακτήρα τους.
32. Όσον αφορά τη διάκριση μεταξύ των δύο τύπων παιγνίων (παίγνια των οποίων τα κέρδη εισπράττονται σε μεταγενέστερο χρόνο και παίγνια με άμεσο αποτέλεσμα) και τη θέση της Επιτροπής σύμφωνα με την οποία η ισπανική νομοθεσία απαλλάσσει από τον φόρο εισοδήματος το σύνολο σχεδόν των κερδών που προέρχονται από συγκεκριμένο κλάδο υπηρεσιών τις οποίες παρέχουν διοργανωτές εγκατεστημένοι στην Ισπανία, δηλαδή από τη διοργάνωση παιγνίων των οποίων τα κέρδη εισπράττονται σε μεταγενέστερο χρόνο, η Ισπανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η διάκριση αυτή δεν ασκεί καμία επιρροή από φορολογική άποψη. Η απαλλαγή είναι προσωπικής φύσεως και περιλαμβάνει όλα τα κέρδη που προέρχονται από λαχεία, στοιχήματα και λαχειοφόρους αγορές τα οποία διοργανώνουν οι απαλλασσόμενοι φορείς, χωρίς να γίνεται διάκριση ανάλογα με το αν τα κέρδη εισπράττονται αμέσως ή μεταγενέστερα. Πράγματι, το λαχείο άμεσης κληρώσεως είναι ένας άλλος τύπος παιγνίου που διοργανώνουν οι φορείς οι οποίοι διανέμουν τα απαλλασσόμενα κέρδη, πράγμα που αποδεικνύει την ασυνέπεια της επιχειρηματολογίας την οποία προβάλλει η Επιτροπή για το ζήτημα αυτό.
33. Επικουρικώς, η Ισπανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, και αν ακόμα υποτεθεί ότι η επίδικη εν προκειμένω απαλλαγή συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών που εισάγει διακρίσεις, ο περιορισμός αυτός μπορεί, ενόψει της ιδιομορφίας των εν λόγω δραστηριοτήτων, να δικαιολογηθεί για λόγους κοινωνικής φύσεως, για λόγους αποτροπής της νομιμοποιήσεως εσόδων από παράνομες δραστηριότητες και καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής, καθώς και για λόγους προστασίας των καταναλωτών.
34. Όσον αφορά, πρώτον, την κοινωνική τάξη, η Ισπανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, στον βαθμό κατά τον οποίο η επίδικη εν προκειμένω ρύθμιση είναι ανάλογη με τις ρυθμίσεις που εξέτασε το Δικαστήριο στο πλαίσιο των υποθέσεων Schindler και Läärä κ.λπ. (9) καθώς και με την προαναφερθείσα απόφαση Zenatti, η συλλογιστική την οποία ακολούθησε το Δικαστήριο στις αποφάσεις αυτές μπορεί να μεταφερθεί και εν προκειμένω. Η μόνη διαφορά μεταξύ της νομοθεσίας την οποία αφορούσε η προαναφερθείσα υπόθεση Schindler και της ισπανικής ρυθμίσεως, η οποία επιρρωννύει τη θέση που υποστηρίζει το Βασίλειο της Ισπανίας, είναι ότι, ενώ η βρετανική νομοθεσία απαγόρευε τη διοργάνωση κληρώσεων λαχείων με την επιφύλαξη ορισμένων εξαιρέσεων, η ισπανική διάταξη επιβάλλει φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων στα κέρδη που προέρχονται από λαχεία και παίγνια. Δεν μπορεί ευλόγως να υποστηριχθεί ότι, αν το κοινοτικό δίκαιο δέχεται, με ορισμένες εξαιρέσεις, την απαγόρευση αναλήψεως δραστηριότητας αυτού του είδους, η οποία θα μπορούσε να αποτελέσει ουσιώδη περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να φορολογεί, προβλέποντας εξαιρέσεις ανάλογες με αυτές που προβλέπει η ισπανική ρύθμιση, το προϊόν της δραστηριότητας αυτής, δεδομένου ότι ο φόρος δεν αποτελεί παρά παρεπόμενη συνέπεια της δραστηριότητας, πολύ περισσότερο διότι η επίδικη εν προκειμένω ισπανική διάταξη δεν εισάγει καμία διάκριση λόγω ιθαγενείας, κατοικίας η τόπου εγκαταστάσεως.
35. Η επίδικη απαλλαγή θεσπίστηκε ακριβώς στην προοπτική της προστασίας της κοινωνικής τάξεως με σκοπό, αφενός, να αποθαρρύνει γενικά τα τυχερά παίγνια καθιερώνοντας την αρχή της φορολογίας των εισοδημάτων αυτού του είδους και, αφετέρου, να παράσχει προτιμησιακή μεταχείριση στα κέρδη που προέρχονται από λαχεία και παίγνια τα οποία διοργανώνουν οι δημόσιοι οργανισμοί, λόγω του κοινωφελούς χαρακτήρα των κερδών τους. Έτσι, τα εισοδήματα που αποκτούν οι φορείς τα παίγνια των οποίων απαλλάσσονται συμβάλλουν στη χρηματοδότηση κοινωφελών υποδομών και σχεδίων.
36. Η Ισπανική Κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι η φορολογία των κερδών που προέρχονται από τυχερά παίγνια έχει ως σκοπό να αποθαρρύνει τα παίγνια γενικά, ενώ η απαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 7, στοιχείο ñ, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος έχει ως σκοπό να διοχετεύσει την υπάρχουσα ζήτηση για παίγνια προς ορισμένους τύπους παιγνίων, χαρακτηριστικό των οποίων είναι ότι απαιτούν μικρή δαπάνη, δύσκολα μπορούν να προκαλέσουν εθισμό και παθολογική εξάρτηση και υπόκεινται σε πολυάριθμους ελέγχους.
37. Όσον αφορά, δεύτερον, την πρόληψη της νομιμοποιήσεως εσόδων από παράνομες δραστηριότητες και την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, η Ισπανική Κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι η επίτευξη αυτών των στόχων θα καταστεί δυσχερής αν η επίδικη φοροαπαλλαγή εφαρμοστεί στα κέρδη που προέρχονται από παίγνια τα οποία διοργανώνουν ορισμένοι δημόσιοι ή προνοιακοί οργανισμοί που δεν υπόκεινται στην ισπανική νομοθεσία, διότι οι φορολογικές αρχές δεν θα έχουν τη δυνατότητα να ελέγχουν τα εισοδήματα αυτά όπως τα ελέγχουν σήμερα. Πράγματι, το σύστημα που εφαρμόζει η Ισπανία επιτρέπει στις αρμόδιες αρχές να διαθέτουν καταλόγους νικητών και να προβαίνουν σε διασταυρώσεις δεδομένων, προκειμένου να ανιχνεύουν ύποπτες συναλλαγές. Σε αντάλλαγμα για την απαλλαγή των κερδών που διανέμουν, οι εν λόγω φορείς υποχρεούνται να τηρούν μια σειρά ειδικών υποχρεώσεων συνεργασίας όσον αφορά τον έλεγχο αυτών των αξιόποινων και δόλιων πρακτικών.
38. Έτσι, σύμφωνα με το άρθρο 69.4 του κανονισμού περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, που εγκρίθηκε με το βασιλικό διάταγμα 439/2007 της 30ής Μαρτίου 2007 (10), οι εν λόγω φορείς «υποβάλλουν, μέχρι την 30ή Ιανουαρίου του αμέσως επόμενου έτους, δήλωση των κερδών που απαλλάχθηκαν από φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων η οποία, εκτός από τα δεδομένα ταυτοποιήσεως, μπορεί να περιλαμβάνει ταυτοποίηση, με όνομα, επώνυμο και αριθμό φορολογικού μητρώου, των δικαιούχων, καθώς και το ποσό ή την αξία των βραβείων που υπερβαίνουν το κατώτατο όριο [3 000 ευρώ] το οποίο ορίζει προς το σκοπό αυτό ο Υπουργός οικονομίας και οικονομικών».
39. Η αποτελεσματικότητα αυτού του συστήματος ελέγχου οφείλεται στον εξαιρετικά υψηλό βαθμό συνεργασίας και συμμετοχής των οικείων φορέων, στον περιορισμένο αριθμό τους και στην υπαγωγή τους στην ισπανική νομοθεσία και διοίκηση. Οι προϋποθέσεις αυτές δεν θα πληρούνται αν η εν λόγω απαλλαγές επεκταθούν, όπως θα επιθυμούσε η Επιτροπή, σε μεγάλο αριθμό φορέων που δεν θα υπόκεινται στην ισπανική ρύθμιση ή στον άμεσο έλεγχο των ισπανικών αρχών. Πράγματι, η επέκταση αυτού του συστήματος ελέγχου και σε αλλοδαπούς φορείς θα αποτελούσε περίπτωση εξωχώριας εφαρμογής της εθνικής νομοθεσίας, δεδομένου ότι η διαβίβαση πληροφοριών υπ’ αυτές τις συνθήκες δεν προβλέπεται από την οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (11). Δύσκολα μπορεί να απαιτηθεί από φορείς εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος να διαβιβάζουν τις πληροφορίες και να τηρούν τις προϋποθέσεις τις οποίες προβλέπει το εν λόγω σύστημα με την υποθετική αιτιολογία ότι ορισμένοι από τους νικητές των παιγνίων και λαχείων αυτού του άλλου κράτους μέλους μπορεί να είναι κάτοικοι Ισπανίας. Κατά συνέπεια, η πρόταση της Επιτροπής ότι οι ισπανικές αρχές θα μπορούσαν να απαιτήσουν από τους δικαιούχους αλλοδαπούς φορείς να υποβληθούν στο εν λόγω σύστημα ελέγχου είναι εντελώς δυσανάλογη.
40. Όσον αφορά, τρίτον, την προστασία των καταναλωτών, η Ισπανική Κυβέρνηση υπενθυμίζει ότι, στην Ισπανία, η διοργάνωση κληρώσεων λαχείων και τυχερών παιγνίων αποτελεί δραστηριότητα υπαγόμενη σε ρύθμιση, στόχος της οποίας είναι η προστασία των δικαιωμάτων και των συμφερόντων των παικτών, εξασφαλίζοντας την απρόσκοπτη εφαρμογή της ισχύουσας νομοθεσίας. Η προληπτική δραστηριότητα συνδέεται στενά με τον έλεγχο της τηρήσεως της εφαρμοστέας νομοθεσίας και έχει ως στόχο την αποτροπή ενδεχόμενων τροποποιήσεων ή δόλιων χειραγωγήσεων των όρων υπό τους οποίους επιτρέπεται η εκμετάλλευση των διαφόρων παιγνίων που διαχειρίζονται φορείς ιδιωτικού δικαίου. Προς τον σκοπό αυτό, έχουν θεσπιστεί κανόνες, όπως η απαίτηση διοικητικής άδειας για την άσκηση της δραστηριότητας, ο καθορισμός ενός ελάχιστου ποσοστού των εσόδων που διανέμεται ως κέρδη, η ελεγχόμενη διαφήμιση, καθώς και η διοικητική εποπτεία της δραστηριότητας.
41. Η επέκταση της επίδικης απαλλαγής σε φορείς που δεν υπόκεινται στη ρύθμιση η οποία διέπει τη διοργάνωση των εν λόγω παιγνίων θα είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του επιπέδου προστασίας των καταναλωτών. Συνεπώς, η εν λόγω απαλλαγή δικαιολογείται λόγω της ανάγκης να εξασφαλιστεί η προστασία εκείνη των καταναλωτών, την οποία οι ισπανικές αρχές κρίνουν πρόσφορη, αιτιολογία την οποία αναγνωρίζει ευρέως το Δικαστήριο με τη νομολογία του.
Β – Εκτίμηση
1. Επί της νομολογίας για τα τυχερά παίγνια και της σχέσεως της κρινόμενης υποθέσεως με την απόφαση Lindman
42. Κατ’ αρχάς, πριν εκτιμήσω την προβαλλόμενη παράβαση του άρθρου 49 ΕΚ και του άρθρου 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ, κρίνω σκόπιμο να υπενθυμίσω τη νομολογία στον τομέα των τυχερών παιγνίων, καθώς και τη νομολογία σχετικά με την άμεση φορολογία.
43. Δεν πρέπει να λησμονείται ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου (12), καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα εν λόγω κράτη πρέπει πάντως να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο και, ειδικότερα, να απέχουν από κάθε διάκριση λόγω ιθαγενείας.
44. Από την άλλη πλευρά, όπως έχει ήδη κρίνει το Δικαστήριο σε σχέση με τη διοργάνωση λαχειοφόρων αγορών, οι διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών εφαρμόζονται σε δραστηριότητα που έγκειται στην επ’ ανταλλάγματι συμμετοχή σε παίγνιο, εφόσον ένας τουλάχιστον από τους παρέχοντες την υπηρεσία είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο παρέχεται η υπηρεσία (13).
45. Κατά συνέπεια, δεν υπάρχει αμφιβολία ότι η προσφορά προς τους κατοίκους της Ισπανίας υπηρεσιών λαχείων και παιγνίων που διοργανώνονται σε άλλο κράτος μέλος εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΕΚ, αφής στιγμής ένας τουλάχιστον από τους παρέχοντες την υπηρεσία είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος εκτός της Ισπανίας. Συνεπώς, η επίδικη ισπανική νομοθεσία θα πρέπει να εξεταστεί υπό την οπτική της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
46. Το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία, με την υπόθεση Lindman, να κρίνει τη συμβατότητα των διατάξεων φορολογικής ρυθμίσεως περί τυχερών παιγνίων με τις θεμελιώδεις ελευθερίες, και ιδίως με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών. Κρίνω συνεπώς σκόπιμο να επισημάνω τις ομοιότητες και τις διάφορες μεταξύ της κρινόμενης υποθέσεως και της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Lindman, προκειμένου να επισημάνω τα καινοφανή στοιχεία της προβληματικής την οποία θέτει η κρινόμενη προσφυγή.
47. Η υπόθεση Lindman αφορούσε φινλανδική ρύθμιση σύμφωνα με την οποία τα κέρδη που προέρχονταν από τυχερά παίγνια μη επιτρεπόμενα στη Φινλανδία θεωρούνταν φορολογητέο εισόδημα, ενώ τα κέρδη από τυχερά παίγνια που διοργανώνονταν στο εν λόγω κράτος μέλος δεν θεωρούνταν φορολογητέο εισόδημα. Λαμβανομένου υπόψη ότι, σύμφωνα με την επίδικη ρύθμιση, της φορολογίας απαλλάσσονταν μόνο τα τυχερά παίγνια που διοργανώνονταν στη Φινλανδία, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι λαχειοφόροι αγορές του εξωτερικού τύγχαναν διαφορετικής φορολογικής μεταχειρίσεως από ό,τι οι φινλανδικές και βρίσκονταν σε μειονεκτική θέση σε σχέση με τις τελευταίες, πράγμα που αντίκειται στο άρθρο 49 ΕΚ (14).
48. Στην κρινόμενη υπόθεση, η διαφορετική μεταχείριση των αλλοδαπών διοργανωτών δεν είναι τόσο προφανής και έκδηλη όπως στην υπόθεση Lindman, διότι η επίδικη απαλλαγή περιορίζεται αποκλειστικά στα κέρδη που προέρχονται από λαχεία, παίγνια και στοιχήματα τα οποία διοργανώνουν ορισμένοι ισπανικοί δημόσιοι φορείς και μη κερδοσκοπικοί οργανισμοί και δεν εκτείνεται σε όλα τα βραβεία, λαχεία και τυχερά παίγνια που διοργανώνονται στην Ισπανία ή από φορείς εγκατεστημένους στην Ισπανία.
49. Εξάλλου, το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής δεν προσδιορίζεται απευθείας βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, αντιθέτως προς την υπόθεση Lindman, στην οποία το κριτήριο εφαρμογής της ρυθμίσεως που θέσπιζε τη δυσμενή διάκριση ήταν ένα και αντικειμενικό: η προέλευση της υπηρεσίας, δεδομένου ότι όλες οι αλλοδαπές λαχειοφόροι αγορές τύγχαναν διαφορετικής φορολογικής μεταχειρίσεως από τα τυχερά παίγνια που διοργανώνονταν στη Φινλανδία.
50. Οι δύο αυτές διαφορές, δηλαδή φοροαπαλλαγή το πεδίο εφαρμογής της οποίας δεν καλύπτει όλους τους Ισπανούς διοργανωτές παιγνίων, η εκ πρώτης όψεως απουσία αντικειμενικού κριτηρίου στο οποίο να θεμελιώνεται η διάκριση την οποία, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, προκαλεί η ισπανική νομοθεσία, χαρακτηρίζουν την κρινόμενη υπόθεση και τη διαφοροποιούν από την απόφαση Lindman.
51. Με την προσφυγή της, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η δυσμενής διάκριση εις βάρος των αλλοδαπών διοργανωτών παιγνίων, την οποία, κατά την άποψή της, δημιουργεί η ισπανική νομοθεσία, κωλύει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών την οποία εγγυάται το άρθρο 49 ΕΚ και το άρθρο 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
52. Κατά συνέπεια, θα πρέπει να εξεταστεί αν η ισπανική ρύθμιση εισάγει δυσμενή διάκριση ή συνεπάγεται ένα τέτοιο αποτέλεσμα.
2. Επί της υπάρξεως δυσμενούς διακρίσεως
53. Πρέπει να υπομνησθεί, κατ’ αρχάς, ότι, κατά το άρθρο 49, πρώτο εδάφιο, ΕΚ, οι περιορισμοί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών στο εσωτερικό της Κοινότητας απαγορεύονται όσον αφορά τους υπηκόους των κρατών μελών που είναι εγκατεστημένοι σε κράτος της Κοινότητας άλλο από εκείνο του αποδέκτου της παροχής.
54. Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών επιβάλλει, ιδίως, την κατάργηση οποιωνδήποτε διακρίσεων εις βάρος των παρεχόντων υπηρεσίες προσώπων, συνεπεία της ιθαγενείας τους ή του γεγονότος ότι είναι εγκατεστημένα σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο όπου πρέπει να παρασχεθεί η υπηρεσία (15).
55. Γενικά, πρέπει να γίνει δεκτό ότι κάθε φορολογική απαλλαγή προκαλεί διαφορετική μεταχείριση όσων δεν υπάγονται σε αυτή. Επίσης, εν προκειμένω δεν αμφισβητείται ότι η επίδικη ισπανική ρύθμιση συνεπάγεται ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση των κερδών από στοιχήματα τα οποία διοργανώνουν οι απαριθμούμενοι στο άρθρο 7, στοιχείο ñ, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος φορείς σε σχέση με τη μεταχείριση που προβλέπει για τα κέρδη από στοιχήματα τα οποία διοργανώνουν άλλους ημεδαπούς φορείς, καθώς και όλοι οι αλλοδαποί φορείς, ανεξαρτήτως των χαρακτηριστικών τους.
56. Στη συνέχεια, θα πρέπει να εξεταστεί αν αυτή η διαφορετική μεταχείριση την οποία αναμφισβήτητα συνεπάγεται η ισπανική νομοθεσία συνιστά δυσμενή διάκριση εις βάρος των διοργανωτών παιγνίων που εδρεύουν στο εξωτερικό.
57. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η γενική αρχή της ισότητας, ειδική εκδήλωση της οποίας αποτελεί η απαγόρευση των δυσμενών διακρίσεων λόγω ιθαγενείας, είναι μια από τις θεμελιώδεις αρχές του κοινοτικού δικαίου. Η αρχή αυτή απαιτεί συγκρίσιμες καταστάσεις να μην αντιμετωπίζονται κατά τρόπο διαφορετικό, εκτός και αν παρόμοια αντιμετώπιση δικαιολογείται αντικειμενικά (16).
58. Συνεπώς, προκειμένου να εκτιμηθεί αν η ισπανική νομοθεσία εισάγει δυσμενείς διακρίσεις, είναι απαραίτητο να καθοριστεί ποιοι είναι οι ισπανικοί και αλλοδαποί φορείς που βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση εν προκειμένω.
59. Θα πρέπει να επισημανθεί ότι όλοι οι διοργανωτές παιγνίων στους οποίους εφαρμόζεται η απαλλαγή που προβλέπει η επίδικη νομοθεσία δεν είναι απλώς εγκατεστημένοι στην Ισπανία, αλλά είναι δημόσιοι φορείς ή μη κερδοσκοπικοί οργανισμοί που ασκούν δραστηριότητες κοινωνικού χαρακτήρα.
60. Όσον αφορά το επιχείρημα της Ισπανικής Κυβερνήσεως ότι η επίδικη ισπανική ρύθμιση δεν ορίζει το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής σε συνάρτηση με ορισμένα συγκεκριμένα χαρακτηριστικά και συνεπώς δεν δημιουργεί δυσμενή διάκριση εις βάρος των αλλοδαπών φορέων που έχουν χαρακτηριστικά ανάλογα με αυτά που απαριθμούνται στην επίδικη διάταξη, αξίζει να υπογραμμιστεί ότι η Ισπανική Κυβέρνηση ήλθε επανειλημμένα σε αντίθεση με την άποψη αυτή στο υπόμνημα αντικρούσεώς της, με το οποίο διαβεβαίωσε ότι «πρόκειται για απαλλαγές που προβλέπονται λόγω της προσωπικότητας των διοργανωτών» «οι οποίοι ασκούν όλοι μη κερδοσκοπικές δραστηριότητες κοινωνικού ή προνοιακού χαρακτήρα». Η Ισπανική Κυβέρνηση επεσήμανε μάλιστα ότι «η διαφορετική μεταχείριση σε σχέση με άλλους διοργανωτές κληρώσεων λαχείων που προσφέρουν ανάλογα προϊόντα απορρέει από το απλό γεγονός ότι οι τελευταίοι (ανεξαρτήτως του αν είναι Ισπανοί ή αλλοδαποί) δεν διαθέτουν τις συγκεκριμένες αυτές ιδιότητες». Τέλος, η Ισπανική Κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι «οι λόγοι που οδήγησαν τον ισπανό νομοθέτη να χορηγήσει αυτή την απαλλαγή είναι κοινωνικής φύσεως και πρόκειται για φορείς μη κερδοσκοπικούς».
61. Συνεπώς, μολονότι η επίδικη ισπανική ρύθμιση δεν προβλέπει ρητώς κανένα αντικειμενικό κριτήριο σχετικά με τον προσδιορισμό των φορέων που διανέμουν τα απαλλασσόμενα κέρδη, εντούτοις οι οργανισμοί αυτοί θα μπορούσαν να προσδιοριστούν μέσω κριτηρίων όπως η ιδιότητα φορέων δημοσίου δικαίου και μη κερδοσκοπικών οργανισμών που ασκούν κοινωνικές δραστηριότητες.
62. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει, με την απόφαση Persche, ότι, μολονότι είναι θεμιτό να επιφυλάσσει ένα κράτος μέλος φορολογικά πλεονεκτήματα μόνο στους οργανισμούς που επιδιώκουν ορισμένους κοινωφελείς σκοπούς, παρά ταύτα ένα κράτος μέλος δεν δύναται να επιφυλάσσει τέτοια πλεονεκτήματα μόνο στους οργανισμούς οι οποίοι εδρεύουν στην ημεδαπή και των οποίων οι δραστηριότητες μπορούν κατά συνέπεια να το ελαφρύνουν από ορισμένες ευθύνες του (17).
63. Όπως διευκρίνισε το Δικαστήριο , ένας οργανισμός, που εδρεύει σε κράτος μέλος, επιδιώκει τους ίδιους κοινωφελείς σκοπούς και αναγνωρίζεται ως κοινωφελής από άλλο κράτος μέλος, εφόσον πληροί τις προϋποθέσεις που τάσσονται από άλλο κράτος μέλος για τη χορήγηση φορολογικών πλεονεκτημάτων, βρίσκεται, όσον αφορά τη χορήγηση από το τελευταίο κράτος μέλος των πλεονεκτημάτων αυτών, σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των αναγνωρισμένων κοινωφελών οργανισμών που εδρεύουν στο τελευταίο κράτος μέλος (18).
64. Μολονότι η προαναφερθείσα υπόθεση Persche αφορούσε τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα δωρεών που πραγματοποιεί κάτοικος κράτους μέλους προς αναγνωρισμένο κοινωφελή οργανισμό άλλου κράτους μέλους –και όχι τη φοροαπαλλαγή των κερδών από τυχερά παίγνια–, η αρχή που διακηρύχθηκε με την απόφαση Persche δεν παύει να είναι εφαρμοστέα κατ’ αναλογία στην κρινόμενη υπόθεση.
65. Οι δημόσιοι οργανισμοί και οι φορείς που ασκούν μη κερδοσκοπικές δραστηριότητες κοινωνικού ή προνοιακού χαρακτήρα, τους οποίους αφορά η προσφυγή της Επιτροπής, επιδιώκουν, όπως και ο αναγνωρισμένος κοινωφελής οργανισμός στην προαναφερθείσα υπόθεση Persche, κοινωφελείς σκοπούς οι οποίοι μπορούν επίσης να ελαφρύνουν το κράτος μέλος από ορισμένες ευθύνες του. Τόσο η δυνατότητα εκπτώσεως των δωρεών, την οποία αφορούσε η υπόθεση Persche, όσο και η απαλλαγή των κερδών, την οποία αφορά η παρούσα υπόθεση, αποτελούν μέτρα σχετικά με τη φορολογία εισοδήματος τα οποία δημιουργούν φορολογικό πλεονέκτημα υπέρ των δικαιούχων τους.
66. Συνεπώς, ο LAE, τα όργανα ή οι φορείς των αυτόνομων κοινοτήτων, ο ισπανικός Ερυθρός Σταυρός και ο ONCE βρίσκονται σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των δημοσίων οργανισμών και φορέων που ασκούν μη κερδοσκοπικές δραστηριότητες κοινωνικού ή προνοιακού χαρακτήρα, είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος και επιδιώκουν τους ίδιους στόχους.
67. Όπως υπογράμμισα στο σημείο 55 των προτάσεών μου, η επίδικη ισπανική ρύθμιση προβλέπει ευνοϊκότερη μεταχείριση των κερδών από στοιχήματα τα οποία διοργανώνουν οι φορείς που απαριθμούνται στο άρθρο 7, στοιχείο ñ, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, σε σχέση με τα κέρδη από στοιχήματα τα οποία διοργανώνουν άλλοι ημεδαποί, καθώς και όλοι οι αλλοδαποί φορείς. Κατά συνέπεια, οι δημόσιοι οργανισμοί και φορείς που ασκούν μη κερδοσκοπικές δραστηριότητες, είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος και επιδιώκουν τους ίδιους σκοπούς με τους ισπανικούς φορείς τους οποίους αφορά η φοροαπαλλαγή, βρίσκονται σε λιγότερο ευνοϊκή θέση από ό,τι οι δεύτεροι.
68. Λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος, το οποίο επίσης δεν αμφισβητείται, ότι όλοι οι οργανισμοί τους οποίους αφορά η επίδικη φοροαπαλλαγή είναι εγκατεστημένοι στην Ισπανία, φρονώ ότι η επίδικες φορολογικές διατάξεις συνιστούν διάκριση λόγω ιθαγενείας εις βάρος δημόσιων οργανισμών και φορέων που ασκούν μη κερδοσκοπικές δραστηριότητες κοινωνικού ή προνοιακού χαρακτήρα, είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος και επιδιώκουν τους ίδιους σκοπούς με τους δικαιούχους ισπανικούς φορείς.
69. Εντούτοις, αξίζει να υπογραμμιστεί ότι η διάκριση αυτή δεν αφορά όλους τους διοργανωτές παιγνίων που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος. Όπως υπογραμμίζει η Ισπανική Κυβέρνηση, με την επιφύλαξη της διατάξεως του άρθρου 7, στοιχείο ñ, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, τα κέρδη από κάθε τύπο παιγνίου που διοργανώνουν ημεδαποί φορείς υπόκεινται στην ίδια φορολογία με τα κέρδη από παίγνια που διοργανώνουν αλλοδαποί φορείς. Κατά συνέπεια, οι αλλοδαποί φορείς ιδιωτικού δικαίου που είναι μη κερδοσκοπικοί ή ασκούν δραστηριότητες κοινωνικού χαρακτήρα, αλλά επιδιώκουν σκοπούς διαφορετικούς από τους ισπανικούς φορείς τους οποίους αφορά η φοροαπαλλαγή, υπόκεινται στην ίδια φορολογική μεταχείριση με όλους τους ισπανικούς οργανισμούς οι οποίοι δεν εμπίπτουν στην εν λόγω διάταξη.
70. Εντούτοις, δεν πρέπει να λησμονείται ότι με το αιτητικό της προσφυγής προσάπτεται στο Βασίλειο της Ισπανίας ότι η νομοθεσία της έχει ως αποτέλεσμα διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των κερδών από λαχεία, παίγνια και στοιχήματα που διοργανώνονται στην Ισπανία και απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος και των κερδών από λαχεία, παίγνια και στοιχήματα που διοργανώνονται εκτός της Ισπανίας (19). Ειδικότερα, η Επιτροπή προσάπτει στην Ισπανική Κυβέρνηση ότι η νομοθεσία της δημιουργεί περισσότερο εκτεταμένη διάκριση η οποία αφορά όλους τους διοργανωτές τυχερών παιγνίων που είναι εγκατεστημένοι εκτός της Ισπανίας. Για τον λόγο αυτό, προτείνω στο Δικαστήριο να αναγνωρίσει εν μέρει μόνο τη δυσμενή διάκριση, στο μέτρο που υφίσταται μεταξύ, αφενός, των φορέων που απαριθμούνται στο άρθρο 7, στοιχείο ñ, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος και, αφετέρου, των δημοσίων οργανισμών και φορέων που ασκούν μη κερδοσκοπικές δραστηριότητες κοινωνικού ή προνοιακού χαρακτήρα, είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος και επιδιώκουν τους ίδιους σκοπούς με τους αντίστοιχους ισπανικούς φορείς. Κατά τα λοιπά, προτείνω στο Δικαστήριο να απορρίψει την προσφυγή ως αβάσιμη.
71. Μολονότι η προκαλούσα δυσμενή διάκριση φοροαπαλλαγή αφορά ορισμένους μόνο, αριθμητικά περιορισμένους, ισπανικούς φορείς, οι οικονομικές επιπτώσεις της είναι σημαντικές. Όπως υπογραμμίζει η Επιτροπή, από την Ετήσια έκθεση του 2006 για τα παίγνια στην Ισπανία, την οποία δημοσίευσε το ισπανικό Υπουργείο εσωτερικών, προκύπτει ότι, σύμφωνα με την ποσοστιαία κατανομή ανά τύπο διαχειρίσεως, το 40,8 % των παιγνίων (από την άποψη των ποσών που παίζονται) διοργανώθηκαν από τον LAE και τον ONCE (33,4 % και 7,4 % αντιστοίχως). Κατά συνέπεια, η απαλλαγή αφορά ποσοστό μεγαλύτερο του 40 % της ισπανικής αγοράς τυχερών παιγνίων.
72. Η συνέπεια αυτή έχει ακόμα μεγαλύτερη σημασία αν ληφθεί υπόψη ότι η Ισπανική Κυβέρνηση δεν διέψευσε το επιχείρημα της Επιτροπής –το οποίο, εξάλλου, επιβεβαιώνεται από την Ετήσια έκθεση του 2006 για το παίγνιο στην Ισπανία– ότι η ισπανική ρύθμιση απαλλάσσει από το φόρο εισοδήματος το σύνολο σχεδόν των κερδών από ένα συγκεκριμένο τομέα των υπηρεσιών που παρέχουν οι διοργανωτές στοιχημάτων οι οποίοι είναι εγκατεστημένοι στην Ισπανία, και συγκεκριμένα από τη διοργάνωση παιγνίων των οποίων τα κέρδη εισπράττονται σε μεταγενέστερο χρόνο και για τα οποία ο παίκτης απλώς αγοράζει μια συμμετοχή ή ένα λαχνό. Η Ισπανική Κυβέρνηση υποστηρίζει απλώς ότι οι φορείς που διανέμουν τα απαλλασσόμενα κέρδη διοργανώνουν και ορισμένα παίγνια άμεσης κληρώσεως. Η διαβεβαίωση αυτή δεν αποκλείει το ότι τα περισσότερα παίγνια των οποίων τα κέρδη εισπράττονται σε μεταγενέστερο χρόνο διοργανώνονται από τους φορείς τους οποίους αφορά η φοροαπαλλαγή. Εν πάση περιπτώσει, είναι σημαντικό να επισημανθεί ότι αυτός ο τύπος παιγνίων είναι πιθανότερο να παρέχεται διασυνοριακά, διότι δεν απαιτεί καμία υποδομή στις άλλες χώρες, ενώ οι συναφείς υπηρεσίες μπορούν να παρασχεθούν από οποιαδήποτε άλλο κράτος μέλος.
73. Λαμβανομένης υπόψη αυτής της οικονομικής συνέπειας της εισάγουσας δυσμενή διάκριση φοροαπαλλαγής, θα πρέπει να απορριφθεί το επιχείρημα της Ισπανικής Κυβερνήσεως σύμφωνα με το οποίο ο ισπανικός Ερυθρός Σταυρός και ο γαλλικός Ερυθρός Σταυρός δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση, εφόσον ο γαλλικός Ερυθρός Σταυρός α) δεν διαθέτει παρόμοιο δίκτυο σημείων πωλήσεως στην Ισπανία και β) ουδέποτε υπέβαλε στην Ισπανία αίτηση χορηγήσεως αδείας για την διοργάνωση τυχερών παιγνίων. Όσον αφορά το πρώτο επιχείρημα, ανεξαρτήτως του ότι οι δύο οργανώσεις επιδιώκουν αναμφισβήτητα τους ίδιους σκοπούς και παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά –πράγμα που καθιστά την κατάστασή τους όχι απλώς συγκρίσιμη, αλλά παρόμοια–, θα πρέπει να υπομνησθεί ότι, όπως υπογραμμίστηκε στην προηγούμενη παράγραφο, τα περισσότερα από τα παίγνια τα οποία αφορά η επίδικη φοροαπαλλαγή δεν απαιτούν κανένα σύστημα διανομής.
74. Όσον αφορά το δεύτερο επιχείρημα, φρονώ ότι για να διαπιστωθεί η ύπαρξη δυσμενούς διακρίσεως δεν είναι απαραίτητο να υποβληθεί αίτηση από αλλοδαπό φορέα. Για τον λόγο αυτό, φρονώ ότι το επιχείρημα της Ισπανικής Κυβερνήσεως είναι αλυσιτελές.
75. Τέλος, όσον αφορά το επιχείρημα της Ισπανικής Κυβερνήσεως ότι η κατάσταση Ισπανού φορολογούμενου που τυγχάνει φοροαπαλλαγής για τα κέρδη από παίγνια τα οποία διοργανώνουν οι οικείοι φορείς δεν είναι συγκρίσιμη με την κατάσταση φορολογούμενου άλλου κράτους μέλους στο οποίο τα κέρδη αυτά φορολογούνται, θα πρέπει να υπομνησθεί ότι ο νόμος περί φορολογίας εισοδήματος αφορά αποκλειστικά τους Ισπανούς φορολογούμενους και η διάκριση δεν θίγει φορολογούμενους των άλλων κρατών μελών, αλλά τους διοργανωτές παιγνίων που είναι εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη και επιθυμούν να επεκτείνουν τις δραστηριότητές τους στο ισπανικό έδαφος. Κατά συνέπεια, και το επιχείρημα αυτό της Ισπανικής Κυβερνήσεως είναι, νομίζω, αλυσιτελές.
76. Εφόσον κριθεί ότι η επίδικη ισπανική νομοθεσία εισάγει διάκριση κατά την έννοια του άρθρου 49, πρώτο εδάφιο, ΕΚ και του άρθρου 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ, συνιστά αφεαυτής περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών κατά την έννοια της Συνθήκης και συνεπώς είναι κατ’ αρχήν αντίθετη προς το κοινοτικό δίκαιο.
3. Επί των δικαιολογιών
77. Περιορισμοί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών μπορούν, εντούτοις, να γίνουν δεκτοί ως μέτρο παρεκκλίσεως που προβλέπεται ρητώς από τα άρθρα 45 ΕΚ και 46 ΕΚ ή δικαιολογείται, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (20).
78. Όσον αφορά, αφενός, τους περιορισμούς της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών που εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις, το Δικαστήριο έχει κρίνει με πολλές ευκαιρίες ότι ανάλογα μέτρα δικαιολογούνται μόνον από τους λόγους που προβλέπουν ρητώς τα άρθρα 45 ΕΚ και 46 ΕΚ, με άλλα λόγια από την –έστω περιστασιακή– συμμετοχή στην άσκηση της δημόσιας εξουσίας ή από λόγους δημόσιας τάξεως, δημόσιας ασφάλειας ή δημόσιας υγείας (21).
79. Όσον αφορά, αφετέρου, τους περιορισμούς που απορρέουν από εθνικά μέτρα που εφαρμόζονται αδιακρίτως, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι οι περιορισμοί αυτοί, στον βαθμό που εφαρμόζονται αδιακρίτως στους επιχειρηματίες που είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό και στους επιχειρηματίες που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος, μπορούν να δικαιολογηθούν από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, όπως η προστασία των καταναλωτών και της κοινωνικής τάξεως, υπό την προϋπόθεση ότι είναι κατάλληλα να διασφαλίσουν την πραγματοποίηση του σκοπού που επιδιώκουν και δεν βαίνουν πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού (22).
80. Στον τομέα των τυχερών παιγνίων, το Δικαστήριο δεν ακολουθεί αυστηρά τη διάκριση που περιγράφεται στις δύο προηγούμενες παράγραφους (23). Στις προαναφερθείσες υποθέσεις Läärä κ.λπ. και Zenatti, οι οποίες αφορούσαν ρυθμίσεις που εφαρμόζονταν αδιακρίτως και μπορούσαν να δικαιολογηθούν από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, το Δικαστήριο παρέπεμψε στους δικαιολογητικούς λόγους που προβλέπει το άρθρο 46 ΕΚ, χωρίς να προβεί σε χωριστή εξέταση βάσει της τελευταίας αυτής διατάξεως (24). Με την προαναφερθείσα απόφαση Gambelli κ.λπ., το Δικαστήριο έκρινε ότι τα επίδικα μέτρα συνιστούσαν περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, αλλά αποφάνθηκε ότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει αν η ρύθμιση εισάγει δυσμενή διάκριση (25). Στην προαναφερθείσα απόφαση Lindman, η οποία αφορούσε ρύθμιση εισάγουσα διακρίσεις, το Δικαστήριο δεν εξέτασε τους προβληθέντες δικαιολογητικούς λόγους, αλλά έκρινε την υπόθεση βασιζόμενο στο γεγονός ότι το κράτος μέλος δεν υπέβαλε ανάλυση της σκοπιμότητας και της αναλογικότητας του περιοριστικού μέτρου (26).
81. Πράγματι, είναι δύσκολο να διατυπωθούν σαφή κριτήρια διακρίσεως μεταξύ των δικαιολογητικών λόγων που μπορούν να προβληθούν για τα μέτρα που εισάγουν διακρίσεις και για τα μέτρα που εφαρμόζονται αδιακρίτως στον τομέα αυτό, στον οποίον ιδιαιτερότητες ηθικής, θρησκευτικής ή πολιτιστικής φύσεως, καθώς και οι ηθικά και οικονομικά επιβλαβείς επιπτώσεις των παιγνίων και των στοιχημάτων για το άτομο και την κοινωνία μπορούν να δικαιολογήσουν την ύπαρξη επαρκούς εξουσίας εκτιμήσεως εκ μέρους των εθνικών αρχών ώστε να προσδιορίζουν τις απαιτήσεις που μπορούν να αποτρέψουν την εφαρμογή των διαφόρων δικαιολογητικών λόγων (27).
82. Εν προκειμένω, θα πρέπει να διαπιστωθεί ότι η επιχειρηματολογία την οποία αναπτύσσει η Ισπανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή αντικατοπτρίζει την κατάσταση που περιγράφω στην προηγούμενη παράγραφο. Πράγματι, για να αντικρούσει τη θέση της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη διακρίσεως λόγω ιθαγενείας, η Ισπανική Κυβέρνηση επικαλείται δικαιολογητικούς λόγους που μπορούν, καταρχήν, να δικαιολογήσουν αδιακρίτως εφαρμοζόμενα μέτρα και όχι μέτρα που εισάγουν διακρίσεις. Προβάλλει λόγους κοινωνικής φύσεως, λόγους αποτροπής της νομιμοποιήσεως εσόδων από παράνομες δραστηριότητες και καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής, καθώς και σκοπούς προστασίας των καταναλωτών.
83. Κατά συνέπεια, για να μπορέσει να εκτιμηθεί η ουσία των επιχειρημάτων αυτών, παραμένοντας στη λογική της διακρίσεως την οποία, όπως αναφέρεται ανωτέρω στις παραγράφους 78 και 79, κάνει γενικά το Δικαστήριο μεταξύ των λόγων που δικαιολογούν μέτρα που εισάγουν διακρίσεις και μέτρα που εφαρμόζονται αδιακρίτως, θα εξετάσω τις τρεις αυτές ομάδες δικαιολογητικών λόγων –τους οποίους αντλεί το Βασίλειο της Ισπανίας από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος– αξιολογώντας αν τα στοιχεία στα οποία βασίζονται μπορούν να ληφθούν υπόψη για την εφαρμογή των παρεκκλίσεων που προβλέπει το άρθρο 46 ΕΚ. Πράγματι, αν θεωρηθεί ότι πρόκειται για διακρίσεις λόγω ιθαγενείας, οι δικαιολογίες τις οποίες επικαλείται η Ισπανική Κυβέρνηση θα πρέπει να ληφθούν υπόψη μόνο στο μέτρο που το συγκεκριμένο περιεχόμενό τους ανταποκρίνεται στα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά των δικαιολογητικών λόγων των οποίων μπορεί να γίνει επίκληση σε περίπτωση διακρίσεως.
α) Επί των επιχειρημάτων που μπορούν να αναχθούν στην προστασία της δημόσιας υγείας
84. Κατ’ αρχάς, θα πρέπει να επισημανθεί ότι ένα μέρος τουλάχιστον των επιχειρημάτων που εκθέτει η Ισπανική Κυβέρνηση σχετικά με τους λόγους που συνδέονται με την προστασία της κοινωνικής τάξεως μπορεί να αναχθεί στους λόγους προστασίας της δημόσιας υγείας, την οποία προβλέπει το άρθρο 46 ΕΚ. Σύμφωνα με την Ισπανική Κυβέρνηση, η επίδικη ρύθμιση αποθαρρύνει το παίγνιο γενικά θεσπίζοντας την αρχή της φορολογίας των εισοδημάτων αυτού του είδους, ενώ η επίδικη απαλλαγή έχει ως στόχο να κατευθύνει την υπάρχουσα ζήτηση για παίγνιο προς ορισμένους τύπους παιγνίων, χαρακτηριστικό των οποίων είναι ότι απαιτούν μικρή δαπάνη και δύσκολα μπορούν να προκαλέσουν εθισμό ή παθολογική εξάρτηση.
85. Όσον αφορά το επιχείρημα σχετικά με τον στόχο της αποθαρρύνσεως της συμμετοχής σε τυχερά παίγνια, δεν υπάρχει αμφιβολία ότι η έλξη την οποία προκαλεί ένα τυχερό παίγνιο συνδέεται ως επί το πλείστον με το πιθανό ποσό κέρδους. Μειώνοντας το καθαρό ποσό των κερδών, η φορολογία των κερδών από τυχερά παίγνια μπορεί να καταστήσει λιγότερο ελκυστική τη συμμετοχή σε παίγνια αυτού του είδους. Εντούτοις, η προσφυγή της Επιτροπής δεν στρέφεται κατά της φορολογίας των κερδών από τυχερά παίγνια, αλλά κατά της δυσμενούς διακρίσεως την οποία υποτίθεται ότι προκαλεί η απαλλαγή των κερδών από τα παίγνια που διοργανώνουν οι ισπανικοί φορείς που απαριθμούνται στο άρθρο 7, στοιχείο ñ, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος. Αυτή η απαλλαγή των κερδών μάλλον ενθαρρύνει τους καταναλωτές να συμμετέχουν σε αυτά τα λαχεία, παίγνια και στοιχήματα, καθιστώντας τα ελκυστικότερα από τα τυχερά παίγνια που διοργανώνουν φορείς των οποίων τα κέρδη φορολογούνται. Κατά συνέπεια, η επίδικη απαλλαγή δεν είναι κατάλληλη να διασφαλίσει την επίτευξη του σκοπού της αποθαρρύνσεως της συμμετοχής σε τυχερά παίγνια.
86. Όσον αφορά το επιχείρημα το σχετικό με τον σκοπό να κατευθυνθεί η τάση για παίγνιο προς συγκεκριμένους τύπους παιγνίων προκειμένου να αποφευχθεί η παθολογική εξάρτηση, επισημαίνεται ότι η Ισπανική Κυβέρνηση, παρά την πάγια νομολογία σύμφωνα με την οποία πρέπει να υποβάλλεται ανάλυση της σκοπιμότητας και της αναλογικότητας των περιοριστικών μέτρων (28), δεν προσκόμισε κανένα αποδεικτικό στοιχείο στατιστικής ή άλλης φύσεως από το οποίο να προκύπτει ότι μόνον οι φορείς δικαιούχοι της απαλλαγής διοργανώνουν παίγνια τα οποία απαιτούν μικρή χρηματική δαπάνη, καθώς και ότι οι φορείς αυτοί διοργανώνουν μόνον τέτοιου τύπου τυχερά παίγνια. Εξάλλου, δεν αμφισβητείται ότι η επίδικη νομοθεσία δεν λαμβάνει υπόψη τον τύπο του παιγνίου για τη χορήγηση της φοροαπαλλαγής, αλλά βασίζεται στα χαρακτηριστικά και στους στόχους που επιδιώκουν οι διοργανωτές των παιγνίων. Για τον λόγο αυτό, είναι δύσκολο να γίνει κατανοητό πώς ο κανόνας αυτός μπορεί να διοχετεύσει την τάση για παίγνιο προς παίγνια που απαιτούν μικρή δαπάνη. Φρονώ συνεπώς ότι η επίδικη απαλλαγή δεν είναι κατάλληλη να εξασφαλίσει την επίτευξη αυτού του σκοπού.
87. Όσον αφορά το επιχείρημα της Ισπανικής Κυβερνήσεως ότι τα εισοδήματα που αποκτούν οι φορείς των οποίων τα παίγνια τυγχάνουν της εν λόγω απαλλαγής συμβάλλουν στη χρηματοδότηση κοινωφελών υποδομών και σχεδίων, θα πρέπει να υπομνησθεί ότι οι σκοποί οικονομικής φύσεως δεν περιλαμβάνονται ούτε στις δικαιολογίες που προβλέπει το άρθρο 46 ΕΚ ούτε στους επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που θα μπορούσαν να δικαιολογήσουν τον περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών την οποία εγγυάται η Συνθήκη (29).
88. Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο με τις προαναφερθείσες αποφάσεις Zenatti και Gambelli κ.λπ., έστω και αν δεν στερείται σημασίας το γεγονός ότι οι λαχειοφόρες αγορές και τα λοιπά παίγνια επί χρήμασι μπορούν να μετέχουν σημαντικά στη χρηματοδότηση αφιλοκερδών ή γενικού συμφέροντος δραστηριοτήτων, ο λόγος αυτός δεν μπορεί να θεωρηθεί αφεαυτού ως αντικειμενική αιτιολογία για τον περιορισμό της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών (30). Κατά συνέπεια, η επίδικη ισπανική ρύθμιση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί λόγω του ότι εξασφαλίζει τη χρηματοδότηση ορισμένων κοινωφελών σκοπών.
89. Τέλος, θα πρέπει να εξεταστούν οι δύο παρατηρήσεις που προέβαλε η Ισπανική Κυβέρνηση στο πλαίσιο της επικλήσεως μιας δικαιολογίας κοινωνικής φύσεως. Αφενός, η Ισπανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι για την αξιολόγηση των επίδικων περιορισμών μπορεί να εφαρμοστεί η συλλογιστική την οποία ακολούθησε το Δικαστήριο για την εφαρμογή της δικαιολογίας αυτής με τις προαναφερθείσες αποφάσεις Schindler, Läärä κ.λπ. και Zenatti, λόγω της ομοιότητας της επίδικης ρυθμίσεως με τις ρυθμίσεις τις οποίες έκρινε το Δικαστήριο στο πλαίσιο αυτών των υποθέσεων. Αφετέρου, η Ισπανική Κυβέρνηση προβάλλει τον παρεμπίπτοντα και λιγότερο περιοριστικό χαρακτήρα της εν λόγω φορολογίας σε σχέση με τον περιορισμό των δραστηριοτήτων τυχερών παιγνίων που αποτελούν το αντικείμενο των τριών προαναφερθεισών αποφάσεων.
90. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, με τις προαναφερθείσες αποφάσεις Schindler και Zenatti, το Δικαστήριο επεσήμανε ότι οι εθνικές αρχές διαθέτουν επαρκή εξουσία εκτιμήσεως ώστε να καθορίζουν τους όρους που είναι απαραίτητοι για την προστασία των καταναλωτών και της κοινωνικής τάξεως. Σύμφωνα με τις προαναφερθείσες αποφάσεις, στις εθνικές αρχές εναπόκειται να κρίνουν όχι μόνο αν είναι αναγκαίος ο περιορισμός των δραστηριοτήτων των τυχερών παιγνίων, αλλά και η απαγόρευσή τους υπό την επιφύλαξη ότι οι περιορισμοί αυτοί δεν συνεπάγονται δυσμενείς διακρίσεις (31).
91. Όπως προκύπτει από τις προαναφερθείσες αποφάσεις Zenatti, Gambelli κ.λπ. και από την απόφαση Placanica κ.λπ., οι περιορισμοί πρέπει να αποσκοπούν πράγματι στον περιορισμό των δυνατοτήτων συμμετοχής σε παίγνια (32). Εξάλλου, όπως υπογράμμισε το Δικαστήριο με την απόφαση Gambelli κ.λπ., στο μέτρο που οι αρχές κράτους μέλους ενισχύουν και ενθαρρύνουν τους καταναλωτές να μετέχουν σε λαχειοφόρες αγορές, σε τυχερά παίγνια και σε παίγνια στοιχημάτων με σκοπό την άντληση οφέλους για το δημόσιο ταμείο, οι αρχές του εν λόγω κράτους δεν μπορούν να επικαλούνται τη δημόσια κοινωνική τάξη, την απαιτούσα τη μείωση των προσφερομένων παιγνίων, προς δικαιολόγηση περιοριστικών μέτρων (33).
92. Εν προκειμένω, μολονότι η φορολογία των κερδών από τυχερά παίγνια είναι μέτρο λιγότερο περιοριστικό από τον περιορισμό του αριθμού των διοργανωτών παιγνίων η από τον περιορισμό των δραστηριοτήτων τυχερών παιγνίων, η επίδικη ισπανική φοροαπαλλαγή δεν μπορεί να δικαιολογηθεί λόγω της ανάγκης προστασίας της κοινωνικής τάξεως, διότι, όπως υπογράμμισα στο σημείο 68 των προτάσεών μου, το φορολογικό αυτό μέτρο εισάγει διάκριση λόγω ιθαγενείας. Πράγματι, αντιθέτως προς τις εθνικές διατάξεις τις οποίες αφορούσαν οι προαναφερθείσες υποθέσεις Schindler, Läärä κ.λπ. και Zenatti, η εν λόγω φοροαπαλλαγή δεν είναι ρύθμιση που εφαρμόζεται αδιακρίτως και συνεπώς θα μπορούσε να δικαιολογηθεί για επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, αλλά μέτρο που εισάγει δυσμενή διάκριση και το οποίο μπορεί να δικαιολογηθεί μόνο για τους λόγους που αναφέρονται στο άρθρο 46 ΕΚ. Κατά συνέπεια, η συλλογιστική την οποία ακολούθησε το Δικαστήριο με τις προαναφερθείσες αποφάσεις δεν μπορεί να ακολουθηθεί όσον αφορά τον δικαιολογητικό λόγο που συνδέεται με την προστασία της κοινωνικής τάξεως.
93. Εν πάση περιπτώσει, από την άποψη των κριτηρίων τα οποία χρησιμοποιήθηκαν για τους δικαιολογητικούς λόγους που άπτονται της κοινωνικής τάξεως στις προαναφερθείσες αποφάσεις Zenatti, Gambelli κ.λπ. και Placanica κ.λπ., θα πρέπει να επισημανθεί ότι η επίδικη φοροαπαλλαγή δεν ανταποκρίνεται στην προσπάθεια πραγματικής μειώσεως των ευκαιριών για παίγνιο, αλλά αντιθέτως είναι κατάλληλη να ενθαρρύνει τη συμμετοχή σε τυχερά παίγνια των οποίων τα κέρδη απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος.
94. Κατόπιν των προεκτεθέντων, πρέπει να συναχθεί το συμπέρασμα ότι η επίδικη ισπανική νομοθεσία δεν είναι κατάλληλη να διασφαλίσει την επίτευξη του σκοπού της προστασίας της δημόσιας υγείας, την οποία προβλέπει το άρθρο 46 ΕΚ.
β) Επί των επιχειρημάτων που μπορούν να αναχθούν στην προστασία της δημοσίας τάξεως
95. Όσον αφορά τον στόχο της προλήψεως της νομιμοποιήσεως εσόδων από παράνομες δραστηριότητες και της φοροδιαφυγής, ο οποίος συναρτάται με την προστασία της δημοσίας τάξεως, την οποία προβλέπει το άρθρο 46 ΕΚ, δεν κατανοώ, με βάση τις ενδείξεις που παρέχει η Ισπανική Κυβέρνηση, πώς η απαλλαγή των κερδών από τα παίγνια που διοργανώνουν οι ισπανικοί φορείς οι οποίοι απαριθμούνται στο άρθρο 7, στοιχείο ñ, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος είναι πρόσφορη ή απαραίτητη για την πραγματοποίηση αυτών των σκοπών. Δεν θεωρώ προφανές ότι η απαλλαγή μπορεί να εμποδίσει τέτοιες ενέργειες και είμαι της γνώμης ότι αυτό το μέτρο από μόνο του δεν συμβάλλει κατ’ ουδένα τρόπο στην πρόληψη της νομιμοποιήσεως εσόδων από παράνομες δραστηριότητες ή της φοροδιαφυγής.
96. Παράλληλα, θα ήθελα να επισημάνω ότι το σύστημα ελέγχου που έγκειται στην επαλήθευση των καταλόγων των νικητών θα μπορούσε καταρχήν να λειτουργήσει εξίσου καλά χωρίς την απαλλαγή των κερδών από τον φόρο. Πράγματι, τίποτα δεν εμποδίζει τις ισπανικές αρχές να συνεχίσουν να αναγκάζουν τους ίδιους διοργανωτές παιγνίων, δικαιούχους της φοροαπαλλαγής, να παρέχουν τα στοιχεία σχετικά με την ταυτότητα των δικαιούχων και το ποσό των κερδών, χωρίς να διατηρούν τη φοροαπαλλαγή.
97. Όσον αφορά την αποτελεσματικότητα αυτού του συστήματος ελέγχου, είναι σημαντικό να επισημανθεί ότι ο έλεγχος αφορά μόνο τους ισπανικούς φορείς που απαριθμούνται στο άρθρο 7, στοιχείο ñ, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος. Ο έλεγχος δηλαδή καλύπτει ποσοστό ελάχιστα υψηλότερο από το 40 % (από την άποψη των ποσών που παίζονται) της ισπανικής αγοράς τυχερών παιγνίων. Εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 69.4 του κανονισμού περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, τον οποίο προανέφερα στο σημείο 38 των προτάσεών μου, αυτή η υποχρέωση δηλώσεως ισχύει όσον αφορά τα κέρδη που προέρχονται από τα παίγνια που διοργανώνουν οι δικαιούχοι της φοροαπαλλαγής φορείς, εφόσον υπερβαίνουν το κατώτατο όριο των 3 000 ευρώ.
98. Ακόμα και αν γίνει δεκτή η χρησιμότητα αυτού του ελέγχου για την πρόληψη της νομιμοποιήσεως εσόδων από παράνομες δραστηριότητες και της φοροδιαφυγής, καθώς και οι δυσκολίες που ενδέχεται να προκύψουν αν ο έλεγχος επεκταθεί σε διοργανωτές παιγνίων εγκατεστημένους στο εξωτερικό, συνεχίζουν να υπάρχουν σοβαρές αμφιβολίες όσον αφορά την αποτελεσματικότητά του και την καταλληλότητά του για την πραγματοποίηση αυτών των σκοπών, λαμβανομένου υπόψη ότι ποσοστό μεγαλύτερο του 50 % της ισπανικής αγοράς τυχερών παιγνίων δεν υπόκειται σε αυτή την υποχρέωση δηλώσεως της ταυτότητας των νικητών και του ύψους των κερδών.
99. Εξάλλου, θα ήθελα να επιστήσω την προσοχή στο γεγονός ότι τα κέρδη τα οποία αφορά η απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος δεν περιλαμβάνονται –λόγω της απαλλαγής αυτής και αντιθέτως προς τα κέρδη από άλλα τυχερά παίγνια– στη δήλωση εισοδημάτων την οποία υποχρεούνται γενικά να υποβάλλουν όλοι οι Ισπανοί φορολογούμενοι. Είμαι πεπεισμένος ότι η ατομική δήλωση εισοδημάτων προς τις ισπανικές φορολογικές αρχές –η οποία υποβάλλεται κάθε χρόνο, δηλαδή με την ίδια συχνότητα όπως και η διαβίβαση των καταλόγων των νικητών– μπορεί εξίσου καλά να παράσχει ακριβείς πληροφορίες σχετικά με την ταυτότητα των νικητών και το ύψος των κερδών. Κατά συνέπεια αυτή η υποχρέωση υποβολής δηλώσεως μπορεί εξίσου καλά να αποτρέψει αποτελεσματικά τη νομιμοποίηση εσόδων από παράνομες δραστηριότητες και τη φοροδιαφυγή. Στην περίπτωση αυτή, εφόσον αυτή η υποχρέωση υποβολής δηλώσεως καλύπτει όλα τα κέρδη εφαρμόζεται ανεξαρτήτως του αν τα κέρδη προέρχονται από τυχερά παίγνια τα οποία διοργανώνουν ισπανικοί ή αλλοδαποί φορείς, η δυσκολία που συνδέεται με τη διαβίβαση πληροφοριών σχετικά με την ταυτότητα του νικητή και το ποσό που εισπράχθηκε, στο πλαίσιο της αμοιβαίας συνδρομής μεταξύ φορολογικών αρχών των κρατών μελών, την οποία προβλέπει η οδηγία 77/799, καθώς και η προβληματική της εξωχώριας εφαρμογής της νομοθεσίας την οποία προβάλλει η Ισπανική Κυβέρνηση δεν τίθενται καν.
100. Συνεπώς, υπάρχουν μέτρα φορολογικού ελέγχου διαφορετικά από αυτά που εκτίθενται στο σημείο 96 των προτάσεών μου τα οποία μπορούν να εξασφαλίσουν την πρόληψη της νομιμοποιήσεως εσόδων από παράνομες δραστηριότητες και της φοροδιαφυγής, ακόμα και σε σχέση με τα κέρδη από τυχερά παίγνια τα οποία διοργανώνουν φορείς εγκατεστημένοι στο εξωτερικό, η δε δημιουργούσα δυσμενή διάκριση φοροαπαλλαγή την οποία προβλέπει η ισπανική νομοθεσία δεν είναι απαραίτητη για την επίτευξη αυτών των στόχων.
101. Κατόπιν των προεκτεθέντων, φρονώ ότι δεν υπάρχει συνάφεια μεταξύ της επίδικης απαλλαγής και του σκοπού της προστασίας της δημόσιας τάξεως, την οποία προβλέπει το άρθρο 46 ΕΚ. Κατά συνέπεια, ο σκοπός αυτός δεν μπορεί να δικαιολογήσει τον επίδικο περιορισμό.
Επί της τρίτης ομάδας επιχειρημάτων που αντλούνται από την προστασία των καταναλωτών
102. όσον αφορά την τρίτη ομάδα δικαιολογητικών λόγων, θα πρέπει να επισημανθεί ότι τα επιχειρήματα που αναπτύσσει η Ισπανική Κυβέρνηση δεν είναι κατάλληλα να δικαιολογήσουν την επίδικη φοροαπαλλαγή για δύο λόγους.
103. Αφενός, τα επιχειρήματα που εκτίθενται στο πλαίσιο των δικαιολογητικών λόγων οι οποίοι βασίζονται στην προστασία των καταναλωτών δεν νομίζω ότι μπορούν να αναχθούν στους λόγους που προβλέπει το άρθρο 46 ΕΚ. Η Ισπανική Κυβέρνηση δεν εξήγησε κατά πόσον η ανάγκη διοικητικής άδειας για την άσκηση της δραστηριότητας, η υποχρέωση διανομής ενός ελάχιστου ποσοστού των εσόδων υπό μορφή κερδών, η ελεγχόμενη διαφήμιση και η διοικητική εποπτεία της δραστηριότητας, οι οποίες ασφαλώς είναι ικανές να προστατεύσουν τα συμφέροντα των καταναλωτών, ανάγονται στην προστασία της δημόσιας ασφάλειας, της δημόσιας τάξεως ή της δημόσιας υγείας.
104. Αφετέρου, εν πάση περιπτώσει, δεν υπάρχει, κατά τη γνώμη μου, άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της επίδικης απαλλαγής και των συνδεόμενων με την προστασία των καταναλωτών μέτρων στα οποία αναφέρεται η Ισπανική Κυβέρνηση. Η απαίτηση διοικητικής άδειας, οι περιορισμοί που αφορούν τα διατιθέμενα για το παίγνιο ποσά και τη διανομή κερδών, οι κανόνες που αφορούν τη διαφήμιση και ο διοικητικός έλεγχος της δραστηριότητας ισχύουν γενικά και δεν αφορούν μόνο τους φορείς που απαριθμούνται στο άρθρο 7, στοιχείο ñ, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, αλλά όλους τους ισπανικούς ή αλλοδαπούς φορείς που ασκούν δραστηριότητα στον τομέα των λαχείων, παιγνίων και στοιχημάτων στο έδαφος της Ισπανίας. Λόγω αυτής της ελλείψεως άμεσου συνδέσμου μεταξύ της επίδικης απαλλαγής και των διοικητικών μέτρων που αποσκοπούν στην προστασία των συμφερόντων των καταναλωτών, η φοροαπαλλαγή δεν είναι πρόσφορη για την επίτευξη αυτού του σκοπού.
105. Κατά συνέπεια, φρονώ ότι τα επιχειρήματα που επικαλείται η Ισπανική Κυβέρνηση στο πλαίσιο των δικαιολογιών που βασίζονται στην προστασία των καταναλωτών δεν πρέπει να γίνουν δεκτά.
106. Κατόπιν όλων των προεκτεθέντων, θα πρέπει να διαπιστωθεί ότι η επίδικη ισπανική νομοθεσία δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από τους λόγους που προβλέπει το άρθρο 46 ΕΚ.
VI – Επί των δικαστικών εξόδων
107. Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δυνάμει του άρθρου 69, παράγραφος 3, του Κανονισμού, το Δικαστήριο μπορεί να κατανείμει τα έξοδα ή να αποφασίσει ότι κάθε διάδικος φέρει τα δικαστικά του έξοδα σε περίπτωση μερικής ήττας των διαδίκων ή για εξαιρετικούς λόγους.
108. Αν, όπως προτείνω, η προσφυγή γίνει δεκτή εν μέρει, δηλαδή μόνο στον βαθμό που αφορά τη δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας εις βάρος των δημόσιων οργανισμών και των φορέων που ασκούν μη κερδοσκοπικές δραστηριότητες κοινωνικού ή προνοιακού χαρακτήρα, είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος και επιδιώκουν τους ίδιους σκοπούς με τους ισπανικούς φορείς στους οποίους εφαρμόζεται η επίδικη φοροαπαλλαγή, αλλά όχι και όσον αφορά την υποτιθέμενη δυσμενή διάκριση εις βάρος όλων των υπόλοιπων διοργανωτών τυχερών παιγνίων που είναι εγκατεστημένοι εκτός της Ισπανίας, θεωρώ δίκαιο να κατανεμηθούν τα δικαστικά έξοδα μεταξύ των διαδίκων. Ειδικότερα, προτείνω να φέρει το Βασίλειο της Ισπανίας τα δύο τρίτα του συνόλου των εξόδων και η Επιτροπή το ένα τρίτο.
VII – Πρόταση
109. Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο:
1) να δεχθεί εν μέρει την προσφυγή διαπιστώνοντας ότι το Βασίλειο της Ισπανίας, διατηρώντας σε ισχύ φορολογική νομοθετική ρύθμιση η οποία προβλέπει φοροαπαλλαγή των κερδών από λαχεία, παίγνια και στοιχήματα που διοργανώνονται στο Βασίλειο της Ισπανίας από ορισμένους ισπανικούς δημόσιους οργανισμούς και ισπανικούς φορείς που ασκούν μη κερδοσκοπικές δραστηριότητες κοινωνικού ή προνοιακού χαρακτήρα, ενώ δεν απαλλάσσονται τα κέρδη από λαχεία, παίγνια και στοιχήματα που διοργανώνονται από δημόσιους οργανισμούς και φορείς που ασκούν μη κερδοσκοπικές δραστηριότητες κοινωνικού ή προνοιακού χαρακτήρα, είναι εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη και επιδιώκουν τους ίδιους σκοπούς με τους προαναφερθέντες ισπανικούς φορείς, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το κοινοτικό δίκαιο, και ιδίως από το άρθρο 49 ΕΚ και το άρθρο 36 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο που υπεγράφη στις 2 Μαΐου 1992·
2) να απορρίψει την προσφυγή κατά τα λοιπά·
3) να καταδικάσει το Βασίλειο της Ισπανίας στα δύο τρίτα του συνόλου των εξόδων και την Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων στο εναπομένον ένα τρίτο.