SENTENCIA DEL TRIBUNAL GENERAL (Sala Séptima ampliada)

de 24 de septiembre de 2019 (*)

«Ayudas de Estado — Ayuda aplicada por los Países Bajos — Decisión por la que se declara que la ayuda es incompatible con el mercado interior e ilegal y se ordena su recuperación — Acuerdo tributario previo (tax ruling) — Precios de transferencia — Cálculo de la base imponible — Principio de plena competencia — Ventaja — Sistema de referencia — Autonomía fiscal y procesal de los Estados miembros»

En los asuntos T‑760/15 y T‑636/16,

Reino de los Países Bajos, representado inicialmente por las Sras. M. Bulterman, B. Koopman, M. de Ree y M. Noort, posteriormente por las Sras. Bulterman, de Ree y Noort, en calidad de agentes,

parte demandante en el asunto T‑760/15,

apoyado por

Irlanda, representada inicialmente por las Sras. E. Creedon, G. Hodge y K. Duggan y el Sr. A. Joyce y posteriormente por la Sra. Hodge, el Sr. Joyce y las Sras. Duggan, M. Browne y J. Quaney, en calidad de agentes, asistidos por los Sres. M. Collins, P. Gallagher, SC, y M. B. Doherty y la Sra. S. Kingston, Barristers,

parte coadyuvante, y

Starbucks Corp., con domicilio social en Seattle, Washington (Estados Unidos), y

Starbucks Manufacturing Emea BV, con domicilio social en Ámsterdam (Países Bajos),

representadas por los Sres. S. Verschuur, M. Petite y M. Stroungi, abogados,

partes demandantes en el asunto T‑636/16,

contra

Comisión Europea, representada, en el asunto T‑760/15, inicialmente por los Sres. P‑J. Loewenthal y B. Stromsky y posteriormente por el Sr. Loewenthal y la Sra. F. Tomat, en calidad de agentes, y, en el asunto T‑636/16, por el Sr. Loewenthal y la Sra. Tomat, en calidad de agentes,

parte demandada,

que tiene por objeto los recursos basados en el artículo 263 TFUE y por los que se solicita la anulación de la Decisión (UE) 2017/502 de la Comisión, de 21 de octubre de 2015, relativa a la ayuda de Estado SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) aplicada por los Países Bajos en favor de Starbucks (DO 2017, L 83, p. 38),

EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Séptima ampliada)

integrado por el Sr. M. van der Woude, Presidente, y la Sra. V. Tomljenović (Ponente), el Sr. E. Bieliūnas, la Sra. A. Marcoulli y el Sr. A. Kornezov, Jueces;

Secretaria: Sra. S. Spyropoulos, administradora;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 2 de julio de 2018;

dicta la siguiente

Sentencia

I.      Antecedentes del litigio y marco jurídico

1        Starbucks Manufacturing Emea BV (en lo sucesivo, «SMBV») es una filial del grupo Starbucks (en lo sucesivo, «grupo Starbucks») con domicilio social en los Países Bajos. El grupo Starbucks está formado por Starbucks Corp. y por todas las empresas controladas por esta corporación. Starbucks Corp. tiene su sede en Seattle, Washington (Estados Unidos). Alki LP (en lo sucesivo, «Alki») es una filial del grupo Starbucks con domicilio social en el Reino Unido que controla indirectamente a SMBV. Alki y SMBV celebraron un acuerdo de tostado (en lo sucesivo, «acuerdo de tostado»), que prevé en particular que SMBV pague a Alki un canon por el uso de los derechos de propiedad intelectual de Alki, incluyendo en particular los métodos de tostado y otros conocimientos técnicos en materia de tostado (en lo sucesivo, «canon»).

2        La Decisión (UE) 2017/502 de la Comisión, de 21 de octubre de 2015, relativa a la ayuda de Estado SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) aplicada por los Países Bajos en favor de Starbucks (DO 2017, L 83, p. 38, en lo sucesivo, «Decisión impugnada»), tiene por objeto una medida relativa a la aplicación del sistema neerlandés del impuesto de sociedades al caso concreto de SMBV.

A.      Sobre el marco jurídico nacional

3        De conformidad con el sistema general neerlandés del impuesto de sociedades, deben pagar este impuesto las empresas establecidas en los Países Bajos, que son contribuyentes residentes, así como las empresas no establecidas, que son contribuyentes no residentes, que desarrollen una actividad económica en los Países Bajos. En efecto, a tenor del artículo 2 de la Wet op de vennootschapsbelasting (Ley del Impuesto de Sociedades; en lo sucesivo, «LIS»), de 1969, las empresas establecidas —lo que incluye necesariamente a las sociedades constituidas con arreglo al Derecho neerlandés— están sujetas al impuesto de sociedades sobre su renta mundial. Con arreglo al artículo 3 de la LIS, las empresas no establecidas, por su parte, están sujetas a imposición relativa a sus ingresos de fuentes neerlandesas.

4        En este contexto, los beneficios obtenidos por la empresa contribuyente constituyen la base imponible del impuesto de sociedades. En efecto, del artículo 8 de la LIS, en relación con el artículo 3.8 de la Wet inkomstenbelasting (Ley del Impuesto sobre la Renta), de 2001, se desprende que todos los contribuyentes deben estar sujetos a imposición con arreglo al principio del beneficio total. Según este principio, todos los beneficios de las empresas están sujetos a imposición, siempre que procedan de una actividad económica o comercial. El artículo 3.8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé que «[e]l beneficio de una empresa (beneficio) es la cantidad de beneficios agregados que, bajo cualquier nombre o en cualquier forma, se deriva de una empresa». Según lo establecido en el artículo 3.25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que también es aplicable a los sujetos pasivos del impuesto de sociedades en virtud del artículo 8 de la LIS, los beneficios anuales imponibles deben determinarse de conformidad con los principios del buen uso comercial y teniendo en cuenta una línea de conducta constante.

5        En general, los beneficios imponibles se corresponden con los beneficios contables de las cuentas de resultados de la empresa. Sin embargo, se pueden realizar ajustes basados en normas fiscales específicas, tales como incentivos fiscales aplicables, la exención de la participación, ajustes al resultado fiscal por operaciones no efectuadas según el principio de plena competencia y la aplicación de diferentes normas de amortización conforme a las normas fiscales y contables.

6        El artículo 8 ter, apartado 1, de la LIS dispone que, «cuando una empresa participa, directa o indirectamente, en la gestión, control o capital de otra empresa, y existen condiciones acordadas o impuestas entre estas empresas en sus relaciones jurídicas recíprocas (precios de transferencia) que difieran de las condiciones que existirían entre partes independientes en el sistema económico, el beneficio de estas empresas se determinará como si se hubiesen cumplido estas últimas condiciones mencionadas».

7        El Decreto IFZ2001/295M del Secretario de Estado de Finanzas neerlandés, de 30 de marzo de 2001, titulado «Precios de transferencia, aplicación del principio de plena competencia y de las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias (Directrices de la OCDE)» (en lo sucesivo, «Decreto sobre los precios de transferencia»), describe la manera en que las autoridades fiscales neerlandesas interpretan el principio de plena competencia en virtud del artículo 8 ter, apartado 1, de la LIS. La exposición de motivos del Decreto sobre los precios de transferencia establece lo siguiente:

«La política de los Países Bajos en relación con el principio de plena competencia en el campo del Derecho fiscal internacional es que dicho principio está integrado en el sistema neerlandés de Derecho fiscal como resultado de su incorporación en la definición amplia de ingresos que figura en el artículo 3.8 de la [Ley del Impuesto sobre la Renta]. En teoría, esto significa que las [Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, adoptadas por el Comité de Asuntos Fiscales de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) el 27 de junio de 1995,] se aplican directamente en los Países Bajos con arreglo al artículo 3.8 de la [Ley del Impuesto sobre la Renta]. Las Directrices de la OCDE dejan un margen de interpretación en algunas áreas. En otras áreas, la experiencia práctica ha demostrado que las Directrices de la OCDE necesitan ser aclaradas. Este Decreto explica la posición neerlandesa en relación con estos puntos particulares y busca, allí donde es posible, eliminar cualquier confusión.»

8        El Decreto sobre los precios de transferencia se divide en doce partes, que se refieren al principio de plena competencia, a los métodos de determinación de los precios de transferencia, a los enfoques administrativos dirigidos a prevenir y resolver los litigios relativos a los precios de transferencia, a los ajustes secundarios, a la fijación del precio de plena competencia cuando la valoración sea muy difícil de determinar en el momento de la transacción, a la prestación de servicios dentro de un grupo, a las contribuciones a un acuerdo de reparto de gastos con un margen de beneficio, a la remuneración de plena competencia por los servicios financieros, a las subvenciones, incentivos fiscales y costes parcialmente deducibles, a la asignación de beneficios a una sociedad matriz y a un establecimiento estable, a la entrada en vigor de este Decreto y a la aplicación de la política actual.

9        Más concretamente, el Decreto sobre los precios de transferencia establece en su capítulo 1, en particular, que el principio de plena competencia en el Derecho neerlandés se basa, por lo general, en la comparación de las condiciones de una transacción entre empresas asociadas con las condiciones de una transacción entre empresas independientes. Las autoridades pueden exigir a los contribuyentes que demuestren que los precios de transferencia que aplican son conformes con el principio de plena competencia. En este contexto, la premisa debe ser que cada una de las empresas de que se trata reciba una remuneración que refleje las funciones ejercidas, teniendo en cuenta los activos mobiliarios y los riesgos incurridos. Además, en teoría, la remuneración conforme al principio de plena competencia debe determinarse sobre la base de las transacciones. Pues bien, en caso de dificultad, las transacciones pueden evaluarse de forma conjunta con el fin de determinar su conformidad con el principio de plena competencia. Por añadidura, en el marco de un examen de los datos plurianuales, las autoridades fiscales no pueden utilizar información obtenida a posteriori.

10      En su capítulo 2, el Decreto sobre los precios de transferencia hace referencia a cinco métodos, expuestos en las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, adoptadas por el Comité de Asuntos Fiscales de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) el 27 de junio de 1995 y revisadas el 22 de julio de 2010 (en lo sucesivo, «Directrices de la OCDE»), relativos a la determinación de los precios de transferencia. Entre estos métodos figuran, en particular, el método del precio libre comparable (en lo sucesivo, «método CUP»), así como el método del margen neto de la operación (en lo sucesivo, «TNMM»). Según dicho Decreto, las Directrices de la OCDE presuponen una cierta jerarquía entre los métodos, existiendo una preferencia por los métodos tradicionales basados en las operaciones. Las autoridades fiscales neerlandesas siempre deben comenzar su examen de los precios de transferencia desde la perspectiva del método adoptado por el contribuyente en el momento de la operación. El Decreto precisa que esta regla es acorde con el apartado 1.68 de las Directrices de la OCDE, en su versión de 1995. Por consiguiente, los contribuyentes son, en principio, libres de elegir un método de determinación de los precios de transferencia, siempre y cuando el método adoptado conduzca a un resultado de plena competencia para la operación en cuestión. Aunque se espera del contribuyente que, al escoger un método de determinación de los precios de transferencia, tenga en cuenta su fiabilidad en la situación de que se trata, este trámite no tiene por objeto instarle de forma concreta a evaluar todos los métodos y justificar posteriormente los motivos por los que el método escogido arroja el mejor resultado, habida cuenta de las condiciones presentes.

11      El capítulo 5 del Decreto sobre los precios de transferencia establece en particular que, cuando se transfieren bienes intangibles como las patentes, por ejemplo, puede resultar difícil estimar el valor de dichos activos en el momento de la transferencia debido a una información insuficiente sobre las ventajas y riesgos futuros. En los casos en los que las empresas independientes decidan pactar una cláusula de revisión de precios, en circunstancias comparables, las autoridades fiscales deben tener la posibilidad de determinar el precio basándose en dicha cláusula. El objetivo es lograr establecer un sistema en el que la remuneración se ajuste a las ventajas que generará el bien intangible en el futuro.

B.      Sobre el Acuerdo Previo sobre Precios

12      El 28 de abril de 2008, las autoridades fiscales neerlandesas celebraron un Acuerdo Previo sobre Precios con SMBV (en lo sucesivo, «APP»), que tenía por objeto determinar la remuneración de SMBV por sus actividades de fabricación y distribución, según lo descrito en el APP, dentro del grupo Starbucks (en lo sucesivo, «remuneración de SMBV»). Posteriormente, la remuneración de SMBV sirvió para determinar cada año los beneficios imponibles de SMBV a los efectos del impuesto de sociedades en los Países Bajos. En efecto, según su preámbulo, el APP es un acuerdo fiscal relativo a la conformidad con el principio de plena competencia de los precios de transferencia que deben utilizarse para el cálculo de los beneficios dentro de un grupo internacional. Del APP se desprende [confidencial] (1) que este tenía como objetivo, en particular, su utilización a los efectos de las declaraciones anuales relativas al impuesto de sociedades en los Países Bajos. El APP estuvo vigente durante el período comprendido entre el 1 de octubre de 2007 y el 31 de diciembre de 2017.

13      El APP establecía un método para la determinación de la remuneración de SMBV acorde a la plena competencia para sus actividades fabricación y distribución dentro del grupo Starbucks. Además, el APP aprobaba el importe del canon pagado por SMBV a Alki por la utilización de la tecnología de tostado, de las mezclas de café y de las curvas de tostado del café (en lo sucesivo, «propiedad intelectual de tostado»), en el marco del proceso de fabricación y suministro de café a los operadores de las tiendas.

14      Más concretamente, en cuanto al ámbito de aplicación del APP, [confidencial]. En lo referente a las funciones de SMBV, [confidencial] esta última era principalmente responsable de la producción de granos de café tostados y del suministro de granos de café tostados y de productos afines a las tiendas Starbucks de la región de Europa, Oriente Medio y África (en lo sucesivo, «región EMEA») y que era propietaria de una planta de tostado en los Países Bajos. Asimismo, el APP indicaba que SMBV explotaba bajo licencia determinados derechos de propiedad intelectual pertenecientes a Alki y que estos derechos eran necesarios en el marco del proceso de fabricación, así como del suministro de café a los operadores de las tiendas. Se precisaba que SMBV pagaba el canon a Alki a tal efecto. [confidencial] Por añadidura, según [confidencial] el APP, SMBV ejercía la función de distribuidor para otros productos relacionados con el café y, aparte de las funciones logísticas en relación con sus propias actividades de fabricación, proporcionaba también apoyo logístico para otros productos en determinados mercados.

15      En cuanto al método de determinación de los precios de transferencia para las actividades de fabricación y distribución de SMBV, [confidencial] del APP establecía, en particular, que la remuneración de SMBV debía determinarse sobre la base del método del coste incrementado (cost plus method) (véase el apartado 187 posterior relativo al significado de esta expresión) y que este era acorde con la plena competencia si el «margen operativo» ascendía a [confidencial] % de la base de costes pertinentes (en lo sucesivo, «base de costes de SMBV»). Además, a tenor del APP, no formaban parte de la base de costes de SMBV:

–        los costes relativos a las tazas de Starbucks, a las servilletas de papel de Starbucks, etc.;

–        el coste de los granos de café verde;

–        los gastos de logística y distribución relativos a los servicios prestados por terceros y la remuneración de las actividades ejercidas por terceros en el marco de contratos de fabricación en consignación (consignment manufacturing);

–        el pago del canon.

16      En lo referente al canon que SMBV debía abonar a Alki anualmente, [confidencial] el APP establecía que este se fijaba sobre la base de la diferencia entre el beneficio operativo obtenido en relación con la función de producción y de distribución, antes de los gastos relacionados con el canon, y la remuneración de SMBV. El pago del canon era deducible del impuesto de sociedades y no estaba sujeto al impuesto sobre los dividendos neerlandés.

C.      Antecedentes del litigio

1.      Sobre el procedimiento administrativo ante la Comisión

17      El 30 de julio de 2013, la Comisión Europea envió al Reino de los Países Bajos una primera solicitud de información referida a las prácticas nacionales relativas a los acuerdos previos en materia de tributación de las sociedades. En este contexto, solicitó que se le comunicaran todos los acuerdos previos a favor de SMBV y de Starbucks Coffee Emea BV, dos filiales del grupo Starbucks establecidas en los Países Bajos. En respuesta a esta solicitud, el Reino de los Países Bajos presentó, en particular, el APP.

18      El 11 de junio de 2014, la Comisión incoó el procedimiento de investigación formal previsto en el artículo 108 TFUE, apartado 2 (en lo sucesivo, «Decisión de incoación»), en relación con el APP, debido a que este último podía ser constitutivo de una ayuda estatal de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

19      A raíz de la Decisión de incoación, la Comisión se comunicó en numerosas ocasiones con el Reino de los Países Bajos, así como con las entidades pertenecientes al grupo Starbucks que fueron las corresponsales de la Comisión durante el procedimiento administrativo (en lo sucesivo, «corresponsales de Starbucks»), en particular sobre el APP.

2.      Sobre la Decisión impugnada

20      La Comisión adoptó la Decisión impugnada el 21 de octubre de 2015. En esta Decisión, la Comisión, por una parte, consideró que el APP constituía una ayuda incompatible con el mercado interior y, por otra parte, ordenó la recuperación de dicha ayuda. La Decisión impugnada se divide en once puntos.

a)      Sobre la descripción de la medida impugnada

21      En el punto 2 de la Decisión impugnada, que lleva por título «Descripción de la medida impugnada», la Comisión identificó al APP como la medida impugnada. Precisó que el APP se había celebrado basándose en el informe sobre los precios de transferencia elaborado por el asesor fiscal del grupo Starbucks (en lo sucesivo, «informe sobre los precios de transferencia») y constató que dicho documento formaba parte integrante del APP (considerandos 40 y 46 de la Decisión impugnada).

22      En primer lugar, la Comisión señaló que, al adoptar el APP, las autoridades fiscales neerlandesas habían aceptado que la remuneración de las actividades de SMBV en los Países Bajos, según lo determinado por el asesor fiscal del grupo Starbucks, constituía una remuneración de plena competencia. A continuación, la Comisión precisó que las autoridades neerlandesas también habían aceptado que el nivel del canon que SMBV abonaba a Alki se correspondiera con la diferencia entre el beneficio operativo antes de los pagos del canon y la remuneración de SMBV según lo previsto en el APP. Observó que el APP establecía que el importe del canon sería deducible de los beneficios imponibles de SMBV y no estaría sujeto a imposición en los Países Bajos (considerandos 40 a 44 de la Decisión impugnada).

23      En segundo lugar, la Comisión expuso el contenido del informe sobre los precios de transferencia. Para empezar, la Comisión señaló que el informe sobre los precios de transferencia presentaba a Starbucks Coffee Emea como el establecimiento principal del grupo Starbucks en la región EMEA. Se describía a dicha sociedad indicando que tenía la función de sublicenciar los derechos de propiedad intelectual del grupo Starbucks (marca, tecnología y conocimientos técnicos) —por los que esta misma pagaba un canon a Alki— a terceros que explotaban los establecimientos Starbucks. Estos pagaban a su vez derechos de propiedad intelectual a Starbucks Coffee Emea, calculados como un porcentaje de su volumen de negocios. A este respecto, la Comisión señaló que el asesor fiscal del grupo Starbucks consideraba que el método CUP podía utilizarse para determinar el precio de plena competencia de los pagos de derechos de propiedad intelectual intragrupo a Starbucks Coffee Emea.

24      A continuación, por lo que se refiere a SMBV, por un lado, la Comisión señaló que el informe sobre los precios de transferencia se limitaba a describirla como una entidad que tenía como función principal el tostado de los granos de café verde y la reventa de café tostado a entidades afiliadas y no afiliadas. En el marco de estas actividades, SMBV debía respetar el pliego de condiciones facilitado por las sociedades del grupo Starbucks que estaban establecidas en el territorio de los Estados Unidos (en lo sucesivo, «Starbucks US») y tenía la responsabilidad de garantizar que su producción se ajustara a los estándares de calidad de Starbucks US. SMBV también actuaba como intermediaria de distribución para diferentes productos no derivados del café y prestaba servicios de «apoyo a la cadena de suministro». Por otro lado, la Comisión precisó que, para ejercer esta actividad, SMBV se proveía de granos de café verde de una filial del grupo Starbucks establecida en Suiza, Starbucks Coffee Trading SARL (en lo sucesivo, «SCTC»). SMBV también abonaba un canon a Alki por la utilización de los procedimientos de tostado, así como por el derecho a suministrar café a los establecimientos Starbucks. A este respecto, la Comisión indicó que el informe sobre los precios de transferencia no describía el acuerdo de licencia en virtud del cual SMBV pagaba un canon a Alki entre las operaciones más importantes. Las relaciones entre SMBV y las diferentes entidades del grupo Starbucks se reflejaron en el esquema n.^o 1 de la Decisión impugnada, que se reproduce a continuación:

25      Por último, la Comisión constató que, en lo tocante a la elección del método de determinación de los precios de transferencia, el informe sobre los precios de transferencia adoptaba el TNMM, un método según el cual se debían tomar en consideración los márgenes netos que habían percibido sociedades no vinculadas en operaciones comparables. Según el informe sobre los precios de transferencia, este método era adecuado en el presente caso debido a que las diferencias entre las operaciones y las funciones de las entidades que debían compararse para determinar el margen neto daban lugar a menos errores que en el marco de los métodos clásicos (considerando 55 de la Decisión impugnada).

26      La Comisión precisó que, para aplicar el TNMM, el asesor fiscal había elegido como indicador del nivel de beneficio los costes operativos relativos a las actividades para las que SMBV aportaba un valor añadido. Tras una investigación de comparabilidad, el asesor fiscal había considerado que el beneficio neto de las entidades comparables con SMBV correspondía a un margen sobre los costes totales. A continuación, el asesor fiscal del grupo Starbucks había efectuado dos ajustes con el fin de tener en cuenta las diferencias entre las entidades comparadas y SMBV, como los riesgos soportados o las funciones ejercidas. El primer ajuste tenía por objeto tener en cuenta el hecho de que la base de costes de SMBV, sobre la que se aplicaba el margen, no incluía el coste de los granos de café verde. El segundo ajuste tenía por objeto tener en cuenta el hecho de que las empresas comparables soportaban el coste de las materias primas y que su rentabilidad estaba calculada sobre una base de costes que incluía las materias primas. Así pues, en aplicación de estos dos ajustes, se había llevado el margen al [confidencial] % de la base de costes de SMBV (considerandos 56 a 61 de la Decisión impugnada).

27      En tercer lugar, la Comisión expuso el contenido de las Directrices de la OCDE en sus versiones de 1995 y de 2010. Según esta, las Directrices de la OCDE enumeraban cinco métodos para determinar de la manera más adecuada posible los precios de plena competencia para las operaciones y el reparto de los beneficios entre las sociedades de un mismo grupo. Según la Comisión, clasificaban estos cinco métodos como métodos tradicionales basados en las operaciones y métodos basados en el resultado de las operaciones. Según la Decisión impugnada, debía darse preferencia a los métodos tradicionales basados en las operaciones. Entre los cinco métodos enumerados en las Directrices de la OCDE figuraban, en particular, el método CUP y el TNMM (considerandos 67 a 70 de la Decisión impugnada).

28      El primer método, el método CUP, es, según lo describe la Comisión, un método tradicional basado en las operaciones, consistente en comparar el precio cobrado por la transferencia de bienes o servicios en el marco de una operación entre dos empresas asociadas con el precio facturado por la transferencia de bienes o servicios en el marco de una operación comparable efectuada en circunstancias comparables entre dos empresas independientes (considerandos 67 y 71 de la Decisión impugnada).

29      El segundo método, el TNMM, es, según lo describe la Comisión, un método basado en el resultado de las operaciones, consistente en estimar el importe potencial del beneficio en virtud del principio de plena competencia para una actividad considerada en su conjunto, en lugar de para operaciones específicas. En este marco, se debía escoger un indicador del nivel de beneficios, como los costes, el volumen de negocios o la inversión fija, y aplicarle un porcentaje de beneficio que reflejara el observado en operaciones no vinculadas comparables (considerandos 67 y 72 a 74 de la Decisión impugnada).

b)      Sobre la evaluación de la medida impugnada

30      En el punto 9 de la Decisión impugnada, titulado «Evaluación de la medida impugnada», la Comisión concluyó que existía una ayuda de Estado. Consideró que se habían cumplido las cuatro condiciones para la existencia de una ayuda de Estado.

31      Tras haber recordado las condiciones para la existencia de una ayuda de Estado, establecidas en el artículo 107 TFUE, apartado 1, la Comisión consideró que se había cumplido la primera condición para la existencia de una ayuda de Estado, que exigía una intervención del Estado o efectuada mediante fondos estatales. A este respecto, por una parte, señaló que el APP implicaba la aceptación por las autoridades fiscales neerlandesas de un método de asignación de beneficios a SMBV dentro del grupo Starbucks según lo propuesto por el asesor fiscal del grupo Starbucks. A continuación, SMBV había calculado sobre esta base el importe anual del impuesto de sociedades que debía abonar en los Países Bajos. Por tanto, según la Comisión el APP era atribuible al Reino de los Países Bajos. Por otra parte, la Comisión señaló que este APP implicaba una reducción de la deuda fiscal de SMBV en los Países Bajos al desviarse del impuesto que SMBV se habría visto obligada a abonar con arreglo al sistema general neerlandés del impuesto de sociedades, de no existir el APP. Por ello, la Comisión consideró que el APP daba lugar a una disminución de los ingresos fiscales del Reino de los Países Bajos (considerandos 223 a 226 de la Decisión impugnada).

32      En lo referente a las condiciones segunda y cuarta para la existencia de una ayuda de Estado, por un lado, la Comisión consideró que el APP podía afectar a los intercambios comerciales dentro de la Unión Europea, dado que SMBV formaba parte del grupo Starbucks, entidad activa a escala internacional que operaba en el conjunto de los Estados miembros de la Unión. Por otro lado, sostuvo que, en la medida en que el APP disminuía la carga fiscal que de otro modo debería haber soportado SMBV con arreglo al sistema general del impuesto de sociedades, falseaba o amenazaba con falsear la competencia mediante el fortalecimiento de la posición financiera de SMBV (considerando 227 de la Decisión impugnada).

33      Con respecto a la tercera condición para la existencia de una ayuda de Estado, la Comisión consideró que el APP otorgaba una ventaja selectiva a SMBV, en la medida en que comportaba una reducción de la deuda fiscal de SMBV en los Países Bajos en relación con la que debería haber pagado en virtud del sistema general del impuesto de sociedades, así como en comparación con las empresas independientes (considerando 228 de la Decisión impugnada).

34      Como observación previa, la Comisión indicó que, según la jurisprudencia, se precisa un análisis en tres etapas para determinar si una medida es selectiva. En primer lugar, es necesario identificar el «sistema de referencia», a saber, el régimen fiscal normalmente aplicable al beneficiario de la medida fiscal. En segundo lugar, procede examinar si la medida fiscal establece una excepción a dicho sistema de referencia, en la medida en que establece una diferenciación entre operadores económicos que se encuentran, con respecto a los objetivos intrínsecos del sistema de referencia, en situaciones jurídicas y de hecho comparables. Por último, si la medida constituye una excepción del sistema de referencia, corresponde al Estado miembro demostrar que la excepción está justificada por la naturaleza o la economía general del sistema de referencia (considerando 230 de la Decisión impugnada).

35      En cuanto a la primera etapa, a saber, la identificación del sistema de referencia, la Comisión estimó que el sistema de referencia era el sistema general neerlandés del impuesto de sociedades, que tiene como objetivo la imposición de los beneficios de todas las empresas que tributan en los Países Bajos. A este respecto, precisó que las empresas establecidas en los Países Bajos son contribuyentes residentes y están sujetas al impuesto de sociedades sobre su renta mundial. Las empresas que no están establecidas en los Países Bajos son contribuyentes no residentes y están sujetas a imposición relativa a sus ingresos procedentes de fuentes neerlandesas. Según la Comisión, las empresas integradas y las empresas independientes estaban en una situación jurídica y fáctica comparable en cuanto a este objetivo y, por tanto, estaban sujetas al impuesto de sociedades sin ninguna distinción. A este respecto, la diferencia en las formas de cálculo de los beneficios imponibles de las empresas integradas no tenía ninguna repercusión en el objetivo del sistema de referencia, a saber, la imposición de todas las empresas sujetas al impuesto en los Países Bajos (considerandos 231 a 244 de la Decisión impugnada).

36      Por lo que se refiere a la segunda etapa enunciada en el apartado 34 anterior, a saber, la demostración de la existencia de una excepción al sistema de referencia, en primer término, la Comisión indicó que la cuestión de si una medida fiscal constituía una excepción al sistema de referencia coincidía generalmente con la constatación de que se había concedido una ventaja al beneficiario mediante dicha medida. En efecto, según esta, cuando una medida fiscal da como resultado una reducción de la deuda fiscal de un beneficiario en comparación con el impuesto que debería abonar normalmente de no existir dicha medida, esta reducción constituye tanto la ventaja otorgada por la medida fiscal como la excepción al sistema de referencia (considerando 253 de la Decisión impugnada).

37      En segundo término, la Comisión recordó la jurisprudencia según la cual, en el caso de una medida individual, la identificación de la ventaja económica es, en principio, suficiente para apoyar la presunción de que es selectiva. Precisó que, en el caso de autos, el APP otorgado a SMBV era una medida de ayuda individual (considerando 254 de la Decisión impugnada).

38      Por último, la Comisión afirmó que, en la sentencia de 22 de junio de 2006, Bélgica y Forum 187/Comisión (C‑182/03 y C‑217/03, EU:C:2006:416), el Tribunal de Justicia había considerado que una medida fiscal que resultara en que una empresa integrada aplicara unos precios de transferencia que no reflejasen los precios que se cobrarían en condiciones de libre competencia, es decir, precios negociados por empresas independientes que negociaran en el marco de circunstancias comparables de plena competencia, otorgaba a dicha empresa integrada una ventaja en la medida en que resultaba en una reducción de la base imponible y, por tanto, de su deuda fiscal en el marco del sistema general del impuesto de sociedades. La Comisión recordó que el principio de plena competencia consistía en que las operaciones realizadas dentro de un grupo de empresas debían remunerarse como si hubieran sido acordadas por empresas independientes que negociaran en condiciones de plena competencia. En consecuencia, la Comisión precisó que debía verificar si la metodología aceptada por las autoridades fiscales neerlandesas mediante el APP para la determinación de los beneficios imponibles de SMBV en los Países Bajos se desviaba de un método que diera como resultado una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado y, por ello, del principio de plena competencia. En este caso, a juicio de la Comisión, se consideraría que el APP confería una ventaja selectiva a SMBV en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1 (considerandos 259 a 263 de la Decisión impugnada).

39      Por consiguiente, la Comisión consideró que el principio de plena competencia formaba necesariamente parte integrante de su evaluación, a tenor del artículo 107 TFUE, apartado 1, de las medidas fiscales otorgadas a las sociedades integradas, independientemente de si el Estado miembro había incorporado este principio a su ordenamiento jurídico nacional. La Comisión precisó a continuación que, en respuesta a las alegaciones del Reino de los Países Bajos formuladas en el marco del procedimiento administrativo, no había analizado si el APP cumplía el principio de plena competencia, tal como se definía en el artículo 8 ter de la LIS, así como en el Decreto sobre los precios de transferencia, sino que había tratado de determinar si las autoridades fiscales neerlandesas habían otorgado una ventaja selectiva a SMBV en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1 (considerandos 264 a 265 de la Decisión impugnada).

40      A la luz de estos elementos, la Comisión expuso una serie de líneas de razonamiento que tenían por objeto demostrar que el APP confería una ventaja selectiva a SMBV. En un razonamiento principal, la Comisión desarrolló varias líneas de razonamiento, algunas de las cuales eran subsidiarias entre sí, dirigidas a demostrar que el APP establecía una excepción al sistema general neerlandés del impuesto de sociedades. En un razonamiento subsidiario, la Comisión afirmó que el APP establecía una excepción al artículo 8 ter, apartado 1, de la LIS, así como al Decreto sobre los precios de transferencia.

41      En particular, en primer término, en su razonamiento principal dirigido a demostrar que el APP constituía una excepción al sistema general neerlandés del impuesto de sociedades, la Comisión señaló que el asesor fiscal del grupo Starbucks había escogido el TNMM para determinar los beneficios imponibles de SMBV. Consideró que varias elecciones metodológicas propuestas por el asesor fiscal del grupo Starbucks y validadas por el Reino de los Países Bajos conducían a una reducción del impuesto de sociedades pagado por SMBV, en relación con las empresas independientes cuyos beneficios imponibles se determinaban en condiciones de mercado (considerandos 268 a 274 de la Decisión impugnada).

42      En primer lugar, la Comisión consideró que el informe sobre los precios de transferencia no había examinado si la operación intragrupo para la que se había solicitado y acordado realmente el APP, a saber, el canon que SMBV pagaba a Alki por la licencia para la utilización de la propiedad intelectual de tostado, cumplía con el principio de plena competencia. Por consiguiente, el informe sobre los precios de transferencia no identificaba ni analizaba las operaciones vinculadas y no vinculadas pertinentes, a pesar de que se trataba de una primera etapa indispensable en la evaluación del carácter de plena competencia de las condiciones comerciales que se aplicaban para la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas (considerandos 275 a 285 de la Decisión impugnada).

43      En segundo lugar, en cuanto al nivel del canon, la Comisión estimó que, si el informe sobre los precios de transferencia hubiera identificado y examinado correctamente el canon, debería haber concluido que el valor de plena competencia era cero. En particular, señaló que en su opinión SMBV no había obtenido ningún beneficio de la utilización de los derechos de propiedad intelectual que eran objeto del canon, en la medida en que no los explotaba en el mercado. A continuación, la Comisión consideró que los beneficios abonados a Alki a través del canon deberían haber tributado íntegramente en los Países Bajos (considerandos 286 a 341 de la Decisión impugnada).

44      Para examinar la naturaleza de plena competencia del canon, la Comisión aplicó el método CUP e identificó diversos acuerdos de fabricación entre el grupo Starbucks y entidades terceras, o entre entidades que son terceras respecto del grupo Starbucks, como operaciones comparables.

45      Asimismo, la Comisión rechazó los argumentos planteados por el Reino de los Países Bajos y Starbucks para justificar el importe del canon. Por una parte, consideró que el pago del canon no podía tener como contrapartida la asunción de los riesgos empresariales de SMBV por parte de Alki, pues, en caso contrario, ello supondría admitir que las empresas integradas puedan reasignar contractualmente los riesgos y de este modo descartar cualquier aplicación del principio de plena competencia. Por otra parte, la Comisión añadió que el pago del canon no podía justificarse por el volumen de los importes abonados por Alki a Starbucks US.

46      En tercer lugar, en lo referente al nivel del precio de compra de los granos de café verde, la Comisión señaló que no se había examinado esta operación en el informe sobre los precios de transferencia, a pesar de que dicho informe la identificaba como una de las operaciones principales efectuadas por SMBV. A partir de los datos financieros de SCTC, la Comisión calculó el margen bruto medio sobre los costes de los granos de café verde durante el período de validez del APP. La Comisión consideró que el margen bruto entre 2011 y 2014, que reflejaba un incremento considerable del precio de los granos de café soportado por SMBV en relación con los costes soportados por SCTC, no reflejaba a una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado. Concluyó que el sobreprecio pagado por SMBV, al reducir los beneficios registrados y, por tanto, la base imponible de esta última, constituía una ventaja selectiva (considerandos 342 a 361 de la Decisión impugnada).

47      En segundo término, siempre dentro de su razonamiento principal, que tenía por objeto demostrar que el APP establecía una excepción al sistema general neerlandés del impuesto de sociedades, pero de forma subsidiaria a las críticas realizadas en los apartados 42 a 46 anteriores, la Comisión consideró que, en todo caso y aun suponiendo que el TNMM fuera adecuado para identificar los beneficios obtenidos por SMBV, el informe sobre los precios de transferencia había realizado una aplicación errónea del TNMM. Concluyó que, dado que este método no conducía a un resultado de plena competencia, las autoridades fiscales neerlandesas no podían aprobarlo en el APP (considerandos 362 a 408 de la Decisión impugnada).

48      En primer lugar, la Comisión consideró que el informe sobre los precios de transferencia había incurrido en un error al identificar a SMBV como la entidad menos compleja y, en consecuencia, como la «parte a examinar», a los efectos de la aplicación del TNMM. Añadió, en cambio, que debería haberse identificado a SMBV como la entidad más compleja, por cuanto, por una parte, Alki solo ejercía funciones limitadas y, por otra, aparte del hecho de que SMBV ejercía otras funciones distintas del tostado, dicha función no consistía en actividades rutinarias, sino que era esencial (considerandos 362 a 377 de la Decisión impugnada).

49      En segundo lugar, la Comisión consideró que el nivel de beneficios adoptado en el informe sobre los precios de transferencia, a saber, los costes operativos, era inadecuado. Según la Comisión, el asesor fiscal del grupo Starbucks había señalado de forma incorrecta que el tostado era la función principal de SMBV, en lugar de la reventa y la distribución. La Comisión concluyó entonces que la utilización de las ventas registradas por SMBV como indicador del nivel de beneficios era más apropiada y habría conducido a una remuneración más alta de la actividad de SMBV. En apoyo de esta conclusión, la Comisión calculó una ratio de rentabilidad a partir de un grupo de entidades independientes que ejercían las mismas actividades de reventa y tostado que SMBV. Concluyó, tras una comparación con Starbucks Manufacturing Corporation (en lo sucesivo, «SMC») —la única otra entidad del grupo que ejercía actividades de tostado para el grupo— que SMC era [confidencial] veces más rentable que SMBV, basándose en el APP (considerandos 379 a 400 de la Decisión impugnada).

50      En tercer lugar, la Comisión consideró que, en todo caso y aun suponiendo que los costes operativos fueran un indicador del nivel de beneficios adecuado para calcular los precios de transferencia de SMBV, los dos ajustes realizados por el asesor fiscal en el informe sobre los precios de transferencia no permitían llegar a una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado. La Comisión criticó, por un lado, la utilización de un «ajuste del capital circulante» y, por otro, la exclusión de los costes de la empresa identificada, en el considerando 300 de la Decisión impugnada en su versión publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea, con la denominación «empresa de fabricación no afiliada 1» (en lo sucesivo, «empresa de fabricación no afiliada 1») de la base de costes utilizada como indicador del nivel de beneficios (considerandos 401 a 408 de la Decisión impugnada).

51      A continuación, la Comisión concluyó que la metodología aceptada por las autoridades fiscales neerlandesas, según la cual los beneficios generados por SMBV y que superaban el margen de [confidencial] % de los costes operativos debían abonarse en concepto de canon a Alki, no se ajustaba al principio de plena competencia y daba lugar a una reducción de la carga fiscal soportada por SMBV.

52      Por lo tanto, de lo anteriormente expuesto se desprende que, en el marco del examen en relación con el sistema general del impuesto de sociedades neerlandés, la Comisión invocó seis errores que permitían concluir que existía una ventaja selectiva en el presente caso. En dicho examen, los tres primeros errores se enmarcan en una posición principal, mientras que los otros tres errores se enmarcan en una posición subsidiaria y son subsidiarios entre sí.

53      Más concretamente, por lo que respecta a la posición principal, la Comisión consideró que el método aceptado por el APP se desviaba de un método que permitiera una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado acordes con el principio de plena competencia, en la medida en que:

–        la elección del TNMM era errónea y el informe sobre los precios de transferencia no examinaba la operación intragrupo para la que se había solicitado y acordado efectivamente el APP (en lo sucesivo, «primera línea de razonamiento»);

–        por una parte, el APP no establecía una metodología destinada a garantizar que el canon abonado por SMBV a Alki fuera acorde con el principio de plena competencia; en cambio, se debería haber aplicado el método CUP para determinar el importe del canon pagado por SMBV a Alki; aplicando este método, el canon debería haber sido cero (en lo sucesivo, «segunda línea de razonamiento»);

–        por otra parte, el APP no examinaba si el nivel del precio de compra del café verde era acorde con el principio de plena competencia; sin embargo, este estaba sobrevalorado (en lo sucesivo, «tercera línea de razonamiento»).

54      En lo referente a la posición subsidiaria, la Comisión estimó que, aun suponiendo que el TNMM hubiera sido el método adecuado para determinar los beneficios obtenidos por SMBV, a su entender el informe sobre los precios de transferencia había aplicado el TNMM de forma incorrecta. A este respecto, la Comisión observó que:

–        el método aceptado por el APP se desviaba de un método que permitiera una aproximación fiable de los resultados basados en el mercado acordes con el principio de plena competencia, en la medida en que se había identificado incorrectamente a SMBV como la entidad menos compleja y, por tanto, como la entidad a examinar a los efectos de la aplicación del TNMM (en lo sucesivo, «cuarta línea de razonamiento»);

–        con carácter subsidiario, el método aceptado por el APP no permitía una aproximación fiable de los resultados basados en el mercado acordes con el principio de plena competencia, en la medida en que las funciones de SMBV se habían analizado de forma incorrecta y que la elección de los costes operativos como indicador del nivel de beneficios era incorrecta (en lo sucesivo, «quinta línea de razonamiento»);

–        con carácter subsidiario, el método aceptado por el APP no permitía una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado, acordes con el principio de plena competencia, en la medida en que los ajustes aplicados al margen eran inadecuados (en lo sucesivo, «sexta línea de razonamiento»).

55      En tercer término, en su razonamiento subsidiario dirigido a demostrar que el APP establecía una excepción al artículo 8 ter, apartado 1, de la LIS, así como al Decreto sobre los precios de transferencia, la Comisión consideró que, aun suponiendo que el marco de referencia pertinente no estuviera constituido por las normas generales sobre el impuesto de sociedades, sino, como sostenían las autoridades neerlandesas, únicamente por las disposiciones que integraban el principio de plena competencia en el Derecho neerlandés, a saber, el artículo 8 ter, apartado 1, de la LIS, así como el Decreto sobre los precios de transferencia, el APP, al aprobar un método de determinación de los beneficios de SMBV que no conducía a un resultado de plena competencia, se desviaba igualmente de ese sistema de referencia. A tal efecto, la Comisión se remitió a su análisis efectuado en relación con el sistema general neerlandés del impuesto de sociedades y a las seis líneas de razonamiento desarrolladas en los apartados 52 a 54 anteriores (en lo sucesivo, «razonamiento en relación con el marco de referencia limitado») (considerandos 409 a 412 de la Decisión impugnada).

56      Por lo que se refiere a la tercera etapa del análisis del carácter selectivo de las medidas fiscales, según se identifica en el apartado 34 anterior, la Comisión consideró que la excepción al sistema de referencia no estaba justificada. A este respecto, señaló que ni las autoridades neerlandesas ni Starbucks habían propuesto una posible justificación del tratamiento selectivo de SMBV, a pesar de que la carga de la prueba a este respecto recaía en ellos. Asimismo, la Comisión añadió que no había identificado ninguna justificación posible (considerandos 413 a 414 de la Decisión impugnada).

57      La Comisión concluyó que el APP de SMBV confería a SMBV una ventaja selectiva en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, en la medida en que había recurrido a un método de asignación de beneficios a SMBV que no podía considerarse que condujera a una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado acordes con el principio de plena competencia. Según la Comisión, dicho método había resultado en una reducción de la carga fiscal de SMBV, con carácter principal, en relación con el sistema general neerlandés del impuesto de sociedades, en comparación con las empresas independientes, y, con carácter subsidiario, en virtud del artículo 8 ter, apartado 1, de la LIS y del Decreto sobre los precios de transferencia, en comparación con las demás empresas integradas (considerandos 415 a 416 de la Decisión impugnada).

58      Por lo tanto, la Comisión concluyó que el APP constituía una ayuda de Estado (considerandos 422 y 423 de la Decisión impugnada).

59      A continuación, la Comisión consideró que la ayuda otorgada a SMBV era incompatible con el mercado interior. En efecto, a su entender el Reino de los Países Bajos no había invocado ninguno de los motivos de compatibilidad previstos en el artículo 107 TFUE, apartados 2 y 3. Pues bien, según la Comisión, no podía entenderse que la ayuda en cuestión, que debía considerarse una ayuda de funcionamiento, fuera normalmente compatible con el mercado interior (considerandos 431 a 434 de la Decisión impugnada).

60      Además, la Comisión señaló que el Reino de los Países Bajos no le había notificado, de conformidad con el artículo 108 TFUE, apartado 3, ningún proyecto correspondiente al APP, ni había respetado la obligación de suspensión a la que estaba sujeta con arreglo a dicho artículo. Por consiguiente, solo podía tratarse de una ayuda de Estado ilegal que se había hecho efectiva en infracción de la referida disposición (considerandos 435 y 436 de la Decisión impugnada).

61      Asimismo, la Comisión precisó que la información en la que se había basado su Decisión estaba a disposición de las autoridades fiscales neerlandesas en el momento de la adopción del APP. Añadió, en lo referente al coste de los granos de café verde, que el informe sobre los precios de transferencia no examinaba los precios cobrados por SCTC a SMBV en virtud de su acuerdo de suministro de granos de café verde y que, si se hubiera examinado dicha operación en el APP en 2008 para determinar el precio de plena competencia para esta, el APP no habría podido dar cabida a los incrementos de precio observados en 2011 (considerandos 424 a 427 de la Decisión impugnada).

62      Por último, la Comisión identificó a SMBV, así como al grupo Starbucks en su conjunto, como beneficiarios de la ayuda, debido a que formaban una única entidad económica (considerandos 417 a 419 de la Decisión impugnada).

c)      Sobre la recuperación de la ayuda de Estado

63      En el punto 10 de la Decisión impugnada, que lleva el título «Recuperación», en primer lugar, la Comisión consideró, en particular, que no estaba obligada a fijar el importe exacto de la ayuda a recuperar, sino que le correspondía únicamente proporcionar al destinatario de la Decisión la información suficiente para que este pudiera determinar por sí mismo el importe de la recuperación. En el presente asunto, la Comisión consideró que, dado que el importe del canon debía ser cero, se deberían haber utilizado los beneficios contables de SMBV para calcular los beneficios imponibles de SMBV. Además, dichos beneficios deberían haberse incrementado en la diferencia entre el precio pagado por los granos de café verde y el precio que se debería haber abonado. A este respecto, la Comisión consideró que un margen bruto de [confidencial] % para SCTC constituía un precio de plena competencia para la compra de los granos de café. A continuación, precisó que la cantidad a recuperar correspondía a la diferencia entre la deuda fiscal que se debería haber pagado sobre la base de este precio y el importe efectivamente abonado en virtud del APP (considerandos 442 a 448 de la Decisión impugnada).

64      En segundo lugar, la Comisión estimó que el Reino de los Países Bajos debía recuperar primero la ayuda de SMBV y que, si esta última no tenía capacidad para proceder al pago, entonces el Reino de los Países Bajos debería recuperarla de Starbucks Corp., ya que era la entidad que controlaba el grupo Starbucks (considerando 449 de la Decisión impugnada).

d)      Conclusión

65      Para concluir, la Comisión consideró que el Reino de los Países Bajos había otorgado ilegalmente una ayuda de Estado a SMBV y al grupo Starbucks, mediante el APP, en infracción del artículo 108 TFUE, apartado 3, que el Reino de los Países Bajos estaba obligado a recuperar de SMBV, con arreglo al artículo 16 del Reglamento (UE) 2015/1589 del Consejo, de 13 de julio de 2015, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo [108 TFUE] (DO 2015, L 248, p. 9), y que, si esta última no restituía la totalidad del importe, la cantidad de la ayuda no restituida debía recuperarse de Starbucks Corp. (considerando 450 de la Decisión impugnada).

66      La parte dispositiva de la Decisión impugnada establece lo siguiente:

«Artículo 1

El acuerdo previo de fijación de precios firmado por [el Reino de] los Países Bajos el 28 de abril de 2008 con [SMBV], el cual permite a esta última la determinación de su obligación de declarar el impuesto de sociedades en los Países Bajos anualmente por un período de diez años, constituye una ayuda a efectos del artículo 107 [TFUE], apartado 1, que es incompatible con el mercado interior y que fue puesta en vigor ilegalmente por [el Reino de] los Países Bajos en infracción del artículo 108 [TFUE], apartado 3 […].

Artículo 2

[El Reino de los] Países Bajos [debe] recuperar […] la ayuda incompatible e ilegal mencionada en el artículo 1 de [SMBV].

Cualquier importe no recuperable de [SMBV], tras la recuperación descrita en el apartado anterior, será recuperada de Starbucks [Corp.]

Los importes a recuperar devengarán intereses desde la fecha en la […] que estuvieron a disposición del beneficiario hasta la fecha de su recuperación.

Los intereses se calcularán sobre una base compuesta de conformidad con el capítulo V del Reglamento n.^o 794/2004.

Artículo 3

La recuperación de la ayuda otorgada mencionada en el artículo 1 será inmediata y efectiva.

[El Reino de los] Países Bajos se [asegurará] de que la presente Decisión se aplique en el plazo de cuatro meses a partir de la fecha de su notificación.

Artículo 4

En los dos meses posteriores a la notificación de la presente Decisión, [el Reino de] los Países Bajos [presentará] información relativa a la metodología utilizada para calcular la cantidad exacta de la ayuda.

[El Reino de los] Países Bajos mantendrá […] informada a la Comisión del progreso de las medidas nacionales tomadas para aplicar la presente Decisión hasta que se complete la recuperación de la ayuda otorgada mencionada en el artículo 1. Presentará […] inmediatamente, a petición de la Comisión, información sobre las medidas ya tomadas y planificadas para cumplir la presente Decisión.

[…]»

II.    Procedimiento y pretensiones de las partes

A.      Sobre la fase escrita del procedimiento en el asunto T‑760/15

67      El Reino de los Países Bajos interpuso el recurso en el asunto T‑760/15 mediante demanda presentada en la Secretaría del Tribunal el 23 de diciembre de 2015. La Comisión presentó un escrito de contestación el 30 de marzo de 2016. Los días 14 de junio de 2016 y 9 de septiembre de 2016 se presentaron los escritos de réplica y dúplica, respectivamente.

1.      Sobre la composición de la formación jurisdiccional y sobre la tramitación prioritaria

68      Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal el 20 de junio de 2016, el Reino de los Países Bajos solicitó que el asunto T‑760/15 fuera juzgado por una Sala ampliada. El Tribunal hizo constar, de conformidad con el artículo 28, apartado 5, de su Reglamento de Procedimiento, que se había remitido el asunto T‑760/15 a la Sala Quinta ampliada.

69      Dado que la composición de las Salas del Tribunal se modificó el 26 de septiembre de 2016, la Jueza Ponente fue adscrita, con arreglo al artículo 27, apartado 5, del Reglamento de Procedimiento, a la Sala Séptima ampliada, a la que, en consecuencia, se ha atribuido el asunto T‑760/15.

70      Por impedimento de un miembro de la Sala Séptima ampliada, el Presidente del Tribunal designó, mediante decisión de 26 de abril de 2017, al Vicepresidente del Tribunal para completar la Sala.

71      Mediante decisión de 12 de diciembre de 2017, el Presidente de la Sala Séptima ampliada del Tribunal acogió la propuesta de la Jueza Ponente de dar prioridad al asunto T‑760/15 con arreglo al artículo 67, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento.

2.      Sobre las intervenciones

72      El Reino Unido de Gran Bretaña y de Irlanda del Norte solicitó intervenir en el asunto T‑760/15 en apoyo de las pretensiones de la Comisión mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal el 6 de abril de 2016.

73      Irlanda solicitó intervenir en el asunto T‑760/15 en apoyo de las pretensiones del Reino de los Países Bajos mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal el 7 de abril de 2016.

74      Mediante auto de 13 de junio de 2016, el Presidente de la Sala Quinta del Tribunal admitió las demandas de intervención del Reino Unido y de Irlanda.

75      Mediante escrito presentado ante la Secretaría del Tribunal el 9 de noviembre de 2016, el Reino Unido renunció a su intervención. Mediante auto de 12 de diciembre de 2016, el Presidente de la Sala Séptima ampliada del Tribunal ordenó el archivo de la demanda de intervención del Reino Unido en el asunto T‑760/15.

3.      Sobre las solicitudes de tratamiento confidencial

76      Mediante escrito presentado ante la Secretaría del Tribunal el 26 de febrero de 2016, el Reino de los Países Bajos solicitó el tratamiento confidencial, respecto del público, de una parte de la demanda, así como de determinados documentos adjuntos a esta.

77      Mediante escrito presentado ante la Secretaría del Tribunal el 17 de mayo de 2016, el Reino de los Países Bajos solicitó el tratamiento confidencial, respecto de Irlanda, de una parte de la demanda, así como de determinados documentos adjuntos a esta, de la Decisión impugnada y de una parte del escrito de contestación.

78      Mediante escrito presentado ante la Secretaría del Tribunal el 17 de mayo de 2016, la Comisión solicitó del tratamiento confidencial, respecto de Irlanda, de una parte del escrito de contestación.

79      Mediante escrito presentado ante la Secretaría del Tribunal el 1 de julio de 2016, el Reino de los Países Bajos solicitó el tratamiento confidencial, respecto de Irlanda, de una parte de la réplica, así como de determinados documentos adjuntos a esta.

80      Mediante escrito presentado ante la Secretaría del Tribunal el 21 de julio de 2016, el Reino de los Países Bajos informó al Tribunal de que había alcanzado un acuerdo con la Comisión relativo a la versión no confidencial de la Decisión impugnada a efectos de su publicación y de que modificaba las solicitudes de tratamiento confidencial realizadas en el marco del asunto T‑760/15 en relación con la Decisión impugnada de conformidad con dicho acuerdo.

81      Mediante escrito presentado ante la Secretaría del Tribunal el 11 de octubre de 2016, el Reino de los Países Bajos solicitó el tratamiento confidencial, respecto de Irlanda, de una parte de la dúplica, así como de determinados documentos adjuntos a esta.

82      Tras su admisión como parte coadyuvante, Irlanda recibió únicamente las versiones no confidenciales de los documentos procesales y no formuló ninguna objeción frente a las solicitudes de tratamiento confidencial presentadas en su contra.

83      A propuesta de la Jueza Ponente, la Sala Séptima ampliada del Tribunal adoptó una diligencia de ordenación del procedimiento prevista en el artículo 89 del Reglamento de Procedimiento mediante la cual se instó al Reino de los Países Bajos a revisar sus solicitudes de tratamiento confidencial relativas al APP, al acuerdo de tostado entre SMBV y Alki, mencionado en el considerando 142 de la Decisión impugnada, y al informe sobre los precios de transferencia, con el fin de eliminar algunas incoherencias de dichas solicitudes. El Reino de los Países Bajos aportó nuevas versiones no confidenciales de dichos documentos en el plazo establecido.

4.      Sobre las pretensiones de las partes

84      El Reino de los Países Bajos solicita al Tribunal que:

–        Anule la Decisión impugnada.

–        Condene a la Comisión al pago de las costas en el asunto T‑760/15.

85      La Comisión solicita al Tribunal que:

–        Desestime por infundado el recurso en el asunto T‑760/15.

–        Condene al Reino de los Países Bajos al pago de las costas en el asunto T‑760/15.

86      Irlanda solicita al Tribunal que anule la Decisión impugnada de conformidad con las pretensiones del Reino de los Países Bajos.

B.      Sobre la fase escrita del procedimiento en el asunto T‑636/16

87      Starbucks Corp. y Starbucks Manufacturing Emea (en lo sucesivo denominados, conjuntamente, «Starbucks») interpusieron el recurso en el asunto T‑636/16 mediante demanda presentada en la Secretaría del Tribunal General el 5 de septiembre de 2016. La Comisión presentó un escrito de contestación el 16 de marzo de 2017. Los días 26 de junio y 20 de octubre de 2017 se presentaron los escritos de réplica y dúplica, respectivamente.

1.      Sobre la composición de la formación jurisdiccional y sobre la tramitación prioritaria

88      A propuesta de la Sala Séptima del Tribunal, el Tribunal decidió el 12 de julio de 2017, en virtud del artículo 28 del Reglamento de Procedimiento, remitir el asunto a una Sala ampliada.

89      Por impedimento de un miembro de la Sala Séptima ampliada, el Presidente del Tribunal designó, mediante decisión de 1 de agosto de 2017, al Vicepresidente del Tribunal para completar la Sala.

90      Mediante decisión de 12 de diciembre de 2017, el Presidente de la Sala Séptima ampliada del Tribunal acogió la propuesta de la Jueza Ponente de dar prioridad al asunto T‑636/16 con arreglo al artículo 67, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento.

2.      Sobre las solicitudes de tratamiento confidencial

91      Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal el 7 de abril de 2017 y subsanado mediante escritos presentados el 23 de abril de 2018, Starbucks solicitó el tratamiento confidencial, respecto de Irlanda, de cierta información contenida en la demanda, en el escrito de contestación, en la réplica, en la dúplica y en determinados anexos de dichos escritos.

3.      Sobre las pretensiones de las partes

92      Starbucks solicita al Tribunal que:

–        Anule los artículos 1 a 4 de la Decisión impugnada.

–        Con carácter subsidiario, anule el artículo 2, apartado 1, de la Decisión impugnada.

–        Condene a la Comisión al pago de las costas en el asunto T‑636/16.

93      La Comisión solicita al Tribunal que:

–        Desestime por infundado el recurso en el asunto T‑636/16.

–        Condene a Starbucks al pago de las costas en el asunto T‑636/16.

C.      Sobre la acumulación a efectos de la fase oral del procedimiento y sobre la fase oral del procedimiento

94      Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal el 23 de febrero de 2017, Starbucks solicitó la acumulación de los asuntos T‑760/15 y T‑636/16 a efectos de la fase oral del procedimiento.

95      Mediante decisión de 7 de junio de 2017, el Presidente de la Sala Séptima ampliada del Tribunal decidió no acumular los asuntos T‑760/15 y T‑636/16 en ese momento del procedimiento.

96      Mediante decisión de Presidente de la Sala Séptima ampliada del Tribunal de 8 de mayo de 2018, se ordenó acumular los asuntos T‑760/15 y T‑636/16 a efectos de la fase oral del procedimiento, con arreglo al artículo 68 del Reglamento de Procedimiento.

97      A propuesta de la Jueza Ponente, el Tribunal acordó abrir la fase oral del procedimiento y en concepto de diligencias de ordenación del procedimiento, previstas en el artículo 89 del Reglamento de Procedimiento, formuló a las partes preguntas por escrito. Las partes respondieron a esta diligencia de ordenación del procedimiento en el plazo establecido.

98      Mediante escritos presentados en la Secretaría del Tribunal los días 7 y 15 de junio de 2018, Starbucks solicitó el tratamiento confidencial de determinada información contenida en su respuesta a las diligencias de ordenación del procedimiento, así como en la de la Comisión.

99      Mediante escrito presentado ante la Secretaría del Tribunal el 8 de junio de 2018, Starbucks presentó observaciones sobre el informe para la vista.

100    Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal el 14 de junio de 2018, la Comisión solicitó que se retiraran de los autos las observaciones de Starbucks sobre el informe para la vista.

101    Tras haber recibido únicamente las versiones no confidenciales de los documentos mencionados en los apartados 91, 98 y 99 anteriores, Irlanda no formuló ninguna objeción respecto de las solicitudes de tratamiento confidencial presentadas en su contra.

102    Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal el 26 de junio de 2018, Starbucks solicitó autorización para utilizar medios técnicos en la vista y propuso recurrir a un perito durante la vista. En la vista, se instó a la Comisión a formular oralmente sus observaciones sobre dicha solicitud y esta solicitó a su vez autorización para utilizar medios técnicos en la vista.

103    En la vista celebrada el 2 de julio de 2018 se oyeron los informes de las partes, con la utilización de los medios técnicos solicitados, y sus respuestas a las preguntas formuladas por el Tribunal.

104    Las partes fueron oídas en la vista sobre la posible acumulación de los asuntos T‑760/15 y T‑636/16 a efectos de la resolución que ponga fin al proceso, de lo que el Tribunal dejó constancia en el acta de la vista.

III. Fundamentos de Derecho

105    A los efectos del examen de los presentes recursos, de entrada se deben resolver algunas cuestiones procesales planteadas por las partes, antes de analizar los motivos de fondo invocados por estas últimas.

A.      Cuestiones procesales

106    En lo referente a las cuestiones procesales que se plantean en el presente asunto, en primer lugar, se debe examinar la posible acumulación de los presentes asuntos a efectos de la resolución que ponga fin al proceso. En segundo lugar, procede analizar la solicitud de la Comisión de que se retiren de los autos las observaciones de Starbucks de 8 de junio de 2018 sobre el informe para la vista. Por último, es preciso examinar la cuestión de la admisibilidad del anexo A.7 de la demanda en el asunto T‑760/15, que ha impugnado la Comisión.

1.      Sobre la acumulación de los presentes asuntos a efectos de la resolución que ponga fin al proceso

107    De conformidad con el artículo 19, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, el Presidente de la Sala Séptima ampliada del Tribunal sometió la decisión sobre la acumulación de los asuntos T‑760/15 y T‑636/16 a los efectos de la resolución que ponga fin al proceso, que era de su competencia, a la Sala Séptima ampliada del Tribunal.

108    Tras haber oído a las partes en la vista acerca de una posible acumulación, procede acumular a efectos de la resolución que ponga fin al proceso los asuntos T‑760/15 y T‑636/16, por razón de conexidad.

2.      Sobre la solicitud de que se retiren de los autos las observaciones de Starbucks sobre el informe para la vista

109    Mediante escrito de 14 de junio de 2018, la Comisión solicitó al Tribunal que retirara de los autos de los asuntos T‑760/15 y T‑636/16 el escrito de Starbucks de 8 de junio de 2018 (véase el apartado 100 anterior), en la medida en que este contenía observaciones sobre el informe para la vista, alegando que dichas observaciones no están previstas en el Reglamento de Procedimiento ni en las normas prácticas de desarrollo de este último.

110    Por una parte, procede recordar que, mediante decisión de 13 de junio de 2018, el Presidente de la Sala Séptima ampliada del Tribunal ordenó unir el escrito de Starbucks de 8 de junio de 2018 a los autos. Por otra parte, cabe recordar que el Tribunal es el único órgano competente para decidir sobre la necesidad de unir a los autos documentos no previstos en el Reglamento de Procedimiento. Por lo tanto, procede desestimar la solicitud de la Comisión de que se retire de los autos el escrito de 8 de junio de 2018.

111    Sin embargo, según el artículo 84, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, en el curso del proceso no podrán invocarse motivos nuevos, a menos que se funden en razones de hecho y de Derecho que hayan aparecido durante el procedimiento.

112    Dado que Starbucks no ha aportado ninguna justificación en cuanto a la presentación extemporánea de las alegaciones formuladas en su escrito de 8 de junio de 2018, procede, tal como alegó la Comisión, declararlos inadmisibles en la medida en que exceden de unas meras observaciones sobre la confidencialidad y la exactitud del informe para la vista al modificar los motivos planteados en la demanda.

3.      Sobre la admisibilidad del anexo A.7 de la demanda en el asunto T‑760/15

113    La Comisión impugna la admisibilidad del anexo A.7 de la demanda en el asunto T‑760/15, que contiene una comparación esquemática de determinados aspectos del funcionamiento de los contratos celebrados entre el grupo Starbucks y ciertos terceros. Según la Comisión, las razones esenciales de hecho y de Derecho en las que se basa el recurso deben enunciarse, so pena de su inadmisibilidad, al menos de forma sucinta, pero coherente y comprensible, en el propio tenor de la demanda. En su opinión, esta condición no se cumple en el presente asunto.

114    Procede recordar que, con arreglo al artículo 21 del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y al artículo 76, letra d), del Reglamento de Procedimiento, toda demanda debe indicar la cuestión objeto del litigio, los motivos y alegaciones invocados y una exposición concisa de dichos motivos. Estas indicaciones deben ser suficientemente claras y precisas para permitir a la parte demandada preparar su defensa y al Tribunal pronunciarse sobre el recurso, en su caso, sin apoyarse en otros datos. Para declarar la admisibilidad de un recurso es preciso que los elementos esenciales de hecho y de Derecho sobre los que esté basado consten, al menos sucintamente, pero de manera coherente y comprensible, en el propio tenor de la demanda. Si bien ciertos extremos específicos del texto pueden apoyarse y completarse mediante remisiones a pasajes determinados de documentos adjuntos, una remisión global a otros escritos, aunque figuren como anexo de la demanda, no puede paliar la falta de los elementos esenciales de la argumentación jurídica que en virtud de las disposiciones antes citadas deben figurar en la demanda. Los anexos solo pueden ser tomados en consideración en la medida en que apoyen o completen motivos o alegaciones expresamente invocados por las partes demandantes en el texto de sus escritos procesales, y siempre que sea posible determinar con precisión cuáles son los elementos contenidos en dichos anexos que apoyan o completan los citados motivos y alegaciones. Además, no incumbe al Tribunal General buscar e identificar en los anexos los motivos y alegaciones que este podría considerar que constituyen el fundamento del recurso, puesto que los anexos tienen una función puramente probatoria e instrumental (véase la sentencia de 14 de marzo de 2013, Fresh Del Monte Produce/Comisión, T‑587/08, EU:T:2013:129, apartados 268 a 271 y jurisprudencia citada).

115    En el presente asunto, es preciso observar que, en lo referente a los contratos celebrados entre el grupo Starbucks y tostadores independientes y fabricantes de productos derivados del café, el Reino de los Países Bajos señala que el anexo A.7 contiene un «resumen esquemático de los elementos de comparación de los contratos aportados por la Comisión […] que reproduce las tres diferencias citadas» en la demanda en el asunto T‑760/15. Sin embargo, el Reino de los Países Bajos expone, en los apartados 140 a 155 de la demanda en el asunto T‑760/15, las razones que demuestran, a su entender, que los contratos que invoca la Comisión en su Decisión impugnada no son comparables con la relación contractual entre Alki y SMBV.

116    A este respecto, se debe señalar que todas las alegaciones contenidas en el anexo A.7 de la demanda presentada en el asunto T‑760/15 se derivan de manera suficientemente clara y precisa de los apartados 140 a 155 de la demanda presentada en el asunto T‑760/15. Así pues, en ausencia del anexo A.7 de la demanda en el asunto T‑760/15, la Comisión habría podido preparar su defensa y el Tribunal pronunciarse sobre el recurso. Por lo tanto, el único valor añadido del anexo A.7 de la demanda en el asunto T‑760/15 consiste en indicar cuáles son los contratos concretos a los que se refieren las alegaciones respectivas del Reino de los Países Bajos cuando hace referencia, en los apartados 140 a 155 de la demanda, a la «mayor parte» o a la «mayoría» de dichos contratos.

117    En consecuencia, se debe rechazar la alegación de la Comisión según la cual debería declararse la inadmisibilidad del anexo A.7 de la demanda en el asunto T‑760/15.

B.      Sobre los motivos invocados y sobre la estructura del examen de los presentes recursos

118    Los recursos interpuestos en los asuntos T‑760/15 y T‑636/16 tienen por objeto la anulación de la Decisión impugnada en la medida en que esta califica al APP de ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, y ordena la recuperación de las cantidades que no hayan sido recaudadas por el Reino de los Países Bajos de SMBV en concepto del impuesto de sociedades.

119    En apoyo de sus recursos, el Reino de los Países Bajos y Starbucks invocan cinco y dos motivos, respectivamente, que se solapan en su mayor parte.

120    En el marco del primer motivo en el asunto T‑760/15, así como en el de la primera parte del primer motivo en el asunto T‑636/16, el Reino de los Países Bajos y Starbucks cuestionan el examen del carácter selectivo del APP llevado a cabo por la Comisión. Más concretamente, alegan que la Comisión eligió un marco de referencia erróneo para el examen de la selectividad del APP.

121    En el marco de los motivos segundo, tercero y cuarto en el asunto T‑760/15, así como en el de la segunda parte del primer motivo y del segundo motivo en el asunto T‑636/16, el Reino de los Países Bajos y Starbucks alegan que el análisis de la Comisión según el cual el APP confiere una ventaja a SMBV es erróneo.

122    Más específicamente, en el marco del segundo motivo en el asunto T‑760/15 y en el de la segunda parte del primer motivo en el asunto T‑636/16, el Reino de los Países Bajos y Starbucks invocan, en esencia, la infracción del artículo 107 TFUE, en la medida en que consideran que la Comisión examinó erróneamente la existencia de una ventaja en virtud de un principio de plena competencia que es propio del Derecho de la Unión y, de esta manera, vulneró la autonomía fiscal de los Estados miembros.

123    En el marco del tercer motivo en el asunto T‑760/15, así como en el de la tercera parte del primer motivo y de las partes primera, segunda, cuarta y quinta del segundo motivo en el asunto T‑636/16, el Reino de los Países Bajos y Starbucks alegan, en esencia, la infracción del artículo 107 TFUE, en la medida en que opinan que la Comisión incurrió en un error al considerar que la elección del TNMM para fijar los precios de transferencia constituía una ventaja. El Reino de los Países Bajos y Starbucks se oponen, en esencia, a la línea de razonamiento principal de la Comisión sobre la existencia de una ventaja fiscal en favor de SMBV, desarrollada en los considerandos 255 a 361 de la Decisión impugnada. Estos motivos se refieren a las líneas de razonamiento primera a tercera mencionadas en el apartado 53 anterior.

124    En el marco del cuarto motivo en el asunto T‑760/15 y en el de la tercera parte del segundo motivo en el asunto T‑636/16, el Reino de los Países Bajos y Starbucks alegan la infracción del artículo 107 TFUE en la medida en que, a su entender, la Comisión erró al considerar que las modalidades de aplicación del TNMM que se validaron en el APP conferían una ventaja a SMBV. Estos motivos se refieren a las líneas de razonamiento cuarta a sexta mencionadas en el apartado 54 anterior.

125    En el marco del quinto motivo en el asunto T‑760/15, el Reino de los Países Bajos invoca la vulneración del principio de diligencia.

126    Por lo que respecta al análisis de los motivos invocados por el Reino de los Países Bajos y Starbucks, en primer lugar, procede examinar el motivo que cuestiona la existencia del principio de plena competencia tal como lo describe la Comisión en la Decisión impugnada. En segundo lugar, se deben examinar los motivos que niegan que, en sus líneas de razonamiento primera a sexta expuestas en los apartados 53 y 54 anteriores, la Comisión haya demostrado que el APP establecía una excepción al sistema general neerlandés del impuesto de sociedades y otorgaba una ventaja a SMBV en el sentido del artículo 107 TFUE. Además, se debe analizar el motivo que cuestiona que, en su razonamiento en relación con el marco de referencia limitado, expuesto en el apartado 55 anterior, la Comisión haya demostrado que el APP establecía una excepción al marco de referencia limitado integrado por el artículo 8 ter de la LIS y el Decreto sobre los precios de transferencia y otorgaba una ventaja a SMBV en el sentido del artículo 107 TFUE. Por último, siempre y cuando el examen realizado sobre la existencia de una ventaja conduzca a la desestimación de dichos motivos, procederá examinar los motivos basados en la falta de selectividad de la medida impugnada y en el incumplimiento de la obligación de diligencia.

127    A este respecto, también procede recordar que, según la jurisprudencia, la calificación de ayuda de Estado requiere que concurran todos los requisitos establecidos en el artículo 107 TFUE, apartado 1. Así pues, se establece que, para que una medida pueda calificarse de ayuda de Estado en el sentido de esta disposición, en primer lugar, debe tratarse de una intervención del Estado o mediante fondos estatales, en segundo lugar, esta intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros, en tercer lugar, debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario y, en cuarto lugar, debe falsear o amenazar con falsear la competencia (véase la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, apartado 40 y jurisprudencia citada).

128    Pues bien, en el caso de autos, tal como se desprende de la presentación de los motivos, expuesta en los apartados 118 a 125 anteriores, el Reino de los Países Bajos y Starbucks no cuestionan la apreciación realizada por la Comisión en cuanto a los dos primeros requisitos y al cuarto requisito que deben satisfacerse para que una medida se califique de ayuda de Estado. En efecto, no niegan que, suponiendo que la Comisión haya demostrado que el APP confiera una ventaja fiscal, este constituía una intervención del Estado o mediante fondos estatales, que podía afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros y que falseaba o amenazaba con falsear la competencia. Los cuatro primeros motivos invocados en el asunto T‑760/15 tienen por objeto, en esencia, impugnar la apreciación de la Comisión según la cual el APP confería una ventaja selectiva a SMBV.

129    Asimismo, en cuanto a la demostración de la existencia de una ventaja selectiva, hay que señalar que el enfoque de la Comisión consistente en examinar simultáneamente los criterios de la ventaja y de la selectividad no es erróneo en sí mismo, dado que se analizan tanto la ventaja como el carácter selectivo de esta. No obstante, el Tribunal estima oportuno examinar, en primer término, si la Comisión podía concluir legítimamente que existía una ventaja antes de proceder, en su caso, al examen de si debía considerarse que dicha ventaja era selectiva.

130    En segundo término, se deben analizar las alegaciones del Reino de los Países Bajos y de Starbucks sobre la inexistencia de una ventaja, en el sentido del artículo 107 TFUE, conferida a SMBV por el APP.

C.      Sobre la existencia del principio de plena competencia en el ámbito del control de las ayudas de Estado y sobre el respeto del principio de autonomía fiscal de los Estados miembros

131    Mediante su segundo motivo, el Reino de los Países Bajos alega que la Comisión incurrió en un error al identificar un principio de plena competencia propio del Derecho de la Unión y al considerarlo criterio de apreciación de la existencia de una ayuda de Estado. Starbucks, en esencia, formula las mismas objeciones, en la segunda parte de su primer motivo.

132    En primer lugar, el Reino de los Países Bajos alega que la sentencia de 22 de junio de 2006, Bélgica y Forum 187/Comisión (C‑182/03 y C‑217/03, EU:C:2006:416), en la que se basa la Comisión para identificar un principio de plena competencia propio del Derecho de la Unión, no permite deducir la existencia de tal principio. Además, considera que la Comisión no indicó el fundamento a partir del cual había identificado la existencia de un principio de plena competencia en el Derecho de la Unión ni precisó el contenido de ese principio. Starbucks añade que, a pesar de que el respeto del artículo 107 TFUE constituye efectivamente un límite a la autonomía fiscal de los Estados miembros, la Comisión se extralimitó en el ejercicio de los poderes que le confiere el artículo 107 TFUE. Starbucks reprocha a la Comisión el haber sustituido, bajo el pretexto del principio de igualdad de trato, las normas del Derecho fiscal neerlandés por un principio en materia de precios de transferencia desarrollado de manera autónoma y, de este modo, haber impuesto normas de Derecho fiscal sustantivas.

133    En segundo lugar, el Reino de los Países Bajos alega que la Comisión no podía examinar el APP en virtud de un principio de plena competencia propio del Derecho de la Unión, puesto que, a su juicio, únicamente la normativa nacional del Estado miembro en cuestión era pertinente a los efectos del control de las ayudas de Estado. Más concretamente, el Reino de los Países Bajos sostiene que la existencia de una ventaja podía examinarse exclusivamente en relación con las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de la empresa en virtud del Derecho nacional y no con arreglo a un principio de plena competencia propio del Derecho de la Unión. Starbucks añade, asimismo, que la Comisión no tuvo en cuenta el Derecho neerlandés e incluso basó su razonamiento en consideraciones que divergían de las normas neerlandesas en materia de precios de transferencia o hasta eran opuestas a estas.

134    En primer término, Irlanda añade que la Comisión, que tenía la obligación de identificar una excepción, no comparó la situación de Starbucks con la de ningún otro contribuyente y únicamente trató de aplicar el principio de plena competencia. En segundo término, alega que la Comisión no puede imponer la aplicación de normas que nunca se han incorporado al ordenamiento jurídico nacional. Así pues, considera que admitir un principio de igualdad de trato en materia de fiscalidad atenta contra la autonomía y la soberanía de los Estados miembros. Por último, Irlanda afirma que la sentencia de 22 de junio de 2006, Bélgica y Forum 187/Comisión (C‑182/03 y C‑217/03, EU:C:2006:416), no declaró la existencia de un principio de plena competencia propio del Derecho de la Unión, en la medida en que, en el caso de autos, por una parte, el principio de plena competencia formaba parte del Derecho nacional belga y, por otra, la sentencia hace referencia a las Directrices de la OCDE, que se han incorporado al Derecho nacional belga.

135    La Comisión no comparte estas alegaciones. Sostiene en particular que examinó la existencia de una ventaja selectiva con arreglo al marco de referencia derivado del Derecho nacional y no en virtud del principio de plena competencia. En efecto, según esta institución se deduce claramente de la Decisión impugnada que la existencia de una ventaja se analizó mediante la comparación con la carga fiscal que se debería haber impuesto normalmente a SMBV en virtud del sistema general del impuesto de sociedades neerlandés.

136    En el marco del presente motivo, en esencia, el Reino de los Países Bajos y Starbucks reprochan, por tanto, a la Comisión que identificara un principio de plena competencia propio del Derecho de la Unión en violación de la autonomía fiscal de los Estados miembros y que examinara el APP únicamente en virtud de este principio, sin tener en cuenta el Derecho neerlandés.

137    Antes de nada, es necesario señalar que, tal como se desprende en particular de los considerandos 252, 267 y 408 de la Decisión impugnada, el examen en virtud del principio de plena competencia tal como lo describe la Comisión en la Decisión impugnada se inscribe en el marco de su análisis de la ventaja selectiva, efectuado con carácter principal. Tal como se ha expuesto en el apartado 35 anterior, este análisis con carácter principal consiste en examinar si el APP establece una excepción al sistema general del impuesto de sociedades neerlandés. A este respecto, se ha de observar que la Comisión indicó previamente, en los considerandos 232 a 244 de la Decisión impugnada, que el objetivo del sistema general neerlandés del impuesto de sociedades era la imposición de los beneficios de todas las sociedades establecidas en los Países Bajos, con independencia de si son empresas integradas o no integradas, y que estos dos tipos de sociedades se encuentran en una situación jurídica y de hecho similar en cuanto a dicho objetivo.

138    En cuanto a la definición del principio de plena competencia, la Comisión afirmó, en los considerandos 258 y 261 de la Decisión impugnada, que, según este principio, las operaciones intragrupo deberían remunerarse como si se hubieran negociado por empresas independientes. Añadió, en el considerando 262 de la Decisión impugnada, que el objetivo de dicho principio era garantizar que las operaciones intragrupo fueran tratadas, a efectos fiscales, en relación con el importe de los beneficios que se habrían obtenido si la operación se hubiera producido entre empresas independientes. Asimismo, la Comisión sostuvo en la vista que, a su entender, el principio de plena competencia era una herramienta para la apreciación del nivel de precios de las operaciones intragrupo, de lo que el Tribunal dejó constancia en el acta de la vista.

139    En cuanto a la naturaleza jurídica del principio de plena competencia, la Comisión estimó, en el considerando 264 de la Decisión impugnada, que el principio de plena competencia formaba parte necesariamente del examen, a tenor del artículo 107 TFUE, de las medidas fiscales otorgadas a las empresas de un grupo, independientemente de si un Estado miembro había incorporado dicho principio a su ordenamiento jurídico nacional. Precisó que el principio de plena competencia que aplicaba era un principio general de igualdad de trato en materia fiscal, que entraba en el ámbito de aplicación del artículo 107 TFUE. La versión francesa de la Decisión impugnada menciona en este contexto un «principe de traitement équitable» (principio de tratamiento equitativo), que es un error de traducción de la expresión «principio de igualdad de trato». La Comisión basó esta apreciación en la sentencia de 22 de junio de 2006, Bélgica y Forum 187/Comisión (C‑182/03 y C‑217/03, EU:C:2006:416), sobre el régimen fiscal de unos centros de coordinación en Bélgica, en la que, según afirmó, el Tribunal de Justicia consideró que el método de determinación de los ingresos imponibles previsto en dicho régimen confería una ventaja selectiva a tales centros. Más concretamente, la Comisión se refiere al apartado 96 de la referida sentencia, en el que el Tribunal de Justicia declaró que el método de determinación de los ingresos imponibles de dichos centros «no permit[ía] llegar a precios de transferencia cercanos a los que se aplicarían en condiciones de libre competencia».

140    Por lo que se refiere a la aplicación del principio de plena competencia, en el considerando 263 de la Decisión impugnada, la Comisión indicó que, para apreciar si el Reino de los Países Bajos había otorgado una ventaja selectiva a SMBV, esta debía, por tanto, verificar si la metodología avalada por las autoridades fiscales neerlandesas mediante el APP para la determinación de los beneficios imponibles de SMBV en los Países Bajos se desviaba de una metodología que conducía a una aproximación de unos resultados basados en el mercado y, con ello, del principio de plena competencia. Añadió, en el considerando 264 de la Decisión impugnada, que el principio de plena competencia se aplicaba para establecer si los beneficios imponibles de una sociedad perteneciente a un grupo a efectos del cálculo del impuesto de sociedades se habían calculado aplicando un método que se aproximara a las condiciones de mercado, de manera que dicha sociedad no se beneficiara de un trato más favorable, según el sistema general del impuesto de sociedades, que el reservado a las sociedades no integradas cuyos beneficios imponibles venían determinados por el mercado.

141    Por lo tanto, es preciso examinar si la Comisión podía analizar la medida en cuestión con arreglo al principio de plena competencia tal como se describe en la Decisión impugnada, según lo resumido en los apartados 138 a 140 anteriores, que consiste en verificar si las operaciones intragrupo se remuneran como si se hubieran negociado en condiciones de mercado.

142    En virtud de reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, en el estado actual de desarrollo del Derecho de la Unión, estos deben ejercer tal competencia respetando aquel Derecho (véase la sentencia de 12 de julio de 2012, Comisión/España, C‑269/09, EU:C:2012:439, apartado 47 y jurisprudencia citada). Así pues, las intervenciones de los Estados miembros en materia de fiscalidad directa, aunque se refieran a cuestiones que no hayan sido objeto de armonización en la Unión, no están excluidas del ámbito de aplicación de la normativa relativa al control de las ayudas de Estado.

143    De ello se deduce que la Comisión puede calificar una medida fiscal de ayuda de Estado siempre que concurran los requisitos para tal calificación (véanse, en este sentido, las sentencias de 2 de julio de 1974, Italia/Comisión, 173/73, EU:C:1974:71, apartado 28, y de 22 de junio de 2006, Bélgica y Forum 187/Comisión, C‑182/03 y C‑217/03, EU:C:2006:416, apartado 81). En efecto, los Estados miembros deben ejercer sus competencias en materia fiscal de conformidad con el Derecho de la Unión (sentencia de 3 de junio de 2010, Comisión/España, C‑487/08, EU:C:2010:310, apartado 37). Por consiguiente, deben abstenerse de adoptar, en este contexto, cualquier medida que pueda constituir una ayuda de Estado incompatible con el mercado interior.

144    Pues bien, en lo que atañe al requisito según el cual la medida en cuestión debe otorgar una ventaja económica, debe recordarse que, según reiterada jurisprudencia, se consideran ayudas de Estado las intervenciones que, bajo cualquier forma, puedan favorecer directa o indirectamente a las empresas o que pueden calificarse de ventaja económica que la empresa beneficiaria no hubiera obtenido en condiciones normales de mercado (véase la sentencia de 2 de septiembre de 2010, Comisión/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, apartado 40 y jurisprudencia citada; sentencia de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, apartado 21).

145    Más concretamente, una medida mediante la cual las autoridades públicas conceden a determinadas empresas un tratamiento fiscal ventajoso que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales, coloque a los beneficiarios en una situación financiera más favorable que a los restantes contribuyentes, constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1 (sentencia de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, apartado 14; véase, también, la sentencia de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros, C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, apartado 46 y jurisprudencia citada).

146    En el caso de las medidas fiscales, la propia existencia de una ventaja solo puede apreciarse en relación con una imposición considerada «normal» (sentencia de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión, C‑88/03, EU:C:2006:511, apartado 56). Por consiguiente, tal medida confiere una ventaja económica a su beneficiario cuando alivia las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y, por ello, sin ser una subvención en el sentido estricto del término, tiene la misma naturaleza y surte efectos idénticos (sentencia de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, apartado 22).

147    En consecuencia, para determinar si existe una ventaja fiscal, se debe comparar la situación del beneficiario resultante de la aplicación de la medida en cuestión con la de este en ausencia de la medida de que se trata (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de abril de 2018, Cellnex Telecom y Telecom Castilla-La Mancha/Comisión, C‑91/17 P y C‑92/17 P, no publicada, EU:C:2018:284, apartado 114) y en aplicación de las normas fiscales ordinarias.

148    En el contexto de la determinación de la situación fiscal de una sociedad integrada que forma parte de un grupo de empresas, procede señalar de entrada que los precios de las operaciones intragrupo efectuadas por esta no se han determinado en condiciones de mercado. En efecto, esos precios se acuerdan entre sociedades pertenecientes al mismo grupo, de forma que no están sometidos a las fuerzas del mercado.

149    Pues bien, cuando el Derecho fiscal nacional no establece una distinción entre las empresas integradas y las empresas independientes a efectos de su sujeción al impuesto de sociedades, este Derecho pretende gravar los beneficios resultantes de la actividad económica de tal empresa integrada como si derivara de operaciones realizadas a precios de mercado. En estas circunstancias, procede señalar que, cuando examina una medida fiscal otorgada a tal empresa integrada en el marco de las competencias que le confiere el artículo 107 TFUE, apartado 1, la Comisión puede comparar la carga fiscal de dicha empresa integrada resultante de la aplicación de la referida medida fiscal con la carga fiscal derivada de la aplicación de las normas fiscales ordinarias del Derecho nacional de una empresa que se encuentre en una situación fáctica comparable y ejerza su actividad en condiciones de mercado.

150    Asimismo y tal como señaló acertadamente la Comisión en la Decisión impugnada, estas conclusiones se ven corroboradas por la sentencia de 22 de junio de 2006, Bélgica y Forum 187/Comisión (C‑182/03 y C‑217/03, EU:C:2006:416), que se refería al Derecho fiscal belga y que establecía que se debía tratar de la misma forma a las sociedades integradas y las sociedades independientes. En efecto, el Tribunal de Justicia reconoció en el apartado 95 de esa sentencia la necesidad de comparar un régimen de ayuda de excepción con el del «Derecho común basado en la diferencia entre el activo y el pasivo de una empresa que desarrolle sus actividades en un entorno de libre competencia».

151    En este contexto, si las autoridades nacionales han aceptado un determinado nivel de precios en una operación intragrupo mediante una medida fiscal otorgada a una sociedad integrada, el artículo 107 TFUE, apartado 1, permite a la Comisión controlar si dicho nivel de precios se corresponde con el que se debería haber aplicado en condiciones de mercado, con el fin de verificar si de ello se deriva una reducción de las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de la empresa de que se trata, otorgándole de este modo una ventaja en el sentido de dicho artículo. En ese caso, el principio de plena competencia, tal como lo describe la Comisión en la Decisión impugnada, constituye una herramienta que permite realizar esta verificación en el marco del ejercicio de sus competencias en virtud del artículo 107 TFUE, apartado 1. Asimismo, la Comisión precisó acertadamente en el considerando 261 de la Decisión impugnada que el principio de plena competencia actuaba como un «[criterio de] referencia» para determinar si una sociedad integrada disfrutaba, en virtud de una medida fiscal que determinara sus precios de transferencia, de una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

152    Asimismo, se debe precisar que, cuando la Comisión emplea esta herramienta para controlar si los beneficios imponibles de una empresa integrada tras la aplicación de una medida fiscal se corresponden con una aproximación fiable de unos beneficios imponibles obtenidos en condiciones de mercado, solo puede apreciar la existencia de una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, si la diferencia entre los dos factores de comparación excede de las imprecisiones inherentes al método aplicado para obtener dicha aproximación.

153    En el presente asunto, el APP tiene por objeto la determinación de los beneficios imponibles de SMBV en virtud de la LIS, que, con independencia de si las normas fiscales ordinarias deben definirse de manera amplia o restrictiva, pretende que las empresas integradas y las empresas independientes en los Países Bajos tributen de la misma manera en lo referente al impuesto de sociedades. Por lo tanto, la Comisión podía verificar si los beneficios imponibles de SMBV tras la aplicación del APP eran inferiores a la carga fiscal de SMBV en ausencia del APP y en aplicación de las normas fiscales ordinarias del Derecho neerlandés. Dado que SMBV es una empresa integrada y que la LIS tiene por objeto gravar los beneficios resultantes de la actividad económica de tal empresa integrada como si se derivaran de operaciones realizadas a precios de mercado, procede comparar, en el marco del examen del APP, los beneficios imponibles de SMBV resultantes de la aplicación del APP con la situación, derivada de la aplicación de las normas fiscales ordinarias del Derecho neerlandés, de una empresa, en una situación de hecho comparable, que desarrolle su actividad en condiciones de libre competencia. En este marco, si el APP aceptó un determinado nivel de precios en una operación intragrupo, es preciso controlar si dicho nivel de precios se corresponde con el que se habría aplicado en condiciones de mercado.

154    En este contexto, es importante señalar que, en lo referente al examen de si una empresa integrada ha obtenido una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, no se puede criticar a la Comisión por haber utilizado el método de determinación de los precios de transferencia que consideró adecuado en el caso de autos, con el fin de examinar el nivel de los precios de transferencia para una operación o para varias operaciones estrechamente ligadas entre sí, que formaban parte de la medida impugnada. Sin embargo, la Comisión debe justificar su elección metodológica.

155    Aunque la Comisión observó acertadamente que no puede quedar formalmente vinculada por las Directrices de la OCDE, no es menos cierto que estas Directrices se basan en los trabajos realizados por grupos de expertos que reflejan el consenso a escala internacional en lo referente a los precios de transferencia y que por ello presentan una importancia práctica indudable en la interpretación de las cuestiones relativas a los precios de transferencia, tal como reconoció la Comisión en el considerando 66 de la Decisión impugnada.

156    Por consiguiente, la Comisión consideró justificadamente que, en el marco de su análisis con arreglo al artículo 107 TFUE, apartado 1, podía examinar si se remuneraban las operaciones intragrupo como si se hubieran negociado en condiciones de mercado. Las restantes alegaciones del Reino de los Países Bajos y de Starbucks no desvirtúan esta conclusión.

157    En primer lugar, por lo que se refiere a la alegación del Reino de los Países Bajos según la cual la Comisión no precisó el contenido del principio de plena competencia según se describe en la Decisión impugnada, es suficiente con recordar que de la Decisión impugnada se desprende que se trata de una herramienta que permite controlar que las operaciones intragrupo se remuneren como si se hubieran negociado entre empresas independientes (véase el apartado 138 anterior). Por lo tanto, esta alegación debe rechazarse.

158    En segundo lugar, en la medida en que el Reino de los Países Bajos y Starbucks sostienen que el principio de plena competencia según lo describe la Comisión en la Decisión impugnada permitía a esta, de forma exclusiva, determinar los beneficios imponibles de una empresa y que esto suponía, a su juicio, una armonización encubierta en materia de tributación directa que vulneraba la autonomía fiscal de los Estados miembros, debe desestimarse esta alegación.

159    En efecto, si bien, al no existir normativa de la Unión en la materia, es competencia de los Estados miembros la determinación de las bases imponibles y el reparto de la carga fiscal entre los diferentes factores de producción y los diferentes sectores económicos (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732, apartado 97), esto no implica que cualquier medida fiscal que afecte en particular a la base imponible adoptada por las autoridades fiscales quede excluida de la aplicación del artículo 107 TFUE (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732, apartado 104). De ello se desprende que, en esta fase del desarrollo del Derecho de la Unión, la Comisión no dispone de una competencia que le permita definir de forma autónoma la tributación de una empresa integrada que puede considerarse «normal», prescindiendo de las normas fiscales nacionales. Sin embargo, si la tributación considerada «normal» está definida por las normas fiscales nacionales y si la propia existencia de una ventaja debe establecerse en relación con estas, no es menos cierto que, si dichas normas nacionales prevén que las sociedades independientes y las sociedades integradas tributen en las mismas condiciones, el artículo 107 TFUE, apartado 1, permite a la Comisión controlar si el nivel de los precios de las operaciones intragrupo aceptado por las autoridades nacionales para la determinación de la base imponible de una empresa integrada se corresponde con el nivel de precios de una operación que se haya negociado en condiciones de mercado.

160    Por consiguiente, cuando la Comisión examina si el método aceptado en una medida fiscal nacional conduce a un resultado que se haya establecido de conformidad con el principio de plena competencia según se ha definido en el apartado 137 anterior, no se extralimita en el ejercicio de sus competencias.

161    En tercer lugar, en la medida en que el Reino de los Países Bajos aduce que la Comisión no indicó ningún fundamento jurídico para su principio de plena competencia, procede señalar que, en los considerandos 264 y 265 de la Decisión impugnada, la Comisión expuso que el principio de plena competencia según se describe en la Decisión impugnada existía de forma independiente de la incorporación de tal principio al ordenamiento jurídico nacional. También precisó que no había evaluado si el APP era acorde con el principio de plena competencia establecido en el artículo 8 ter de la LIS o en el Decreto sobre los precios de transferencia, que incorporan el principio de plena competencia al Derecho neerlandés. Del mismo modo, la Comisión afirmó que el principio de plena competencia que había aplicado era distinto del consagrado en el artículo 9 del Modelo de Convenio de la OCDE sobre la renta y el patrimonio.

162    Sin embargo, la Comisión también precisó, en el considerando 264 de la Decisión impugnada, que el principio de plena competencia formaba parte necesariamente del examen, con arreglo al artículo 107 TFUE, apartado 1, de las medidas fiscales concedidas a las sociedades de un grupo, y que el principio de plena competencia era un principio general de igualdad de trato en materia tributaria que entraba dentro del ámbito de aplicación del artículo 107 TFUE.

163    Por lo tanto, de la Decisión impugnada se desprende que el principio de plena competencia, tal como lo describe la Comisión, es una herramienta utilizada legítimamente en el marco del examen efectuado en virtud del artículo 107 TFUE, apartado 1.

164    Es cierto que, en la vista, la Comisión afirmó en particular que el principio de plena competencia, según se describe en la Decisión impugnada, no se enmarcaba en el Derecho de la Unión, ni en el Derecho internacional, sino que era inherente al sistema fiscal ordinario según lo previsto en el Derecho nacional. Así pues, según la Comisión, si un Estado miembro escoge, en el marco de su sistema fiscal nacional, el enfoque de la entidad jurídica separada, según el cual el Derecho fiscal se centra en las entidades jurídicas y no en las entidades económicas, el principio de plena competencia es necesariamente un corolario de este enfoque, que tiene fuerza vinculante en el Estado miembro en cuestión, independientemente de si el principio de plena competencia se ha incorporado, ya sea expresa o implícitamente, al Derecho nacional.

165    A este respecto, el Reino de los Países Bajos y Starbucks indicaron en la vista que, mediante estas afirmaciones, la Comisión parecía modificar su postura en cuanto al principio de plena competencia según se describió en la Decisión impugnada. Sin embargo, suponiendo que se confirme la interpretación propuesta por el Reino de los Países Bajos y Starbucks, es preciso señalar, en todo caso, que la Comisión no puede modificar en la fase de la vista el fundamento jurídico del principio de plena competencia tal como se expuso en la Decisión impugnada (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de junio de 1998, British Airways y otros/Comisión, T‑371/94 y T‑394/94, EU:T:1998:140, apartado 116).

166    En cualquier caso, debe señalarse que la precisión realizada en la vista no desvirtúa la conclusión alcanzada en el apartado 156 anterior, según la cual de la Decisión impugnada se deduce que el principio de plena competencia se aplica en el marco del examen en virtud del artículo 107 TFUE, apartado 1. Además, del conjunto de los escritos presentados por el Reino de los Países Bajos y por Starbucks se desprende que estos entendieron efectivamente la Decisión impugnada en el sentido de que el principio de plena competencia, según lo describió la Comisión en la Decisión impugnada, entra en juego en el marco del examen de una medida fiscal nacional en virtud del artículo 107 TFUE, apartado 1.

167    En cuarto lugar, el Reino de los Países Bajos e Irlanda alegan, en esencia, que, en la Decisión impugnada, la Comisión consagró indirectamente la existencia de un principio general de igualdad de trato a efectos del impuesto sobre los beneficios de las empresas integradas y no integradas.

168    Es cierto que, en el considerando 264 de la Decisión impugnada, la Comisión indicó que el principio de plena competencia era un principio general de igualdad de trato en materia tributaria que entraba dentro del ámbito de aplicación del artículo 107 TFUE, apartado 1. Sin embargo, dicha formulación no debe aislarse de su contexto y no puede interpretarse en el sentido de que la Comisión afirmó la existencia de un principio general de igualdad de trato en materia de tributación inherente al artículo 107 TFUE, apartado 1, lo que daría a dicho artículo un alcance demasiado amplio.

169    En todo caso, de los apartados 258 a 267 de la Decisión impugnada, y en particular de los apartados 262 y 265 de esa Decisión, se desprende de forma implícita pero necesaria que el principio de plena competencia, tal como lo describe la Comisión en la Decisión impugnada, se entendía por parte de la Comisión únicamente como una herramienta que le permitía controlar que las operaciones intragrupo se remuneraran como si se hubieran negociado entre empresas independientes. La alegación del Reino de los Países Bajos y de Irlanda no puede desvirtuar la conclusión alcanzada en los apartados 147 a 156 anteriores, según la cual la Comisión podía examinar, en el marco de su análisis con arreglo al artículo 107 TFUE, apartado 1, si las operaciones intragrupo se remuneraban como si se hubieran negociado en condiciones de mercado.

170    Por tanto, procede desestimar la alegación del Reino de los Países Bajos y de Irlanda a este respecto.

171    En quinto lugar, el Reino de los Países Bajos y Starbucks sostienen que la Comisión realizó una apreciación a la luz del principio de plena competencia, pero que no examinó la existencia de una ventaja de conformidad con el Derecho fiscal nacional. A este respecto, cabe observar que de los considerandos 267, 341, 415 y 416 de la Decisión impugnada se desprende claramente que la Comisión efectuó su examen de la existencia de una ventaja en virtud del sistema general neerlandés del impuesto de sociedades. Se deberá verificar si este examen adolecía de errores en el marco del examen específico de las seis líneas de razonamiento y, en su caso, del razonamiento en relación con el marco de referencia limitado.

172    A la vista de todo lo anterior, debe desestimarse el segundo motivo en el asunto T‑760/15 y la segunda parte del primer motivo en el asunto T‑636/16, según los cuales la Comisión había incurrido en un error al identificar un principio de plena competencia como criterio de la apreciación de la existencia de una ayuda de Estado. Por lo tanto, procede analizar la procedencia de cada una de las líneas de razonamiento expuestas en la Decisión impugnada (véanse los apartados 53 y 54 anteriores) a la luz de las consideraciones expuestas en los apartados 137 a 170 anteriores.

D.      Sobre la impugnación del razonamiento principal relativo a la existencia de una ventaja fiscal en favor de SMBV (considerandos 275 a 361 de la Decisión impugnada)

1.      Sobre la elección del TNMM en el presente caso y sobre la falta de examen de la operación intragrupo para la que se había solicitado efectivamente el APP (primera línea de razonamiento)

173    La primera parte del tercer motivo en el asunto T‑760/15, así como la tercera parte del primer motivo y las partes primera y segunda del segundo motivo en el asunto T‑636/16, tienen por objeto el análisis de la Comisión, efectuado en la Decisión impugnada, según el cual, por una parte, el informe sobre los precios de transferencia no había identificado ni analizado la operación cuyo precio se determinaba efectivamente en el APP, a saber, el canon, y, por otra parte, debería haberse dado preferencia al método CUP para fijar el nivel del canon, sobre el TNMM, con el fin de determinar los beneficios netos de las actividades de fabricación y distribución de SMBV. Estas dos objeciones formuladas contra el APP, al ser una cuestión de principio, preceden al análisis concreto de la Comisión según el cual el nivel del canon pagado por SMBV a Alki debería haber sido cero y el nivel del precio de los granos de café verde a partir del año 2011 era demasiado alto, cuestiones que se examinarán en los apartados 217 a 404 posteriores.

174    Mediante la primera parte del tercer motivo en el asunto T‑760/15, el Reino de los Países Bajos refuta la alegación de la Comisión según la cual el TNMM no permite examinar y apreciar de forma clara la conformidad del canon con la plena competencia. Alega que este argumento es erróneo y no puede poner en entredicho la pertinencia de la elección del TNMM en el presente asunto.

175    En primer lugar, el Reino de los Países Bajos sostiene que parece desprenderse de la Decisión impugnada que la Comisión convirtió el método de determinación de los precios de transferencia en un fin en sí mismo, cuando a su entender no se trata más que de un medio para determinar la conformidad de las condiciones de las operaciones intragrupo con la plena competencia. Pues bien, según el Estado miembro, si el método escogido condujera a un resultado acorde con la plena competencia, la Comisión no podría cuestionarlo debido a que no se examinaron de forma individual el canon y el porcentaje del margen aplicado al precio de reventa de los granos de café verde. Por añadidura, según el Reino de los Países Bajos, la Comisión no podía considerar que las Directrices de la OCDE dieran preferencia a la utilización de los métodos tradicionales, como el método CUP, sobre los métodos basados en el resultado de las operaciones, como el TNMM. Por el contrario, considera que del punto 2 del Decreto sobre el precio de transferencia, así como del apartado 4.9 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, se desprende que el sujeto pasivo es libre de escoger un método de determinación de los precios de transferencia, siempre que el método escogido conduzca a un resultado de plena competencia.

176    En segundo lugar, el Reino de los Países Bajos estima que, a diferencia de lo que sostiene la Comisión en la Decisión impugnada, las únicas operaciones afectadas por el APP son el tostado de granos de café y la prestación de servicios logísticos y administrativos por cuenta de Alki. Según esta parte, el APP no tiene por objeto determinar si el canon se ajusta a la plena competencia. Asimismo, el Reino de los Países Bajos observa que, en la Decisión impugnada, la Comisión no explica los motivos que le llevaron a presumir que el APP se había solicitado y celebrado para un contrato de licencia y para el canon.

177    En tercer lugar, el Reino de los Países Bajos afirma que el TNMM era el método más adecuado en el presente asunto. Según el Reino de los Países Bajos, el principal motivo de la elección de este método era la falta de operaciones no vinculadas externas o internas similares, que son necesarias para aplicar el método CUP, con las que se pudieran comparar las operaciones entre Alki y SMBV y, por tanto, la remuneración asociada a estas. En cambio, según el Reino de los Países Bajos, el TNMM podía aplicarse en el caso de SMBV debido a que la información sobre el beneficio operativo de las empresas que eran comparables con esta desde el punto de vista de su función, a saber, el tostado de granos de café, estaba efectivamente disponible.

178    Mediante la tercera parte del primer motivo y mediante la segunda parte del segundo motivo en el asunto T‑636/16, Starbucks sostiene que el TNMM era el método más adecuado para calcular los precios de transferencia en el presente asunto y que la Comisión no podía rechazar el TNMM por las razones expuestas en la Decisión impugnada. Según Starbucks, habida cuenta de que el TNMM se aplicó de forma correcta para calcular la remuneración de plena competencia de SMBV, es innecesario examinar de forma separada los pagos del canon efectuados por SMBV, dado que dichos pagos no pudieron influir en su remuneración tal como se calculó con arreglo al TNMM.

179    Más concretamente, en primer lugar, Starbucks alega que la afirmación realizada por la Comisión según la cual existe una regla estricta en favor de la utilización del método CUP no tiene fundamento alguno en el Derecho fiscal neerlandés o en las Directrices de la OCDE. Además, Starbucks considera que la utilización de un método diferente en materia de precios de transferencia no tiene como resultado, por sí sola, la reducción del importe de la deuda fiscal, en la medida en que todos los métodos tratan de lograr la asignación de los beneficios reflejando unos precios de transferencia de plena competencia. El hecho de alegar un error metodológico no basta, en su opinión, para probar la existencia de una ventaja.

180    En segundo lugar, según Starbucks, la Comisión comparó el precio del café verde y el canon con operaciones «vinculadas» (intragrupo), en contra de lo dispuesto en el Derecho fiscal neerlandés. Pues bien, Starbucks afirma que eligió el TNMM ya que el contrato de tostado combinaba diversas operaciones intragrupo mediante las cuales se encomendaban a SMBV actividades rutinarias de bajo riesgo, a saber, actividades de tostado y envasado de café, así como actividades de apoyo administrativo y logístico.

181    En tercer lugar, Starbucks sostiene que la Decisión impugnada no contiene ninguna alegación que afirme que la mera falta de identificación y análisis de las operaciones intragrupo de SMBV basta para probar la existencia de una ventaja y que esta alegación se formuló por primera vez en el escrito de contestación en el asunto T‑636/16 y es, por tanto, inadmisible.

182    La Comisión rechaza estas alegaciones.

183    En primer lugar, la Comisión explica que no impone en ningún punto de la Decisión impugnada una regla estricta relativa a la aplicación del método CUP con preferencia frente a otro método de fijación de los precios de transferencia, sino que se debe escoger el método más fiable en función de las circunstancias del caso. Afirma que primero estableció que se había solicitado y acordado el APP con el fin de fijar el precio del contrato de licencia de propiedad intelectual entre SMBV y Alki y a continuación concluyó que, puesto que se podía determinar un precio comparable para el precio de esta operación, la utilización del método CUP era, en el caso de autos, preferible a la del TNMM. La Comisión sostiene que para ello se basó en las orientaciones expuestas en las Directrices de la OCDE.

184    En segundo lugar, la Comisión afirma que el método aprobado en el APP para determinar el importe del canon, en virtud del cual SMBV abona a Alki el beneficio residual de la venta de los granos tostados y de los productos no relacionados con el café, no puede conducir a un resultado acorde con el principio de plena competencia. En efecto, según la Comisión, dado que existían operaciones comparables que permitían estimar el valor del canon, el asesor fiscal debería haber utilizado el método CUP para definir el precio del canon que SMBV debía pagar a Alki, que a su juicio era la operación para la que se había solicitado y acordado efectivamente el APP. Además, entiende que los precios facturados por SCTC a SMBV por los granos de café verde también debían someterse a un análisis de los precios de transferencia. La Comisión alega que, contrariamente a lo que sostienen el Reino de los Países Bajos y Starbucks, la fijación del precio de las operaciones individuales es la propia esencia de este principio. Así pues, el establecimiento y el análisis de las operaciones vinculadas y de las operaciones no vinculadas constituye una primera etapa indispensable de la evaluación del carácter de plena competencia de los precios de transferencia.

185    En tercer lugar, la Comisión alega que el Reino de los Países Bajos no aportó la prueba de que el TNMM fuera más adecuado que el método CUP en este caso concreto. En efecto, la Comisión alega, para empezar, que las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, que estaba en vigor en el momento en que se celebró el APP, y en su versión de 2010 dan preferencia a los métodos tradicionales basados en las operaciones, como el método CUP, respecto de los métodos basados en el resultado de las operaciones. Pues bien, según la Comisión, las circunstancias particulares que justifican que el TNMM sea preferible al método CUP no se dan en el presente asunto.

a)      Observaciones preliminares

186    Como observación previa, cabe señalar que el tenor literal del APP, tal como se expone en los apartados 12 a 16 anteriores, exige dos precisiones importantes.

187    En primer lugar, las partes coinciden en que el método aplicado en el APP es efectivamente el TNMM. A este respecto, el Reino de los Países Bajos precisó en la demanda en el asunto T‑760/15 y en la vista que la referencia al método del coste incrementado en el APP constituía una utilización no técnica de esta expresión.

188    En segundo lugar, en sus respuestas a las diligencias de ordenación del procedimiento y en la vista, las partes aclararon que, en realidad y contrariamente a lo que se indica en el APP, el canon a abonar a Alki no se había fijado basándose en la diferencia entre los beneficios operativos obtenidos en lo referente a la función de fabricación y distribución, antes de los gastos relacionados con el canon, y la remuneración de SMBV, sino sobre la base de la diferencia entre los ingresos totales de SMBV, por un lado, y la base de costes de SMBV, incrementada en la remuneración de SMBV, por otro.

189    Asimismo, se debe recordar que la Comisión expuso su primera línea de razonamiento relativa a la existencia de una ventaja selectiva en los considerandos 272 y 275 a 285 de la Decisión impugnada, principalmente en el punto 9.2.3.2, titulado «El informe [sobre los] precios de transferencia no examina la operación para la cual el APP […] fue efectivamente solicitado y otorgado».

190    Por una parte, en los considerandos 272, 276 a 279 y 285 de la Decisión impugnada, la Comisión consideró, en esencia, que el informe sobre los precios de transferencia, aceptado por las autoridades fiscales neerlandesas en el marco de la celebración del APP con SMBV, no estableció ni analizó las operaciones vinculadas y las operaciones no vinculadas de SMBV, lo que constituía una primera etapa indispensable de la evaluación del carácter de plena competencia de los precios de transferencia. Más concretamente, consideró que el pago del canon de la licencia de propiedad intelectual de tostado entre Alki y SMBV era la operación para la que se solicitó efectivamente el APP.

191    Por otra parte, en los considerandos 280 a 284 de la Decisión impugnada, la Comisión afirmó, en esencia, que se debía dar preferencia a un enfoque consistente en determinar los precios de transferencia para cada operación considerada de forma individual frente a un enfoque consistente en determinar los precios de transferencia para una función en su conjunto. Dicho de otro modo, la Comisión consideró que se debía dar preferencia al método CUP sobre los métodos basados en el resultado de las operaciones, como el TNMM. En el considerando 285 de la Decisión impugnada, la Comisión sostuvo que, puesto que se realizó el análisis de la remuneración de plena competencia para SMBV en el informe sobre los precios de transferencia partiendo de un punto de partida erróneo, esto se traducía necesariamente en una remuneración estimada de forma inadecuada en función del TNMM. Además, consideró que, para establecer los precios de transferencia en el presente asunto, el informe sobre los precios de transferencia debería haber empleado comparaciones fiables con la información disponible sobre las operaciones entre partes no vinculadas que estaba en posesión de Starbucks en el momento de la presentación de la solicitud de APP.

192    La Comisión confirmó además en sus escritos que su primera línea de razonamiento consistía en criticar la utilización del TNMM para determinar el beneficio neto de las actividades de fabricación y distribución de SMBV en lugar del método CUP para determinar el nivel del canon. En efecto, sostuvo que la validez de su primera línea de razonamiento no dependía de la conclusión según la cual el valor de plena competencia del canon era cero. El hecho de que el informe sobre los precios de transferencia no hubiera establecido o analizado las transacciones vinculadas y las transacciones no vinculadas de SMBV implica que no se llevó a cabo una primera etapa indispensable de la evaluación del carácter de plena competencia de las condiciones comerciales aplicables a los precios de transferencia entre partes vinculadas.

193    Sin que sea necesario analizar en este momento la objeción de Starbucks según la cual la Decisión impugnada no contiene ninguna alegación que afirme que la mera falta de identificación y de análisis de las operaciones intragrupo de SMBV es suficiente para probar la existencia de una ventaja, alegación que dicha parte considera que se formuló por primera vez en el escrito de contestación en el asunto T‑636/16 y que es, por tanto, inadmisible, se debe examinar si las críticas formuladas por la Comisión en el marco de su primera línea de razonamiento pudieron fundamentar la conclusión según la cual el APP otorgó una ventaja a SMBV debido a que la misma elección del método de determinación de los precios de transferencia, propuesta en el informe sobre los precios de transferencia, no conducía a una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado acordes con el principio de plena competencia.

b)      Sobre la carga de la prueba

194    Es preciso recordar que, en el marco del control de las ayudas de Estado, corresponde, en principio, a la Comisión aportar, en la Decisión impugnada, la prueba de la existencia de tal ayuda (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Comisión, T‑68/03, EU:T:2007:253, apartado 34, y de 25 de junio de 2015, SACE y Sace BT/Comisión, T‑305/13, EU:T:2015:435, apartado 95). En este contexto, la Comisión está obligada a proceder a un examen diligente e imparcial de las medidas controvertidas, con el fin de disponer, al adoptar la decisión final por la que se demuestra la existencia y, en su caso, la incompatibilidad o la ilegalidad de la ayuda, de los elementos más completos y fiables posibles (véanse, en este sentido, las sentencias de 2 de septiembre de 2010, Comisión/Scott, C‑290/07 P, EU:C:2010:480, apartado 90, y de 3 de abril de 2014, Francia/Comisión, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, apartado 63).

195    En cambio, corresponde al Estado miembro que ha introducido una diferenciación entre empresas demostrar que está justificada por la naturaleza y la estructura del sistema de que se trate. En efecto, el concepto de ayuda de Estado no se refiere a las medidas estatales que establecen una diferenciación entre empresas y que, en consecuencia, son a priori selectivas, cuando esta diferenciación resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema en el que se inscriben (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de junio de 2012, BNP Paribas y BNL/Comisión, C‑452/10 P, EU:C:2012:366, apartados 120 y 121 y jurisprudencia citada).

196    De ello se deduce que, en la Decisión impugnada, correspondía a la Comisión demostrar que se cumplían los requisitos de existencia de una ayuda de Estado, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. A este respecto, procede señalar que, si bien no se discute que el Estado miembro dispone de un margen de apreciación en la aprobación de los precios de transferencia, dicho margen de apreciación no puede, no obstante, suponer que se prive a la Comisión de su competencia para controlar que los precios de transferencia en cuestión no conduzcan a la concesión de una ventaja selectiva en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. En este contexto, la Comisión debe tener en cuenta que el principio de plena competencia le permite verificar si un precio de transferencia aprobado por un Estado miembro se corresponde con una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado y si la diferencia que pueda apreciarse eventualmente en el marco de dicho examen excede de las imprecisiones inherentes al método aplicado para obtener la referida aproximación.

c)      Sobre el grado de control que debe ejercer el Tribunal

197    Por lo que respecta al grado de control que debe ejercer el Tribunal en el presente asunto, es preciso señalar que, tal como se desprende del artículo 263 TFUE, el objeto del recurso de anulación es el control de la legalidad de los actos adoptados por las instituciones de la Unión que se enumeran en el mismo. En consecuencia, el examen de los motivos invocados en el marco de dicho recurso no tiene por objeto ni por efecto reemplazar a la instrucción completa del asunto en el marco de un procedimiento administrativo (véase, en este sentido, la sentencia de 2 de septiembre de 2010, Comisión/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, apartado 84).

198    En cuanto al ámbito de las ayudas de Estado, procede recordar que el concepto de ayuda de Estado, tal como se define en el Tratado FUE, tiene carácter jurídico y debe interpretarse sobre la base de elementos objetivos. Por este motivo, el juez de la Unión debe realizar, en principio, un control íntegro en lo que atañe a la cuestión de si una medida está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 107 TFUE, apartado 1, teniendo en cuenta tanto las circunstancias concretas del litigio del que conoce como el carácter técnico o la complejidad de las apreciaciones realizadas por la Comisión (sentencias de 4 de septiembre de 2014, SNCM y Francia/Corsica Ferries France, C‑533/12 P y C‑536/12 P, EU:C:2014:2142, apartado 15, y de 30 de noviembre de 2016, Comisión/Francia y Orange, C‑486/15 P, EU:C:2016:912, apartado 87).

199    Por lo que se refiere a la cuestión de si un método de determinación de un precio de transferencia de una sociedad integrada es acorde con el principio de plena competencia, es preciso recordar, tal como ya se ha indicado anteriormente, que, cuando utiliza esta herramienta en el marco de su apreciación con arreglo al artículo 107 TFUE, apartado 1, la Comisión debe tener en cuenta su naturaleza aproximativa. Por consiguiente, el control del Tribunal tiene por objeto verificar que los errores identificados en la Decisión impugnada, en los que basó la Comisión la conclusión de que existía una ventaja, exceden de las imprecisiones inherentes a la aplicación de un método destinado a obtener una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado.

d)      Sobre la falta de identificación y análisis del canon pagado a Alki por SMBV en el APP

200    En lo referente a la apreciación efectuada por la Comisión según la cual el informe sobre los precios de transferencia no identificó ni analizó la operación para la que se determinaba efectivamente un precio en el APP, es preciso observar que, en el considerando 276 de la Decisión impugnada, la Comisión explicó que los beneficios imponibles de SMBV eran menos elevados que los beneficios efectivamente registrados debido a la aceptación por parte de las autoridades fiscales neerlandesas de que el nivel real de los beneficios generados por SMBV en los Países Bajos se redujera, a efectos del impuesto de sociedades, en el importe del canon por la propiedad intelectual de tostado. En los considerandos 277 y 278 de la Decisión impugnada, la Comisión extrae de ello la conclusión de que el canon por la propiedad intelectual de tostado era la operación por la que se había solicitado efectivamente el APP y que la metodología para la determinación del nivel de dicho canon como variable de ajuste era la operación para la que el APP fijaba efectivamente el precio. También consideró que el precio de los granos de café debería haber sido objeto de análisis.

201    A este respecto, por un lado, basta con señalar que la mera inobservancia de unas recomendaciones metodológicas no conduce necesariamente a una disminución de la carga fiscal. También es necesario que la Comisión demuestre que los errores metodológicos que ha identificado en el APP no permiten llegar a una aproximación fiable de unos resultados de plena competencia y que dieron como resultado una reducción de los beneficios imponibles en relación con la carga fiscal resultante de la aplicación de las normas tributarias ordinarias del Derecho nacional a una empresa que se encontrara en una situación fáctica comparable a la de SMBV y que llevara a cabo sus actividades en condiciones de mercado. Así pues, la mera constatación de un error metodológico no es suficiente por sí sola, en principio, para demostrar que el APP haya conferido una ventaja a SMBV y, por tanto, para probar la existencia de una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE.

202    Por otro lado, es preciso recordar que los diferentes métodos de fijación de los precios de transferencia, ya sea el CUP o el TNMM, pretenden alcanzar niveles de beneficios que reflejen unos precios de transferencia de plena competencia y que no se puede concluir, en principio, que un método no permite llegar a una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado.

203    De ello se desprende que el mero hecho de que, según la Comisión, ni el informe sobre los precios de transferencia ni el APP identificaran el canon como la operación para la que se determinó efectivamente un precio de transferencia en el APP y de que no analizaran si el canon era acorde con el principio de plena competencia no basta para demostrar que dicho canon no fuera efectivamente conforme con el principio de plena competencia. Por lo tanto, esta mera constatación no permitía demostrar que el APP confiriera una ventaja a SMBV.

204    Además, cabe observar que la alegación de la Comisión según la cual el informe sobre los precios de transferencia no identificó ni analizó el canon como la operación para la cual se determinó efectivamente un precio en el APP se basa en la afirmación de que, en el informe sobre los precios de transferencia, el pago de un canon no se identificó como la variable de ajuste que constituía dicha remuneración propuesta. A este respecto, cabe señalar que el informe sobre los precios de transferencia no ignora en absoluto el acuerdo de licencia celebrado entre SMBV y Alki. En efecto, este acuerdo se menciona tanto en la descripción de las actividades del grupo Starbucks en la región EMEA y en los Países Bajos como en la representación gráfica de las operaciones de la región EMEA. Por lo tanto, el asesor fiscal del grupo Starbucks tuvo efectivamente en cuenta estas operaciones cuando propuso la remuneración de SMBV.

205    En consecuencia, debe estimarse la objeción del Reino de los Países Bajos y de Starbucks según la cual la Comisión incurrió en un error al considerar que la falta de un análisis separado del canon en el informe sobre los precios de transferencia y en el APP confería una ventaja a SMBV.

e)      Sobre la obligación de dar preferencia al método CUP sobre el TNMM

206    En lo que atañe a la tesis de la Comisión según la cual se debería haber dado preferencia al método CUP sobre el TNMM, dado que este primer método era aplicable en el presente caso, en primer lugar, es preciso señalar que, en el caso de autos, el APP aceptó la utilización del TNMM para determinar el margen operativo para las actividades de fabricación y distribución de SMBV. Pues bien, el APP aceptó que el canon se determinara, en esencia, como la diferencia entre los beneficios operativos obtenidos en cuanto a la función de fabricación y distribución y el margen operativo. De ello se desprende que el APP no establece directamente la utilización de un método de determinación de los precios de transferencia para el cálculo del nivel del canon, que se define como un valor puramente residual.

207    Es verdad que de las consideraciones expuestas en los apartados 148 a 156 anteriores se desprende que, dado que el canon era una operación intragrupo cuyo nivel venía determinado en el APP, la Comisión podía examinar en el marco de su análisis con arreglo al artículo 107 TFUE, apartado 1, utilizando el método de determinación de los precios de transferencia que considerara apropiado en el presente caso, si el importe del canon se determinaba como si se hubiera negociado en condiciones de mercado.

208    Sin embargo, en el marco de la Decisión impugnada, si bien la Comisión afirma que se debería haber dado preferencia al método CUP sobre el TNMM para poder determinar el nivel de plena competencia del canon, no tiene en cuenta que, de hecho, en el APP el nivel del canon no se calculó aplicando un método de determinación de los precios de transferencia y, en particular, el TNMM. Por el contrario, el TNMM se utilizó en el APP para determinar la remuneración de SMBV por las actividades de fabricación y distribución. Así pues, la tesis de la Comisión equivale, en esencia, a criticar el hecho de que el TNMM se utilizara para determinar la remuneración de SMBV para las actividades de fabricación y distribución en lugar del método CUP, que, según la Comisión, debería haberse empleado para el cálculo del nivel del canon.

209    A este respecto, es preciso reconocer que los dos métodos se aplican para el cálculo del nivel de precios de operaciones intragrupo diferentes. Sin embargo, si bien la Comisión sostiene que las Directrices de la OCDE han expresado una cierta preferencia por la utilización de los métodos tradicionales, como el método CUP, no puede exigir el examen de otra operación distinta de aquella para la que el APP determinó un precio de transferencia sobre la base del TNMM por el mero hecho de que, para esa otra operación, se debiera haber fijado un precio de transferencia basándose en el método CUP. La norma invocada por la Comisión solo permite elegir el método adecuado de determinación de los precios de transferencia para el mismo tipo de operación o de operaciones estrechamente ligadas entre sí. En efecto, la elección del método de determinación de los precios de transferencia no es un fin en sí mismo, sino que se efectúa en función de la operación intragrupo para la que debe determinarse el nivel de plena competencia y no al contrario.

210    En segundo lugar, cabe recordar que, tal como se ha expuesto en los apartados 146 y 147 anteriores, una medida fiscal confiere una ventaja económica cuando conduce a una disminución de la carga fiscal en relación con la que se habría soportado normalmente en ausencia de dicha medida.

211    Pues bien, tal como se ha explicado en el apartado 201 anterior, la mera inobservancia de unas recomendaciones metodológicas no conduce necesariamente a una disminución de la carga fiscal. De ello se deduce que la mera constatación por parte de la Comisión de la existencia de errores en la elección o la aplicación del método de determinación de los precios de transferencia no basta, en principio, para demostrar la existencia de una ventaja.

212    Sin embargo, en los considerandos 275 a 285 de la Decisión impugnada, la Comisión no invoca ningún elemento que permita concluir, sin efectuar una comparación con el resultado que se habría obtenido aplicando el método CUP, que la elección del TNMM conduzca necesariamente a un resultado demasiado bajo. En efecto, en este contexto, la Comisión se limita a alegar, en el considerando 284 de la Decisión impugnada, que el contribuyente tenía la obligación de confirmar que el método de determinación de los precios de transferencia que había elegido daba como resultado una aproximación fiable de un precio de plena competencia, antes de que las autoridades fiscales pudieran aceptar la solicitud de un APP basado en dicho método.

213    Además, es preciso reconocer que la obligación a la que se refiere la Comisión se enmarca en el Derecho fiscal y, aunque su incumplimiento puede tener repercusiones de carácter fiscal, en el ámbito de las ayudas de Estado tal incumplimiento no permite presumir que el método elegido por el contribuyente no dé como resultado una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado acordes con el principio de plena competencia.

214    En aras de la exhaustividad, debe recordarse (véase el apartado 10 anterior) que el capítulo 2 del Decreto sobre los precios de transferencia establece que las autoridades fiscales neerlandesas deben comenzar siempre su examen de los precios de transferencia desde la perspectiva del método adoptado por el contribuyente en el momento de la operación. Se considera que esta norma es conforme con el apartado 1.68 de las Directrices de la OCDE, en su versión de 1995. De ello se deduce que los contribuyentes son, en principio, libres de elegir un método de determinación de los precios de transferencia, siempre y cuando el método adoptado conduzca a un resultado de plena competencia para la operación en cuestión. Aunque se presuma que, a la hora de elegir un método de determinación de los precios de transferencia, el contribuyente debe tener en cuenta la fiabilidad de dicho método en la situación de que se trata, este trámite no tiene concretamente por objeto instar al contribuyente a evaluar todos los métodos y a justificar a continuación de qué manera el método que ha elegido arroja el mejor resultado en las circunstancias existentes.

215    De ello se desprende que, en el presente asunto, la Comisión no podía considerar que, en principio, debiera darse preferencia al método CUP sobre el método TNMM.

216    Por lo tanto, procede estimar la objeción del Reino de los Países Bajos y de Starbucks según la cual la Comisión incurrió en un error al considerar que la mera elección del TNMM en el presente caso confería una ventaja a SMBV, sin que sea necesario examinar la alegación de Starbucks que niega la admisibilidad de algunas de las alegaciones formuladas por la Comisión.

2.      Sobre si el importe del canon pagado por SMBV a Alki debería haber sido cero (segunda línea de razonamiento)

217    En el marco de la segunda parte del tercer motivo en el asunto T‑760/15, el Reino de los Países Bajos alega que la Comisión se equivoca al sostener que la remuneración pagada por SMBV a Alki debería haber sido cero y que de ello se deriva una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. En efecto, a su entender, los contratos celebrados entre el grupo Starbucks y tostadores externos y fabricantes de productos derivados del café en los que se basa la comparación efectuada por la Comisión no pueden utilizarse para una comparación de los acuerdos contractuales entre Alki y SMBV basada en el método CUP. El Reino de los Países Bajos estima que la Comisión no ha demostrado que el TNMM no hubiera conducido a un resultado de plena competencia.

218    En el marco de la cuarta parte del segundo motivo en el asunto T‑636/16, Starbucks sostiene, en esencia, que el análisis del canon efectuado por la Comisión se basa casi exclusivamente en elementos de prueba que no estaban accesibles en abril de 2008. Además, esta parte considera que, contrariamente a lo dispuesto en el Derecho fiscal neerlandés y en las Directrices de la OCDE, la Comisión no estableció un rango de plena competencia para el canon, sino que concluyó que este debería ser igual a cero. Al igual que el Reino de los Países Bajos, Starbucks considera que todos los fabricantes terceros mencionados en la Decisión impugnada que, al igual que SMBV, suministran productos de café identificados con la marca Starbucks a tiendas o revendedores abonan unos cánones sustanciales como contraprestación por la utilización de la propiedad intelectual de tostado de Starbucks. Según afirma, no pagan ningún canon los subcontratistas que, a diferencia de SMBV, no suministran tales productos a los clientes, sino que proporcionan únicamente un servicio de tostado al grupo Starbucks. Contrariamente a lo que se constató en la Decisión impugnada, a su juicio el valor de la propiedad intelectual de tostado se genera cuando los productos de café identificados con la marca Starbucks se venden en las tiendas y a los revendedores, que están dispuestos a pagar un precio premium por estos productos. Por añadidura, Starbucks afirma que, contrariamente a lo que señala la Decisión impugnada, durante el período examinado, las actividades de tostado de SMBV siempre fueron rentables.

219    La Comisión rechaza estas alegaciones.

220    Por una parte, la Comisión sostiene, en esencia, que comparó el importe de los cánones en el marco de los siete contratos mencionados en el considerando 300 de la Decisión impugnada con el del canon en el marco de la relación entre SMBV y Alki. Además, la Comisión explica, en el asunto T‑760/15, que también se basó en los contratos mencionados en el considerando 303 de la Decisión impugnada y, en el asunto T‑636/16, que en principio no era así. La Comisión añade que se basó asimismo en los acuerdos entre competidores del grupo Starbucks y sociedades terceras de tostado de café, mencionados en los considerandos 305 a 308 de la Decisión impugnada, para llegar a la conclusión de que el valor de plena competencia del canon abonado en el marco de la relación entre SMBV y Alki debía ser cero. Añade que, en los considerandos 292 a 298 de la Decisión impugnada, explicó las razones por las cuales había estimado que estas operaciones constituían un elemento de comparación directo que permitía determinar el nivel de pago de canon de SMBV a Alki a cambio de la propiedad intelectual de tostado.

221    Por otra parte, la Comisión alega que no discute que la propiedad intelectual de tostado pueda tener un valor. Sin embargo, a su entender el valor de dicha propiedad intelectual no se explota antes de que las tiendas vendan los productos de café de la marca Starbucks a los clientes finales. Según la Comisión, por consiguiente, la propiedad intelectual de tostado no puede considerarse una ventaja para SMBV por la que se deba pagar un canon.

a)      Observaciones preliminares

222    Procede recordar que la Comisión expuso su segunda línea de razonamiento en los considerandos 286 a 341 de la Decisión impugnada, en el punto 9.2.3.3, que lleva por título «La determinación del precio del canon a Alki […] resultante del APP […] no cumple con el principio de plena competencia».

223    Con carácter preliminar, procede formular dos observaciones.

224    En primer lugar, cabe señalar que las partes coinciden en que el canon constituía, en principio, un gasto deducible en el Derecho fiscal neerlandés. Además, no se discute que, puesto que se trata de una operación dentro del grupo Starbucks, el canon es una operación intragrupo. De los apartados 147 a 156 anteriores se desprende que el nivel de dicha operación debe evaluarse, a los efectos de la determinación del impuesto de sociedades de SMBV, como si se hubiera determinado en condiciones de mercado.

225    En segundo lugar, es importante señalar que, si bien la Comisión consideró que el nivel del canon pagado por SMBV a Alki debería haber sido cero, reconoció en el considerando 310 de la Decisión impugnada que los conocimientos técnicos en materia de tostado de café y las curvas de tostado podían tener un valor. Del mismo modo, en el apartado 126 de su escrito de contestación en el asunto T‑636/16, la Comisión explica que no niega que la propiedad intelectual de tostado pueda tener un valor.

226    De lo anterior resulta que la única cuestión sobre la que las partes están en desacuerdo es la de cuál debería haber sido el nivel del precio de transferencia para el canon si se hubiera fijado en condiciones de mercado.

227    A este respecto, cabe recordar que, en los considerandos 286 a 341 de la Decisión impugnada, la Comisión sostiene que el importe del canon pagado por SMBV a Alki debería haber sido cero. En efecto, según el tenor literal de la Decisión impugnada, la Comisión no alega que el nivel de dicho canon debería haber sido menor que el nivel del canon aceptado por el APP, sino que no se debería haber pagado ningún canon. La propia Comisión afirma que no realizó ninguna estimación de un rango para el nivel del canon debido a que este debería haber sido exactamente cero (considerando 340 de la Decisión impugnada).

228    En la Decisión impugnada, la Comisión basó su demostración según la cual el canon pagado por SMBV a Alki debería haber sido cero (considerando 318 de la Decisión impugnada), en esencia, en tres elementos.

229    En lo referente al primer elemento, la Comisión sostuvo que la naturaleza variable del canon durante el período comprendido entre 2006 y 2014 era una «primera indicación» de que el nivel de dicho pago no guardaba relación con el valor de la propiedad intelectual de tostado (considerando 289 de la Decisión impugnada). Por lo que respecta al segundo elemento, la Comisión alegó que SMBV no incorporaba el valor de la propiedad intelectual de tostado en su relación con Alki (considerandos 310 a 313 de la Decisión impugnada). En cuanto al tercer elemento, la Comisión explicó que los acuerdos de fabricación que Starbucks había concluido con terceras partes no exigían ningún canon por la utilización de la propiedad intelectual de tostado (considerandos 291 a 309 de la Decisión impugnada).

230    Asimismo, en la Decisión impugnada, la Comisión rechazó las alegaciones planteadas por el Reino de los Países Bajos y Starbucks durante el procedimiento administrativo. Más concretamente, la Comisión consideró que el canon no reflejaba una remuneración por la transferencia de riesgos empresariales (considerandos 319 a 332 de la Decisión impugnada) y que el nivel del pago de canon no se justificaba por las cantidades que Alki pagaba por tecnología a Starbucks US en el marco del acuerdo de reparto de gastos (considerandos 333 a 338 de la Decisión impugnada).

231    A continuación, en primer lugar, procede exponer brevemente la tesis defendida por la Comisión en la Decisión impugnada sobre las funciones de SMBV relativas al canon y acerca de las normas tributarias ordinarias pertinentes. En efecto, estos elementos son el fundamento en el que se basa el análisis del nivel del canon efectuado por la Comisión en la Decisión impugnada. En segundo lugar, se debe examinar la alegación de Starbucks según la cual el análisis del canon realizado por la Comisión no podía basarse en elementos de prueba que no estuvieran disponibles en abril de 2008. En tercer lugar, procede analizar las alegaciones del Reino de los Países Bajos y de Starbucks relativas a quién explotaba la propiedad intelectual de tostado. En cuarto lugar, es preciso examinar si la Comisión podía legítimamente concluir, sobre la base de una comparación con los cánones previstos en los contratos con terceros, que el canon debería haber sido cero. En quinto lugar, se debe examinar la alegación de la Comisión, formulada en la vista, según la cual, en realidad, esta sostuvo en la Decisión impugnada que el nivel del canon debería haber sido menor que el nivel aprobado por el APP.

b)      Sobre las funciones de SMBV relativas al canon

232    Por lo que se refiere a las funciones de SMBV que son relevantes para el análisis del canon, para empezar, está acreditado que dicha empresa tuesta los granos de café verde que compra a SCTC.

233    A continuación, la Comisión sostiene en la Decisión impugnada, en particular en los considerandos 49, 96, 137, 313 y 330, así como en sus escritos procesales, que las tiendas de Starbucks, vinculadas y no vinculadas, están obligadas a comprar el café tostado a SMBV y, en consecuencia, que SMBV es también el vendedor del café tostado.

234    Además, en la Decisión impugnada, la Comisión estima que las existencias que SMBV compra y vende deben aparecer en su balance financiero en línea con las normas de contabilidad, debido a que es la entidad encargada de la celebración de los contratos con las tiendas y de la facturación a estas.

235    Por último, de la Decisión impugnada, leída en su conjunto, se desprende que la Comisión considera que en el informe sobre los precios de transferencia se presenta erróneamente a SMBV como un productor de café de bajo riesgo. A este respecto, en los considerandos 319 a 332 de la Decisión impugnada, la Comisión rechazó en particular las alegaciones del Reino de los Países Bajos y de los corresponsales de Starbucks según las cuales los acuerdos contractuales entre SMBV y Alki, en los que se basó el informe del asesor fiscal, suponían una transferencia efectiva de riesgos empresariales de SMBV a Alki. Además, la Comisión explicó que SMBV asumía riesgos comerciales en sus relaciones con SCTC y las tiendas de Starbucks.

236    De lo anterior se deduce que, según la Comisión, SMBV no es, respecto de sus ventas de café tostado a las tiendas de Starbucks, un fabricante externalizado o un subcontratista, sino que tuesta el café por su propia cuenta y actúa como vendedor. En efecto, según la Decisión impugnada, la expresión «fabricación externalizada» se entiende normalmente como un acuerdo por el cual una empresa procesa materias primas o productos semiacabados para otra empresa.

c)      Sobre las normas tributarias ordinarias en el Derecho neerlandés

237    Tal como se ha señalado en el apartado 146 anterior, el examen con arreglo al artículo 107 TFUE, apartado 1, de una medida fiscal concedida a una empresa integrada implica determinar previamente las normas tributarias ordinarias aplicables al beneficiario de dicha medida.

238    En el considerando 232 de la Decisión impugnada, la Comisión afirmó que las normas neerlandesas en virtud de las cuales debe examinarse el APP son las normas del sistema general neerlandés del impuesto de sociedades. Estas normas aparecen resumidas en los apartados 3 a 11 y 35 anteriores.

239    En efecto, en el presente caso, no se discute que el APP se celebró para permitir a SMBV anticipar la aplicación de las normas relativas al impuesto de sociedades al determinar sus beneficios imponibles. De ello se desprende que el APP se enmarca en el sistema general neerlandés del impuesto de sociedades, que tiene por objetivo gravar a las empresas —ya sean integradas o independientes— sujetas al impuesto de sociedades.

240    Por lo tanto, se debe analizar si el nivel del canon correspondía a un nivel que se habría aplicado en condiciones de mercado, a la vista de las funciones de SMBV tal como se identifican en los apartados 232 a 236 anteriores y de las normas tributarias ordinarias según se han identificado anteriormente.

d)      Sobre la utilización de elementos invocados por la Comisión que no estaban disponibles en el momento de la celebración del APP

241    Starbucks alega que, en la Decisión impugnada, la Comisión se basó principalmente en información que no estaba disponible en el momento de la celebración del APP, en abril de 2008. Más concretamente, Starbucks hace referencia a la jurisprudencia del juez de la Unión relativa al criterio del inversor privado según la cual para evaluar la racionalidad económica de una medida determinada hay que volver a situarse en el contexto de la época en que se adoptaron las medidas de apoyo financiero y, por tanto, abstenerse de realizar toda apreciación basada en una situación posterior. Según Starbucks, el mismo principio también está reconocido en el Derecho fiscal neerlandés, así como en las Directrices de la OCDE.

242    La Comisión no niega que dicho principio sea aplicable en el presente asunto y se limita a alegar que un número considerable de alegaciones formuladas en apoyo de su conclusión según la cual el APP no respetaba el principio de plena competencia se basaban en información y datos de los que las autoridades fiscales neerlandesas disponían en el momento de la celebración del APP.

243    De entrada, procede constatar que el hecho de que el Derecho fiscal neerlandés, así como las Directrices de la OCDE establezcan, según Starbucks, que es preciso abstenerse de realizar toda apreciación basada en una situación posterior a la adopción de un acuerdo previo sobre precios para examinar si este respeta el principio de plena competencia no afecta en absoluto al examen del APP, en este caso concreto, con arreglo a los requisitos del artículo 107 TFUE.

244    Starbucks basa su alegación en una aplicación por analogía de la jurisprudencia del juez de la Unión según la cual, para determinar si el Estado miembro o la entidad pública interesada adoptó o no el comportamiento de un inversor privado prudente en una economía de mercado, es preciso volver a situarse en el contexto de la época en que se adoptaron las medidas de apoyo financiero para valorar la racionalidad económica del comportamiento del Estado miembro o de la entidad pública, absteniéndose pues de toda apreciación basada en una situación posterior (sentencia de 25 de junio de 2015, SACE y Sace BT/Comisión, T‑305/13, EU:T:2015:435, apartado 93; véanse también, en este sentido, las sentencias de 16 de mayo de 2002, Francia/Comisión, C‑482/99, EU:C:2002:294, apartados 69 y 71, y de 5 de junio de 2012, Comisión/EDF, C‑124/10 P, EU:C:2012:318, apartado 105).

245    A este respecto, basta con señalar que la determinación de un precio de transferencia acorde a las condiciones de mercado no se fundamenta en el principio de igualdad de trato entre las empresas públicas y privadas, sino, tal como reconoce la Comisión, en el objetivo legítimo de un acuerdo previo fiscal, como el APP, que consiste en establecer de forma previa, por razones de seguridad jurídica, la aplicación de una disposición de carácter fiscal.

246    Se debe señalar que, en la medida en que la Comisión considera que la adopción de un acuerdo previo fiscal como el APP daba lugar a una nueva ayuda, esta debería habérsele notificado antes de su aplicación, con arreglo al artículo 108 TFUE, apartado 3. Pues bien, si la Comisión se hubiera pronunciado sobre dicha notificación, no habría podido tomar en consideración elementos de información que no eran conocidos o razonablemente previsibles en el momento de su Decisión. En consecuencia, no puede reprochar al Estado miembro afectado que no tuviera en cuenta unos elementos que no eran conocidos o razonablemente previsibles en el momento de la adopción del acuerdo en cuestión.

247    En este contexto, en primer lugar, cabe recordar que del artículo 1 y del considerando 40 de la Decisión impugnada se desprende que la medida impugnada por la Comisión es únicamente el APP.

248    En segundo lugar, si bien es cierto que se podía revocar o modificar el APP durante su período de vigencia, comprendido entre 2007 y 2017, es importante señalar que, en la Decisión impugnada, la Comisión no consideró que el hecho de que las autoridades neerlandesas no hubieran revocado o modificado el APP durante su período de vigencia hubiera conferido una ventaja a SMBV. En efecto, el punto 6, segundo guion, del APP, leído en relación con su punto 4, primer guion, estipula que este finalizará cuando se produzca una modificación sustancial de los hechos y las circunstancias aprobados por el APP, a menos que las partes acuerden de forma amistosa una revisión del acuerdo. Pues bien, nada hubiera impedido a la Comisión, en consecuencia, declarar que se había producido una modificación sustancial de los hechos y circunstancias aprobados por el APP y que, por tanto, la continuación de la aplicación del APP confería una ventaja selectiva a SMBV.

249    En tercer lugar, en lo tocante a la alegación de la Comisión de que el APP fue objeto de una verificación intermedia, tras el sexto ejercicio contable que concluyó el 31 de diciembre de 2013, y de que el APP no se modificó en ese momento, basta con señalar que la Comisión no afirmó en ningún punto de la Decisión impugnada que la falta de modificación o de revocación del APP, tras esa verificación intermedia, hubiera conferido a SMBV una ventaja en virtud del artículo 107 TFUE, apartado 1.

250    De lo anterior se deduce que, en estas circunstancias, el examen de la existencia de una ventaja otorgada por un acuerdo previo, como el APP, debería realizarse en relación con el contexto de la época durante la que se celebró dicho acuerdo. Esta conclusión implica que la Comisión debe abstenerse de realizar apreciaciones basadas en una situación posterior a la adopción del APP.

251    Por consiguiente, procede estimar la alegación formulada por Starbucks según la cual, en las circunstancias del presente asunto, la Comisión no podía basar su análisis en información que no estaba disponible o era razonablemente previsible en el momento de la celebración del APP, en abril de 2008.

e)      Sobre si la propiedad intelectual de tostado tenía valor para SMBV

252    Mediante la segunda alegación expuesta en los considerandos 310 a 332 de la Decisión impugnada (véase el apartado 230 anterior), la Comisión trató de demostrar, en esencia, que el pago de un canon a Alki por SMBV no estaba justificado, en principio, dado que, según la Comisión, SMBV no se beneficiaba del valor de la propiedad intelectual de tostado. Esta alegación se divide en dos partes. Esencialmente, por una parte, la Comisión consideró que SMBV no explotaba la propiedad intelectual de tostado directamente en el mercado. Por otra parte, constató que la actividad de tostado de café no generaba beneficios suficientes para permitir el pago del canon.

1)      Sobre si SMBV explotaba la propiedad intelectual de tostado directamente en el mercado

253    Por lo que respecta a la alegación según la cual SMBV no explotaba la propiedad intelectual de tostado directamente en el mercado, la Comisión explicó, en los considerandos 310 a 313 de la Decisión impugnada que, para empezar, en la relación específica entre Alki y SMBV, el valor de la propiedad intelectual de tostado no era «explotado» por el tostador, a saber, SMBV. Según la Comisión, la importancia de los conocimientos técnicos en materia de tostado y de las curvas de tostado radicaba en hacer hincapié en un sabor acorde con la marca y con los productos individuales. Dedujo de ello que el valor de los conocimientos técnicos en materia de tostado de café y de las curvas de tostado de Starbucks solo se «explotaba» cuando los productos Starbucks se vendían bajo la marca Starbucks en las tiendas. Asimismo, la Comisión sostuvo que, por sí mismos, los conocimientos técnicos en materia de tostado de café y las curvas de tostado no generaban valor para el tostador de manera constante si no podían ser explotados en el mercado. En su opinión, en el caso de SMBV, «parec[ía]» que los conocimientos técnicos en materia de tostado de café y las curvas de tostado constituían una especificación técnica de acuerdo con la cual el tostado debería realizarse según la preferencia o elección de la empresa que encargaba el tostado. Según la Comisión, el hecho de que SMBV, gracias a las especificaciones dadas por Alki sobre el proceso de tostado, y en particular sobre las curvas de tostado, pudiera tostar el café vendido bajo la marca Starbucks no reportaba ningún beneficio a SMBV en concepto de aumento de ventas o del precio de venta, teniendo en cuenta que SMBV no vendía, en principio, su producción a clientes finales, que eran los que le daban valor a la marca Starbucks. Por último, la Comisión añadió que SMBV vendía virtualmente toda su producción a las tiendas franquiciadas Starbucks y que, por tanto, no explotaba la propiedad intelectual de tostado directamente en el mercado.

254    En sus escritos, la Comisión añade que el valor de la propiedad intelectual de tostado solo se explota cuando se venden los productos a los clientes que valoran este sabor constante asociado a la marca en cuestión. Desde el punto de vista económico, considera que no es racional que el tostador/productor de café pague un canon por la utilización de la propiedad intelectual de tostado cuando no comercializa directamente el producto terminado. Esto radica en el hecho de que, en tal supuesto, el tostador/productor de café utilizaría esa propiedad intelectual para tostar los granos de café a solicitud del contratante.

255    Como observación previa, por un lado, [confidencial]. De ello se desprende que, en virtud del acuerdo de tostado, SMBV estaba obligada a pagar el canon como contraprestación por la utilización de la propiedad intelectual de tostado.

256    Por otro lado, se debe constatar que, en la Decisión impugnada, la Comisión no afirmó que su tesis según la cual la explotación de la propiedad intelectual de tostado se realizaba ante los consumidores finales constituyera una prueba exigida por el Derecho fiscal neerlandés. Al contrario, de los considerandos 310 a 313 de la Decisión impugnada, leídos en relación con los considerandos introductorios que presentan la postura de la Comisión tras la Decisión de incoación, se desprende que la Comisión efectuó un examen puramente económico que basó en las Directrices de la OCDE en sus versiones de 1995 y de 2010.

257    A la vista de las consideraciones precedentes, procede examinar la procedencia de la tesis de la Comisión, expuesta en los considerandos 298, 300 y 310 a 313 de la Decisión impugnada, según la cual SMBV no explotaba directamente la propiedad intelectual en el mercado debido a que no vendía los productos a clientes finales.

258    A este respecto, es preciso reconocer que las explicaciones expuestas en los considerandos 310 a 313 de la Decisión impugnada carecen de verosimilitud. En efecto, el razonamiento desarrollado por la Comisión en los considerandos 310 a 313 de la Decisión impugnada, así como en sus escritos presentados ante el Tribunal se basa, en esencia, en la premisa de que el valor de la propiedad intelectual de tostado solo se explota cuando se venden los productos a los clientes finales que valoran este sabor constante asociado con la marca en cuestión y que, desde el punto de vista económico, no es racional que el tostador/productor de café pague un canon por la utilización de la propiedad intelectual de tostado cuando no comercializa directamente el producto terminado. Sin embargo, esta premisa no se ve confirmada por los hechos constatados en la Decisión impugnada.

259    En efecto, en primer lugar, las partes convienen en que, en principio, la propiedad intelectual de tostado podía tener un valor económico. En segundo lugar, las partes también coinciden en que SMBV es un tostador que debía utilizar la propiedad intelectual de tostado para tostar su café. En tercer lugar, la Comisión sostiene que las tiendas Starbucks, tanto vinculadas como no vinculadas, están obligadas a comprar el café tostado a SMBV y que, por tanto, este es también el vendedor del café tostado.

260    En este contexto, hay que señalar que la Comisión incurrió en un error al centrar su análisis en la premisa de que el valor de la propiedad intelectual de tostado solo se explota cuando los productos se venden a los clientes finales. La cuestión de quién soporta en último término los gastos correspondientes a la compensación del valor de la propiedad intelectual utilizada para la producción del café es completamente distinta de la cuestión de si la propiedad intelectual de tostado era necesaria para que SMBV pudiera producir el café tostado según los criterios exigidos por las tiendas Starbucks, a las que vendía el café por cuenta propia.

261    En el supuesto de que SMBV venda el café que ha tostado a tiendas Starbucks que exigen que el café se haya tostado según las especificaciones de Starbucks, es plausible que, a falta del derecho a utilizar o —empleando la terminología de la Decisión impugnada— explotar la propiedad intelectual de tostado, SMBV no habría podido producir y suministrar el café tostado según las especificaciones de Starbucks a las tiendas del mismo nombre.

262    Es preciso concluir que, contrariamente a lo que sostiene la Comisión, el pago de un canon por SMBV por la utilización de la propiedad intelectual de tostado no está desprovisto de toda racionalidad económica. La propiedad intelectual era efectivamente necesaria para el ejercicio de la actividad económica de SMBV, a saber, producir el café tostado según las especificaciones de Starbucks. De ello se desprende que SMBV obtiene efectivamente una plusvalía de la utilización de la propiedad intelectual de tostado, sin la cual no podría a continuación revender el café tostado a las tiendas Starbucks.

263    Asimismo, procede desestimar la alegación de la Comisión según la cual son las tiendas de Starbucks las que pagan cánones a Starbucks Coffee Emea que ya incluyen una remuneración [confidencial]. Por una parte, las consideraciones expuestas en el marco de la presente línea de razonamiento en la Decisión impugnada no contienen ningún elemento que permita fundamentar esta tesis. Por otra parte, el hecho de que las tiendas Starbucks paguen un canon a Starbucks Coffee Emea no excluye que SMBV pueda repercutir [confidencial] en el precio facturado a las tiendas. Además, el hecho de que, según la Comisión, las tiendas Starbucks paguen un segundo canon [confidencial] a Starbucks Coffee Emea, [confidencial], a lo sumo puede conferir una ventaja a esta última, pero no a SMBV.

264    De todo lo anterior se desprende que la Comisión incurrió en un error al considerar, en los considerandos 298 y 300 de la Decisión impugnada, que una empresa de fabricación no afiliada solo explota una propiedad intelectual de tostado en el supuesto de que venda sus productos a clientes finales. En efecto, la explotación de la propiedad intelectual de tostado no se limita a las situaciones en las que un tostador comercializa su café en el mercado minorista a los consumidores finales, sino que también comprende situaciones como la de SMBV, en las que un tostador actúa como vendedor en el mercado mayorista. En cambio, el mero procesado del café por cuenta de un contratante que proporcione las especificaciones técnicas de producción no basta para demostrar la explotación de tal propiedad intelectual.

265    Por tanto, se debe señalar que la Comisión incurrió en un error al constatar que SMBV, tal como se describe en la Decisión impugnada, no debía pagar ningún canon debido a que no explotaba la propiedad intelectual de tostado directamente en el mercado.

2)      Sobre si SMBV sufrió pérdidas por sus actividades de tostado

266    El Reino de los Países Bajos y Starbucks rebaten la alegación de la Comisión, expuesta en los considerandos 314 a 317 de la Decisión impugnada, según la cual SMBV sufrió pérdidas en sus actividades de tostado desde 2010, una situación que no permitía el pago de un canon por la propiedad intelectual de tostado. A juicio del Reino de los Países Bajos, la Comisión no tuvo en cuenta suficientemente, en particular, el hecho de que los granos comprados por SMBV se utilizaban también para la producción del café por terceros. Así pues, la Comisión consideró que esto demostraba que el método utilizado para fijar el canon como variable de ajuste, según se había aprobado en el APP, no era acorde con el principio de plena competencia.

267    La Comisión replica que, según la información que recibió de Starbucks durante el procedimiento administrativo, únicamente una fracción limitada del café tostado era procesada por fabricantes independientes. Por tanto, a su juicio, acertó al considerar que la práctica totalidad de los granos comprados por SMBV eran procesados en el marco de sus propias actividades de producción de café.

268    En la Decisión impugnada, la Comisión constató, en esencia, que desde 2010 SMBV generaba pérdidas por sus actividades de tostado y que el canon pagado a Alki por SMBV se financiaba parcialmente mediante las demás actividades de SMBV, sin que existiera ninguna perspectiva de beneficios futuros derivados del tostado. Según la Comisión, la actividad de tostado de café no generaba beneficios suficientes para permitir el pago del canon. Además, la Comisión sostiene que el canon abonado dentro del grupo a Alki por parte de SMBV por la propiedad intelectual de tostado «parec[ía]» servir al único propósito de traspasar los beneficios derivados de la función de reventa de SMBV a Alki.

269    Antes de nada, es preciso constatar que el razonamiento de la Comisión se basa en la premisa de que es necesario obtener beneficios de las actividades de tostado para poder pagar un canon por la propiedad intelectual de tostado. Pues bien, la Comisión no demuestra que las normas tributarias neerlandesas establezcan que la obligación de pagar un canon dependa de la rentabilidad de la actividad de que se trata. Además, la cuestión de si las actividades de tostado de SMBV eran rentables no guarda relación con la de si se podía justificar económicamente una obligación de pagar un canon como la que existe en el presente caso.

270    A este respecto, en primer término, es importante observar que la Comisión afirma que la actividad de tostado no generó suficientes beneficios durante el período que comenzó en 2010. Por lo tanto, esta conclusión no se refiere a la totalidad del período de vigencia del APP (que comenzó en 2007).

271    En segundo término, se debe señalar que, como se ha indicado en los apartados 243 a 251 anteriores, en las circunstancias del presente caso, la Comisión debía abstenerse de realizar toda apreciación basada en una situación posterior a la celebración del APP. Pues bien, la Comisión no explica, en la Decisión impugnada, de qué manera las pérdidas que menciona en los considerandos 314 a 317 de dicha Decisión eran previsibles en el momento de la adopción del APP, mientras que se predican de la situación de SMBV a partir de 2010. Por consiguiente, la Comisión no ha demostrado que estuviera legitimada para basarse en el hecho de que, desde 2010, SMBV hubiera sufrido una pérdida en sus actividades de tostado.

272    Por último, en todo caso, en la medida en que Starbucks sostiene que las actividades de tostado de SMBV siempre fueron rentables, cabe recordar que la Comisión efectuó su análisis a partir de una comparación de los ingresos percibidos de las tiendas Starbucks con el valor de compra de los granos de café verde por SMBV a SCTC. Sin embargo, en el marco de la tercera línea de razonamiento, la Comisión aduce precisamente que el incremento de los precios de los granos del café verde a partir de 2010 era demasiado alto. Por lo tanto, de las alegaciones de la Comisión en la Decisión impugnada se desprende ya que los costes del café verde estaban considerablemente sobrevalorados y que, en consecuencia, las pérdidas que menciona en la Decisión impugnada no existían, al menos en las proporciones constatadas en los considerandos 314 a 317 de la Decisión impugnada.

273    Estas apreciaciones bastan para rechazar la alegación de la Comisión según la cual SMBV no podía pagar un canon por la propiedad intelectual de tostado debido a que, a su entender, había sufrido pérdidas en sus actividades de tostado.

274    En cualquier caso, Starbucks sostiene que el cálculo de la Comisión es erróneo, debido a que no tomó en consideración el hecho de que un volumen considerable del total de las compras de café verde no fue tostado por SMBV. La Comisión plantea la inadmisibilidad de esta alegación, alegando que esta información es, en su opinión, nueva y contradictoria respecto de la información comunicada durante el procedimiento administrativo.

275    A este respecto, se debe señalar que la Comisión admite, tanto en la nota a pie de página n.^o 155 de la Decisión impugnada como en sus escritos procesales, que la información facilitada por Starbucks durante el procedimiento administrativo llevaba a pensar que prácticamente todo el café verde comprado por SMBV, salvo un «volumen limitado» que se había suministrado a terceros, también había sido tostado por SMBV. En este contexto, la Comisión hace referencia al escrito de los corresponsales de Starbucks que le fue remitido el 23 de septiembre de 2015. No obstante, de dicho escrito se desprende que el tercero en cuestión tenía un contrato de fabricación externalizada con el grupo Starbucks que tenía por objeto «principalmente» («predominantly») la fabricación de productos distintos del café tostado, «pero también el tostado del café verde en sí mismo (aunque se trate de volúmenes limitados)». La referencia a los «volúmenes limitados» indica que el tercero en cuestión producía una cantidad limitada de café tostado en comparación con su fabricación de productos distintos del café en polvo, pero no indica que produjera cantidades insignificantes de café tostado. Por lo tanto, se había informado a la Comisión durante el procedimiento administrativo de que una parte del café verde comprado por SMBV no era tostado por SMBV. En consecuencia, la objeción formulada por la Comisión en cuanto a la admisibilidad del argumento de Starbucks y basada en que, a su juicio, dicha alegación se fundamenta en información que no le había sido comunicada durante el procedimiento administrativo no se ajusta a los hechos y debe desestimarse.

276    En lo referente a la procedencia de la alegación de Starbucks según la cual la Comisión tuvo en cuenta la totalidad de las cantidades correspondientes a las compras de café verde de SMBV como costes para su cálculo, a pesar de que un volumen considerable del total de las compras de café verde no había sido tostado por SMBV, procede señalar que la Comisión afirma que Starbucks no indicó, en los documentos aportados el 29 de mayo de 2015, que una fracción significativa de los granos de café verde fueran tostados por terceros. Sin embargo, tal como sostiene Starbucks acertadamente, la respuesta a la pregunta 2 en el escrito de los corresponsales de Starbucks de 29 de mayo de 2015 que invoca la Comisión en sus escritos procesales se refería a la asignación de los ingresos de SMBV a sus diferentes funciones y no a la asignación de sus costes a dichas funciones. De ello se desprende que las respuestas de los corresponsales de Starbucks en las que la Comisión basó, según sus escritos procesales, su apreciación de que la función de tostado de SMBV había generado pérdidas a partir de 2010 no eran suficientes para permitir a la Comisión llegar a dicha conclusión.

277    Asimismo, tal como se ha expuesto en el apartado 275 anterior, en el momento de la adopción de la Decisión impugnada, la Comisión ya disponía de indicios para considerar que su cálculo, expuesto en el considerando 314 de la Decisión impugnada, que consistía en deducir el precio pagado por SMBV a SCTC por los granos de café verde de los ingresos obtenidos del tostado del café, era erróneo.

278    Por tanto, la Comisión no ha demostrado que SMBV hubiera sufrido pérdidas por sus actividades de tostado desde 2010, situación que no permitía pagar un canon por la propiedad intelectual de tostado.

f)      Sobre la comparación con los contratos de tostado de café celebrados por Starbucks con terceros y en relación con acuerdos de licencia similares «en el mercado»

279    Mediante la tercera alegación expuesta en la Decisión impugnada (véase el apartado 229 anterior), la Comisión trató de explicar, en esencia, que los acuerdos de fabricación celebrados por Starbucks con terceros, así como determinados acuerdos celebrados entre los competidores de Starbucks y empresas tostadoras de terceros, no preveían ningún canon por la utilización de la propiedad intelectual de tostado (considerandos 291 a 309 de la Decisión impugnada).

280    En este contexto, la Comisión explicó, en el considerando 309 de la Decisión impugnada, que un análisis desde el punto de vista de los precios de transferencia del valor de plena competencia del canon pagado por SMBV a Alki por la propiedad intelectual de tostado permitía concluir que no se podía deber ningún canon por la propiedad intelectual en esta relación específica. Basó esta conclusión, por una parte, en un análisis de los acuerdos de fabricación celebrados por Starbucks con terceros y, por otra, en una comparación con los acuerdos de competidores de Starbucks con empresas tostadoras de terceros. De los considerandos 291 y 299 de la Decisión impugnada, en particular, se desprende que la Comisión intentó determinar el nivel de un canon acorde a la plena competencia entre SMBV y Alki.

281    El Reino de los Países Bajos y Starbucks discrepan de la Comisión, en esencia, sobre si los contratos celebrados por Starbucks con tostadores independientes, así como con fabricantes de productos derivados del café, en los que se basa la comparación efectuada por la Comisión, eran pertinentes para llevar a cabo una comparación con los acuerdos contractuales entre Alki y SMBV, aplicando el método CUP.

282    En esencia, en lo tocante a si los acuerdos de fabricación celebrados por Starbucks con terceros implican que el canon debería haber sido cero, el Reino de los Países Bajos y Starbucks alegan que:

–        los contratos celebrados entre Starbucks y tostadores independientes, así como fabricantes de productos derivados del café en los que se basa la Decisión impugnada, no podían utilizarse para una comparación con los acuerdos contractuales entre Alki y SMBV, basada en el método CUP;

–        el análisis de la Comisión relativo al canon se apoya casi exclusivamente en elementos de prueba que no estaban disponibles en abril de 2008;

–        la mayoría de los contratos utilizados por la Comisión para la comparación de las operaciones tenía por objeto productos específicos, derivados del café, distintos de los granos de café tostados;

–        la remuneración de Alki estaba indisociablemente vinculada a la compra de granos de café verde a SCTC, pero ninguna de las operaciones derivadas de los contratos utilizados por la Comisión para la comparación estaba indisociablemente vinculada a otra operación de esta manera;

–        todos los productores terceros mencionados en la Decisión impugnada que, al igual que SMBV, suministraban productos de café identificados con la marca Starbucks a tiendas o revendedores abonaban unos cánones sustanciales como contrapartida por la utilización de la propiedad intelectual de tostado de café de Starbucks.

283    Por lo que respecta a los acuerdos de fabricación celebrados por Starbucks con terceros, la Comisión examinó, en una primera fase, en los considerandos 291 a 298 de la Decisión impugnada, si los contratos de tostado celebrados por el grupo Starbucks con diez empresas de terceros constituían un comparable directo para la determinación del nivel de pago del canon de SMBV a Alki. A este respecto, la Comisión basó su examen en el apartado 1.36 de las Directrices de la OCDE en su versión de 2010, que, a los efectos del análisis de comparabilidad entre las operaciones vinculadas de la empresa contribuyente y las operaciones no vinculadas comparables, enumera cinco factores de comparabilidad, que incluyen las características de la propiedad o los servicios transmitidos, las funciones desempeñadas por las partes, las cláusulas contractuales, las circunstancias económicas de las partes y las estrategias empresariales que estas persiguen. La Comisión también se remitió, en la nota a pie de página n.^o 147 de la Decisión impugnada, al apartado 1.17 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995. Según este último, a los efectos del análisis de comparabilidad, las características que pueden ser importantes son las de la propiedad o de los servicios transmitidos, las funciones desempeñadas por las partes, las cláusulas contractuales, las circunstancias económicas de las partes y las estrategias empresariales que estas persiguen.

284    En una segunda fase, en los considerandos 299 a 304 de la Decisión impugnada, la Comisión constató que, basándose en esas diez operaciones no vinculadas, el importe de un canon acorde a la plena competencia entre SMBV y Alki podía determinarse utilizando el método CUP.

285    Más concretamente, en primer lugar, para determinar el nivel del canon aplicando el método CUP, comparó el pago del canon de SMBV a Alki con los pagos de terceros a otras empresas del grupo Starbucks en el marco de operaciones no vinculadas comparables realizadas en circunstancias comparables. En segundo lugar, la Comisión analizó contratos celebrados por el grupo Starbucks con la empresa de fabricación no afiliada 1, así como con las empresas identificadas, en el considerando 300 de la versión de la Decisión impugnada publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea, mediante la expresión «empresas de fabricación no afiliadas 2, 3, 4, 8, 9 y 10» (en lo sucesivo, respectivamente, «empresa de fabricación no afiliada 2», «empresa de fabricación no afiliada 3», «empresa de fabricación no afiliada 4», «empresa de fabricación no afiliada 8», «empresa de fabricación no afiliada 9» y «empresa de fabricación no afiliada 10»). A continuación, constató que dichos terceros no pagaban ningún canon en virtud de sus acuerdos de licencia con el grupo Starbucks si no explotaban la propiedad intelectual de tostado directamente en el mercado. En tercer lugar, la Comisión señaló, en lo referente a las relaciones entre el grupo Starbucks y las empresas identificadas, en el considerando 303 de la versión de la Decisión impugnada publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea, con la expresión «empresas de fabricación no afiliadas 5, 6 y 7» (en lo sucesivo, respectivamente, «empresa de fabricación no afiliada 5», «empresa de fabricación no afiliada 6» y «empresa de fabricación no afiliada 7»), que únicamente los acuerdos de licencia para la marca y la tecnología celebrados por Starbucks con terceros preveían el pago de un canon.

286    En una tercera fase, la Comisión señaló, en el considerando 309 de la Decisión impugnada, que los contratos de tostado de café celebrados por el grupo Starbucks con diez empresas de terceros no exigían ningún canon por la utilización de la propiedad intelectual de tostado. Por lo tanto, la Comisión concluyó que, en el marco de la relación concreta entre SMBV y Alki, no se debería deber ningún canon por dicha propiedad intelectual.

287    Sin que sea necesario, en este punto, examinar si la elección realizada por la Comisión de los elementos pertinentes para el análisis de comparabilidad, a saber, las características de la propiedad o de los servicios transmitidos, las funciones desempeñadas por las partes, las cláusulas contractuales, las circunstancias económicas de las partes y las estrategias empresariales que estas perseguían, adolecía de un error, se debe señalar que existen diversos elementos en el contexto de dicho análisis que se oponen a la comparabilidad entre, por un lado, las relaciones entre el grupo Starbucks con terceros y, por otro, las relaciones entre SMBV y Alki. Estos elementos se exponen en los apartados 288 a 345 posteriores.

1)      Sobre los contratos celebrados después del APP

288    Procede señalar que siete de los diez contratos examinados por la Comisión, a saber, los celebrados con las empresas de fabricación no afiliadas 1, 3, 4, 7, 8, 9 y 10, lo fueron después de la conclusión del APP. Dado que la Comisión no explica de qué modo estos contratos estaban disponibles o eran razonablemente previsibles en el momento de la celebración del APP, por las razones expuestas en los apartados 243 a 251 anteriores no podía basar su análisis del APP en elementos posteriores a su celebración. Por lo tanto, estos siete contratos deben excluirse del análisis de comparación.

2)      Sobre los contratos celebrados con empresas que no tuestan café

289    Tal como se ha explicado en los apartados 232 a 236 anteriores, SMBV es un tostador de café verde que paga un canon a Alki por la utilización de la propiedad intelectual de tostado.

290    En el considerando 295 de la Decisión impugnada, la Comisión reconoció que, entre las diez empresas de terceros que habían celebrado contratos con el grupo Starbucks, algunas no tostaban café. Pues bien, es obvio que una empresa que no tuesta café no pagará un canon al grupo Starbucks por la utilización de la propiedad intelectual de tostado para la producción de café tostado.

291    Además, en la Decisión impugnada, la Comisión no aportó elementos que indicaran que los contratos en cuyo marco el tercero no producía café tostado fueran comparables con el contrato celebrado entre SMBV y Alki. Ciertamente, esta constatación no excluye que la Comisión hubiera podido basar su análisis en las operaciones de una empresa que no ejercía exactamente las mismas funciones que SMBV o que se encontraba en una situación fáctica diferente. En este supuesto, le correspondía justificar tal elección y explicar las adaptaciones que había efectuado en su análisis para tomar en consideración las diferencias entre las empresas.

292    Por consiguiente, un contrato que se celebró con una empresa no tostadora no podía utilizarse, en el presente caso, sin ajustes o adaptaciones, a efectos del análisis de comparación para demostrar que el nivel del canon pagado a Alki por SMBV debería haber sido cero.

293    A este respecto, los contratos celebrados con las empresas de fabricación no afiliadas 5, 6 y 7 no tenían por objeto, según su descripción en la Decisión impugnada, el tostado de café verde. Habida cuenta de que, en el contexto de los contratos en cuestión, las empresas de fabricación no afiliadas 5, 6 y 7 no ejercieron la función de tostador de café, procede concluir que, en el presente caso, los contratos celebrados con las referidas empresas no podían utilizarse a los efectos del análisis de comparación.

3)      Sobre los contratos con empresas que no llevaron a cabo venta de café tostado a las tiendas o a los consumidores

294    Tal como se ha explicado en el apartado 235 anterior, las existencias que SMBV compró a SCTC y que vendió a las tiendas aparecían en el balance de SMBV debido a que esta última era la entidad encargada de la celebración de los contratos con las tiendas y de la facturación a estas. De ello se deduce que SMBV se convirtió en la propietaria de las existencias del café verde que tostó y vendió a las tiendas. Pues bien, resulta obligado reconocer que, si SMBV fuera una empresa independiente, no habría podido producir su café según las especificaciones del grupo Starbucks sin haber obtenido el derecho a utilizar la propiedad intelectual de tostado. Por lo tanto, no habría podido producir su café tostado sin pagar un canon.

295    En cambio, tal como se ha expuesto en el apartado 236 anterior, un fabricante externalizado o un subcontratista procesan materias primas o productos semiacabados por cuenta del contratante. En consecuencia, la propiedad intelectual de tostado solo representa para este una especificación técnica por la que no pagará ningún canon al contratante.

296    A este respecto, en primer lugar, cabe señalar que, en el escrito de contestación en el asunto T‑636/16, la Comisión afirma que, en cuanto a su relación contractual con el grupo Starbucks, las empresas de fabricación no afiliadas 1, 8 y 9 actuaron en el marco de acuerdos de fabricación externalizada y que fabricaban principalmente productos como café aromatizado, polvo para un producto de café con marca registrada o café soluble. Según la Comisión, las empresas de fabricación no afiliadas 1, 8 y 9 no se convirtieron en propietarias de los componentes de Starbucks. Además, la Comisión reconoce que los acuerdos con las empresas de fabricación no afiliadas 1, 8 y 9 difieren del acuerdo sobre tostado de café entre SMBV y Alki.

297    En segundo lugar, por lo que se refiere al contrato celebrado entre el grupo Starbucks y la empresa de fabricación no afiliada 4, la Comisión precisó, en el considerando 148, tercer guion, de la Decisión impugnada, que tenía por objeto la subcontratación del tostado de café. A este respecto, Starbucks afirma que la empresa de fabricación no afiliada 4 compra el café verde al grupo Starbucks y después lo tuesta según las curvas de tostado y las recetas para la mezcla de granos proporcionadas por este. A continuación, vende la totalidad de su café tostado a una filial íntegramente participada por el grupo Starbucks, que revende el café tostado a las tiendas.

298    De esta descripción se desprende que la empresa de fabricación no afiliada 4 no vendía el café que tostaba a las tiendas. Únicamente suministraba el café tostado, como subcontratista, a una empresa del grupo Starbucks que se encargaba de la venta de dicho café. En estas circunstancias, la propiedad intelectual de tostado tan solo constituía una especificación técnica de la producción. Por lo tanto, el hecho de que la empresa de fabricación no afiliada 4 no pagara un canon por la utilización de la propiedad intelectual de tostado al grupo Starbucks no implica que SMBV no debiera abonar un canon a Alki.

299    En tercer lugar, en cuanto a la empresa de fabricación no afiliada 10, la Comisión explica en sus escritos en el asunto T‑636/16 que esta empresa producía y tostaba los granos de café verde comprados directamente a proveedores de café verde y vendía todos los productos de café de la marca Starbucks a una única entidad del grupo Starbucks, que se encargaba de su venta.

300    De esta descripción se deduce, por tanto, que la empresa de fabricación no afiliada 10 no vendía su café tostado a las tiendas, sino a una empresa del grupo Starbucks que se encargaba de su venta. En estas circunstancias, la propiedad intelectual de tostado tan solo constituía una especificación técnica de la producción. Por lo tanto, no es sorprendente que esta empresa no pagara ningún canon al grupo Starbucks por la utilización de la propiedad intelectual de tostado.

301    La Comisión replica que tanto las empresas de fabricación no afiliadas 4 y 10 como SMBV fabrican productos de café de las que no son el proveedor independiente en el mercado y que, por tanto, se encuentran en situaciones comparables. Sin embargo, esta alegación no resulta convincente. En efecto, procede recordar que, para determinar si SMBV ha disfrutado de una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, se debe comparar la situación de SMBV, tras la aplicación de la medida en cuestión, con la situación de una empresa comparable que desarrolle sus actividades de forma autónoma en condiciones de libre competencia (véanse los apartados 148 y 149 anteriores). Por lo tanto, el objeto de comparación en el marco de tal análisis es una empresa independiente en la situación de SMBV, a saber, una empresa no vinculada que tueste café y lo venda a las tiendas.

302    Habida cuenta de estas diferencias entre la situación de SMBV y la de las empresas de fabricación no afiliadas 1, 4, 8, 9 y 10 y a falta de elementos adicionales que puedan indicar que, a pesar de todo, existía comparabilidad entre los contratos en cuestión, era preciso, por tanto, excluir del análisis de comparabilidad los contratos celebrados entre el grupo Starbucks y dichas empresas.

4)      Sobre los contratos relativos a productos distintos del café tostado

303    En el considerando 295 de la Decisión impugnada, la Comisión reconoció que, entre las diez empresas de terceros que habían celebrado contratos con el grupo Starbucks, algunas de los terceros en cuestión se dedicaban a la producción de bebidas listas para el consumo u otros productos o ingredientes para la preparación de bebidas y que, por consiguiente, no todas esas diez empresas de terceros producían café tostado. Según el mismo considerando, los contratos referidos al tostado de café verde eran los celebrados con las empresas de fabricación no afiliadas 2, 3, 4 y 10.

304    Tal como se ha indicado en el apartado 296 anterior, la Comisión reconoció que, en lo referente a su relación contractual con el grupo Starbucks, las empresas de fabricación no afiliadas 1, 8 y 9 fabricaban principalmente productos como café aromatizado, polvo para un producto de café con marca registrada o café soluble. Además, la Comisión reconoce que los acuerdos con las empresas de fabricación no afiliadas 1, 8 y 9 difieren, a este respecto, del acuerdo sobre tostado del café entre SMBV y Alki.

305    Por añadidura, es preciso recordar que la Comisión afirma, en el escrito de contestación en el asunto T‑636/16, que su evaluación de los contratos con terceros no se basa, en principio, en los acuerdos celebrados con las empresas de fabricación no afiliadas 5, 6 y 7, debido a las diferencias que presentan los conocimientos técnicos licenciados —a saber, la propiedad intelectual de tostado, respecto de los conocimientos técnicos en materia de fabricación de bebidas listas para el consumo— y a la posición de dichas empresas en la cadena de suministro —a saber, el hecho de que SMBV tuesta los granos de café y luego los revende a distribuidores o a terceros productores, mientras que las empresas de fabricación no afiliadas 5, 6 y 7 fabrican productos relacionados con el café que venden directamente a sus clientes, en este caso principalmente supermercados—.

306    Pues bien, en lo referente a las relaciones contractuales entre el Grupo Starbucks y las empresas de fabricación no afiliadas 1, 5, 6, 7, 8 y 9, procede señalar que, en la Decisión impugnada, la Comisión no aporta elementos que indiquen que los contratos en cuyo marco el tercero no produce café tostado destinado a la venta a tiendas vinculadas o no vinculadas del grupo Starbucks sean comparables con el celebrado entre SMBV y Alki. En efecto, de los considerandos 298 y 300 de la Decisión impugnada se desprende, en particular, que, en el marco del ejercicio de comparación entre el canon pagado por SMBV a Alki y los cánones previstos, en su caso, en los diez contratos celebrados entre el grupo Starbucks y terceros, la Comisión consideró que el elemento pertinente para la comparabilidad era si el tercero explotaba directamente la propiedad intelectual en el mercado mediante la venta de los productos a clientes finales.

307    Sin embargo, las empresas de fabricación no afiliadas 1, 5, 6, 7, 8 y 9 no disponían, según la Comisión, de una función de tostado que se refiriera al mismo producto que la función de tostado de café de SMBV. Por tanto, la Comisión no ha logrado demostrar que dichos contratos fueran suficientemente comparables con el contrato de tostado celebrado entre SMBV y Alki.

308    En consecuencia, en el presente asunto, por este motivo, también deben excluirse los contratos entre el grupo Starbucks y las empresas de fabricación no afiliadas 1, 5, 6, 7, 8 y 9 del análisis de comparación.

5)      Sobre el contrato que prevé el pago de un canon por la utilización de la propiedad intelectual de tostado

309    En cuanto al contrato celebrado entre el grupo Starbucks y la empresa de fabricación no afiliada 3, la Comisión sostuvo, en el segundo guion del considerando 148 de la Decisión impugnada, que, en el marco de un acuerdo de licencia de tostado, la empresa de fabricación no afiliada 3 suministraba servicios de tostado de café. A su entender, el café se vendía al grupo Starbucks, así como a una empresa en participación, propiedad de la empresa de fabricación no afiliada 3 y del grupo Starbucks (en lo sucesivo, «empresa en participación»), que explotaba las tiendas Starbucks en un país fuera de la Unión. La Comisión considera que la empresa de fabricación no afiliada 3 pagaba al grupo Starbucks un canon por el tostado del café, cuyo importe era fijo, por una cantidad determinada de café verde producido y vendido a la empresa en participación.

310    En el considerando 301 de la Decisión impugnada, la Comisión añadió que la empresa de fabricación no afiliada 3 solo pagaba un canon al grupo Starbucks cuando vendía su producción a la empresa en participación. En este supuesto, según la Comisión, la empresa de fabricación no afiliada 3 «explot[aba] la [propiedad intelectual] de tostado de café en el mercado a través de la parte vinculada», de modo que el pago de un canon «parece» cubrir la distribución de los productos de marca Starbucks a terceros mediante la empresa en participación. Esta conclusión se confirmaba, a su entender, por el hecho de que, cuando la empresa de fabricación no afiliada 3 revendía el café tostado al grupo Starbucks en lugar de a la empresa en participación y la distribución y explotación en el mercado de la marca estaban garantizados por el grupo Starbucks, la empresa de fabricación no afiliada 3 no pagaba ningún canon a Starbucks por la propiedad intelectual de tostado.

311    A este respecto, es preciso reconocer que la Comisión y Starbucks coinciden en que, cuando la empresa de fabricación no afiliada 3 vende sus granos tostados a la empresa en participación para un territorio determinado, paga al grupo Starbucks un canon de licencia de tostado con un importe fijo por cantidad de café tostado y envasado y que, cuando vende sus granos tostados a Starbucks [confidencial], no se paga ningún canon de licencia de tostado.

312    Esta constatación contradice claramente la teoría de la Comisión según la cual la empresa de fabricación no afiliada 3 no pagaba ningún canon en virtud de su acuerdo de licencia celebrado con el grupo Starbucks si no explotaba la propiedad intelectual de tostado directamente ante los consumidores finales en el mercado. Tal como alega Starbucks acertadamente, la obligación de la empresa de fabricación no afiliada 3 de pagar un canon se basa únicamente en sus ventas de café tostado a las tiendas en el territorio de que se trata, con independencia de si las tiendas distribuyen el café tostado al cliente final o no.

313    En este contexto, la Comisión alega que existe una diferencia entre la situación de la empresa de fabricación no afiliada 3 y la de SMBV, que radica en el hecho de que la empresa de fabricación no afiliada 3 y las tiendas de Starbucks en el territorio de que se trata son controladas por la misma entidad, a saber, la sociedad matriz de la empresa de fabricación no afiliada 3. La Comisión añade que el pago de un canon por la empresa de fabricación no afiliada 3 «parece» efectuarse por cuenta de la empresa en participación, más que en concepto de la remuneración por la utilización de la propiedad intelectual de tostado por parte de la empresa de fabricación no afiliada 3.

314    Pues bien, en primer lugar, debe señalarse que, tal como se ha expuesto en los apartados 194 a 196 anteriores, corresponde, en principio, a la Comisión aportar la prueba, en la Decisión impugnada, de la existencia de una ayuda.

315    Esta obligación no se cumple si la Comisión se limita a realizar apreciaciones prima facie, como, en el presente caso, cuando se limita a constatar que el pago de un canon «parece» cubrir la distribución de los productos de marca Starbucks a terceros mediante la empresa en participación o que «parece» efectuarse por cuenta de la empresa en participación.

316    En segundo lugar, procede destacar que la diferencia entre la situación de SMBV y la de la empresa de fabricación no afiliada 3 que menciona la Comisión, a saber, el hecho de que la empresa de fabricación no afiliada 3 haya vendido su café tostado a través de la empresa en participación a las tiendas Starbucks situadas en el territorio de que se trata, no desvirtúa el hecho de que la empresa de fabricación no afiliada 3 pagaba al grupo Starbucks un canon de licencia de tostado, con un importe fijo por cantidad de café tostado y envasado. [confidencial]

317    Por último, la propia Comisión sostiene en sus escritos que, puesto que la empresa de fabricación no afiliada 3 y la empresa en participación eran partes vinculadas, no es posible establecer una comparación directa con la relación entre SMBV y las tiendas Starbucks en la región EMEA. Esta conclusión debilita aún más la teoría de la Comisión según la cual las relaciones contractuales entre la empresa de fabricación no afiliada 3 y el grupo Starbucks son comparables con la existente entre SMBV y Alki y permiten concluir que el canon debería ser cero.

318    En suma, de todo lo anterior se desprende que, contrariamente a lo que afirmó la Comisión en su Decisión impugnada, la empresa de fabricación no afiliada 3 era un tostador que pagaba un canon al grupo Starbucks por la utilización de una propiedad intelectual de tostado.

319    Por consiguiente, por las razones expuestas en los apartados 289 a 318 anteriores, procede constatar que la Comisión no ha logrado demostrar que la comparación entre, por un lado, las relaciones contractuales entre Alki y SMBV y, por otro, las relaciones contractuales entre el grupo Starbucks y las empresas de fabricación no afiliadas 1 y 3 a 10 permita concluir que el nivel del canon pagado por SMBV a Alki debería haber sido cero.

6)      Sobre el contrato celebrado con la empresa de fabricación no afiliada 2

320    Del considerando 148, primer guion, de la Decisión impugnada se desprende que, para subcontratar el tostado del café, el grupo Starbucks firmó dos tipos de contratos con la empresa de fabricación no afiliada 2, que se modificaron en numerosas ocasiones. Por una parte, en virtud de un acuerdo de licencia de tecnología, celebrado antes de 2008, una empresa del grupo Starbucks concedió a la empresa de fabricación no afiliada 2 una licencia no exclusiva para utilizar, en particular, la tecnología y los conocimientos técnicos de Starbucks para la producción y venta de café tostado a terceros seleccionados con los que Starbucks había firmado acuerdos de suministro, como, por ejemplo, en esencia, la empresa de fabricación no afiliada 5. A cambio, la empresa de fabricación no afiliada 2 debía realizar sus servicios de forma que el café tostado fuera de primera calidad, para lo que la empresa de fabricación no afiliada 2, entre otras cosas, debía cumplir ciertas normas de garantía de calidad establecidas por Starbucks. El acuerdo de licencia de tecnología estipulaba que la empresa de fabricación no afiliada 2 no debía pagar ningún canon por la licencia. Por otra parte, un contrato de suministro de café verde estipulaba que la empresa de fabricación no afiliada 2 tenía la obligación de comprar el café verde exclusivamente al grupo Starbucks por un importe fijo para una determinada cantidad. El acuerdo de licencia de tecnología y el contrato de suministro se celebraron con dos entidades diferentes dentro del grupo Starbucks.

321    En los considerandos 300 y 302 de la Decisión impugnada, la Comisión añadió que la empresa de fabricación no afiliada 2 no pagaba ningún canon en virtud de su contrato de licencia celebrado con el grupo Starbucks si no explotaba directamente en el mercado la propiedad intelectual de tostado vendiendo los productos a clientes finales. Sin embargo, procede señalar que de la descripción realizada en el considerando 148 de la Decisión impugnada se desprende que la empresa de fabricación no afiliada 2 no vendía su café tostado a consumidores finales.

322    En cuanto a si la empresa de fabricación no afiliada 2 se encontraba en una situación comparable a la de SMBV, es preciso constatar que el acuerdo contractual entre la empresa de fabricación no afiliada 2 y el grupo Starbucks está estrechamente vinculado con el celebrado entre la empresa de fabricación no afiliada 5 y el grupo Starbucks. En efecto, varios años antes de la celebración del APP, la empresa de fabricación no afiliada 5 y SMBV celebraron un acuerdo de suministro en el que el grupo Starbucks asumió la obligación de suministrar granos de café tostados, concentrado y otros ingredientes de café a la empresa de fabricación no afiliada 5.

323    En un momento posterior, pero anterior a la celebración del APP, la empresa de fabricación no afiliada 5 y SMBV concluyeron un contrato de delegación [confidencial] al que se adhirió la empresa de fabricación no afiliada 2 el mismo día. [confidencial]

324    [confidencial]

325    [confidencial]

326    De estas disposiciones se desprende que el papel desempeñado por la empresa de fabricación no afiliada 2 era diferente del de SMBV, que, según la Comisión, era un tostador que también se encargaba de la venta del café tostado a las tiendas de Starbucks. En efecto, según el contrato de delegación, la empresa de fabricación no afiliada 2 abastecía a la empresa de fabricación no afiliada 5 con el fin de permitir al grupo Starbucks cumplir sus obligaciones contractuales con esta última, según se derivaban del acuerdo de suministro.

327    En este contexto, cabe recordar que, en la Decisión impugnada, la Comisión clasificó la naturaleza del acuerdo contractual entre el grupo Starbucks y la empresa de fabricación no afiliada 2 de contrato de externalización (véase el apartado 320 anterior). No obstante, tal como se ha expuesto en el apartado 236 anterior, dicho subcontratista se limita a realizar el tostado según las instrucciones del contratante, para cumplir la obligación contractual de suministro de café tostado que le incumbe. En estas circunstancias, el tostador se limita a seguir las especificaciones técnicas del contratante.

328    Pues bien, es preciso reconocer que, en la Decisión impugnada, la Comisión no aporta elementos suficientes que indiquen que tal contrato de externalización sea comparable con el celebrado entre SMBV y Alki a los efectos de la determinación del nivel del canon.

329    En todo caso, aun suponiendo que los acuerdos contractuales entre el grupo Starbucks y la empresa de fabricación no afiliada 2 sean comparables con los celebrados entre SMBV y Alki a los efectos la determinación del nivel del canon, en el considerando 302 de la Decisión impugnada la Comisión se limitó a rechazar la alegación de Starbucks según la cual un margen más alto sobre el coste de los granos de café verde que pagó la empresa de fabricación no afiliada 2 al grupo Starbucks representaba una remuneración «encubierta» de la propiedad intelectual de tostado. En este contexto, por un lado, afirmó que el margen «parece» haberse endosado íntegramente a la empresa de fabricación no afiliada 5. Por otro lado, sostuvo que «no exist[ían] indicios de que cualquier margen sobre el precio de adquisición [fuera] endosado directamente a [la empresa de fabricación no afiliada 5] o de que de otro modo afect[ara] a las condiciones comerciales entre [la empresa de fabricación no afiliada 5] y [la empresa de fabricación no afiliada 2], ya que su acuerdo contractual no [se había] firmado de forma independiente respecto al acuerdo contractual entre [el grupo] Starbucks y [la empresa de fabricación no afiliada 5]».

330    Sin embargo, las consideraciones expuestas en el considerando 302 de la Decisión impugnada no modifican en absoluto la apreciación según la cual la posición de «subcontratista» de la empresa de fabricación no afiliada 2 no es suficiente para concluir que SMBV, como vendedor de su café tostado, no debería haber pagado ningún canon por la utilización de la propiedad intelectual de tostado.

331    Además, por lo que se refiere a si el margen más alto sobre el coste de los granos de café verde pagado por la empresa de fabricación no afiliada 2 al grupo Starbucks representaba la remuneración por una propiedad intelectual de tostado de café, cabe observar que la alegación de la Comisión según la cual el margen más alto sobre el coste de los granos de café verde pagado por la empresa de fabricación no afiliada 2 «parece» ser endosado a la empresa de fabricación no afiliada 5 es especulativa y no excluye, en sí misma, que la empresa de fabricación no afiliada 2 pagara efectivamente al grupo Starbucks una remuneración por la utilización de la propiedad intelectual de tostado.

332    En cambio, varios elementos suscitan dudas acerca de la alegación de la Comisión según la cual, en el presente asunto, la empresa de fabricación no afiliada 2 no pagó al grupo Starbucks ninguna remuneración por la utilización de la propiedad intelectual de tostado.

333    En primer lugar, se debe constatar que, a primera vista, el nivel del precio por los granos de café verde suministrados por SMBV pagado por la empresa de fabricación no afiliada 2 al grupo Starbucks parece alto en relación con las cifras invocadas por Starbucks en la nota a pie de página n.^o 189 de la demanda en el asunto T‑636/16. La Comisión no discute estas cifras. Además, en el considerando 302 de la Decisión impugnada, la Comisión no negó la afirmación realizada por los corresponsales de Starbucks según la cual dicho precio era alto.

334    En segundo lugar, la Comisión sostiene que constató en la Decisión impugnada que el acuerdo de licencia de tecnología precisaba que la empresa de fabricación no afiliada 2 no debería pagar ningún canon por la utilización de la propiedad intelectual de tostado. Considera que, por consiguiente, correspondía al Reino de los Países Bajos y a Starbucks probar que la diferencia en los precios del café verde representaba una remuneración «encubierta» por la propiedad intelectual de tostado, cosa que no lograron.

335    Pues bien, procede recordar que las Directrices de la OCDE en sus versiones de 1995 y de 2010, en las que la Comisión basa su análisis de comparabilidad, establecen expresamente, en su apartado 6.17, que la remuneración por la utilización de un activo intangible puede incluirse en el precio facturado por la venta de los bienes cuando, por ejemplo, una empresa vende a otra productos no terminados, poniendo a disposición de esta última su experiencia para el proceso ulterior de esos productos. En este contexto, se debe señalar que la Comisión sostiene fundadamente que una diferencia de precio es, en principio, distinta de un canon, que implica potencialmente consecuencias fiscales diferentes, lo que se recoge, por lo demás, en esencia, en el apartado 6.19 de las Directrices de la OCDE en su versión de 2010.

336    En el presente asunto, de la Decisión impugnada se desprende claramente que Starbucks había alegado durante el procedimiento administrativo que el margen más alto sobre el coste de los granos de café verde que la empresa de fabricación no afiliada 2 pagaba al Grupo Starbucks representaba una remuneración por la propiedad intelectual de tostado.

337    En estas circunstancias, las alegaciones de los corresponsales de Starbucks planteadas durante el procedimiento administrativo no podían rechazarse basándose en la mera constatación de que el acuerdo de licencia de tecnología establecía que la empresa de fabricación no afiliada 2 no debía pagar ningún canon por la utilización de la propiedad intelectual de tostado.

338    En tercer lugar, aunque la Comisión sostiene acertadamente que el suministro de granos de café verde y la concesión de una sublicencia de propiedad intelectual son operaciones distintas basadas en dos contratos celebrados con contrapartes diferentes dentro del grupo Starbucks, no es menos cierto que el acuerdo de licencia de tecnología entre el grupo Starbucks y la empresa de fabricación no afiliada 2 indica, [confidencial].

339    En cuarto lugar, la Comisión añade, en esencia, que la diferencia de precio entre los granos de café verde comprados por la empresa de fabricación no afiliada 2 y los adquiridos por SMBV, respectivamente, puede tener varias explicaciones alternativas, en primer lugar, el fuerte poder de negociación de Starbucks [confidencial], en segundo lugar, el hecho de que la empresa de fabricación no afiliada 2 no compra sus granos de café verde directamente a SCTC, sino a Starbucks [confidencial], que los adquiere de SCTC y se los revende, lo que también podría suponer un margen adicional sobre el coste para cubrir el valor añadido por Starbucks [confidencial], o, por último, una diferencia en las condiciones de entrega.

340    Para empezar, es importante señalar que la alegación de la Comisión según la cual Starbucks [confidencial] poseía un poder de negociación tan significativo respecto de la empresa de fabricación no afiliada 2, que le permitía exigir un precio mucho más elevado que el que esta era capaz de obtener de [confidencial] SMBV, no resulta convincente.

341    A continuación, si bien la Comisión sostiene que el hecho de que la empresa de fabricación no afiliada 2 no compre sus granos de café verde directamente de SCTC, sino de Starbucks [confidencial], que los adquiere de SCTC y se los revende, también podría suponer un margen adicional sobre el coste para cubrir [confidencial], no obstante, no explica [confidencial]. Pues bien, Starbucks responde, a este respecto, que SCTC se hace cargo de la totalidad del proceso de suministro, que comprende el transporte de los granos de café desde el puerto de origen hasta el puerto de destino, donde son entregados a la empresa de fabricación no afiliada 2, sin ningún procesado. Asimismo, según Starbucks, por motivos de eficiencia administrativa, [confidencial]. Por lo tanto, procede desestimar también esta alegación de la Comisión.

342    Por último, la Comisión alega que existe una diferencia en las condiciones de entrega de los granos de café verde de que disfrutan la empresa de fabricación no afiliada 2 y SMBV. Expone que Starbucks [confidencial] vende los granos de café verde a la empresa de fabricación no afiliada 2 al precio CIF (coste, seguro y flete) en el puerto de entrada al territorio en el que esta desarrolla su actividad económica, mientras que los granos de café verde que SMBV adquiere de SCTC se entregan al precio FOB (franco a bordo) en el puerto de Ámsterdam (Países Bajos). Sin embargo, resulta obligado reconocer, por un lado, que la Comisión no cuantifica su afirmación según la cual la diferencia de los costes para una entrega a un precio FOB en relación con un precio CIF puede ser considerable. Por otro lado, Starbucks sostiene, por su parte, que la diferencia en los costes entre una entrega a un precio FOB y una entrega a un precio CIF es demasiado pequeña para explicar el «margen más alto». En consecuencia, la Comisión no ha logrado demostrar su afirmación según la cual el «margen más alto» no podía representar, siquiera parcialmente, una remuneración por la utilización de la propiedad intelectual de tostado debido al hecho de que era íntegramente debido a la diferencia de condiciones de entrega entre los contratos en cuestión.

343    En estas circunstancias, ni la motivación sucinta aportada en el considerando 302 de la Decisión impugnada ni las restantes explicaciones proporcionadas por la Comisión, cuestionadas por Starbucks, permitían a la Comisión concluir que los contratos celebrados entre el grupo Starbucks y la empresa de fabricación no afiliada 2 demostraban, de forma suficiente en Derecho, que dicha empresa no pagaba ninguna remuneración al grupo Starbucks por la utilización de la propiedad intelectual de tostado.

344    De ello se desprende que, basándose en lo que expuso en la Decisión impugnada, la Comisión no ha logrado demostrar de forma suficiente en Derecho que el contrato entre el grupo Starbucks y la empresa de fabricación no afiliada 2 permitiera considerar que el canon pagado por SMBV a Alki debería haber sido cero.

345    En suma, de lo anterior se deduce que la Comisión no ha logrado demostrar, basándose en su comparación con los contratos celebrados con las diez empresas de fabricación no afiliadas, que el canon debería haber sido cero. En efecto, los contratos celebrados con las empresas de fabricación no afiliadas 1, 3, 4, 7, 8, 9 y 10 se celebraron después de la adopción del APP. Los contratos celebrados con las empresas de fabricación no afiliadas 5, 6 y 7, por su parte, se refieren a empresas que no tuestan café. Los contratos celebrados con las empresas de fabricación no afiliadas 1, 4, 8, 9 y 10 no son contratos de reventa. Los contratos celebrados con las empresas de fabricación no afiliadas 1, 5, 6, 7, 8 y 9 tienen por objeto productos distintos del café tostado y el contrato celebrado con la empresa de fabricación no afiliada 3 indica la posibilidad del pago de un canon. En lo referente al análisis del contrato celebrado con la empresa de fabricación no afiliada 2, las alegaciones sucintas y especulativas de la Comisión no bastan para demostrar que dicha empresa no pagara ninguna remuneración al grupo Starbucks por la utilización de la propiedad intelectual de tostado.

346    Por lo tanto, de las consideraciones expuestas en los apartados 288 a 345 anteriores se desprende que la Comisión no ha demostrado que la aplicación del método CUP sobre la base de una comparación con los contratos celebrados entre el grupo Starbucks y las diez empresas de fabricación no afiliadas habría llevado a la conclusión de que, si se hubiera fijado en condiciones de mercado, el canon pagado por SMBV a Alki por la propiedad intelectual de tostado debería haber sido cero.

g)      Sobre los acuerdos celebrados entre los competidores de Starbucks y empresas tostadoras de terceras partes

347    La Comisión también comparó el canon pagado a Alki por SMBV con que el que se establecía en diversos acuerdos celebrados entre los competidores de Starbucks y empresas tostadoras de terceras partes. La Comisión consideró que de este análisis de comparación se deducía que SMBV no debería haber pagado ningún canon a Alki por la utilización de la propiedad intelectual de tostado.

348    En efecto, del considerando 309 de la Decisión impugnada se desprende que, para determinar si SMBV pagó a Alki un canon acorde con el principio de plena competencia por la propiedad intelectual de tostado, la Comisión comparó el acuerdo celebrado entre Alki y SMBV con diversos acuerdos celebrados entre los competidores de Starbucks y empresas tostadoras de terceros. En este contexto, la Comisión se refirió a las respuestas de Melitta, Dallmayr y la empresa Y.

349    Starbucks rechaza el análisis realizado por la Comisión. Considera que los acuerdos relativos a Melitta y la empresa X son «acuerdos mediante los cuales el fabricante externalizado o subcontratado, a diferencia de SMBV, suministra los productos terminados a su empresa principal y no directamente a los clientes de la empresa principal». Añade que esto hace que dichos acuerdos sean fundamentalmente distintos del contrato de tostado y que, por consiguiente, su examen sea irrelevante en el presente caso. Por lo tanto, procede examinar si estas tres relaciones contractuales eran comparables con el contrato de tostado entre SMBV y Alki.

350    En primer lugar, por lo que respecta a Melitta, la Comisión indicó, en el considerando 306 de la Decisión impugnada, que esta empresa competidora de Starbucks le explicó que no percibía ningún canon de los terceros a los que subcontrataba el tostado del café, aunque pusiera a su disposición sus curvas de tostado.

351    A este respecto, es preciso observar que de los considerandos 207 y 208 de la Decisión impugnada se desprende que Melitta había subcontratado el tostado del café (outsourcing) en algunas situaciones en las que se había excedido su capacidad de tostado. Sin embargo, de esta descripción no resulta que la empresa tostadora de terceros hubiera vendido efectivamente el café tostado a tiendas o a otros consumidores.

352    Por lo tanto, procede constatar que, según las consideraciones expuestas en la Decisión impugnada, la situación de Melitta no es comparable con la de SMBV.

353    En segundo lugar, en lo tocante a la empresa Y, que pertenece a un grupo de sociedades, la Comisión indicó, en los considerandos 211 y 307 de la Decisión impugnada, que esta encargaba el tostado del café a una empresa del grupo designada como fabricante externalizado y que dicho tostador no pagaba ningún canon al grupo.

354    Es preciso reconocer que de esta descripción se desprende que el tostador del grupo del que formaba parte la empresa Y actuaba como fabricante externalizado. El tostador procesaba el café verde por cuenta de otra empresa del grupo del que formaba parte la empresa Y. Esto significa que el tostador no vendía el café tostado a tiendas o a otros consumidores.

355    Por consiguiente, de las constataciones realizadas en la Decisión impugnada se desprende que la situación de la empresa Y no es comparable con la de SMBV.

356    En tercer lugar, en cuanto a Dallmayr, en el considerando 308 de la Decisión impugnada se explica que este competidor consideraba inusual el pago de un canon a la empresa que tostaba el café, ya que estimaba que sería más lógico que los clientes pagaran al tostador y no a la inversa. En efecto, de los considerandos 204 y 205 de la Decisión impugnada se desprende que Dallmayr sostuvo que el tostado del café se realizaba como actividad empresarial independiente o como actividad verticalmente integrada en una empresa. Precisó que la función de abastecimiento se integraba «generalmente» con la función de tostado. Así pues, Dallmayr consideró que el pago de un canon por un tercero que prestara servicios relativos al tostado de café era bastante inusual. Según Dallmayr, en realidad es más bien el cliente quien paga al tostador y no a la inversa.

357    A este respecto, cabe señalar que Dallmayr únicamente afirmó que consideraba que el pago de un canon en el ámbito del tostado era «bastante inusual». Esta afirmación no excluye que se pueda establecer tal canon a pesar de todo. En consecuencia, las declaraciones de Dallmayr no contradicen la existencia de un canon como el pagado por SMBV.

358    Por lo tanto, de las consideraciones expuestas en los apartados 347 a 357 anteriores se desprende que la Comisión no ha demostrado que los acuerdos celebrados entre los competidores de Starbucks y empresas tostadoras de terceras partes, identificados en la Decisión impugnada, fueran pertinentes a los efectos del análisis de la situación de SMBV. En efecto, las apreciaciones realizadas a este respecto en la Decisión impugnada no permiten concluir que dichos acuerdos sean comparables con el acuerdo de tostado. Por consiguiente, aun suponiendo que estuviera probado que no se pagó ningún canon en el marco de los acuerdos celebrados entre los competidores de Starbucks y empresas tostadoras de terceros, esta circunstancia no basta para demostrar que SMBV no debería haber pagado ningún canon por la propiedad intelectual de tostado a Alki.

359    En consecuencia, por las razones expuestas en los apartados 279 a 358 anteriores, procede constatar que la Comisión no ha demostrado, de la forma exigida por la jurisprudencia citada en los apartados 194 a 196 anteriores, que el canon debería haber sido cero. Por lo tanto, procede estimar, sobre esta base, los recursos del Reino de los Países Bajos y de Starbucks en la medida en que se refieren a la segunda línea de razonamiento de la Decisión impugnada. En consecuencia, no es necesario examinar las alegaciones del Reino de los Países Bajos y de Starbucks mediante las cuales impugnan la desestimación de sus alegaciones formuladas en el procedimiento administrativo para justificar la existencia del canon (véase el apartado 230 anterior).

h)      Sobre la alegación según la cual el nivel del canon debería haber sido menor que el nivel aprobado por el APP

360    Tal como se ha expuesto en el apartado 229 anterior, la Comisión indicó en la Decisión impugnada que la naturaleza variable del canon durante el período comprendido entre 2006 y 2014 era una «primera indicación» de que el nivel de dicho pago no guardaba relación con el valor de la propiedad intelectual de tostado. A este respecto, la Comisión explicó en la vista que de los considerandos 287 a 289 y de la nota a pie de página n.^o 146 de la Decisión impugnada se desprendía que el canon debería haberse establecido en un nivel menor que el aprobado por el APP.

361    Pues bien, en primer término, se debe señalar que, en el considerando 287 de la Decisión impugnada, la Comisión se limitó a reproducir determinadas apreciaciones realizadas en la Decisión de incoación, sin extraer de estas, no obstante, consecuencia alguna para la Decisión impugnada. En segundo término, en el considerando 288 de la Decisión impugnada, la Comisión explicó que, para el período comprendido entre 2006 y 2014, calculó qué porcentaje de las ventas anuales de café tostado por parte de SMBV en las tiendas representaba el importe anual del canon pagado por SMBV a Alki, lo que confirmó sus dudas sobre las fluctuaciones del canon. Por último, en el considerando 289 de la Decisión impugnada, la Comisión añadió que la naturaleza variable del canon daba una «primera indicación» de que el nivel de dicho pago no guardaba relación con el valor de la propiedad intelectual por la que se había pagado dicho canon. La nota a pie de página n.^o 146 de la Decisión impugnada menciona, en esencia, que, «[a] título ilustrativo, […] [d]e todos los contratos [examinados por la Comisión] no se identificó ningún contrato en el que la remuneración fuera pagada por la tecnología de tostado de café cedida mediante licencia en el mercado».

362    Por lo tanto, resulta obligado reconocer que ni los considerandos 287 a 289 de la Decisión impugnada ni la nota a pie de página n.^o 146 de dicha Decisión contienen ningún argumento según el cual el nivel del canon debería haber sido menor que el nivel aprobado por el APP. En efecto, estos considerandos se limitan a constatar, por una parte, que la variabilidad del canon indica que no guardaba relación con el valor de la propiedad intelectual de tostado y, por otra parte, que dicho canon no se debería haber pagado en absoluto.

363    En cambio, es preciso constatar que de los considerandos 290, 318, 339 y 445 de la Decisión impugnada, en particular, se desprende que la Comisión concluyó que el importe del canon debería haber sido exactamente cero. A fortiori, en el considerando 340 de la Decisión impugnada, la Comisión precisó que no era necesario estimar el nivel del canon y que, en otras palabras, los beneficios pagados como canon por SMBV a Alki por la propiedad intelectual de tostado deberían haber estado plenamente sujetos a impuestos en los Países Bajos.

364    De estas consideraciones se deduce que la Decisión impugnada no contiene ninguna consideración que hubiera resultado identificable para el Reino de los Países Bajos y Starbucks según la cual se debería haber fijado el canon en un nivel menor que el aprobado por el APP.

365    En todo caso, aun suponiendo que de la Decisión impugnada se desprenda de una forma suficientemente clara que el canon debería haberse fijado en un nivel menor que el aprobado por el APP, el Reino de los Países Bajos y Starbucks refutan, en esencia, la alegación de la Comisión según la cual el nivel del canon no guarda conexión con su valor económico.

366    En este contexto, se debe señalar que ciertamente resulta innegable que la naturaleza variable del canon plantea preguntas en cuanto a la racionalidad económica del canon. En efecto, en el presente caso, el Reino de los Países Bajos y Starbucks no aportaron ninguna explicación convincente que justificara la elección de un método inusual para determinar el nivel del canon.

367    Sin embargo, el carácter residual de dicho canon implica simplemente que se ha calculado, en principio, a partir de la determinación del nivel de los demás gastos e ingresos pertinentes, así como de una estimación del nivel de los beneficios imponibles de SMBV. Si dichos parámetros se hubieran identificado correctamente, el mero carácter residual del canon no excluiría que el nivel del canon residual pudiera corresponderse con su valor económico.

368    Resulta obligado reconocer que las apreciaciones realizadas en los considerandos 287 a 289 de la Decisión impugnada no eran suficientes para demostrar que el canon debería haberse fijado en un nivel menor que el aprobado por el APP durante todo el período comprendido entre 2006 y 2014, en particular debido a que la Decisión impugnada no precisa cuál es el nivel del canon que la Comisión habría considerado adecuado.

369    Además, debe señalarse que, en el contexto de la constatación efectuada en el considerando 289 de la Decisión impugnada, la Comisión hizo referencia a la nota a pie de página n.^o 146 de la Decisión impugnada, según la cual se indicaba lo siguiente:

«[…] Un análisis realizado con RoyaltyStat, en el segundo trimestre de 2015, muestra que[,] de los 168 acuerdos disponibles en la base de datos para el sector donde solo se concedió licencia de tecnología, el valor de la mediana del canon fue del 5 % de las ventas (basada en 143 de estos acuerdos donde la tasa de licencia se determina como porcentaje del valor de las ventas en lugar de por la cantidad pagada por unidad vendida). De entre todos los contratos disponibles en la base de datos RoyaltyStat, no se identificó ningún contrato en el que la remuneración fuera pagada por la tecnología de tostado de café cedida mediante licencia en el mercado. Dicha tecnología solo se cedió como licencia en determinados casos en combinación con las marcas comerciales.»

370    A este respecto, procede señalar, en primer lugar, que estas consideraciones únicamente se efectuaron «[a] título ilustrativo», en segundo lugar, que si bien la Comisión alega que se pagó un canon «para el sector donde solo se concedió licencia de tecnología» y que existían ejemplos de «ce[sión] como licencia en determinados casos en combinación con las marcas comerciales», no explica, no obstante, cuál sería el nivel adecuado de dicho canon y, en tercer lugar, que la Comisión no explicó los motivos por los cuales consideraba que los datos relativos al año 2015 eran razonablemente previsibles en el momento de la celebración del APP en 2008.

371    En consecuencia, la Comisión no ha demostrado suficientemente en Derecho su afirmación según la cual, durante todo el período comprendido entre 2006 y 2014, el nivel del canon no guardaba relación con el valor de la propiedad intelectual por el que se había pagado y según la cual, por lo tanto, se había concedido una ventaja económica a SMBV.

372    De ello se deduce que procede desestimar la alegación de la Comisión de que esta había demostrado en la Decisión impugnada que el canon debería haberse fijado en un nivel menor que el aprobado por el APP.

373    Por lo tanto, se debe estimar la segunda parte del tercer motivo en el asunto T‑760/15 y la cuarta parte del segundo motivo en el asunto T‑636/16, en la medida en que el Reino de los Países Bajos y Starbucks niegan que la Comisión haya demostrado, en el marco de la segunda línea de razonamiento, que el canon pagado a Alki por SMBV debería haber sido cero y que de ello se derivaba una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, sin que sea necesario examinar la alegación de Starbucks según la cual la Comisión estaba obligada a determinar un rango de plena competencia para el canon.

3.      Sobre la determinación anual de los costes de los granos de café verde (tercera línea de razonamiento)

374    El Reino de los Países Bajos y Starbucks plantean, en esencia, dos objeciones contra el análisis realizado por la Comisión en el marco de la tercera línea de razonamiento de la Decisión impugnada, según la cual el nivel del precio de los granos de café verde estaba sobrevalorado, mientras que la cuestión de si este era conforme con el principio de plena competencia no había sido objeto de examen en el APP. Mediante la primera objeción, Starbucks sostiene que la tercera línea de razonamiento se refiere a un elemento de los costes de SMBV que estaba fuera del alcance de la medida impugnada tal como se define en la Decisión impugnada. Mediante la segunda objeción, el Reino de los Países Bajos y Starbucks impugnan la conclusión según la cual el nivel del margen aplicado a los costes de los granos de café verde vendidos por SCTC a SMBV no era acorde con un nivel de plena competencia.

a)      Sobre si el precio de los granos de café verde estaba fuera del alcance de la medida impugnada

375    En lo referente a la primera objeción, Starbucks sostiene, en esencia, que la tercera línea de razonamiento de la Comisión, relativa al precio de los granos de café verde, se refiere a un elemento de los costes de SMBV que estaba fuera del alcance de la medida impugnada tal como se define en la Decisión impugnada. En efecto, Starbucks señala que la Comisión no examinó la cuestión del precio del café verde situándose en el momento de la celebración del APP, esto es, en abril de 2008. Añade, en el marco de la réplica, que determinadas alegaciones formuladas en el escrito de contestación en el asunto T‑636/16 indican que las ventajas fiscales identificadas por la Comisión resultantes del precio de los granos de café verde para los años 2011 a 2014 no pueden atribuirse al APP. En efecto, considera que las ventajas fiscales alegadas resultantes del precio de los granos de café verde no pueden atribuirse al APP sino a las declaraciones anuales aprobando esos precios y que están, por tanto, fuera del alcance de la «Decisión impugnada».

376    La Comisión alega que se desprende claramente de la Decisión impugnada, así como del escrito de contestación en el asunto T‑636/16, que el precio por los granos de café verde debería haberse examinado para establecer si el nivel de dicho precio era demasiado alto y conducía a una reducción de los beneficios imponibles de SMBV.

377    En cuanto al alcance de la medida impugnada tal como se estableció en la Decisión impugnada, cabe señalar que, a tenor del artículo 1 de la Decisión impugnada, la medida que constituye una ayuda en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, y que fue puesta en vigor por el Reino de los Países Bajos en infracción del artículo 108 TFUE, apartado 3, es el APP, «firmado por los Países Bajos el 28 de abril de 2008 con [SMBV]». De esta disposición, así como de la definición contenida en el considerando 40 de la Decisión impugnada, se desprende que, en consecuencia, la medida impugnada consiste únicamente en el APP.

378    A este respecto, es preciso constatar que de las disposiciones del APP (véanse los apartados 12 a 16 anteriores) se desprende que este determina el método de cálculo de la remuneración de SMBV por sus actividades de fabricación y distribución, que sirve para establecer la base imponible a los efectos del pago del impuesto de sociedades neerlandés por parte de SMBV. En este contexto, si bien el APP hace referencia al precio de los granos de café verde pagado por SMBV a SCTC constatando que dichos costes se excluyen de la base de costes de SMBV, no resuelve la cuestión de a qué nivel deberían haberse fijado los precios de transferencia para la compra de los granos de café verde. En efecto, se debe distinguir la cuestión de si el coste de los granos de café verde forma parte de la base de costes para el cálculo de la base imponible de la referida a cuál es el importe del precio de transferencia de esas operaciones que se determinó efectivamente para un año concreto. Pues bien, el APP no contiene ningún elemento que permita determinar dicho importe, de manera que, en el marco del APP, las autoridades neerlandesas no validaron ningún método de determinación de los precios de transferencia, ni un nivel de precios, en lo referente a los granos de café verde.

379    Se debe precisar que, a falta de determinación del nivel de los precios para la compra de los granos de café verde en el APP, la fijación anual del precio de los granos de café, en particular para los años 2011 a 2014, se debería haber realizar, en su caso, en el marco de las liquidaciones tributarias anuales.

380    De ello se deduce que el APP no tenía por objeto la determinación anual del nivel de los costes de los granos de café verde y que, por tanto, tal determinación se encontraba fuera del alcance de la medida impugnada. Las alegaciones de la Comisión no desvirtúan esta conclusión.

381    En primer lugar, la Comisión considera que el APP, que constituye la medida impugnada, debería haber predeterminado el precio de transferencia para los granos de café verde a partir del ejercicio fiscal 2011. En efecto, según el considerando 447 de la Decisión impugnada, los beneficios contables de SMBV derivados de los costes de los granos de café verde para los años fiscales a partir del año 2011 deberían haberse fijado a un nivel más alto. Efectivamente, de los considerandos 360 y 361 de la Decisión impugnada se desprende que, según la Comisión, el informe sobre los precios de transferencia no examinó si el precio de los granos de café verde pagado por SMBV a SCTC era de plena competencia. Según la Comisión, esto «significa» que la metodología propuesta en dicho informe para la determinación de los beneficios imponibles de SMBV otorga a esta última una ventaja selectiva. Además, en el considerando 348 de la Decisión impugnada la Comisión sostuvo que el APP debería haber prescrito un precio de plena competencia en 2008 del cual no debería haber habido desviación posible en 2011, incluso con un incremento del margen, a menos que el APP fuera reemplazado o enmendado en cuanto a dicho precio.

382    Sin embargo, es preciso constatar que el informe sobre los precios de transferencia no contiene ningún examen de los precios de transferencia aplicables para operaciones concretas como el precio de los granos de café verde exigido por SCTC a SMBV. Por el contrario, expone el método de cálculo de la remuneración de SMBV por sus actividades de producción y distribución, que constituye la base imponible a los efectos del impuesto de sociedades neerlandés.

383    El APP únicamente consiste en la obtención de una confirmación, de forma previa, del tratamiento fiscal de un contribuyente. Pues bien, un acuerdo previo como el APP no cubre necesariamente la totalidad de los aspectos del tratamiento fiscal de un contribuyente, sino que puede limitarse a tratar determinadas cuestiones específicas. Asimismo, de la página 28 del informe sobre los precios de transferencia se desprende que el asesor fiscal del grupo Starbucks consideró que las operaciones relativas al café verde eran operaciones diferentes de aquellas para las que se había solicitado el APP.

384    Pues bien, por una parte, la Comisión no ha aportado ningún elemento que indique que, según el Derecho neerlandés, que es el Derecho pertinente a este respecto, se debería haber examinado en el APP la cuestión de si el nivel del precio de los granos de café verde pagado a SCTC por SMBV era de plena competencia.

385    Por otra parte, el mero hecho de que el APP no predetermine un nivel de precio de transferencia para los granos de café verde no significa, en sí mismo, que, al fijar el método para la determinación de la remuneración de SMBV, el APP haya otorgado una ventaja a SMBV para sus actividades de fabricación y distribución.

386    En segundo lugar, la Comisión observa en sus escritos que la aplicación técnica del APP, mediante las liquidaciones tributarias anuales, también constituye la concesión de una ayuda. Sin embargo, tal conclusión no se deduce de la Decisión impugnada. La Comisión se remite a este respecto al artículo 1 de la Decisión impugnada, que hace referencia al hecho de que el APP «permite a [SMBV] la determinación de su obligación de declarar el impuesto de sociedades en [el Reino de] los Países Bajos anualmente por un período de diez años». La Comisión añade que la Decisión impugnada hace numerosas referencias a los beneficios imponibles de SMBV tal como los determina el APP. Según esta, el único valor del APP radica en su utilización para la «preparación de las declaraciones fiscales». A este respecto, invoca el considerando 225 de la Decisión impugnada, que dispone que el APP implica la aceptación por la Agencia Tributaria neerlandesa de la asignación de beneficios propuesta por Starbucks sobre cuya base SMBV determina el importe del impuesto de sociedades que esta debe declarar en los Países Bajos anualmente.

387    Contrariamente a las afirmaciones de la Comisión según se describen más arriba, procede constatar que las liquidaciones tributarias anuales relativas a SMBV no aplican el APP de forma puramente técnica. Si bien es cierto que el APP y el informe sobre los precios de transferencia en el que se basa predeterminan el método para el cálculo de los beneficios imponibles de SMBV en concepto del impuesto de sociedades neerlandés, estos no permitían en absoluto prever los ingresos y gastos anuales que SMBV declaraba a la vista de las operaciones reales que se producían durante el año en cuestión.

388    Por añadidura, la afirmación de la Comisión según la cual la aplicación técnica del APP mediante las liquidaciones tributarias anuales también constituye la concesión de una ayuda es errónea. En efecto, las liquidaciones anuales que aplican el APP no forman parte de la medida impugnada según la definición dada por la Comisión, a saber, el APP, tal como se desprende del artículo 1 de la Decisión impugnada. Más concretamente, el APP no determinó los beneficios imponibles de SMBV basándose en los costes de los granos de café verde y tampoco trató la cuestión de la determinación anual de los costes de los granos de café verde. Asimismo, la Comisión no acusó a las autoridades neerlandesas en ningún apartado de la Decisión impugnada de haber otorgado una ventaja a SMBV debido a la exclusión de los costes de los granos de café verde de la base imponible, sino que se limitó a cuestionar el hecho de que el nivel de su precio no hubiera sido controlado por las autoridades fiscales neerlandesas.

389    En todo caso, cabe señalar que nada hubiera impedido a la Comisión definir la medida impugnada de forma más amplia, de tal manera que las liquidaciones tributarias anuales relativas a SMBV hubieran quedado cubiertas por tal definición. Sin embargo, limitó el alcance de la medida impugnada únicamente al APP.

390    Además, en el apartado 248 anterior se ha expuesto que era posible revocar o modificar el APP durante su período de vigencia, comprendido entre 2007 y 2017. Procede señalar que, en la Decisión impugnada, la Comisión no consideró que el hecho de que las autoridades neerlandesas no hubieran revocado o modificado el APP durante su período de vigencia debido a que los costes de los granos del café verde eran excesivos hubiera otorgado una ventaja a SMBV.

391    Por lo tanto, procede estimar la objeción según la cual la tercera línea de razonamiento se refiere a un elemento de los costes de SMBV que estaba fuera del alcance de la medida impugnada. Dado que el nivel de los costes de los granos de café verde para los años fiscales a partir del año 2011 no formaba parte de la medida impugnada, la Comisión no podía solicitar al Reino de los Países Bajos, con arreglo al artículo 2, apartado 1, de la Decisión impugnada, en relación con sus considerandos 447 y 448, que recuperara la diferencia entre el importe efectivamente pagado en concepto del impuesto de sociedades y el importe que se debería haber pagado si los beneficios contables de SMBV resultantes de los costes de los granos de café verde para los años fiscales a partir del año 2011 se hubieran determinado a un nivel mayor.

b)      Sobre si el nivel del margen aplicado a los costes de los granos de café verde vendidos por SCTC a SMBV no era acorde con un nivel de plena competencia

392    En todo caso, aun suponiendo que la tercera línea de razonamiento se refiera a un elemento de los costes de SMBV que estaba cubierto por la medida impugnada, es preciso reconocer que también procede estimar la segunda objeción expuesta en el apartado 374 anterior. En efecto, para empezar, cabe recordar que el coste de los granos de café verde comprados por SMBV está excluido de la base de costes de SMBV determinada en el APP. En esencia, el precio de los granos de café verde que SMBV debe pagar a SCTC se compone de los costes de las mercancías de SCTC y de un margen sobre dichos costes.

393    La Decisión impugnada explica que, durante el período comprendido entre 2005 y 2010, el margen medio sobre los costes de los granos de café verde suministrados por SCTC era del [confidencial] %, comparado con un [confidencial] % durante el período comprendido entre 2011 y 2014. Indica que el margen bruto medio correspondiente sobre el coste de los bienes vendidos durante el período comprendido entre 2005 y 2010 ascendió al [confidencial] %, mientras que el margen bruto medio sobre el coste de los bienes vendidos durante el período de 2011 a 2014 ascendió a [confidencial]. Según la Decisión impugnada, Starbucks afirmó que el margen del [confidencial] % aplicado de media durante el período comprendido entre 2005 y 2010 era acorde con el principio de plena competencia. A continuación, la Comisión presumió que el incremento del margen a partir de 2011 pudo constituir una remuneración registrada por SMBV sobre las actividades de tostado de café. Dado que el margen del [confidencial] % también se sitúa dentro del rango para la remuneración de la función de suministro aducida por Starbucks durante el procedimiento administrativo, la Comisión concluyó que el margen del [confidencial] % sobre los costes de los granos de café verde durante el período comprendido entre 2005 y 2010 era de plena competencia. Teniendo en cuenta que, según la Decisión impugnada, Starbucks no había proporcionado ninguna razón «válida» que motivara el incremento del margen al [confidencial] % a partir de 2011, la Comisión consideró que no debería aceptarse ninguna deducción correspondiente a los beneficios contables de SMBV como resultado de dicho incremento a partir de ese período.

394    Sin embargo, para llegar a una aproximación fiable de un margen de plena competencia de 2011 en adelante, la Comisión aceptó añadir al margen medio del [confidencial] % para el período comprendido entre 2005 y 2010 los costes del programa «C.A.F.E. Practices» hasta la cantidad de los costes del [confidencial]. Según la Comisión, a finales de 2014, estos costes representaban el [confidencial] % del coste de los granos de café verde comprados por SCTC y el [confidencial] % del precio facturado a SMBV. Por tanto, un margen de plena competencia registrado por SCTC a partir de 2011 debería haber representado hasta el [confidencial] % de los costes de los granos de café verde adquiridos por SCTC, lo que se correspondía con el margen bruto de hasta un [confidencial] % sobre el precio de venta de los granos de café verde cobrado por SCTC a SMBV.

395    La Comisión concluyó que el margen medio del [confidencial] % sobre el coste de los granos de café verde suministrados por SCTC a SMBV aplicado efectivamente de 2011 a 2014 no refleja, en consecuencia, una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado acordes con el principio de plena competencia.

396    Por una parte, debe señalarse que, tal como se ha indicado en los apartados 243 a 251 anteriores, en las circunstancias del presente caso, la Comisión debía abstenerse de realizar toda apreciación basada en una situación posterior a la celebración del APP. Pues bien, la Comisión no explica en la Decisión impugnada de qué manera el alto nivel de los costes de los granos de café verde para los años fiscales a partir del año 2011, que menciona en los considerandos 342 a 359 de dicha Decisión, hubiera sido previsible en el momento de la adopción del APP, cuando se trata de la situación de SMBV a partir de 2011. En consecuencia, la Comisión no ha demostrado que pudiera basarse en el hecho de que SCTC había aplicado un margen mayor sobre los costes de los granos de café verde para los ejercicios fiscales a partir del año 2011.

397    Por otra parte, aun suponiendo que la evolución del margen a partir de 2011 hubiera sido previsible en el momento de la celebración del APP, se debe señalar que el enfoque de la Comisión no es convincente. En efecto, tal como sostiene Starbucks acertadamente, la Comisión sugiere que el margen de SCTC se debería haber fijado en el nivel del beneficio medio antes de impuestos obtenido por SCTC sobre sus ventas intragrupo durante los ejercicios anteriores a 2008, mientras que tales operaciones «vinculadas» (intragrupo) anteriores no pueden servir para un análisis comparativo de los precios de transferencia «basado en el mercado».

398    A este respecto, procede observar que la Comisión afirma que el precio que SMBV pagó a SCTC era demasiado alto a partir de 2011. Se debe recordar que se trata de un precio pagado dentro del grupo Starbucks. Pues bien, para determinar un precio de transferencia, la Comisión debería haber comparado el precio pagado a SCTC por SMBV con un precio por granos de café verde que hubiera pagado una empresa independiente en el mercado. Debería haber determinado un rango de precios para los granos de café verde que un tostador independiente hubiera pagado en el mercado en una situación comparable a la de SMBV. Sin embargo, en lugar de determinar y examinar tal operación no vinculada, la Comisión limitó su análisis a la operación vinculada en cuestión y simplemente verificó la verosimilitud de la estructura de costes y márgenes de la otra parte (vinculada) en la operación vinculada en cuestión, a saber, de SCTC.

399    A modo de ejemplo, cabe recordar que las Directrices de la OCDE en su versión de 2010, a las que hace referencia la Comisión reiteradamente en la Decisión impugnada, establecen lo siguiente en sus apartados 3.24 y 3.25:

«3.24      Una operación no vinculada comparable es aquella que ocurre entre dos partes independientes y que es comparable a la operación vinculada objeto de examen. Puede tratarse bien de una operación comparable entre una parte de la operación vinculada y una parte independiente (“comparable interno”) o entre dos empresas independientes, ninguna de las cuales es parte de la operación vinculada (“comparable externo”).

3.25      Las comparaciones entre una operación vinculada del contribuyente [y] otra operación vinculada llevada a cabo por el mismo grupo multinacional u otro son irrelevantes para la aplicación del principio de plena competencia, por lo que las administraciones tributarias no deben recurrir a ellas como base para el ajuste de los precios de transferencia, ni el contribuyente para fundamentar su política de determinación de precios de transferencia.»

400    En este contexto, la Comisión admite que, en los considerandos 342 a 361 de la Decisión impugnada, no tenía como objetivo realizar un análisis riguroso de la fijación de los precios de transferencia con el fin de determinar el precio de plena competencia para el café verde en el momento en que se solicitó el APP. Sin embargo, tal como se ha expuesto en el apartado 154 anterior, la Comisión debía justificar la elección del método de determinación de los precios de transferencia que consideraba adecuado en el caso de autos para examinar el nivel de los precios de transferencia para una operación intragrupo.

401    La afirmación de la Comisión según la cual, a los efectos de su apreciación, no tenía ninguna necesidad de enumerar las operaciones externas comparables para los granos de café verde debido al hecho de que había «comprendido» que el margen medio del [confidencial] % para el período de 2005 a 2010 correspondía a un margen de plena competencia en 2008 no basta como justificación a este respecto. En efecto, la comparación de la operación vinculada con operaciones externas comparables, durante el período posterior al año 2011, tiene por objeto determinar si era de plena competencia, y el hecho de que se presumiera que otra operación vinculada era de plena competencia, durante el período comprendido entre 2005 y 2010, no permite eludir el examen de las operaciones externas comparables durante el período posterior al año 2011. El mero hecho de que, según la Comisión, los corresponsales de Starbucks no proporcionaran ninguna justificación válida para el incremento del margen a partir de 2011 no demuestra que el precio de los granos de café verde pagado por SMBV a SCTC durante los ejercicios fiscales a partir del año 2011 se hubiera fijado en un nivel superior a los precios que habrían tenido que pagar otros operadores comparables en el mercado.

402    Estas consideraciones bastan para concluir que también debe estimarse la segunda objeción desarrollada en el apartado 374 anterior.

403    Por consiguiente, tal como se ha expuesto en los apartados 391 y 402 anteriores, procede estimar la objeción según la cual la tercera línea de razonamiento se refiere a un elemento de los costes de SMBV que estaba fuera del alcance de la medida impugnada y según la cual, a mayor abundamiento, mediante esta línea de razonamiento la Comisión no ha demostrado la existencia de una ventaja en favor de SMBV en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

404    Por lo tanto, procede estimar el motivo basado en el hecho de que, en el marco de sus líneas de razonamiento primera a tercera, la Comisión no ha demostrado que el APP hubiera otorgado una ventaja a SMBV, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

E.      Sobre la impugnación del razonamiento subsidiario relativo a la existencia de una ventaja fiscal a favor de SMBV (considerandos 362 a 408 de la Decisión impugnada)

405    El cuarto motivo en el asunto T‑760/15 y la tercera parte del segundo motivo en el asunto T‑636/16 se refieren al razonamiento subsidiario de la Comisión en cuanto a la existencia de una ventaja, que consiste en demostrar que, aun suponiendo que el TNMM se hubiera podido utilizar para la determinación de los beneficios imponibles de SMBV, las modalidades de aplicación de este método a SMBV, tal como se aprobaron en el APP, eran erróneas.

406    Este razonamiento subsidiario se divide en dos partes. En la primera parte, la Comisión consideró que la elección de SMBV como «parte objeto de análisis» a los efectos de la aplicación del TNMM, en lugar de Alki, era errónea (cuarta línea de razonamiento). En la segunda parte, la Comisión consideró que, incluso en el supuesto de que SMBV efectivamente hubiera sido la parte a examinar, el margen de beneficio de SMBV obtenido tras la aplicación del TNMM no es acorde con la plena competencia. Por una parte, la Comisión consideró que la elección de los costes operativos como indicador del nivel de beneficios era errónea (quinta línea de razonamiento). Por otra, declaró que, en todo caso, los ajustes realizados al margen de beneficio para aumentar la comparabilidad de SMBV con las empresas comparables eran incorrectos (sexta línea de razonamiento).

407    El TNMM, al que la Comisión hace referencia en los considerandos 72 a 74 de la Decisión impugnada, es un método indirecto de determinación de los precios de transferencia. Consiste en determinar, a partir de una base adecuada, el beneficio neto que obtiene un contribuyente de una operación vinculada o de operaciones vinculadas que se encuentren estrechamente ligadas entre sí o sean continuas. Para determinar dicha base adecuada, debe escogerse un indicador del nivel de beneficios, como los costes, las ventas o los activos. El indicador del beneficio neto obtenido por el contribuyente en virtud de una operación vinculada debe determinarse tomando como referencia el indicador del beneficio neto que obtengan el propio contribuyente o una empresa independiente de operaciones no vinculadas comparables. El TNMM implica identificar a una parte en la transacción para la que se examina un indicador.

408    El Reino de los Países Bajos y Starbucks, que sostienen que el TNMM se aplicó correctamente, rechazan la totalidad de las críticas formuladas por la Comisión en el marco de su razonamiento subsidiario sobre la existencia de una ventaja.

409    En primer lugar, la primera parte del cuarto motivo en el asunto T‑760/15 y la primera objeción de la tercera parte del segundo motivo en el asunto T‑636/16 se refieren a la identificación de SMBV como la entidad menos compleja.

410    En segundo lugar, las partes segunda y tercera del cuarto motivo en el asunto T‑760/15 y la segunda objeción de la tercera parte del segundo motivo en el asunto T‑636/16 tienen por objeto la identificación de las funciones principales de SMBV y la determinación de los beneficios de SMBV sobre la base los costes operativos.

411    En tercer lugar, la cuarta parte del cuarto motivo en el asunto T‑760/15 y la tercera objeción de la tercera parte del segundo motivo en el asunto T‑636/16 tienen por objeto la elección de los ajustes destinados a aumentar la comparabilidad de SMBV con las empresas comparables. Se debe examinar cada una de estas objeciones de forma sucesiva.

412    Además, Starbucks alega que el razonamiento subsidiario de la Comisión relativo a la existencia de una ventaja (considerandos 362 a 408 de la Decisión impugnada) adolece de falta de motivación. Reprocha a la Comisión que criticara la manera en que se aplicó el TNMM sin demostrar que una mejor aplicación de dicho método hubiera conducido a la determinación de un beneficio más alto para SMBV.

1.      Sobre la identificación de SMBV como la entidad más compleja (cuarta línea de razonamiento)

413    Mediante la primera parte del cuarto motivo en el asunto T‑760/15, el Reino de los Países Bajos alega que el argumento de la Comisión según el cual, ya que SMBV es la entidad más compleja, esta no podía ser identificada como la parte a examinar a efectos de la aplicación del TNMM es erróneo. En efecto, alega que era correcto escoger a SMBV para la aplicación del TNMM. Por un lado, el mero hecho de que Alki sea titular de la propiedad intelectual de tostado, así como de la marca Starbucks para la región EMEA, justificaba no designarla como parte a examinar a los efectos de la aplicación del TNMM. Por otro, a su entender, las funciones de SMBV son menos complejas que las de Alki. Considera que ninguna de las alegaciones formuladas por la Comisión en la Decisión impugnada y referidas a las funciones y los riesgos asumidos por SMBV puede desvirtuar esta conclusión. Por añadidura, el Reino de los Países Bajos afirma que la Comisión no calculó el beneficio que se le debería haber asignado a Alki si se le hubiera aplicado el TNMM y, por consiguiente, que no demostró que la aplicación del TNMM que propone hubiera conducido a un beneficio superior para SMBV.

414    En el marco de la primera objeción de la tercera parte del segundo motivo en el asunto T‑636/16, Starbucks alega que en el informe sobre los precios de transferencia se calificó acertadamente a SMBV como la entidad menos compleja con respecto a Alki. Por una parte, alega que SMBV desarrolla actividades rutinarias y de bajo riesgo consistentes en el tostado y envasado del café, así como en apoyo administrativo y logístico. Por otra, Starbucks considera que Alki es necesariamente la entidad más compleja, ya que explota los derechos de propiedad intelectual de tostado, lo que la Comisión no discute, y que soporta los riesgos relativos a las actividades de SMBV, según las estipulaciones del contrato de tostado. Starbucks reprocha a la Comisión que no realizara un análisis adecuado de las funciones de SMBV, ni de las de Alki.

415    Asimismo, Starbucks afirma que la Decisión impugnada adolece de un defecto de motivación. Alega que la Comisión no demostró que el hecho de haber identificado erróneamente a SMBV como la entidad menos compleja le hubiera conferido una ventaja. Alega que la Decisión impugnada no precisa cuáles deberían haber sido los beneficios imponibles de SMBV si se hubiera designado a Alki como la entidad menos compleja, ni la forma en que se debería haber aplicado el TNMM a Alki.

416    La Comisión no comparte estas alegaciones. Sostiene que, en la Decisión impugnada, demostró de forma suficiente en Derecho que la elección de SMBV como entidad a examinar a los efectos de la aplicación del TNMM era errónea y no permitía llegar a una aproximación fiable de un resultado de plena competencia.

417    En primer lugar, la Comisión alega que el hecho de que el informe sobre los precios de transferencia no contenga un análisis funcional completo de SMBV y de Alki basta para considerar que el método empleado en el APP no permite llegar a un resultado de plena competencia. En segundo lugar, la Comisión afirma que las Directrices de la OCDE no permiten sostener la posición del Reino de los Países Bajos y de Starbucks sobre la elección de la parte a examinar. En tercer lugar, la Comisión alega que la complejidad de la parte a examinar se determina por comparación con la de la otra entidad que participa en la operación a examinar y que, desde este punto de vista, Alki es menos compleja que SMBV. En cuarto lugar, la Comisión alega que la alegación según la cual no había realizado un análisis funcional adecuado de SMBV y de Alki es inadmisible, en la medida en que se trata de una alegación nueva, que se ha presentado por primera vez en la fase de la réplica. Destaca que, en cualquier caso, esta alegación es infundada.

418    En quinto lugar, en lo referente al defecto de motivación invocado por Starbucks, la Comisión replica que, en el considerando 377 de la Decisión impugnada, concluyó que, dado que la aplicación del TNMM se basaba en un planteamiento erróneo, no permitía llegar a una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado y, por tanto, otorgaba una ventaja a SMBV. Precisa que, si se hubiera considerado a Alki como la entidad más compleja, el análisis de sus funciones habría demostrado que no tenía derecho a una remuneración, de forma que se debería haber asignado la totalidad de los beneficios a SMBV.

419    En esencia, las partes discrepan, por una parte, sobre si el informe sobre los precios de transferencia, tal como se validó en el APP, identificó correctamente a SMBV como la entidad a examinar a los efectos del TNMM y, por otra, sobre si la Comisión motivó suficientemente las razones por las cuales consideró que el error en la identificación de la entidad a examinar dio como resultado una disminución de los beneficios imponibles de SMBV.

420    Procede examinar en primer lugar, con independencia de si la entidad a examinar era SMBV o Alki, si la Comisión cumplió su obligación de motivación.

421    A este respecto, de una reiterada jurisprudencia se desprende que la motivación exigida por el artículo 296 TFUE, apartado 2, debe adaptarse a la naturaleza del acto de que se trate y mostrar de manera clara e inequívoca el razonamiento de la institución de la que emane el acto, de manera que los interesados puedan conocer las razones de la medida adoptada y el órgano jurisdiccional competente pueda ejercer su control. La exigencia de motivación debe apreciarse en función de las circunstancias de cada caso, en particular del contenido del acto, de la naturaleza de los motivos invocados y del interés que los destinatarios u otras personas afectadas directa e individualmente por dicho acto puedan tener en recibir explicaciones. No se exige que la motivación especifique todos los elementos de hecho y de Derecho pertinentes, en la medida en que la cuestión de si la motivación de un acto cumple las exigencias de dicho artículo 296 TFUE, apartado 2, debe apreciarse no solo en relación con su tenor literal, sino también con su contexto, así como con el conjunto de normas jurídicas que regulan la materia de que se trate (véanse las sentencias de 15 de julio de 2004, España/Comisión, C‑501/00, EU:C:2004:438, apartado 73 y jurisprudencia citada, y de 22 de enero de 2013, Salzgitter/Comisión, T‑308/00 RENV, EU:T:2013:30, apartados 112 y 113 y jurisprudencia citada).

422    En el presente asunto, la Comisión expuso, en el punto 9.2.3.4 de la Decisión impugnada, que la elección de SMBV como entidad a examinar, a los efectos de la aplicación del TNMM, había conferido una ventaja a SMBV.

423    En primer término, señaló, en el considerando 364 de la Decisión impugnada, que el informe sobre los precios de transferencia debería haber realizado una comparación de cada una de las partes en las operaciones vinculadas.

424    En segundo término, la Comisión consideró, en los considerandos 365 a 368 de la Decisión impugnada, que la elección de SMBV como parte a examinar no era conforme con las recomendaciones de las Directrices de la OCDE en sus versiones de 1995 y de 2010, en virtud de las cuales la parte a examinar es, a su juicio, aquella cuyas funciones sean menos complejas entre las entidades que participan en la operación vinculada.

425    Por último, tras un análisis de las funciones de SMBV y de Alki, la Comisión concluyó que el informe sobre los precios de transferencia había designado incorrectamente a SMBV como la entidad que tenía la función menos compleja en relación con Alki (considerandos 369 a 376 de la Decisión impugnada).

426    En el considerando 377 de la Decisión impugnada, la Comisión concluyó que, dado que la metodología utilizada para la determinación de la base imponible de SMBV en el informe sobre los precios de transferencia se basó en la hipótesis errónea de que SMBV debía ser la parte objeto de análisis para la aplicación del TNMM, dicha metodología no da como resultado una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado acordes con el principio de plena competencia. La Comisión añade que, dado que la aprobación de este método en el APP se traduce en una reducción de la deuda fiscal de SMBV, conforme al sistema general neerlandés del impuesto de sociedades, comparada con la de empresas no integradas cuyos beneficios imponibles se determinan por el mercado sobre la base de este sistema, se debe considerar que dicho APP otorga una ventaja selectiva a SMBV a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1.

427    Pues bien, tal como se ha explicado en el apartado 201 anterior, la mera constatación de la inobservancia de las recomendaciones metodológicas en materia de determinación de los precios de transferencia no basta para demostrar la existencia de una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE. También es necesario que la Comisión demuestre que los errores metodológicos que identificó no permitían llegar a una aproximación de un resultado de plena competencia y que conllevaron una reducción de los beneficios imponibles en relación con los beneficios que se habrían calculado con arreglo al principio de plena competencia.

428    Por consiguiente, en el marco del examen de la ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, para cumplir su obligación de motivación según lo indicado en el apartado 421 anterior, la Comisión debía exponer las razones por las cuales consideró que el error sobre la elección de la entidad a examinar había resultado en la disminución del nivel de los beneficios imponibles de SMBV en tal grado que no se correspondía con una aproximación fiable de un resultado de plena competencia, que por tanto conducía a una reducción de la carga fiscal de SMBV.

429    Pues bien, es preciso señalar que Starbucks acierta al afirmar que la Decisión impugnada no contiene ningún elemento que permita comprender las razones por las cuales la Comisión consideró que el error en la identificación de la entidad a examinar a los efectos de la aplicación del TNMM confería una ventaja a SMBV.

430    Por una parte, aunque la Comisión indicara en el considerando 377 de la Decisión impugnada que el error sobre la entidad a examinar había otorgado una ventaja a SMBV, dicho considerando no incluye una motivación suficiente. En efecto, tal como se desprende del apartado 422 anterior, la Comisión se limitó a afirmar que el error sobre la determinación de la entidad a examinar se traducía en una reducción de los beneficios imponibles. No aportó ningún elemento que permitiera establecer que la aplicación del TNMM a Alki y la asignación de los beneficios residuales a SMBV hubieran dado como resultado unos mayores beneficios imponibles para SMBV.

431    Por otra parte, los demás considerandos de la Decisión impugnada no contienen ningún elemento que permita comprender las razones por las cuales la Comisión consideró que los beneficios imponibles de SMBV habrían sido mayores si se hubiera aplicado el TNMM a Alki y no a SMBV.

432    A la luz de estas consideraciones, procede constatar que la Comisión no expuso las razones por las cuales consideró que la elección de SMBV como parte a examinar a los efectos de la aplicación del TNMM había dado como resultado una disminución de los beneficios imponibles de SMBV. Por lo tanto, la Comisión no demostró de qué manera dicho error confería una ventaja a SMBV y con ello vulneró su obligación de motivación que se deriva del artículo 296 TFUE, apartado 2.

433    En cualquier caso, también procede constatar que el razonamiento de la Comisión referente a la elección de la entidad a examinar es erróneo. En efecto, aun suponiendo que la Comisión hubiera podido controlar el APP a la luz de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, tal como estaban disponibles en abril de 2008, y que hubiera podido deducir la existencia de una ventaja de la inobservancia de las recomendaciones que aparecen en esas Directrices, estas últimas no establecen una regla estricta sobre la identificación de la parte a examinar.

434    Más concretamente, tal como alegan acertadamente el Reino de los Países Bajos y Starbucks, el apartado 3.43 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995 indica que la empresa asociada a la que se aplica el TNMM debería ser la empresa en relación con la cual se han identificado los datos fiables relativos a las operaciones comparables más similares. A continuación se precisa que a menudo esto implicará elegir a la empresa asociada menos compleja entre las empresas involucradas en la operación vinculada, que además no posea activos intangibles valiosos o activos exclusivos. De lo anterior se deduce que las Directrices no imponen necesariamente la elección de la entidad menos compleja, sino que aconsejan únicamente elegir la entidad en relación con la cual se dispone de más datos fiables.

435    Pues bien, la Comisión no demuestra que haya habido disponibles más datos fiables para aplicar el TNMM a Alki. Procede señalar, en particular, que, por un lado, el objeto del APP es la determinación del nivel de los beneficios imponibles de SMBV y no los de Alki y que, por otro lado, Alki era un tercero en el procedimiento destinado a determinar la situación fiscal de SMBV en los Países Bajos.

436    Asimismo, la existencia de esta recomendación no significa en modo alguno que la elección de una u otra entidad como entidad a examinar tenga necesariamente una influencia en el precio de transferencia obtenido y que la elección de la entidad más compleja como entidad a examinar no permita llegar a un resultado de plena competencia.

437    En efecto, si bien la elección de la entidad menos compleja como parte a examinar pretende limitar los errores, no se puede excluir en absoluto que la aplicación del TNMM a la entidad más compleja pueda conducir a un resultado de plena competencia. Además, en la medida en que se asignan a la otra parte los beneficios residuales, en teoría el resultado debería ser el mismo con independencia de si se examina una u otra entidad.

438    Por consiguiente, procede estimar la primera parte del cuarto motivo en el asunto T‑760/15 y la primera objeción de la tercera parte del segundo motivo en el asunto T‑636/16, sin que sea preciso examinar la alegación de Starbucks dirigida a impugnar la admisibilidad de determinadas alegaciones formuladas por la Comisión.

2.      Análisis de las funciones de SMBV y determinación de los beneficios de SMBV sobre la base de los costes operativos (quinta línea de razonamiento)

439    Mediante las partes segunda y tercera del cuarto motivo en el asunto T‑760/15, el Reino de los Países Bajos alega que la Comisión incurrió en un error al considerar, por un lado, que las funciones principales de SMBV consistían en la reventa de productos derivados del café y no relacionados con el café en lugar del tostado y, por otro lado, que los costes operativos no eran el indicador del nivel de beneficios adecuado.

440    En primer lugar, el Reino de los Países Bajos sostiene, en esencia, que la Comisión erró al considerar que la función principal de SMBV era la reventa en lugar del tostado. En segundo lugar, el Reino de los Países Bajos afirma que, dado que la Comisión consideró erróneamente que la función principal de SMBV era la reventa, su conclusión según la cual el indicador del nivel de beneficios adecuado era las ventas es también incorrecta. En tercer lugar, el Reino de los Países Bajos alega que el análisis de comparabilidad alternativo propuesto por la Comisión en los considerandos 395 a 398 de la Decisión impugnada no demuestra que la determinación de los beneficios de SMBV sobre la base del volumen de negocios hubiera conducido a la fijación de unos beneficios imponibles más altos para SMBV.

441    En el marco de la segunda objeción de la tercera parte de su segundo motivo, Starbucks reprocha también a la Comisión que considerara erróneamente que la función principal de SMBV era la reventa de productos no relacionados con el café en lugar del tostado de café y que dedujera de ello que las ventas, y no los costes operativos, eran el indicador del nivel de beneficios adecuado. A este respecto, sostiene que los costes operativos constituían el indicador correcto del nivel de beneficios de SMBV. Asimismo, Starbucks alega que la Comisión no ha demostrado que el error en la determinación de las funciones de SMBV le hubiera conferido una ventaja, en la medida en que el análisis de comparabilidad de la Comisión adolece de errores importantes.

442    La Comisión aduce que ha demostrado correctamente que la función principal de SMBV era la reventa y que, por tanto, el indicador del nivel de beneficios pertinente para SMBV eran las ventas y no los costes operativos.

443    En primer término, la Comisión sostiene que SMBV actúa principalmente como revendedor.

444    En segundo término, la Comisión refuta las alegaciones del Reino de los Países Bajos y de Starbucks que pretenden demostrar que erró al considerar que las ventas eran el indicador del nivel de beneficios pertinente. Alega que, dado que demostró que la función principal de SMBV era la reventa, estaba legitimada para criticar a las autoridades neerlandesas por haber validado la utilización de los costes operativos como indicador del nivel de beneficios, y que podía considerar que el indicador del nivel de beneficios pertinente eran las ventas.

445    Por añadidura, la Comisión observa que los beneficios por las ventas de productos no relacionados con el café deben asignarse a SMBV y no pueden pagarse mediante un canon a Alki, que no se encuentra en una posición que le permita obtener beneficios de la reventa de los productos no relacionados con el café.

446    En tercer término, la Comisión refuta las alegaciones del Reino de los Países Bajos y de Starbucks según las cuales su análisis de los comparables adolece de varios errores.

447    En cuarto término, la Comisión niega las críticas formuladas por el Reino de los Países Bajos y Starbucks según las cuales no ha demostrado que una mejor aplicación del TNMM hubiera conducido a unos beneficios imponibles mayores para SMBV.

448    Por una parte, la Comisión alega que estas críticas son irrelevantes para la apreciación de la validez de la Decisión impugnada. En efecto, no le parecía necesario proponer una metodología para la recuperación para su razonamiento subsidiario, ya que no estaba de acuerdo con la utilización del TNMM en el caso de SMBV.

449    Por otra parte, la Comisión afirma que estas observaciones son infundadas, dado que realizó un análisis basado en la función de revendedor de SMBV y calculó una remuneración para SMBV sobre la base de un margen sobre las ventas. A su entender, el considerando 400 de la Decisión impugnada, en el que se admite que el objetivo de dicho cálculo no era el cálculo de la remuneración de plena competencia de SMBV, no desvirtúa el hecho de que su análisis de comparación se había efectuado para demostrar que una mejor aplicación del TNMM hubiera dado lugar a unos beneficios imponibles mayores para SMBV.

450    En esencia, las partes discrepan sobre si la Comisión ha demostrado que los errores que identificó en cuanto al análisis de las funciones de SMBV y a la elección del indicador del nivel de beneficios confirieron una ventaja a SMBV.

451    Como observación previa, es importante señalar que, a pesar de que en la demanda presentada en el asunto T‑760/15 estas cuestiones fueron objeto de dos objeciones distintas que se trataron en secciones separadas, las cuestiones de la identificación de las funciones de SMBV y de la elección del indicador del nivel de beneficios son indisociables. En efecto, de los considerandos 386 y 400 de la Decisión impugnada se desprende que estas dos cuestiones forman parte de una misma demostración según la cual el APP confirió una ventaja a SMBV.

452    En efecto, en una primera etapa, la Comisión constató que la función principal de SMBV era la reventa de productos no relacionados con el café y no el tostado de café (considerandos 380 a 386 de la Decisión impugnada).

453    En una segunda etapa, basándose en esta constatación, la Comisión afirmó que las ventas eran un indicador del nivel de beneficios más adecuado que los costes operativos (considerandos 387 a 391 de la Decisión impugnada). La Comisión consideró, en esencia, que, para el período comprendido entre 2008 y 2014, la elección de los costes operativos como indicador del nivel de beneficios no reflejaba el fuerte incremento de las ventas y, por lo tanto, de los beneficios de SMBV que obtenía de su actividad de reventa. La Comisión dedujo de ello que los beneficios obtenidos de las ventas se transferían de forma indebida a Alki mediante el canon, mientras que esta última no tenía capacidad para generar dichos beneficios.

454    El carácter indisociable de las dos etapas expuestas en los apartados 452 y 453 anteriores se desprende, por un lado, del hecho de que la Comisión no extrae ninguna conclusión en cuanto a la existencia de una ventaja selectiva a partir de la constatación del mero error en la identificación de las funciones de SMBV y, por otro lado, del hecho de que la Comisión deduce el error en la elección del indicador del nivel de beneficios de SMBV del error en la identificación de las funciones de SMBV.

455    En una tercera etapa, la Comisión también trató de «ilustrar» la influencia del error en la determinación de las funciones principales de SMBV y la elección del indicador del nivel de beneficios sobre el nivel de beneficios de SMBV. Para ello, realizó su propio análisis funcional partiendo de la premisa de que la función principal de SMBV era la reventa (considerandos 392 a 400 de la Decisión impugnada).

456    En aras de la claridad, se debe señalar que, mediante este razonamiento, por una parte, la Comisión no cuestiona la elección del TNMM en el presente asunto y que, por otra parte, no alega que el indicador del nivel de beneficios empleado en el APP, a saber, los costes operativos, debería haber incluido otros elementos de coste, sino que sostiene que se debería haber utilizado un indicador del nivel de beneficios completamente distinto en el marco del APP.

457    Por tanto, para examinar si la Comisión consiguió demostrar que la elección del indicador del nivel de beneficios había conducido a un resultado no acorde con el principio de plena competencia, primero se debe examinar la demostración realizada por la Comisión en el marco de las etapas primera y segunda (considerandos 380 a 391 de la Decisión impugnada) y a continuación su análisis de comparabilidad efectuado en el marco de la tercera etapa de su razonamiento (considerandos 392 a 400 de la Decisión impugnada).

a)      Sobre la elección del indicador del nivel de beneficios

458    En la Decisión impugnada, la Comisión consideró que la función principal de SMBV era la reventa de productos no relacionados con el café. Basó este razonamiento principalmente en el hecho de que, a su entender, en 2007 únicamente el [confidencial] % de los ingresos de SMBV se obtuvieron de la venta del café tostado. En comparación, afirmó que el [confidencial] % de los ingresos de SMBV se obtuvieron de la venta de productos no relacionados con el café, correspondiente a lo que Starbucks identificó como la actividad de prestación de servicios logísticos y administrativos, y que una parte significativa del personal de SMBV estaba afectada a dicha actividad.

459    Sobre la base de esta constatación, la Comisión consideró que las ventas eran el indicador del nivel de beneficios adecuado. En el considerando 387 de la Decisión impugnada, en primer término, señaló que, según el apartado 2.87 de las Directrices de la OCDE en su versión de 2010, las ventas o los gastos de distribución, comprendidos en los de explotación, podían constituir un indicador adecuado del nivel de beneficios. En segundo término, en el considerando 388 de la Decisión impugnada, la Comisión constató que, en el presente asunto, las ventas eran un indicador más adecuado de la rentabilidad de la función de reventa de SMBV debido a que los beneficios de esta última se generan y registran a través de un margen sobre los productos distribuidos. Además, según la Comisión, entre 2008 y 2014, el total de ventas de SMBV casi se triplicó, mientras que el «margen bruto» superó el doble de su valor en el mismo período, y que, en comparación, los costes operativos de SMBV se incrementaron solo un 6 %. Entonces dedujo de ello que los costes operativos no podían ser un indicador adecuado del nivel de beneficios. Basándose en esta conclusión, en el considerando 389 de la Decisión impugnada, la Comisión afirmó que el pago del canon a Alki, que se correspondía con el beneficio residual, tenía como consecuencia la transferencia a Alki de una parte de los beneficios de SMBV derivados de la reventa, a pesar de que esta última, debido a su capacidad operativa limitada, no estaba en posición de generar beneficios por esta actividad. En consecuencia, concluyó que se debería haber atribuido la totalidad de los beneficios a SMBV.

460    No obstante, procede constatar que, aun suponiendo que la Comisión no cometiera ningún error al considerar que la función principal de SMBV era la reventa de productos no relacionados con el café, su análisis no basta para demostrar que un indicador del nivel de beneficios basado en los costes operativos no podía conducir a un resultado de plena competencia.

461    En primer lugar, se debe señalar que, tal como indicó la propia Comisión en el considerando 387 de la Decisión impugnada, del apartado 2.87 de las Directrices de la OCDE en su versión de 2010 se deduce que las ventas o los gastos de explotación relacionados con la distribución podían constituir un indicador adecuado del nivel de beneficios. De ello se desprende que, incluso en el supuesto de que la premisa de la Comisión según la cual la función principal de SMBV era la reventa de productos no relacionados con el café sea correcta, en principio no se excluye que los costes operativos hubieran podido constituir un indicador adecuado del nivel de beneficios.

462    En la medida en que el Reino de los Países Bajos refuta la apreciación de la Comisión según la cual la reventa de productos no relacionados con el café constituía una base adecuada para la determinación del beneficio neto de SMBV, procede recordar que se desprende de las Directrices de la OCDE, en las que la Comisión basó su análisis, y en particular de los apartados 1.42, 3.2 y 3.26 de su versión de 1995, que se corresponden esencialmente con los apartados 2.57, 2.58 y 3.9 de su versión de 2010, que el TNMM estudia el beneficio neto calculado sobre una magnitud apropiada que un contribuyente obtiene por razón de una operación vinculada o de operaciones vinculadas que se encuentren estrechamente ligadas entre sí o sean continuas. De lo anterior se deduce que el TNMM sirve para determinar el nivel de un precio de transferencia para un tipo de operación o para operaciones estrechamente ligadas entre sí o que sean continuas sobre la base de un análisis de las funciones principales relacionadas con esa operación u operaciones. Sin embargo, no tiene por objetivo determinar el nivel de los beneficios para la actividad global de una empresa, consistente en diferentes tipos de operaciones, sobre la base de la identificación de una única función principal, ignorando las demás funciones ejercidas por esta empresa. Tal proceder no sería conforme con el apartado 3.4 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, que se corresponde con el apartado 2.7 de las Directrices de la OCDE en su versión de 2010, según el cual se establece lo siguiente:

«Los métodos basados en los resultados no deben aplicarse nunca de forma que generen una sobre-imposición de las empresas básicamente porque sus beneficios sean inferiores a la media, ni de forma que generen una menor imposición a aquellas empresas que obtienen un nivel de beneficios superior a la media. En el marco del principio de plena competencia no es justificable aplicar un impuesto adicional sobre las empresas que obtienen resultados más pobres que la media o, al contrario, una imposición menor sobre las empresas cuyos resultados son mejores que la media, cuando la razón de sus resultados, positivos o negativos, es atribuible a factores comerciales.»

463    En este contexto, por una parte, procede señalar que, en la Decisión impugnada, la Comisión sostuvo que las funciones de SMBV relacionadas con la reventa de productos relacionados con el café y las relacionadas con el tostado no eran de un volumen desdeñable. Por consiguiente, ambas funciones, y no una u otra, debían tomarse en consideración a los efectos de la determinación de la remuneración de SMBV.

464    Por otra parte, en todo caso, en la Decisión impugnada, la Comisión no demostró que, en las circunstancias del presente asunto, todas las operaciones intragrupo de SMBV que eran pertinentes para la determinación de sus beneficios imponibles estuvieran estrechamente ligadas entre sí o fueran continuas, de forma que se pudiera determinar un único nivel de precios para su remuneración.

465    Esta constatación basta para desestimar la postura de la Comisión según la cual las ventas de productos no relacionados con el café eran un indicador del nivel de beneficios que podía utilizarse para la totalidad de la actividad de SMBV.

466    En segundo lugar, en cualquier caso, las alegaciones de la Comisión dirigidas a excluir la utilización de los costes operativos como indicador del nivel de beneficios en el presente asunto no resultan convincentes.

467    Por un lado, es preciso constatar que el análisis de la Comisión, efectuado en los considerandos 388 y 389 de la Decisión impugnada, se basa en datos posteriores a la celebración del APP. Pues bien, tal como se ha señalado en el apartado 251 anterior, en las circunstancias del presente asunto, la Comisión no podía basar su análisis en información que no estaba disponible o era razonablemente previsible en el momento de la celebración del APP, esto es, en abril de 2008. En el presente caso, la Comisión no ha demostrado que los datos relativos a las ventas de SMBV, así como a sus costes durante el período comprendido entre 2008 y 2014, fueran razonablemente previsibles, de manera que no podía basar su análisis en dichos datos.

468    Por otro lado, aun suponiendo que la Comisión hubiera podido utilizar los datos relativos a la actividad de SMBV entre 2008 y 2014, procede señalar que la afirmación de que las ventas realizadas por SMBV se triplicaron mientras que los costes operativos solo se incrementaron en un 6 % durante este mismo período no basta para poner en entredicho la elección de los costes operativos como indicador del nivel de beneficios.

469    En efecto, procede recordar que, tal como se ha constatado en el apartado 458 anterior, la argumentación de la Comisión se basa en la premisa de que la función principal de SMBV es la reventa de productos no relacionados con el café. Pues bien, por una parte, las cifras invocadas por la Comisión se refieren, tal como esta misma indica, al total de ventas y al «margen bruto» de SMBV, lo que incluye necesariamente las ventas de café y de productos relacionados con el café. Además, el «margen bruto» es el cociente entre el beneficio bruto, es decir, la diferencia entre el volumen de negocios de las ventas y los costes de las mercancías vendidas, y las ventas (véase la nota a pie de página n.^o 70 de la Decisión impugnada), y, por tanto, no constituye un porcentaje que indique la rentabilidad de las ventas antes de la deducción de los costes fijos. Pues bien, la Comisión no explica de qué modo son utilizables o pertinentes estas cifras en el presente asunto. Asimismo, no presenta ningún elemento de prueba que respalde estos datos cuantificados, ni indicación alguna en cuanto a su origen.

470    En tercer lugar, el indicador del nivel de beneficios propuesto por la Comisión, a saber, el total de ventas, tampoco parece adecuado para determinar la remuneración de SMBV.

471    En efecto, tal como se ha expuesto en el apartado 458 anterior, la Comisión basó su argumentación en la premisa de que el [confidencial] % de los ingresos de SMBV se derivaban de la función de reventa de los productos no relacionados con el café. De ello dedujo que dicha función era la función principal de SMBV.

472    Sin embargo, es importante señalar que este dato cuantificado en el que la Comisión basó su razonamiento se refiere a los ingresos y no a los beneficios de SMBV. Pues bien, resulta obligado reconocer que un alto porcentaje de los ingresos no se traduce necesariamente en un alto porcentaje de los beneficios, de forma que esta mera apreciación no basta para demostrar que la función principal de SMBV sea la reventa de los productos no relacionados con el café.

473    Asimismo, el valor probatorio de este dato cuantificado resulta tanto más discutible cuanto que, tal como se ha señalado en los apartados 275 a 277 anteriores, la Comisión debería haber tomado en consideración el hecho de que una parte de los ingresos y de los beneficios se obtenía de la venta de café tostado por terceros.

474    A la luz de las conclusiones alcanzadas en los apartados 458 a 473 anteriores, es preciso constatar que la Comisión no ha demostrado de forma suficiente en Derecho que la elección de los costes operativos como indicador del nivel de beneficios no permitiera llegar a una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado.

475    Dado que la Comisión no ha demostrado que la elección del indicador del nivel de beneficios fuera errónea, no podía considerar, en el considerando 389 de la Decisión impugnada, que una parte del beneficio de SMBV, relativo a su actividad de reventa, se transfería indebidamente a Alki a través del pago del canon. En efecto, no demostró que el beneficio de SMBV debiera haber sido superior al nivel del beneficio determinado aplicando el APP.

b)      Sobre el análisis de comparabilidad de la Comisión

476    Tal como se ha indicado en el apartado 455 anterior, se debe señalar que, en los considerandos 392 a 399 de la Decisión impugnada, la Comisión efectuó su propio análisis de comparabilidad partiendo de la premisa de que la función principal de SMBV era la reventa de productos no relacionados con el café.

477    En efecto, la Comisión trató de determinar el rango de plena competencia para SMBV, comparándola con empresas que tenían como función principal la venta mayorista de productos derivados del café y utilizando las ventas como indicador del nivel de beneficios.

478    Para ello, la Comisión reprodujo el análisis del asesor fiscal con un grupo de empresas comparables corregido, al que se refirió como «grupo similar corregido», identificado basándose en las funciones de reventa de SMBV, y después calculó, a partir del grupo similar corregido, el rango de beneficios sobre las ventas que se correspondía, a la vista de su análisis, con un resultado de plena competencia. El rango intercuartil obtenido para los beneficios sobre las ventas correspondía a una horquilla comprendida entre un 1,5 y un 5,5 %. A continuación, la Comisión lo aplicó a los resultados de SMBV obtenidos entre 2007 y 2014. Constató que, para cada uno de los años cubiertos por el APP, la base imponible de SMBV calculada basándose en el APP era inferior al cuartil inferior de la base imponible de SMBV tal como hubiera resultado de la aplicación del método utilizado por la Comisión.

479    El enfoque de la Comisión que consistía, por una parte, en realizar su propio análisis y, por otra, en comparar la situación de SMBV en relación con el APP con los resultados de su análisis, puede satisfacer las exigencias que debe cumplir la Comisión en cuanto a la demostración de la existencia de una ventaja. En efecto, los resultados del análisis de la Comisión demuestran que los beneficios imponibles de SMBV, tal como se obtuvieron en aplicación del APP para los años 2007 a 2014, son inferiores a los beneficios imponibles de SMBV, según se calcularon para los años 2007 a 2014 aplicando el rango de plena competencia obtenido por la Comisión a partir del grupo similar corregido.

480    Sin embargo, en primer término, se debe constatar que, tal como alegan el Reino de los Países Bajos y Starbucks, el análisis de comparabilidad de la Comisión no es fiable.

481    En primer lugar, es importante señalar que, en el considerando 400 de la Decisión impugnada, la Comisión precisó que el análisis que había llevado a cabo «no [tenía por objetivo] el cálculo de la remuneración de plena competencia para las funciones realizadas por SMBV dentro del grupo Starbucks». Así pues, la Comisión «acept[ó] que el rango presentado anteriormente no est[aba] respaldado por un análisis de comparabilidad adecuado». Pues bien, tal precisión, formulada por la propia Comisión, debilita el valor probatorio de su análisis para demostrar que los errores identificados en cuanto a las funciones de SMBV y a la elección del indicador del nivel de beneficios condujeron al otorgamiento de una ventaja a SMBV.

482    En segundo lugar, la imposibilidad, alegada por Starbucks, de reproducir la búsqueda del grupo similar corregido, realizada por la Comisión, y de obtener los mismos resultados que la Comisión permite confirmar la falta de fiabilidad del análisis de comparabilidad de la Comisión. En efecto, cuando el asesor fiscal de Starbucks intentó reproducir el análisis de comparabilidad de la Comisión utilizando los mismos criterios que esta, obtuvo una lista de 87 empresas. Pues bien, de las doce empresas identificadas por la Comisión a los efectos de su análisis de comparación, únicamente tres de ellas estaban presentes en la lista de las 87 empresas.

483    Es cierto que, en la fase del escrito de contestación en el asunto T‑636/16, la Comisión intentó reproducir la búsqueda del grupo similar corregido con el fin de demostrar la fiabilidad de su análisis de comparabilidad. Sin embargo, y aun suponiendo que la utilización de la base de datos «Orbis» en lugar de la base de datos «Amadeus» no influya en absoluto, puesto que la primera base de datos abarca los mismos datos que la segunda, es preciso constatar que cinco de las empresas identificadas en el considerando 394 de la Decisión impugnada no aparecían cuando reprodujo su búsqueda de empresas comparables. La Comisión lo admitió, por lo demás, en el apartado 179 de su escrito de contestación en el asunto T‑636/16.

484    Pues bien, las alegaciones invocadas por la Comisión para justificar esta diferencia de resultados entre su propio análisis de comparabilidad y la reproducción de dicho análisis no permiten, en consecuencia, refutar la constatación de la falta de credibilidad y fiabilidad de su análisis de comparabilidad. En efecto, la Comisión sostiene que la referida diferencia de resultados se explica por el hecho de que la clasificación de estas cinco empresas en la base de datos cambió después de su análisis de comparabilidad.

485    Pues bien, por un lado, de la réplica de Starbucks se desprende, sin que la Comisión la contradiga sobre este aspecto en la dúplica en el asunto T‑636/16, que es posible consultar las versiones históricas de las bases de datos «Orbis» y «Amadeus», de manera que la evolución de la situación de las empresas no debería influir en la reproducibilidad del análisis de comparabilidad de la Comisión. Por tanto, a su entender, dado que estas versiones históricas de la base de datos «Amadeus» no se pueden actualizar de forma retroactiva, los resultados no podían ser diferentes de los obtenidos en el análisis de comparabilidad de la Comisión.

486    Por otro lado, Starbucks precisa que la Comisión utilizó, tanto para su propio análisis de comparabilidad como para la reproducción del análisis de comparabilidad, versiones de las bases de datos «Amadeus» y «Orbis» de 2015 y de 2017, respectivamente, lo que la Comisión no niega. De ello se deduce que el análisis de la Comisión se basa en versiones de las bases de datos posteriores al año 2008. Pues bien, en la medida en que, tal como afirma la propia Comisión, la clasificación de las empresas puede variar dependiendo de las versiones de las bases de datos, los resultados del análisis de comparabilidad podían resultar distorsionados por la utilización de una versión más reciente. Además, tal como se desprende de los apartados 243 a 251 anteriores, la Comisión únicamente podía tener en cuenta la información disponible en el momento de la adopción de la medida impugnada.

487    Por consiguiente, el hecho, por una parte, de que la Comisión no haya podido reproducir su análisis de comparabilidad y, por otra, de que estas cinco empresas representaran una parte significativa del grupo similar corregido que se utilizó para el análisis de comparabilidad, así como la imposibilidad derivada de ello de que el Reino de los Países Bajos y Starbucks o el Tribunal puedan conocer el método exacto utilizado por la Comisión en su razonamiento y reproducir ese análisis para controlar si identificó correctamente a las empresas comparables, ponen en tela de juicio su fiabilidad y credibilidad.

488    En segundo término, en todo caso, procede señalar que, tal como alegan el Reino de los Países Bajos y Starbucks, el análisis de la Comisión adolece de varios errores.

489    En primer lugar, se debe señalar que el grupo similar corregido utilizado por la Comisión a los efectos de su análisis de comparabilidad es incoherente en relación con las conclusiones a las que llegó sobre las funciones de SMBV y no permite demostrar que los errores que identificó dieran como resultado una reducción de los beneficios imponibles de SMBV.

490    En efecto, por un lado, es importante constatar que, en la Decisión impugnada, la Comisión consideró que la función principal de SMBV era la reventa de productos no relacionados con el café. En efecto, en el considerando 382 de la Decisión impugnada, la Comisión expuso claramente que la función principal de SMBV era la reventa, ya que el [confidencial] %  de los ingresos de la sociedad en 2007 procedía de esta actividad. En el considerando 384 de dicha Decisión, la Comisión aclaró su postura según la cual la mayor parte de las actividades de SMBV se referían a la venta o la reventa de productos no relacionados con el café, como las tazas y las servilletas de papel. Esta conclusión, además, se confirmó en los escritos procesales de la Comisión, en los que la Comisión afirma que la función principal de SMBV es la reventa de productos no relacionados con el café y que esa es la razón principal por la que censuró al asesor fiscal del grupo Starbucks por haber elegido los costes operativos como indicador del nivel de beneficios.

491    Por otro lado, la Comisión expuso en los considerandos 393 y 394 de la Decisión impugnada que, dado que las funciones de SMBV fueron incorrectamente identificadas en el informe sobre los precios de transferencia, el grupo similar utilizado para aplicar el TNMM, identificado a partir del código de la Nomenclatura Estadística de Actividades Económicas en la Comunidad Europea (NACE) «Elaboración de café, té e infusiones», era inadecuado. A continuación, la Comisión reprodujo el análisis realizado en el informe sobre los precios de transferencia utilizando el grupo similar corregido, identificado a partir del código NACE «Comercio al por mayor de café, té, cacao y especias». Después excluyó del grupo similar corregido a las sociedades que distribuían principalmente productos distintos del té y el café. De ello resultó un grupo similar corregido compuesto de doce sociedades, todas las cuales llevan a cabo una actividad de tostado, tal como señaló la Comisión en el considerando 394 de la Decisión impugnada.

492    Pues bien, es preciso reconocer que las sociedades que componían el grupo similar corregido tienen funciones diferentes de la función principal de SMBV, según la identificó la Comisión, a saber, la reventa de productos no relacionados con el café. Esto implica que dichas sociedades no se encuentran en una situación comparable con la de SMBV. En consecuencia, no puede considerarse que esas empresas sean pertinentes para calcular el beneficio que obtendría SMBV en condiciones de mercado. Por lo tanto, el análisis de comparabilidad alternativo consistente en reproducir el análisis del asesor fiscal al tomar un grupo similar corregido que desarrolla la actividad de venta de café y de tostado es necesariamente erróneo.

493    En segundo lugar, procede constatar, tal como alega Starbucks, que, incluso aunque la Comisión hubiera podido utilizar el grupo similar corregido, los resultados del análisis de comparabilidad efectuado por la Comisión están necesariamente distorsionados, dado que esta comparó datos no comparables, a saber, los beneficios operativos de las empresas comparables con los beneficios imponibles de SMBV.

494    A este respecto, por una parte, debe señalarse que las partes convienen en que el rango intercuartil calculado por la Comisión para el período comprendido entre 2005 y 2007, que se corresponde con una horquilla de entre 1,5 y 5,5 % de las ventas, lo fue sobre la base de los beneficios operativos de las sociedades que componían el grupo similar corregido. Esta afirmación se ve también corroborada por el cuadro 12 de la Decisión impugnada. Por otra parte, está acreditado que la Comisión comparó los beneficios imponibles de SMBV, determinados aplicando el APP, y no sus beneficios operativos, con los beneficios operativos de las empresas comparables del grupo similar corregido. Además, esto se desprende del cuadro 13 de la Decisión impugnada.

495    Pues bien, la Comisión no niega que los beneficios operativos no son comparables con los beneficios antes de impuestos, sino que se limita a afirmar que reprodujo el análisis del asesor fiscal del grupo Starbucks. Asimismo, procede constatar que los beneficios operativos y los beneficios imponibles son dos conceptos distintos que se traducen, en principio, en el registro de importes diferentes en las partidas contables correspondientes, tal como se desprende del considerando 82 de la Decisión impugnada y del cuadro 1 de dicha Decisión.

496    El hecho de que la Comisión haya afirmado, en el considerando 397 de la Decisión impugnada, haber comparado el beneficio imponible de SMBV calculado en función del APP con el beneficio imponible calculado sobre la base del rango determinado por la Comisión no puede desvirtuar la conclusión alcanzada en el apartado 493 anterior. En efecto, dado que el rango intercuartil se calculó sobre la base de los beneficios operativos de las empresas comparables, el resultado obtenido por SMBV en aplicación de dicho rango no se corresponde con sus beneficios imponibles, sino más bien con sus beneficios operativos.

497    De ello se deduce que la comparación de los beneficios imponibles de SMBV con el rango intercuartil obtenido a partir de los beneficios operativos de las sociedades del grupo similar corregido está necesariamente distorsionada.

498    Asimismo, para el año 2007‑2008, la cifra de 1,2 % está bastante próxima del extremo inferior del rango calculado por la Comisión. A la vista de las numerosas aproximaciones en el análisis de la Comisión, este resultado no demuestra una situación claramente contraria a las condiciones de mercado. En efecto, se debe señalar que, cuando la Comisión controla si los beneficios imponibles de una empresa integrada en aplicación de una medida fiscal se corresponde con una aproximación fiable de unos beneficios imponibles obtenidos en condiciones de mercado, solo puede apreciar la existencia de una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, a condición de que la diferencia entre los dos factores de comparación exceda de las imprecisiones inherentes al método aplicado para obtener dicha aproximación.

499    Asimismo, aun suponiendo que el error consistente en comparar los beneficios imponibles de SMBV con los beneficios operativos de las empresas comparables apareciera efectivamente en el informe sobre los precios de transferencia de Starbucks, hecho que Starbucks niega, la existencia de dicho error en el informe sobre los precios de transferencia no impide que el Tribunal controle que la Decisión impugnada no adolezca de errores. Además, si la Comisión hubiera considerado problemático el hecho de que los beneficios operativos se compararan con los beneficios imponibles, debería haber examinado esta cuestión en la Decisión impugnada.

500    Por lo tanto, procede considerar, sobre la base de las conclusiones alcanzadas en los apartados 480 a 499 anteriores, que el análisis de comparación realizado por la Comisión en los considerandos 392 a 399 de la Decisión impugnada, por una parte, carece de fiabilidad y, por otra, adolece de varios errores.

501    En consecuencia, a la luz de las consideraciones expuestas en los apartados 457 a 500 anteriores, deben estimarse las objeciones del Reino de los Países Bajos y de Starbucks según las cuales la Comisión no ha demostrado que la aprobación por el APP de la identificación de las funciones de SMBV y de la elección del indicador del nivel de beneficios, propuestos en el informe sobre los precios de transferencia, hubiera conferido una ventaja a SMBV. Por tanto, ya no es necesario examinar si la Comisión acertó al considerar que la identificación de las funciones de SMBV y la elección del indicador del nivel de beneficios utilizados en el APP eran erróneas. En consecuencia, no es preciso examinar la alegación de Starbucks que niega la admisibilidad de determinadas alegaciones formuladas por la Comisión.

3.      Sobre la elección de los ajustes (sexta línea de razonamiento)

502    En el marco de la cuarta parte del cuarto motivo en el asunto T‑760/15 y de la tercera objeción de la tercera parte del segundo motivo en el asunto T‑636/16, el Reino de los Países Bajos y Starbucks alegan, en esencia, que la Comisión no ha demostrado que los ajustes propuestos en el informe sobre los precios de transferencia con el fin de incrementar la comparabilidad entre SMBV y las empresas comparables pudieran conferir una ventaja a SMBV.

503    El Reino de los Países Bajos alega que la Comisión constató erróneamente que dos de los ajustes propuestos en el informe sobre los precios de transferencia con el fin de incrementar la comparabilidad entre SMBV y las veinte empresas no vinculadas comparables no permitían llegar a una aproximación de un resultado de plena competencia. Por un lado, a su entender, la exclusión de los costes de los productos relacionados y no relacionados con el café de la base de los costes pertinentes está justificada en particular por el hecho de que SMBV actúa como prestador de servicios, no ejerce ninguna función de compra y no soporta los riesgos relacionados con las existencias, a diferencia de las empresas comparables. Por otro lado, el ajuste del margen se justifica por el hecho de que el margen antes de su ajuste se refiere a los beneficios operativos, mientras que el APP tiene por objeto la determinación de los beneficios imponibles. Esta parte considera que dicho ajuste tuvo el efecto de aumentar el margen.

504    Por un lado, Starbucks añade que, en la Decisión impugnada, la Comisión no cuestionó los ajustes aplicados a la base de costes, elegida como indicador del nivel de beneficios. Por consiguiente, la alegación de la Comisión, desarrollada en el apartado 183 del escrito de contestación en el asunto T‑636/16, según la cual el ajuste de la base de costes es inadecuado debido a la falta de transferencia de riesgos de SMBV a Alki es inadmisible, ya que no figuraba en la Decisión impugnada. Por otro lado, considera que los datos cuantificados presentados por la Comisión en los apartados 184 y 185 del escrito de contestación en el asunto T‑636/16 con el fin de demostrar que los ingresos imponibles de SMBV habrían sido mayores si se hubiera aplicado un margen sobre los costes totales también son inadmisibles, debido al hecho de que no figuran en la Decisión impugnada.

505    En cuanto a los ajustes en cuestión, Starbucks invoca un defecto de motivación. A su entender, la Comisión se limitó a afirmar que los ajustes no eran adecuados, sin demostrar de qué manera los beneficios imponibles de SMBV habrían sido mayores con los ajustes apropiados.

506    La Comisión no admite estas alegaciones. Sostiene que los dos ajustes propuestos en el informe sobre los precios de transferencia son inadecuados y conducen a una disminución de los beneficios imponibles de SMBV. Alega que el Reino de los Países Bajos y Starbucks no han demostrado que haya cometido un error de apreciación.

507    En primer lugar, por lo que respecta a los ajustes aplicados sobre la base de costes, la Comisión sostiene que efectivamente cuestionó este punto en los considerandos 319 a 332 de la Decisión impugnada al afirmar que Alki no podía asumir ningún riesgo empresarial de SMBV. La Comisión también se remite a los considerandos 59 y 159 de la Decisión impugnada, en los que a su juicio se expone que el ajuste de la base de costes está justificado, según el informe sobre los precios de transferencia, por la condición de SMBV de fabricante externalizado que no asume ningún riesgo. Además, la Comisión refuta las alegaciones del Reino de los Países Bajos y de Starbucks según las cuales el beneficio de SMBV podía calcularse en función de los costes operativos y no de los costes totales.

508    En segundo lugar, la Comisión observa que, a pesar de que el margen corregido haya dado como resultado un porcentaje mayor, dicho porcentaje se aplicó sobre una base de costes significativamente inferior. Añade que, puesto que el coste de los granos de café verde, las remuneraciones pagadas a terceros y los productos no relacionados con el café se deberían haber incluido en la base de costes, no procedía aplicar el «ajuste del capital circulante». Considera que, incluso en el supuesto de que el asesor fiscal del grupo Starbucks que preparó el informe sobre los precios de transferencia no hubiera cometido ningún error al excluir estos diversos costes de la base de costes, el «ajuste del capital circulante» tampoco hubiera sido adecuado. Por añadidura, la Comisión alega que explicó suficientemente, en los considerandos 402 a 406 de la Decisión impugnada, de qué manera el «ajuste del capital circulante», combinado con el ajuste sobre la base de costes, redujo el impuesto de sociedades que normalmente hubiera debido abonar SMBV.

a)      Observaciones preliminares

509    En primer lugar, cabe señalar que, en los considerandos 407 y 408 de la Decisión impugnada, la Comisión consideró que, aun suponiendo que las funciones de SMBV y el indicador del nivel de beneficios se hubieran identificado correctamente, dos ajustes propuestos en el informe sobre los precios de transferencia significaron que la metodología propuesta por el informe sobre los precios de transferencia no permitía alcanzar un resultado de plena competencia.

510    Sobre la base de la constatación de que estos dos ajustes eran, a su juicio, erróneos, la Comisión concluyó que, al aceptar esta metodología que daba como resultado una reducción de la deuda fiscal de SMBV conforme al sistema general neerlandés del impuesto de sociedades, comparada con la de empresas independientes cuyos beneficios imponibles en el marco de dicho sistema se determinaban por el mercado, el APP otorgaba una ventaja selectiva a SMBV a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1.

511    Procede señalar, por tanto, que de los considerandos 407 y 408 de la Decisión impugnada se desprende que el enfoque de la Comisión, que consiste en comparar los beneficios imponibles de SMBV tras la aplicación del APP con los de una empresa independiente cuyos beneficios imponibles se determinen en el marco del sistema general neerlandés del impuesto de sociedades en condiciones de mercado, parece cumplir, a primera vista, las exigencias que debe satisfacer la Comisión en cuanto a la prueba de la existencia de una ventaja.

512    Sin embargo, es preciso recordar que de las consideraciones expuestas en los apartados 151 y 152 anteriores se desprende que, para determinar si el APP otorgó una ventaja a SMBV en el presente asunto, la Comisión debe demostrar que el método de determinación de los precios de transferencia aprobado en el APP condujo a una disminución de la carga fiscal de SMBV y, más concretamente, demostrar que el nivel de beneficios de SMBV, calculado aplicando el método de determinación de los precios de transferencia, disminuyó en una proporción tal que dicho método no podía considerarse como una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado. En efecto, tal como se ha constatado en el apartado 498 anterior, cuando la Comisión controla si los beneficios imponibles de una empresa integrada tras la aplicación de una medida fiscal corresponden a una aproximación fiable de unos beneficios imponibles obtenidos en condiciones de mercado, solo puede apreciar la existencia de una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, si la diferencia entre los dos factores de comparación excede de las imprecisiones inherentes al método aplicado para obtener dicha aproximación.

513    Por lo tanto, es preciso examinar si la Comisión ha demostrado de forma suficiente que los dos ajustes realizados por el asesor fiscal del grupo Starbucks confirieron una ventaja a SMBV.

b)      Sobre el ajuste relativo a la base de costes

514    El primer ajuste propuesto en el informe sobre los precios de transferencia se refiere a la base de costes (en lo sucesivo, «ajuste de la base de costes»). Consiste en la exclusión de determinados costes de la base de costes utilizada como indicador del nivel de beneficios a los efectos de la aplicación del TNMM. Sin embargo, es preciso constatar que de los considerandos 406 y 407 de la Decisión impugnada se desprende que las críticas identificadas por la Comisión se limitan expresamente a la exclusión de los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1 de la base de costes utilizada para la aplicación del TNMM. En esencia, la Comisión señaló que nada explicaba que los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1 se excluyeran, mientras que se habían tenido en cuenta en el APP anterior.

515    En primer lugar, se debe recordar que, contrariamente a lo que afirma la Comisión, la conclusión alcanzada en el considerando 407 de la Decisión impugnada, según la cual los ajustes propuestos en el informe sobre los precios de transferencia y aceptados en el APP confieren una ventaja a SMBV, está expresamente limitada a la exclusión de los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1 de la base de costes de SMBV. En efecto, no se desprende del texto de la Decisión impugnada que la Comisión basara la constatación de la ventaja en la exclusión de otros costes de la base de costes utilizada como indicador del nivel de beneficios de SMBV.

516    El hecho, invocado por la Comisión, de que esta última cuestionara, en el marco de los considerandos 319 a 332 de la Decisión impugnada, que los riesgos empresariales de SMBV se hubieran transferido a Alki no permite constatar que esta considerara, por estos motivos, que ciertos costes se hubieran excluido erróneamente de la base de costes utilizada como indicador del nivel de beneficios. Esta conclusión se ve respaldada por el hecho de que la propia Comisión presenta la cuestión de los ajustes como una línea de razonamiento subsidiaria (véase el considerando 407 de la Decisión impugnada) respecto de la línea de razonamiento examinada en el marco de los considerandos 319 a 332 de la Decisión impugnada.

517    Además, contrariamente a lo que sostiene, en esencia, la Comisión, no se desprende de los considerandos 59 y 159 de la Decisión impugnada que esta basara la apreciación de que el APP había conferido una ventaja a SMBV en los ajustes de la base de costes. En cuanto al considerando 59 de la Decisión impugnada, debe señalarse que, si bien efectivamente se refiere a dichos ajustes, se trata únicamente de una presentación del contenido del informe sobre los precios de transferencia. Por lo que se refiere al considerando 159 de la Decisión impugnada, este —que está situado en la sección de presentación del procedimiento administrativo— se limita a indicar que la Comisión había expresado dudas sobre los ajustes propuestos en el informe sobre los precios de transferencia, sin que sea posible deducir de ello la postura de la Comisión en el marco de la Decisión impugnada.

518    Por consiguiente, sobre la base de las apreciaciones realizadas en los apartados 515 a 517 anteriores, es preciso señalar que en la Decisión impugnada la Comisión no afirmó, ni a fortiori demostró, que el ajuste de la base de costes, salvo la exclusión de los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1, hubiera conferido una ventaja a SMBV. En consecuencia, se deben desestimar las alegaciones de la Comisión, presentadas en la fase del escrito de contestación, según las cuales la utilización de los costes operativos en lugar de los costes totales (incluyendo el coste de los granos de café, las remuneraciones pagadas a los terceros y los costes de los productos no relacionados con el café) condujo a una disminución de la base imponible de SMBV.

519    En segundo lugar, en cuanto a la exclusión de los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1, en el considerando 406 de la Decisión impugnada la Comisión consideró que el informe sobre los precios de transferencia había aceptado una reducción considerable de la base de costes al excluir los referidos costes.

520    Pues bien, la Comisión se limitó a afirmar, en el considerando 406 de la Decisión impugnada, que esos costes se habían tenido en cuenta en el anterior método de determinación de la base imponible de SMBV, utilizado antes de la celebración del APP, y que no se había razonado la exclusión de dichos costes, sin hacer más precisiones. No se deduce claramente del tenor literal de la Decisión impugnada a qué se refiere la Comisión cuando alega una falta de motivación de la exclusión de los costes y en particular si considera que tales explicaciones se deberían haber incluido en el APP o haberse aportado en el procedimiento administrativo.

521    A este respecto, en primer término, es preciso señalar que la apreciación de la justificación insuficiente del ajuste, ya sea por los corresponsales de Starbucks o por las autoridades neerlandesas, no basta para demostrar, en sí misma, que dicho ajuste fuera erróneo ni que haya dado como resultado una reducción de la carga fiscal de SMBV.

522    En segundo término, en todo caso, es importante constatar que del considerando 407 de la Decisión impugnada se desprende que el examen del carácter erróneo de la exclusión de los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1, realizado por la Comisión, es un análisis subsidiario, que se enmarca en la hipótesis de que la función principal de SMBV era efectivamente el tostado de café.

523    Pues bien, por una parte, del escrito de contestación de la Comisión en el asunto T‑636/16 se desprende que la empresa de fabricación no afiliada 1 fabricaba principalmente productos como café aromatizado, polvo para un producto de café con marca registrada o café soluble, y que solo tostaba granos de café verde en «volúmenes limitados». Sin embargo, la Comisión no ha explicado de qué forma los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1 eran pertinentes para calcular los beneficios imponibles de SMBV, en su calidad de tostador.

524    Por otra parte, procede constatar que las alegaciones formuladas por la Comisión en sus escritos acerca de la exclusión de los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1 se basan en la premisa de que la actividad principal de SMBV es la reventa. Por lo tanto, procede desestimar estas diferentes alegaciones.

525    En tercer término, del informe sobre los precios de transferencia se desprende que el asesor fiscal excluyó de la base de costes utilizada para la aplicación del TNMM los costes relativos a las actividades en las cuales SMBV no aporta un valor añadido. El Reino de los Países Bajos y Starbucks alegan además, en sus respectivos escritos, que la exclusión de los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1 se justifica por el hecho de que SMBV no aporta ningún valor añadido. Afirman que los costes relacionados con la operación entre SMBV y la empresa de fabricación no afiliada 1 se limitan a pasar por las cuentas de SMBV, pero no son atribuibles a la actividad de SMBV. En su opinión, por tanto, la compra de productos de la empresa de fabricación no afiliada 1 constituye una operación neutra para la determinación de los beneficios imponibles de esta última.

526    A este respecto, se debe señalar que no se puede excluir que los ingresos obtenidos de los productos suministrados por la empresa de fabricación no afiliada 1 sean equivalentes a los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1, de manera que SMBV no obtenga ningún beneficio de los productos de dicha empresa. Pues bien, la Comisión no ha demostrado que SMBV hubiera añadido una plusvalía a los productos de la empresa de fabricación no afiliada 1 y que hubiera generado efectivamente beneficios a partir de la explotación de estos productos, de forma que los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1 se debieran haber tenido en cuenta necesariamente para la aplicación del TNMM.

527    La Comisión tampoco demuestra que las diferencias invocadas en el informe sobre los precios de transferencia, entre las funciones de SMBV y de las 20 empresas sobre cuya base se efectuó el análisis de comparación, no justifiquen la aplicación del ajuste en cuanto a la exclusión de los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1.

528    En la medida en que la Comisión no aporta elementos que permitan considerar que SMBV hubiera obtenido beneficios de la operación con la empresa de fabricación no afiliada 1 o que el margen debería aplicarse a una base de costes que incluya los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1, se debe constatar que no podía concluir que la exclusión de dichos costes era errónea y había dado lugar a una disminución de los beneficios de SMBV.

529    En tercer lugar, procede señalar que, tal como afirma Starbucks, los datos cuantificados que aparecen en el cuadro presentado en el apartado 184 del escrito de contestación de la Comisión en el asunto T‑636/16, que son cálculos basados en cifras que figuran en el cuadro 3 de la Decisión impugnada, no pueden tenerse en cuenta en apoyo de la postura de la Comisión. Por un lado, dichos datos se refieren a los costes totales (gastos de explotación y costes de las mercancías vendidas) de SMBV y no únicamente a los costes operativos a los que se hayan añadido los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1. Por otro lado, estos datos tan solo demuestran que el nivel de beneficios habría sido mayor si la base de costes hubiera sido más grande y no permiten respaldar la tesis según la cual SMBV generó beneficios a partir de la explotación de los productos de la empresa de fabricación no afiliada 1.

530    En cuarto lugar, procede señalar que la exclusión de los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1 se combinó con el ajuste, al alza, del margen de rentabilidad. Por lo tanto, no se puede concluir necesariamente que los ajustes realizados en el APP, considerados en su conjunto, condujeran necesariamente a una reducción de la base imponible de SMBV. Pues bien, la Comisión no cuantificó los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1, o, por lo menos, el porcentaje que representan en los costes de SMBV. Por consiguiente, no se desprende de la Decisión impugnada que los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1 representen un porcentaje tan significativo de los costes de SMBV que su mera exclusión afecte a los beneficios de SMBV en tal grado que su nivel ya no sea representativo de unos beneficios resultantes de una situación de plena competencia.

531    A la vista de estas observaciones, procede constatar que la Comisión no ha logrado demostrar que la exclusión de los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1 confiriera una ventaja a SMBV, sin que haya lugar a examinar si la Comisión vició su Decisión con un defecto de motivación.

c)      Sobre el «ajuste del capital circulante»

1)      Sobre el alcance del ajuste en cuestión

532    En lo referente al alcance del segundo ajuste en cuestión, se debe señalar que, en el considerando 407 de la Decisión impugnada, la Comisión sostuvo que la aplicación del «ajuste del capital circulante» («working capital adjustment») significó que la metodología propuesta por el informe sobre los precios de transferencia no diera como resultado una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado acordes con el principio de plena competencia. A este respecto, procede observar que ni el informe sobre los precios de transferencia ni el APP utilizan la expresión «ajuste del capital circulante».

533    Para empezar, en la Decisión impugnada, la Comisión afirmó que, en el informe sobre los precios de transferencia, el asesor fiscal del grupo Starbucks proponía un ajuste de conversión del margen, descrito por las autoridades neerlandesas como un «ajuste del capital circulante» (considerando 401 de la Decisión impugnada). De esta apreciación se deduce que la expresión «ajuste del capital circulante», tal como se emplea en la Decisión impugnada, debe entenderse en el sentido en que la utilizaron las autoridades neerlandesas en el procedimiento administrativo.

534    A continuación, del considerando 403 de la Decisión impugnada se desprende que la Comisión había expresado dudas sobre el «ajuste del capital circulante» en los considerandos 101 a 113 de la Decisión de incoación. Por una parte, se debe señalar que, en los considerandos 101 y 102 de la Decisión de incoación, la Comisión trató sobre el «ajuste relativo a los costes de las materias primas» («raw material cost mark‑up»), mientras que el ajuste relativo a la exclusión de los costes del café verde de la base de costes se discutió en los considerandos 99 y 100 de la Decisión de incoación. Por lo tanto, la Decisión impugnada no hace referencia a este último ajuste en su considerando 403. Esta apreciación se ve también corroborada por el considerando 269, inciso iii), y por la nota a pie de página n.^o 130 de la Decisión impugnada.

535    Es cierto que los considerandos 103 a 113 de la Decisión de incoación se refieren también, en parte, al ajuste relativo a la exclusión de los costes del café verde de la base de costes. Sin embargo, según el considerando 107 de la Decisión de incoación, las alegaciones de las autoridades neerlandesas sobre los «ajustes del capital circulante» se exponen en el considerando 59 de dicha Decisión. Pues bien, según el considerando 59 de la Decisión de incoación, las autoridades neerlandesas declararon que «[e]l ajuste en el presente caso [era] una combinación de dos ajustes de comparabilidad: combina[ba] un ajuste del capital circulante para el inventario de materias primas sobre el rendimiento de las sociedades comparables con un ajuste por los costes de las materias primas en la base de costes de las sociedades comparables». De la descripción de las alegaciones del Reino de los Países Bajos en el procedimiento administrativo se desprende que, a su entender, la expresión «ajuste del capital circulante» solo se refería al «ajuste relativo a los costes de las materias primas», identificado en el informe sobre los precios de transferencia.

536    Por último, cabe señalar que, en el considerando 407 de la Decisión impugnada, la propia Comisión establece una diferencia entre el «ajuste del capital circulante» y la exclusión de los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1 de la base imponible de SMBV.

537    En consecuencia, procede concluir que la expresión «ajuste del capital circulante» utilizada en el considerando 407 de la Decisión impugnada hace referencia al «ajuste relativo a los costes de las materias primas» identificado en el informe sobre los precios de transferencia.

538    En todo caso, aun suponiendo que la expresión «ajuste del capital circulante» utilizada en el considerando 407 de la Decisión impugnada, también deba entenderse en el sentido de que hace referencia al ajuste por los costes de las materias primas en la base de costes de SMBV, es preciso reconocer que los considerandos 401 a 406 de la Decisión impugnada no contienen ningún argumento relativo a la base de costes aparte del relativo a la exclusión de los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1. Pues bien, en los apartados 514 a 531 anteriores ya se ha señalado que la Comisión no ha logrado demostrar que la exclusión de dichos costes confiriera una ventaja a SMBV. En los considerandos 404 y 405 de la Decisión impugnada, la Comisión se limita a rechazar las alegaciones del Reino de los Países Bajos sobre la pertinencia de un estudio de comparabilidad basado en los costes totales y de un artículo científico. Además, los considerandos 401 a 403 de la Decisión impugnada no contienen ninguna referencia a la base de los costes de SMBV.

2)      Sobre la primera objeción basada en la inexistencia de una reducción de la carga fiscal de SMBV

539    En primer término, es preciso señalar que, en la medida en que, por un lado, el «ajuste del capital circulante» se corresponde con el ajuste por los costes de las materias primas en la base de costes, identificado en el informe sobre los precios de transferencia (véase el apartado 537 anterior) y en que, por otro lado, se ha desestimado la alegación relativa a la exclusión de los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1 (véanse los apartados 514 a 531 anteriores), este ajuste se tradujo en un incremento del porcentaje del margen de la base de costes de un [confidencial] % a un [confidencial] %. Pues bien, la utilización de un porcentaje del margen mayor a los efectos de la determinación de los beneficios imponibles de SMBV no pudo dar como resultado una disminución de los beneficios imponibles de SMBV. Este único ajuste, considerado de forma aislada, no puede, por tanto, conferir una ventaja a SMBV.

540    De lo anterior se deduce que la Comisión no ha logrado demostrar que el «ajuste del capital circulante» tuviera como resultado la reducción del nivel de los beneficios de SMBV ni, por consiguiente, que dicho ajuste le hubiera otorgado una ventaja.

541    En segundo término, se debe señalar que el razonamiento de la Comisión relativo al «ajuste del capital circulante», desarrollado en los considerandos 401 a 405 de la Decisión impugnada, no permite demostrar que el «ajuste del capital circulante» tuviera como resultado la reducción del nivel de los beneficios de SMBV y que, en consecuencia, le hubiera conferido una ventaja.

542    En primer lugar, en la medida en que la Comisión basó su razonamiento en la conclusión de que el método utilizado para la determinación del «ajuste del capital circulante» no tenía en cuenta el importe del capital circulante de las empresas comparables ni el de SMBV, basta con señalar que la Comisión no explica de qué manera este hecho permite demostrar una disminución del nivel de los beneficios de SMBV.

543    En segundo lugar, aunque la Comisión estimó que no existía una relación constante entre los costes de las ventas utilizados en el ajuste y las necesidades de capital circulante, es preciso constatar que la Comisión no ha explicado de qué manera este hecho podía demostrar de forma concreta una disminución del nivel de beneficios de SMBV.

544    Asimismo, mediante sus afirmaciones según las cuales el «ajuste del capital circulante» realizado por el asesor fiscal del grupo Starbucks no se adecua al propósito declarado de ajustar las diferencias en la utilización del capital circulante, la Comisión se limita a formular consideraciones generales y aproximativas, como las que afirman que dicho ajuste «no se adecua», o también que «una empresa con un elevado coste de materia prima puede tener necesidades bajas de capital circulante si procesa sus existencias de manera eficiente».

545    Por último, en cuanto a la apreciación, realizada en los considerandos 402 a 405 de la Decisión impugnada, según la cual ninguno de los hechos presentados en el informe sobre los precios de transferencia y ninguno de los argumentos planteados por el Reino de los Países Bajos en el marco del procedimiento administrativo aportó ninguna justificación para el «ajuste del capital circulante», cabe señalar que la mera constatación de la falta de dicha justificación tampoco demuestra que el «ajuste del capital circulante» diera como resultado una disminución de los beneficios imponibles de SMBV.

546    De ello se desprende que, contrariamente a lo que concluyó la Comisión en el considerando 407 de la Decisión impugnada, esta no ha demostrado que el «ajuste del capital circulante» diera como resultado una disminución de los beneficios imponibles de SMBV.

547    Las alegaciones de la Comisión no desvirtúan esta conclusión. En efecto, es preciso señalar que del considerando 407 de la Decisión impugnada se desprende que el examen del «ajuste del capital circulante» realizado por la Comisión es un análisis subsidiario, que se enmarca en la hipótesis de que la función principal de SMBV es efectivamente el tostado de café. Pues bien, las alegaciones presentadas por la Comisión en sus escritos procesales, acerca del «ajuste del capital circulante», se basan en la premisa de que la actividad principal de SMBV es la reventa. Por lo tanto, procede desestimar estas diversas alegaciones.

548    Habida cuenta de las consideraciones expuestas en los apartados 502 a 547 anteriores, procede estimar las objeciones del Reino de los Países Bajos y de Starbucks según las cuales la Comisión no ha demostrado que la aprobación en el APP de los ajustes del capital circulante, así como de la exclusión de los costes de la empresa de fabricación no afiliada 1, haya otorgado una ventaja a SMBV.

549    Por lo tanto, se debe estimar el motivo basado en el hecho de que, en el marco de sus líneas de razonamiento cuarta a sexta, la Comisión no ha demostrado que el APP hubiera conferido una ventaja a SMBV, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

F.      Sobre si el APP establecía una excepción al artículo 8 ter de la LIS, así como al Decreto sobre los precios de transferencia (razonamiento relativo al marco de referencia limitado, considerandos 409 a 412 de la Decisión impugnada)

550    El Reino de los Países Bajos alega que invoca sus motivos relativos a la inexistencia de una ventaja, en el presente asunto, tanto contra la posición principal de la Comisión, es decir, las seis primeras líneas de razonamiento, como contra su razonamiento relativo al marco de referencia limitado, en el que la Comisión concluyó que existía una ventaja, en el presente caso, con arreglo al artículo 8 ter de la LIS, así como al Decreto sobre los precios de transferencia. Starbucks sostiene, por su parte, que la Comisión debería haber analizado el APP en virtud del artículo 8 ter, apartado 1 de la LIS y del Decreto sobre los precios de transferencia, cosa que en su opinión no hizo.

551    La Comisión aduce que en los considerandos 409 a 412 de la Decisión impugnada examinó el APP en relación con el artículo 8 ter, apartado 1, de la LIS y que a raíz de dicho examen constató que el APP otorgaba una ventaja selectiva a SMBV.

552    A este respecto, procede constatar que, con carácter subsidiario de segundo grado, en el punto 9.2.4 de la Decisión impugnada, que lleva por título «Razonamiento complementario: Ventaja selectiva debida a una excepción del Decreto» (considerandos 409 a 412 de la Decisión impugnada), la Comisión consideró que el APP confería una ventaja a SMBV en virtud de una evaluación bajo el marco más restringido del artículo 8 ter, apartado 1, de la LIS y del Decreto sobre los precios de transferencia (considerando 412 de la Decisión impugnada).

553    En efecto, en el considerando 410 de la Decisión impugnada, la Comisión expuso que, «con carácter subsidiario, […] el APP de SMBV también otorg[aba] una ventaja selectiva a SMBV en el contexto de un sistema de referencia más limitado, compuesto por empresas del grupo que aplica[ban] la fijación de precios de transferencia a la cual se aplica[ban] el artículo 8 ter, apartado 1, de la [LIS] y el Decreto [sobre los precios de transferencia]». En el considerando 411 de la Decisión impugnada, la Comisión recordó que el artículo 8 ter, apartado 1, de la LIS y el Decreto sobre los precios de transferencia habían consagrado «el “principio de plena competencia” en el marco del Derecho fiscal neerlandés, según el cual las operaciones entre empresas intragrupo deberían ser remuneradas como si estas fuesen acordadas entre empresas independientes». En este mismo considerando, la Comisión señaló que el preámbulo del Decreto sobre los precios de transferencia precisaba que las Directrices de la OCDE se aplicaban directamente en los Países Bajos. En el considerando 412 de la Decisión impugnada, la Comisión se remite al razonamiento expuesto en los considerandos 268 a 274 de la Decisión impugnada, resumiendo las líneas de razonamiento primera a sexta, para concluir que el APP también otorgaba una ventaja selectiva bajo el marco de referencia más restringido compuesto por el artículo 8 ter, apartado 1, de la LIS y el Decreto sobre los precios de transferencia.

554    De estas constataciones se desprende que la Comisión concluyó que el APP en cuestión otorgaba una ventaja selectiva a SMBV, dado que implicaba una disminución del impuesto exigible en comparación con una situación en la que se hubiera aplicado correctamente el principio de plena competencia enunciado en el artículo 8 ter de la LIS y en el Decreto sobre los precios de transferencia.

555    Pues bien, es preciso constatar que la Comisión basó esta conclusión en su examen del APP efectuado en el marco de su análisis con carácter principal. De este modo, afirmó que ya había demostrado, en el marco del punto 9.2.3.1 de la Decisión impugnada, que el APP no permitía llegar a una aproximación fiable de un resultado de plena competencia.

556    Ciertamente, el razonamiento expuesto en los considerandos 409 a 412 de la Decisión impugnada se refiere, ante todo, a una alegación del Reino de los Países Bajos y de Starbucks sobre la elección del marco de referencia, comprendida en el análisis de la selectividad de la medida impugnada.

557    Sin embargo, se debe destacar que el Reino de los Países Bajos y la Comisión consideran que el considerando 412 de la Decisión impugnada debe interpretarse en el sentido de que esta última concluyó, sobre la base de un examen en virtud del Derecho nacional pertinente, a saber, el artículo 8 ter, apartado 1, de la LIS y el Decreto sobre los precios de transferencia, que el APP otorgaba una ventaja a SMBV, al que se aplicaba mutatis mutandis el análisis realizado por la Comisión en sus líneas de razonamiento primera a sexta. Además, esta apreciación se ve respaldada por el tenor literal del considerando 416 de la Decisión impugnada.

558    Sin que sea necesario, en el caso de autos, adoptar una postura sobre la naturaleza y el alcance exactos del razonamiento en relación con el marco de referencia limitado de la Comisión, desarrollado en los considerandos 409 a 412 de la Decisión impugnada, es suficiente con señalar que, aun suponiendo que, mediante dicho razonamiento, la Comisión examinara los errores que había identificado en el marco de las líneas de razonamiento primera a sexta en virtud del artículo 8 ter de la LIS, así como del Decreto sobre los precios de transferencia, que consagran el principio de plena competencia en el Derecho neerlandés, la Comisión no ha demostrado, por los mismos motivos que los expuestos en los apartados 173 a 549 anteriores, que son aplicables mutatis mutandis a dicho examen, que el APP confiriera una ventaja a SMBV, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

G.      Conclusión

559    Por una parte, de los apartados 404 y 549 anteriores se desprende que las seis líneas de razonamiento de la Decisión impugnada no bastaban para demostrar que el APP hubiera otorgado una ventaja a SMBV, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

560    Por otra parte, de los apartados 550 a 558 anteriores se deduce que la Comisión no ha demostrado que el APP estableciera una excepción al artículo 8 ter de la LIS, así como al Decreto sobre los precios de transferencia, y que hubiera conferido de este modo una ventaja a SMBV, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

561    En consecuencia, de todo lo anteriormente expuesto se desprende que la Comisión no ha logrado demostrar de modo suficiente en Derecho la existencia de una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, mediante ninguna de las líneas de razonamiento desarrolladas en la Decisión impugnada. Por consiguiente, procede anular la Decisión impugnada en su totalidad, sin que sea necesario examinar los restantes motivos invocados por el Reino de los Países Bajos y por Starbucks.

IV.    Costas

562    A tenor del artículo 134, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Al haber sido desestimadas las pretensiones de la Comisión, procede condenarla a cargar con sus propias costas, así como con las del Reino de los Países Bajos y de Starbucks, conforme a las pretensiones formuladas por estos últimos.

563    Con arreglo al artículo 138, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, Irlanda cargará con sus propias costas.

En virtud de todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Séptima ampliada)

decide:

1)      Acumular los asuntos T‑760/15 y T‑636/16 a efectos de la presente sentencia.

2)      Anular la Decisión (UE) 2017/502 de la Comisión, de 21 de octubre de 2015, relativa a la ayuda estatal SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) aplicada por los Países Bajos en favor de Starbucks.

3)      La Comisión Europea cargará con sus propias costas, así como con las del Reino de los Países Bajos, de Starbucks Corp. y de Starbucks Manufacturing Emea BV.

4)      Irlanda cargará con sus propias costas.

Van der Woude Tomljenović Bieliūnas

Marcoulli Kornezov

Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 24 de septiembre de 2019.

Firmas

Índice

I. Antecedentes del litigio y marco jurídico

A. Sobre el marco jurídico nacional

B. Sobre el Acuerdo Previo sobre Precios

C. Antecedentes del litigio

1. Sobre el procedimiento administrativo ante la Comisión

2. Sobre la Decisión impugnada

a) Sobre la descripción de la medida impugnada

b) Sobre la evaluación de la medida impugnada

c) Sobre la recuperación de la ayuda de Estado

d) Conclusión

II. Procedimiento y pretensiones de las partes

A. Sobre la fase escrita del procedimiento en el asunto T760/15

1. Sobre la composición de la formación jurisdiccional y sobre la tramitación prioritaria

2. Sobre las intervenciones

3. Sobre las solicitudes de tratamiento confidencial

4. Sobre las pretensiones de las partes

B. Sobre la fase escrita del procedimiento en el asunto T636/16

1. Sobre la composición de la formación jurisdiccional y sobre la tramitación prioritaria

2. Sobre las solicitudes de tratamiento confidencial

3. Sobre las pretensiones de las partes

C. Sobre la acumulación a efectos de la fase oral del procedimiento y sobre la fase oral del procedimiento

III. Fundamentos de Derecho

A. Cuestiones procesales

1. Sobre la acumulación de los presentes asuntos a efectos de la resolución que ponga fin al proceso

2. Sobre la solicitud de que se retiren de los autos las observaciones de Starbucks sobre el informe para la vista

3. Sobre la admisibilidad del anexo A.7 de la demanda en el asunto T760/15

B. Sobre los motivos invocados y sobre la estructura del examen de los presentes recursos

C. Sobre la existencia del principio de plena competencia en el ámbito del control de las ayudas de Estado y sobre el respeto del principio de autonomía fiscal de los Estados miembros

D. Sobre la impugnación del razonamiento principal relativo a la existencia de una ventaja fiscal en favor de SMBV (considerandos 275 a 361 de la Decisión impugnada)

1. Sobre la elección del TNMM en el presente caso y sobre la falta de examen de la operación intragrupo para la que se había solicitado efectivamente el APP (primera línea de razonamiento)

a) Observaciones preliminares

b) Sobre la carga de la prueba

c) Sobre el grado de control que debe ejercer el Tribunal

d) Sobre la falta de identificación y análisis del canon pagado a Alki por SMBV en el APP

e) Sobre la obligación de dar preferencia al método CUP sobre el TNMM

2. Sobre si el importe del canon pagado por SMBV a Alki debería haber sido cero (segunda línea de razonamiento)

a) Observaciones preliminares

b) Sobre las funciones de SMBV relativas al canon

c) Sobre las normas tributarias ordinarias en el Derecho neerlandés

d) Sobre la utilización de elementos invocados por la Comisión que no estaban disponibles en el momento de la celebración del APP

e) Sobre si la propiedad intelectual de tostado tenía valor para SMBV

1) Sobre si SMBV explotaba la propiedad intelectual de tostado directamente en el mercado

2) Sobre si SMBV sufrió pérdidas por sus actividades de tostado

f) Sobre la comparación con los contratos de tostado de café celebrados por Starbucks con terceros y en relación con acuerdos de licencia similares «en el mercado»

1) Sobre los contratos celebrados después del APP

2) Sobre los contratos celebrados con empresas que no tuestan café

3) Sobre los contratos con empresas que no llevaron a cabo venta de café tostado a las tiendas o a los consumidores

4) Sobre los contratos relativos a productos distintos del café tostado

5) Sobre el contrato que prevé el pago de un canon por la utilización de la propiedad intelectual de tostado

6) Sobre el contrato celebrado con la empresa de fabricación no afiliada 2

g) Sobre los acuerdos celebrados entre los competidores de Starbucks y empresas tostadoras de terceras partes

h) Sobre la alegación según la cual el nivel del canon debería haber sido menor que el nivel aprobado por el APP

3. Sobre la determinación anual de los costes de los granos de café verde (tercera línea de razonamiento)

a) Sobre si el precio de los granos de café verde estaba fuera del alcance de la medida impugnada

b) Sobre si el nivel del margen aplicado a los costes de los granos de café verde vendidos por SCTC a SMBV no era acorde con un nivel de plena competencia

E. Sobre la impugnación del razonamiento subsidiario relativo a la existencia de una ventaja fiscal a favor de SMBV (considerandos 362 a 408 de la Decisión impugnada)

1. Sobre la identificación de SMBV como la entidad más compleja (cuarta línea de razonamiento)

2. Análisis de las funciones de SMBV y determinación de los beneficios de SMBV sobre la base de los costes operativos (quinta línea de razonamiento)

a) Sobre la elección del indicador del nivel de beneficios

b) Sobre el análisis de comparabilidad de la Comisión

3. Sobre la elección de los ajustes (sexta línea de razonamiento)

a) Observaciones preliminares

b) Sobre el ajuste relativo a la base de costes

c) Sobre el «ajuste del capital circulante»

1) Sobre el alcance del ajuste en cuestión

2) Sobre la primera objeción basada en la inexistencia de una reducción de la carga fiscal de SMBV

F. Sobre si el APP establecía una excepción al artículo 8 ter de la LIS, así como al Decreto sobre los precios de transferencia (razonamiento relativo al marco de referencia limitado, considerandos 409 a 412 de la Decisión impugnada)

G. Conclusión

IV. Costas

*      Lenguas de procedimiento: neerlandés e inglés.

1      Datos confidenciales ocultos.