DOMSTOLENS DOM (nionde avdelningen)
den 18 januari 2018 (*)
”Begäran om förhandsavgörande – Artikel 56 FEUF – Frihet att tillhandahålla tjänster – Inskränkningar – Motorfordon som en person bosatt i en medlemsstat har leasat hos ett leasingbolag i en annan medlemsstat – Registreringsavgift som beräknas proportionellt i förhållande till den tid under vilken fordonet ska användas – Krav på tillstånd från den nationella skattemyndigheten för att fordonet ska få tas i bruk – Motivering – Förebyggande av kringgående av skattereglerna eller av bedrägeri eller missbruk vid deras tillämpning – Skydd för statens beskattningsrätt – Proportionalitet”
I mål C‑249/15,
angående en begäran om förhansavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Østre Landsret (Appellationsdomstolen för östra Danmark, Danmark), genom beslut av den 22 maj 2015, som inkom till domstolen den 28 maj 2015, i målen
Wind 1014 GmbH,
Kurt Daell
mot
Skatteministeriet,
meddelar
DOMSTOLEN (nionde avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden C. Vajda (referent) samt domarna K. Jürimäe och C. Lycourgos,
generaladvokat: M. Wathelet,
justitiesekreterare: handläggaren V. Giacobbo-Peyronnel,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 14 juli 2016,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
– Wind 1014 GmbH och Kurt Daell, genom P. Lambert, advokat,
– Skatteministeriet, genom D. Auken, advokat,
– Danmarks regering, genom C. Thorning, i egenskap av ombud, biträdd av D. Auken, advokat,
– Irlands regering, genom L. Williams, E. Creedon, A. Joyce och D. McDonald, samtliga i egenskap av ombud, biträdda av M. Collins, SC, N. O’Driscoll, BL, och S. Kingston, BL,
– Europeiska kommissionen, genom M. Wasmeier och L. Grønfeldt, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 56 FEUF.
2 Begäran har framställts i två mål mellan Wind 1014 GmbH (nedan kallat Wind) och Kurt Daell, å ena sidan, och Skatteministeriet (Danmark), å andra sidan. Det första målet avser att skattemyndigheten har avslagit en ansökan om att ta ett mororfordon i bruk i Danmark som omfattas av ett leasingavtal som Kurt Daell har ingått med Wind, som är etablerat i en annan medlemsstat, innan skattemyndigheten har prövat Winds och Kurt Daells ansökan om att registreringsavgiften för fordonet ska beräknas proportionellt i förhållande till den tid under vilken fordonet ska användas i Danmark Det andra målet avser att skattemyndigheten avslog sistnämnda ansökan.
Dansk rätt
3 Lov om registrering af køretøjer (lag om fordonsregistrering) i den version som är tillämplig på de faktiska omständigheterna i det nationella målet, föreskriver i 2 § att motorfordon ”ska registreras i fordonsregistret och förses med registreringsskyltar innan fordonet får tas i bruk på færdselslovens (trafiklagens) område med förbehåll för punkterna 3 och 5 och 7 § femte punkten”.
4 I 1 § första punkten lov om registreringsafgift af motorkøretøjer (lag om registreringsavgift för motorfordon), i den version som är tillämplig på de faktiska omständigheterna i det nationella målet, föreskrivs följande:
”Det ska erläggas avgift till statskassan för motorfordon som ska registreras i fordonsregistret enligt lagen om registrering av motorfordon och av påhängs- och släpvagnar till sådana motorfordon. Det ska däremot inte erläggas avgift för fordon som registreras med skyltar för export- eller testfordon. Denna avgift ska erläggas i samband med den första registreringen av ett sådant fordon såvida inte annat föreskrivs i denna lag.
…”
5 I 3 b § lagen om registreringsavgift föreskrivs följande:
”1. Tull- och skatteförvaltningen kan efter ansökan godkänna att avgiften för registreringspliktiga leasingfordon, som registreras för tidsbegränsad användning här i landet, betalas enligt punkterna 2 och 3, när motorfordonet tillhör ett företag eller ett fast driftställe här i landet eller utomlands och när fordonet under en begränsad period enligt ett skriftligt avtal leasas till en fysisk eller juridisk person som har hemvist här i landet. Avtalet ska innehålla preciserade uppgifter om den avtalade leasingperioden. Ansökan ska lämnas in antingen av leasingföretaget eller av den person som leasar fordonet.
2. Det ska betalas avgift för fordon som ska registreras enligt lagen om registrering av fordon. Registreringsplikten och därmed avgiftsplikten inträder vid den tidpunkt då fordonet tas i bruk av en person med hemvist här i landet. Avgift ska betalas för hela den leasingperiod som anges i avtalet. Avgiften utgör
1) för fordon som är mellan 0 och 3 månader gamla räknat från första registrering eller ibruktagande, oavsett om det är i Danmark eller i utlandet: 2 procent av den beräknade registreringsavgiften för varje påbörjad månad efter första registrering eller ibruktagande under de första 3 månaderna,
2) för fordon som vid registreringspliktens inträdande är äldre än 3 månader räknat från första registrering eller ibruktagande, oavsett om det är i Danmark eller i utlandet: 1 procent av den beräknade registreringsavgiften för varje påbörjad månad under de följande 33 månaderna och
3) för fordon som vid registreringspliktens inträdande är äldre än 36 månader räknat från första registrering eller ibruktagande, oavsett om det är i Danmark eller i utlandet: 0,5 procent av den beräknade registreringsavgiften för varje påbörjad månad under de följande månaderna.
3. Vid betalning tillkommer ränta på den del av den beräknade registreringsavgiften som återstår efter betalning. Räntan beräknas enligt den av Danmarks Statistik vid tidpunkten för avgiftsberäkningen senast offentliggjorda genomsnittliga utlåningsräntan från kreditinstitut till icke-finansiella bolag, den 1 januari respektive den 1 juli.
…
9. Det ska upprättas ett skriftligt leasingsavtal för leasingfordon för vilka det ska betalas avgift enligt punkterna 2 och 3. Avtalet ska avse fordonet i det skick det ska leasas och innehålla närmare upplysningar för att identifiera fordonet, namn och adress på leasingföretaget och leasingtagaren samt leasingbeloppet. Avtalet ska innehålla upplysningar om huruvida det har avtalats en köprätt eller köpplikt samt villkoren härvidlag. Leasingavtalet ska innehålla en preciserad uppgift om leasingperioden. Samtliga användare ska framgå av leasingavtalet. Till avtalet ska bifogas en specifikation av bilens skick och utrustning.”
6 Inom ramen för denna lagstiftning består dansk administrativ praxis, såsom den beskrivits i danska skattemyndighetens anvisningar (styresignal) av den 13 januari 2011, i att godkännande att betala registreringsavgift som beräknats enligt 3b § andra och tredje punkten lagen om registreringsavgift, det vill säga i förhållande till den tid under vilken fordonet används i Danmark (nedan kallad den proportionella registreringsavgiften) är avhängig av skattemyndighetens prövning av om de formella och materiella krav som gäller för leasingavtalet är uppfyllda. Enligt denna administrativa praxis får ett fordon för vilket det har ansökts om proportionell registreringsavgift inte tas i bruk i Danmark under den tid som skattemyndigheterna behandlar denna ansökan, såvida inte full registreringsavgift redan har betalats, varvid överskjutande skatt betalas tillbaka till den beskattningsbara personen i efterhand jämte ränta om och när skattemyndigheten lämnar godkännande om att betala proportionell registreringsavgift.
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
7 Kurt Daell, som är bosatt i Danmark, ingick ett avtal om leasing av ett motorfordon (nedan kallat det berörda fordonet) för perioden den 15 juni till den 15 november 2010. Avtalet ingicks med Wind, ett leasingbolag etablerat i Tyskland, vars enda verksamhet består i att ha ingått nämnda avtal med Kurt Daell.
8 Kurt Daell hade tidigare ingått ett avtal med Wind om leasing av det berörda fordonet, men detta på vägnar av Harald Nyborg A/S och för perioden den 27 augusti till den 27 oktober 2008 och från den 1 juli till den 3 november 2009. Vid dessa två tillfällen hade skattemyndigheten beviljat ansökan från Kurt Daell och Wind om proportionell registreringsavgift för det berörda fordonet under dessa perioder. Fordonet var således registerat i Danmark under nämnda perioder.
9 Den 9 juni 2010 ansökte Wind på nytt om betalning av registreringsavgift för det berörda fordonet enligt denna ordning. Vid ansökningstillfället var fordonet inte längre registrerat i någon medlemsstat.
10 Den 12 juli 2010, då ovannämnda ansökan fortfarande behandlades hos skattemyndigheten, som hade begärt ytterligare upplysningar från Wind, lämnade Kurt Daell in en andra ansökan till samma myndighet om att omfattas av en ordning som skulle möjliggöra för honom att använda det berörda fordonet under tiden som den första ansökan behandlades.
11 Då skattemyndigheten avslog denna andra ansökan överklagade Kurt Daell och Wind detta beslut till domstol. Detta är föremålet för den första tvist som har anhängiggjorts vid den hänskjutande domstolen, Østre Landsret (Appellationsdomstolen för östra Danmark).
12 Under mellanperioden avslog skattemyndigheten genom beslut av den 21 oktober 2010 den första ansökan om betalning av proportionell registreringsavgift för det berörda fordonet. Enligt skattemyndigheten var nämligen inte de materiella kraven för att omfattas av en sådan skatteordning uppfyllda i förevarande fall på grund av att leasingavtalet ansågs vara ett skenavtal.
13 Genom beslut av den 29 juni 2011 fastställde Landsskatteretten (högsta förvaltningsmyndighet för prövning av skatteärenden i Danmark) skattemyndighetens avslagsbeslut av den 21 oktober 2010.
14 Kurt Daell och Wind överklagade detta beslut till den hänskjutande domstolen, som beslutade att pröva de två anhängiga målen gemensamt,
15 Den hänskjutande domstolen hyser tvivel om huruvida systemet med förhandsgodkännande för registrering av leasade motorfordon är förenligt med EU-rätten, såsom det framgår av bestämmelserna i 3 b§ i lagen om fordonsregistrering och dansk administrativ praxis, enligt vilka rättskällor ett leasat motorfordon endast kan tas tillfälligt i bruk i Danmark om, och då först från den tidpunkt då, skattemyndigheten har lämnat godkännande för betalning av proportionell registreringsavgift (nedan kallat systemet med förhandsgodkännande), såvida inte full registreringsavgift redan har betalats, varvid den skattskyldige om ansökan beviljas får tillbaka överskjutande skatt jämte ränta.
16 Mot denna bakgrund beslutade Østre Landsret (Appellationsdomstolen för östra Danmark, Danmark) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:
”1) Är det förenligt med EU-rätten, och särskilt artikel 56 FEUF, att ett motorfordon som omfattas av ett leasingavtal mellan ett leasingbolag med hemvist i en medlemsstat och en leasingtagare som är bosatt eller har hemvist i en annan medlemsstat, som huvudregel (se fråga 2 nedan) inte får tas i bruk på vägnätet i sistnämnda medlemsstat medan myndigheterna behandlar en ansökan om godkännande av betalning av proportionell registreringsavgift för fordonet för den period under vilken sökanden önskar använda fordonet i medlemsstaten?
2) Är det förenligt med EU-rätten, och särskilt artikel 56 FEUF, att en nationell bestämmelse, för registrering/proportionell betalning av fordonsavgift för ett fordon som ska användas tillfälligt och inte varaktigt kräver att förhandsgodkännande meddelas, eller innebär
i) att myndigheterna, som en förutsättning för att fordonet omedelbart ska få tas i bruk, kräver betalning av hela den danska registreringsavgiften, varvid skillnaden mellan denna avgift och den beräknade proportionella avgiften betalas tillbaka med tillägg av ränta om godkännande meddelas och/eller
ii) att myndigheterna, som en förutsättning för att fordonet omedelbart ska få tas i bruk, kräver betalning av hela registreringsavgiften, varvid denna avgift – om det inte meddelas något godkännande – inte justeras och överskjutande belopp inte betalas tillbaka när den tillfälliga användningen upphör?”
Prövning av tolkningsfrågorna
17 Den hänskjutande domstolen har ställt frågorna, som ska behandlas gemensamt, för att få klarhet i huruvida artikel 56 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning och administrativa praxis, såsom den lagstiftning och praxis som avses i det nationella målet, enligt vilka
– ibruktagande av ett fordon, som en person bosatt i denna medlemsstat leasar hos ett leasingbolag i en annan medlemsstat för tillfällig användning av detta fordon i förstnämnda medlemsstat, mot betalning av en registreringsavgift som beräknas proportionellt i förhållande till den tid under vilken fordonet ska användas, förutsätter, vad beträffar betalningen av denna avgift, att skattemyndigheterna i förstnämnda medlemsstat har lämnat ett förhandsgodkännande, utan vilket fordonet i princip inte kan tas i bruk i medlemsstaten, och
– möjligheten att ta ett sådant fordon i bruk omedelbart i förstnämnda medlemsstat medan sökandens ansökan om godkännande att få betala proportionell registreringsavgift för nämnda fordon i förhållande till användningstiden i förstnämnda medlemsstat behandlas, förutsätter att full registreringsavgift har betalats på förhand, varvid överskjutande skatt återbetalas med ränta om och när nämnda skattemyndigheter har lämnat sökanden godkännande att betala proportionell registreringsavgift.
18 Det ska prövas om en sådan lagstiftning och en sådan administrativ praxis utgör en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster och om en sådan inskränkning i förekommande fall kan vara motiverad.
Inskränkningen i friheten att tillhandahålla tjänster
19 EU-domstolen erinrar inledningsvis om att med förbehåll för vissa undantag som inte är relevanta i förevarande fall, är bestämmelserna om uttag av skatter och avgifter på bilar inte harmoniserade på unionsnivå. Medlemsstaterna har alltså frihet att utöva sin rätt att påföra skatter och avgifter inom detta område, förutsatt att de iakttar unionsrätten (dom av den 19 september 2017, kommissionen/Irland, C‑552/15, EU:C:2017:698, punkt 71 och där angiven rättspraxis).
20 Det ska understrykas att leasing är en tjänst i den mening som avses i artikel 56 FEUF (dom av den 21 mars 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, punkt 18).
21 Det följer av EU-domstolens fasta praxis att nationella åtgärder som innebär att utövandet av friheten att tillhandahålla tjänster förbjuds, hindras eller blir mindre attraktivt betraktas som inskränkningar i nämnda frihet (se, för ett likande resonemang, dom av den 14 januari 2016, kommissionen/Grekland, C‑66/15, ej publicerad, EU:C:2016:5, punkt 24 och där angiven rättspraxis).
22 I förevarande fall ska motorfordon enligt dansk lagstiftning vara registrerade och försedda med registreringsskyltar innan de tas i bruk i Danmark. Betalning av registreringsavgift är en förutsättning för registrering av ett fordon i denna medlemsstat.
23 Vad beträffar fordon som leasas av personer med hemvist i Danmark för tillfällig användning i Danmark kan skattemyndigheterna efter ansökan godkänna betalning av proportionell registreringsavgift.
24 Det framgår av de handlingar som ingetts till EU-domstolen att enligt dansk administrativ praxis lämnar skattemyndigheten detta godkännande efter att ha prövat att de materiella och formella krav som föreskrivs i lagen om registreringsavgift är uppfyllda. Förfarandet tar cirka 1 månad i okomplicerade fall men kan ta längre tid i mer komplexa ärenden.
25 Enligt samma administrativa praxis kan det berörda fordonet inte tas i bruk under tiden ärendet behandlas, såvida inte full registreringsavgift har betalats på förhand, varvid överskjutande registreringsavgift återbetalas till sökanden jämte ränta om och när det lämnas godkännande att betala proportionell registreringsavgift.
26 Det ska först prövas om systemet med förhandsgodkännande under sådana omständigheter som angetts i punkterna 22–24 i denna dom innebär en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster innan det därefter prövas om de villkor, vilka angetts i föregående punkt, som måste vara uppfyllda för att ett sådant fordon ska få tas i bruk omedelbart, även de utgör en sådan inskränkning.
Systemet med förhandsgodkännande
27 Som framgår av punkterna 22–24 i denna dom följer det av dansk lagstiftning och administrativ praxis att ibruktagande av ett fordon, som en i Danmark bosatt person leasar hos ett leasingbolag i en annan medlemsstat för tillfällig användning i Danmark, mot betalning av proportionell registreringsavgift förutsätter att det lämnas förhandsgodkännande som ska möjliggöra för skattemyndigheten att pröva att de villkor som föreskrivs i lagen om registreringsavgift är uppfyllda.
28 Systemet med förhandsgodkännande tillämpas även när en i Danmark bosatt person på samma villkor önskar ta i bruk ett fordon som har leasats hos ett leasingbolag i Danmark.
29 Det kan emellertid antas att den undantagsordning som föreskrivs i 3b § lagen om registreringsavgift oftare tillämpas på fordon som leasats hos ett leasingbolag i andra medlemsstater, då dessa fordon i princip enbart ska användas tillfälligt i Danmark, än på fordon som leasats av i Danmark bosatta personer hos danska bolag och tas i bruk i Danmark och i princip huvudsakligen ska användas permanent i denna medlemsstat och som således har registrerats i denna medlemsstat efter det att hela registreringsavgiften har betalats.
30 EU-domstolen har redan slagit fast att skyldigheten att i den medlemsstat där de brukas registrera fordon som leasats från ett företag som är etablerat i en annan medlemsstat har till följd att den gränsöverskridande fordonsleasingen försvåras, varför en sådan skyldighet utgör en inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster (se, för ett likande resonemang, dom av den 21 mars 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, punkterna 37 och 38)
31 Samma resonemang gör sig gällande vad beträffar ett sådant system med förhandsgodkännande som avses i det nationella målet. Om skattemyndigheten inte lämnar ett sådant godkännande kan ett fordon som en bosatt person leasar hos ett leasingbolag i en annan medlemsstat således varken registreras eller tas i bruk i Danmark om inte hela registreringsavgiften redan har betalats. Nämnda resonemang gäller i än högre grad då förhandsgodkännande inte kan betraktas som en ren formalitet, framför allt då det kan ta 1 månad eller mer för att få ett sådant godkännande.
32 Det följer av dessa överväganden att en medlemsstats lagstiftning och administrativa praxis, vilka båda har beskrivits i punkterna 22–24 i denna dom, särskilt kan försvåra eller göra utövandet av friheten att tillhandahålla tjänster mindre attraktivt för leasingbolag från andra medlemsstater samt avskräcka personer som har hemvist i förstnämnda medlemsstat från att anlita tjänster som tillhandahålls av sådana tjänsteleverantörer. Följaktligen utgör en sådan lagstiftning och praxis en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster som i princip är förbjuden enligt artikel 56 FEUF.
Villkoren för ibruktagande av ett fordon som en person bosatt i en medlemsstat leasar hos ett leasingbolag från en annan medlemsstat för tillfällig användning
33 Det följer av dansk lagstiftning och administrativ praxis – vars respektive tillämpningsområden har återgetts i punkterna 22–25 i denna dom – att möjligheten för en i Danmark bosatt person att omedelbart ta ett fordon i bruk i Danmark som leasats hos ett leasingbolag i en annan medlemsstat under tiden som ansökan om att få betala proportionell registreringsavgift behandlas förutsätter att nämnda person betalar full registreringsavgift för fordonet, varefter överskjutande belopp återbetalas jämte ränta om och när sökanden har fått godkännande av skattemyndigheten att betala proportionell registreringsavgift.
34 EU-domstolen har redan i punkterna 77 och 78 i dom av den 19 september 2017, kommissionen/Irland (C‑552/15, EU:C:2017:698) slagit fast att en skyldighet för personer som är bosatta eller etablerade i en medlemsstat som hyr eller leasar ett fordon i en annan medlemsstat, även om det rör sig om en begränsad användningstid som är känd i förväg, att betala ett skatte- eller avgiftsbelopp som är identiskt med det som tas ut vid en slutgiltig import av fordonet kan medföra att det blir kostsammare att hyra eller leasa fordon från ett bolag i en annan medlemsstat än att hyra eller leasa fordon från ett bolag i förstnämnda medlemsstat, mot bakgrund av bland annat den diskriminerande karaktären av en sådan skyldighet i fråga om avskrivning av skatten eller avgiften till nackdel för uthyrnings- eller leasingföretag i en annan medlemsstat. I det mål i vilket nämnda dom meddelades var den nationella lagstiftning som föreskrev full registreringsavgift även tillämplig avseende personer bosatta i den medlemsstaten som hyrde eller leasade ett fordon hos ett bolag inom landet.
35 Sådana överväganden gör sig särskilt gällande i en situation där omedelbart ibruktagande av ett sådant fordon förutsätter att full registreringsavgift betalas på förhand.
36 Det saknar härvidlag betydelse att överskjutande registreringsavgift enligt dansk administrativ praxis återbetalas jämte ränta om och när det lämnas godkännande att betala proportionell registreringsavgift.
37 Eftersom den registreringsavgift som ska betalas i Danmark första gången ett fordon registreras är mycket hög – enligt preciseringar från den danska regeringen utgör den 105 procent av fordonets skattepliktiga värde upp till 81 700 danska kronor (DKK) (cirka 10 980 euro) i ett första intervall och 180 procent av fordonets avgiftspliktiga värde över detta första intervall – innebär skyldigheten att på förhand betala hela registreringsavgiften en frysning av betydande finansiella resurser och utgör en betydande nackdel avseende likviditeten för den avgiftsskyldiga personen (se, analogt, dom av den 19 september 2017, kommissionen/Irland, C‑552/15, EU:C:2017:698, punkterna 80 och 81)
38 Den omständigheten att omedelbart ibruktagande av ett fordon som personer med hemvist i en medlemsstat leasar hos ett leasingbolag i en annan medlemsstat, förutsätter att hela registreringsavgiften betalas på förhand kan därför både avskräcka personer med hemvist i förstnämnda medlemsstat från att anlita leasingtjänster avseende fordon som erbjuds av tjänsteleverantörer i andra medlemsstater samt avskräcka dessa tjänsteleverantörer från att erbjuda sina tjänster till nämnda personer. En sådan skyldighet utgör således en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster som i princip är förbjuden enligt artikel 56 FEUF. (se, analogt, dom av den 19 september 2017, kommissionen/Irland, C‑552/15, EU:C:2017:698, punkt 82).
Huruvida inskränkningarna i friheten att tillhandahålla tjänster är motiverade
39 Det följer av EU-domstolens fasta praxis att en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster bara kan godtas i de undantagsfall som uttryckligen föreskrivs i artikel 52 FEUF, som enligt artikel 62 FEUF ska tillämpas på detta område, eller om den är grundad på tvingande hänsyn till allmänintresset. Det krävs härvid att inskränkningen är ägnad att säkerställa att det mål som eftersträvas genom den uppnås och att den inte går utöver vad som är strikt nödvändigt för att uppnå detta mål (se, för ett likande resonemang, dom av den 21 mars 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, punkterna 31 och 32 och där angiven rättspraxis).
40 Vad särskilt beträffar registreringsavgifter för fordon följer det av EU-domstolens fasta praxis att en medlemsstat får ta ut registreringsavgift för ett fordon som ett bolag i en annan medlemsstat tillhandahåller en person bosatt i den staten när detta fordon är avsett att huvudsakligen användas permanent i den första medlemsstaten eller faktiskt används på detta sätt (dom av den 19 september 2017, kommissionen/Irland, C‑552/15, EU:C:2017:698, punkt 72 och där angiven rättspraxis)
41 Om de villkor som angetts i föregående punkt inte är uppfyllda är kopplingen till den förstnämnda medlemsstaten däremot svagare, vilket innebär att en annan motivering för avgiftsuttaget är nödvändig (dom av den 19 september 2017, kommissionen/Irland, C‑552/15, EU:C:2017:698, punkt 73 och där angiven rättspraxis).
42 Även om det antas att det föreligger en sådan motivering, grundad på ett tvingande skäl av allmänintresse, krävs det att avgiften är förenlig med proportionalitetsprincipen (dom av den 19 september 2017, kommissionen/Irland, C‑552/15, EU:C:2017:698, punkt 74 och där angiven rättspraxis).
43 Ingen av dem som har inkommit med yttranden till EU-domstolen eller den hänskjutande domstolen anser att de inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster som följer av den lagstiftning och administrativa praxis som avses i det nationella målet kan motiveras med hänvisning till allmän ordning, allmän säkerhet eller folkhälsan.
44 Det ska därför prövas huruvida dessa inskränkningar i enlighet med EU-domstolens praxis kan motiveras med hänvisning till tvingande skäl av allmänintresse.
45 Den danska regeringen har dels åberopat målet att skydda danska statens beskattningsrätt, dels nödvändigheten av att motverka kringgående av skattereglerna samt bedrägeri och missbruk vid deras tillämpning.
46 Den danska regeringen har härvidlag gjort gällande att 3b § lagen om registreringsavgift, som avser proportionell registreringsavgift, är ett undantag från allmänna bestämmelser, vilka med stöd av den beskattningsrätt som denna medlemsstat förfogar över på detta område kräver att det betalas full registreringsavgift innan ett fordon tas i bruk i Danmark. Förhandsgodkännandet syftar till att möjliggöra för skattemyndigheten att innan ett fordon tas i bruk säkerställa att villkoren för att betala proportionell registreringsavgift är uppfyllda och således att säkerställa danska statens beskattningsrätt. Systemet syftar även till att förhindra att personer med hemvist i Danmark, genom att ingå skenavtal om leasing avseende fordon som faktiskt ska användas permanent i Danmark och/eller som de i själva verket äger, undandrar sig betalning av full registreringsavgift. Den danska regeringen har påpekat att en prövning av användningstiden och leasingavtalets ekonomiska förankring, vilka är omständigheter som prövas i samband med förhandsgodkännandet, har ett oupplösligt samband med principen om betalning av en pålaga, såsom den proportionella registreringsavgiften, vars belopp beräknas i proportion till nämnda användningstid (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 mars 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, punkt 69).
47 Vad beträffar de villkor som måste vara uppfyllda för att ett fordon, som en i Danmark hemmahörande person leasar hos ett bolag i en annan medlemsstat för tillfälligt användande i Danmark, omedelbart ska få tas i bruk i denna medlemsstat har den danska regeringen gjort gällande att förbudet mot ett sådant ibruktagande så länge sökanden inte har fått godkännande att betala proportionell registreringsavgift är en naturlig följd av dansk lagstiftning, vilken dels föreskriver att fordon som tas i bruk i denna medlemsstat ska vara registrerade, dels att betalning av den proportionella registreringsavgiften för leasingfordon förutsätter förhandsgodkännande. Denna regering har påpekat att syftet med detta godkännande, såsom det framgår av föregående punkt, motverkas om ett leasingfordon kunde tas i bruk i Danmark direkt efter det att proportionell registreringsavgift betalats utan att man behöver invänta utgången av prövningen av om de villkor som föreskrivs i nationell lagstiftning för betalning av denna avgift har iakttagits och man därigenom kunde undgå att betala full registreringsavgift för detta fordon.
48 Vad för det första beträffar syftet att skydda danska statens beskattningsrätt är medlemsstaterna, såsom framgår av punkt 19 i denna dom, fria att utöva sin beskattningsrätt på området för fordonsbeskattning, men de är icke desto mindre skyldiga att utöva behörigheten med iakttagande av unionsrätten.
49 Den omständigheten att fordonsbeskattningen omfattas av Danmarks beskattningsrätt kan således inte rättfärdiga en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster (se, analogt, dom av den 19 september 2017, kommissionen/mot Irland, C‑552/15, EU:C:2017:698, punkt 87).
50 Vad för det andra beträffar nödvändigheten av att motverka kringgående av skattereglerna samt bedrägeri och missbruk vid deras tillämpning framgår det av EU-domstolens fasta praxis att en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster kan vara motiverad för att förhindra missbruk, när den specifíkt avser rent konstlade upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och vars enda målsättning är att uppnå en skattelättnad (dom av den 22 december 2010, Tankreederei I, C‑287/10, EU:C:2010:827, punkt 28 och där angiven rättspraxis).
51 Vad beträffar systemet med förhandsgodkännande syftar detta, såsom framgår av punkterna 45, 46 och 50 i denna dom, till att förebygga kringgående av skattereglerna och bedrägeri eller missbruk vid deras tillämpning, vilket enligt EU-domstolens praxis utgör ett syfte som kan motivera en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster.
52 EU-domstolen erinrar on att ett sådant system med förhandsgodkännande som avses i det nationella målet kan anses ägnat att säkerställa att det syfte som angavs i föregående punkt uppnås. I samband med den administrativa behandlingen, som kan leda fram till ett förhandsgodkännande, prövar skattemyndigheten nämligen om villkoren för att tillämpa den proportionella registreringsavgiften är uppfyllda samt leasingavtalets giltighetstid och vem som är faktisk ägare av det berörda fordonet. En sådan prövning gör det möjligt att fastställa registreringsavgiften med beaktande av giltighetstiden för leasingavtalet och således den tid under vilken fordonet ska användas i Danmark. Det framgår härvidlag av EU-domstolens praxis att en nationell lagstiftning som fastställer bestämmelser för beräkningen av en sådan avgift, för att vara förenlig med EU-rätten, och i synnerhet med proportionalitetsprincipen, ska beakta den tid under vilken ett fordon som leasats hos ett bolag i en annan medlemsstat ska användas i den berörda medlemsstaten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 september 2017, kommissionen/Irland, C‑552/15, EU:C:2017:698, punkt 95 och där angiven rättspraxis).
53 Den omständigheten att en person bosatt i Danmark i det landet tillfälligt använder ett fordon som leasats hos ett leasingbolag i en annan medlemsstat kan emellertid inte i sig grunda en allmän presumtion om missbruk och motivera en bestämmelse som inverkar menligt på utövandet av en grundläggande frihet som garanteras i EUF-fördaget (se, analogt, dom av den 4 december 2008, Jobra, C‑330/07, EU:C:2008:685, punkt 37 och där angiven rättspraxis).
54 Det ska påpekas att kravet på förhandsgodkännande är tillämpligt på alla fordon som en person bosatt i Danmark leasar hos ett leasingbolag i en annan medlemsstat för tillfällig användning i Danmark och detta oaktat huruvida det finns några objektiva uppgifter som kan visa att det är fråga om ett rent konstlat upplägg
55 Vad beträffar möjligheten att omedelbart ta i bruk ett fordon som en person bosatt i Danmark leasar hos ett bolag i en annan medlemsstat för tillfällig användning i Danmark, konstaterar EU-domstolen att denna möjlighet, såsom framgår av punkt 25 i denna dom, enligt dansk lagstiftning och administrativ praxis, är avhängig av att hela registreringsavgiften har betalats, varvid överskjutande skatt återbetalas jämte ränta.
56 EU-domstolen erinrar om att denna möjlighet, som föreskrivs i dansk lagstiftning och administrativ praxis, inte beaktar den tid under vilken fordonet används i Danmark.
57 EU-domstolen erinrar om, såsom även kommissionen anförde under förhandlingen, att en nationell bestämmelse enligt vilken ibruktagande av fordon som personer med hemvist i den berörda medlemsstaten leasar hos ett leasingbolag i en annan medlemsstat för tillfällig användning i förstnämnda medlemsstat, är tillåten mot betalning av en skatt eller avgift som beräknas proportionellt i förhållande till den tid under vilken ett sådant fordon används i förstnämnda medlemsstat, varvid leasingavtalet ska inges till skattemyndigheterna. Avtalet ska innehålla de upplysningar som krävs enligt 3b § nionde punkten lagen om registreringsavgift. Med förbehåll för nämnda myndigheters prövning av om villkoren för att tillämpa denna skattesats är uppfyllda, utgör detta avgiftsuttag en åtgärd som är mindre långtgående än de åtgärder som följer av lagstiftning och administrativ praxis i en medlemsstat, såsom den lagstiftning och praxis som beskrevs i punkterna 22–25 i denna dom. Den berörda medlemsstaten kan i sin lagstiftning och administrativa praxis även begränsa giltigheten för registreringen till leasingsavtalets giltighetsperiod. Sådana åtgärder, i kombination med – i bevisade fall av kringgående eller missbruk av skattereglerna – en skyldighet för en person bosatt i Danmark att själv eller solidariskt med leasingbolaget betala skillnaden mellan proportionell registreringsavgift och hela registreringsavgiften samt lämpliga straffrättsliga påföljder, ger den berörda medlemsstaten ett medel att förebygga och motverka den risk som angavs i punkt 46 i denna dom.
58 Vad beträffar den danska regeringens oro för att fordon vid leasingavtalets upphörande förs ut ur landet utan att registreringsavgiften har betalats erinrar EU-domstolen om, vilket framgår av föregående punkt i denna dom, att i bevisade fall av kringgående eller missbruk av skattereglerna har staten rätt att kräva betalning – av den person som är bosatt i Danmark eller i förekommande fall solidariskt med leasingbolaget – av hela registreringsavgiften samt ålägga lämpliga straffrättsliga påföljder.
59 Det kan således konstateras att en medlemsstats lagstiftning och administrativa praxis såsom den lagstiftning och den praxis som beskrivits i punkterna 22–25 i denna dom, går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvas med denna lagstiftning och praxis.
60 Mot bakgrund av samtliga ovan angivna omständigheter ska tolkningsfrågorna besvaras som följer. Artikel 56 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en sådan lagstiftning och administrativ praxis i en medlemsstat som dem som är aktuella i det nationella målet, enligt vilka
– ibruktagande av ett fordon, som en person bosatt i denna medlemsstat leasat hos ett leasingbolag i en annan medlemsstat för tillfällig användning i förstnämnda medlemsstat, mot betalning av en registreringsavgift som beräknas proportionellt i förhållande till den tid under vilken fordonet ska användas, förutsätter ett förhandsgodkännande från skattemyndigheterna i förstnämnda medlemsstat, utan vilket nämnda fordon i princip inte kan tas i bruk i medlemsstaten, och
– möjligheten att ta ett sådant fordon i bruk omedelbart i förstnämnda medlemsstat medan ansökan om godkännande att betala en registreringsavgift för nämnda fordon som beräknas proportionellt i förhållande till den tid under vilken fordonet ska användas i förstnämnda medlemsstat behandlas, förutsätter att hela registreringsavgiften betalas på förhand, varvid överskjutande skatt återbetalas jämte ränta om och när sökanden har fått godkännande från nämnda skattemyndigheter att betala proportionell registreringsavgift.
Rättegångskostnader
61 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (nionde avdelningen) följande:
Artikel 56 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en sådan lagstiftning och administrativ praxis i en medlemsstat som dem som är aktuella i det nationella målet, enligt vilka
– ibruktagande av ett fordon, som en person bosatt i denna medlemsstat leasat hos ett leasingbolag i en annan medlemsstat för tillfällig användning i förstnämnda medlemsstat, mot betalning av en registreringsavgift som beräknas proportionellt i förhållande till den tid under vilken fordonet ska användas, förutsätter ett förhandsgodkännande från skattemyndigheterna i förstnämnda medlemsstat, utan vilket nämnda fordon i princip inte kan tas i bruk i medlemsstaten, och
– möjligheten att ta ett sådant fordon i bruk omedelbart i förstnämnda medlemsstat medan ansökan om godkännande att betala en registreringsavgift för nämnda fordon som beräknas proportionellt i förhållande till den tid under vilken fordonet ska användas i förstnämnda medlemsstat behandlas, förutsätter att hela registreringsavgiften betalas på förhand, varvid överskjutande skatt återbetalas jämte ränta om och när sökanden har fått godkännande från nämnda skattemyndigheter att betala proportionell registreringsavgift.
Underskrifter