ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (čtvrtého senátu)
16. února 2012(*)
„Daně – Nepřímé daně z kapitálových vkladů – Daň z kapitálu vybíraná od kapitálových společností – Povinnost členského státu zohlednit směrnice, které již nebyly v platnosti k datu přistoupení tohoto státu – Vyloučení vlastních aktiv kapitálové společnosti použitých ke zvýšení základního kapitálu, jestliže již byla zdaněna daní z kapitálu, z vyměřovacího základu daně“
Ve věci C‑372/10,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Naczelny Sąd Administracyjny (Polsko) ze dne 26. května 2010, došlým Soudnímu dvoru dne 26. července 2010, v řízení
Pak-Holdco sp. zoo
proti
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
SOUDNÍ DVŮR (čtvrtý senát),
ve složení J.‑C. Bonichot (zpravodaj), předseda senátu, A. Prechal, K. Schiemann, C. Toader a E. Jarašiūnas, soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
vedoucí soudní kanceláře: K. Sztranc-Sławiczek, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 6. října 2011,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za Pak-Holdco sp. zoo N. Półtorakem, radca prawny, a L. Mazurem, doradca podatkowy,
– za polskou vládu M. Szpunarem, jakož i A. Kraińskou a A. Kramarczyk, jako zmocněnci,
– za Evropskou komisi L. Lozano Palacios a K. Herrmann, jako zmocněnkyněmi,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 5 odst. 3 první odrážky směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů (Úř. věst. L 249, s. 25; Zvl. vyd.09/01, s. 11) a čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335, ve znění směrnice Rady 85/303/EHS ze dne 10. června 1985 (Úř. věst. L 156, s. 23; Zvl. vyd.09/01, s. 122).
2 Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností Pak-Holdco sp. zoo (dále jen „Pak-Holdco“) a Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ve věci uložení daně z občanskoprávních úkonů.
Právní rámec
Právní úprava Unie
3 Podle čl. 5 odst. 3 směrnice 69/335:
„Částka, z níž se vyměří daň z kapitálu, nezahrnuje
– vlastní aktiva kapitálové společnosti použitá ke zvýšení základního kapitálu, jestliže již byla zdaněna daní z kapitálu,
[…]“
4 Článek 7 odst. 1 směrnice 69/335 byl změněn několikrát. Ve svém původním znění stanovil:
„Do vstupu v platnost předpisů, která přijme Rada na základě odstavce 2,
a) nesmí sazba daně z kapitálu přesáhnout 2 % nebo být nižší než 1 %,
b) bude tato sazba snížena o nejméně 50 %, jestliže jedna nebo více kapitálových společností vloží všechen svůj obchodní majetek nebo jednu nebo více oblastí své činnosti do jedné nebo více kapitálových společnosti, které jsou zakládány nebo již existují.
Toto snížení se provede jen tehdy, jestliže
– je protihodnotou vkladu výlučně předání podílů na společnosti, přičemž členské státy mohou snížení rozšířit též na případy, kdy je protihodnotou vkladu předání podílů na společnosti spolu s výplatou v hotovosti o výše nejvýše 10 % jejich jmenovité hodnoty,
– společnosti, jež se účastní operace, mají svá sídla skutečného vedení nebo svá statutární sídla na území některého členského státu,
[…]“
5 Směrnice Rady 73/79/EHS ze dne 9. dubna 1973, kterou se mění působnost snížené sazby daně z kapitálu pro určité operace restrukturalizace společností v čl. 7 odst. 1 písm. b) směrnice o nepřímých daních z kapitálových vkladů (Úř. věst. L 103, s. 13), změnila čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335 tím, že zavedla písmeno bb) znějící takto:
„bb) Sazba daně z kapitálu může být snížena nejméně o 50 %, pokud kapitálová společnost, která je zakládána nebo již existuje, nabývá podíly představující nejméně 75 % upsaného základního kapitálu jiné kapitálové společnosti. Je-li uvedený podíl dosažen následkem několika operací, uplatňuje se snížená sazba pouze na operaci, jíž bylo tohoto podílu dosaženo, a na následující operace zvyšující tento podíl. (neoficiální překlad)
[…]“
6 Směrnice Rady 73/80/EHS ze dne 9. dubna 1973 o stanovení společných sazeb daně z kapitálu (Úř. věst. L 103, s. 15) stanovila:
„Článek 1
Sazba daně z kapitálu stanovená v čl. 7 odst. 1 směrnice [69/335, ve znění směrnice 73/79] se určuje na 1 % ode dne 1. ledna 1976.“
Článek 2
Snížené sazby uvedené v čl. 7 odst. 1 písm. b) a bb) téže směrnice [v platném znění] se určují na 0 % až 0,50 % ode dne 1. ledna 1976.
[…]“ (neoficiální překlad)
7 Konečně čl. 1 bod 2 směrnice 85/303 změnil Článek 7 směrnice 69/335 takto:
„Článek 7 [směrnice 69/335] se nahrazuje tímto:
,Článek 7
1. Členské státy osvobodí od daně z kapitálu operace, které nejsou uvedeny v článku 9 a které byly k 1. červenci 1984 od daně osvobozeny nebo zdaňovány sazbou nejvýše 0,50 %.
Na osvobození se vztahují podmínky, které k tomuto dni platily pro osvobození od daně nebo pro zdanění sazbou nejvýše 0,50 %.
Řecká republika určí, které operace osvobodí od daně z kapitálu.
[…]‘ “
8 Směrnice 85/303 krom toho zrušila směrnici 73/80.
9 Směrnice 69/335 byla zrušena směrnicí Rady 2008/7/ES ze dne 12. února 2008 o nepřímých daních z kapitálových vkladů (Úř. věst. L 46, s. 11). K tomuto zrušení nicméně došlo až poté, co nastaly skutkové okolnosti původního řízení.
Vnitrostátní právní úprava
10 Článek 1 odst. 1 bod 3 písm. d) zákona ze dne 19. prosince 1975 o kolkovném (Dz.U, č. 45, poz. 226) ve znění použitelném na spor v původním řízení stanoví:
„Kolkovné se vybírá
[…]
3) z následujících z občanskoprávních úkonů:
[…]
d) úkonů týkajících se založení společnosti fyzickými osobami a právnickými osobami, které své činnosti nevykonávají v rámci plánovaného hospodářství.“
11 Článek 54 odst. 1 nařízení ministerské rady ze dne 16. května 1983 v oblasti kolkovného (Dz. U č. 34, položka 161) ve znění použitelném na spor v původním řízení stanoví (dále jen „nařízení o kolkovném“) uvádí:
„Kolkovné vybírané za společenskou smlouvu a použitelné na vyměřovací základ daně činí:
1) 10 % za vklady nemovitostí nebo trvalých užívacích práv,
2) 5 % za jiné vklady.“
12 Článek 54 odst. 3 nařízení o kolkovném stanoví:
„Vyměřovací základ kolkovného je stanoven:
[…]
2) v případě navýšení základního kapitálu z částky tohoto navýšení.“
13 Podle čl. 54 odst. 4 nařízení o kolkovném:
„Základní kapitál zahrnuje všechny vklady společníků, s výjimkou nepeněžitých vkladů, jakož i doplatků ve společnostech s ručením omezeným.“
14 Podle čl. 1 odst. 1 zákona o dani z občanskoprávních úkonů ze dne 9. září 2000 v platném znění (Dz.U z roku 2005, č. 41, poz. 399, dále jen „zákon PCC“):
„Dani podléhají:
1) následující občanskoprávní úkony:
[…]
k) společenské smlouvy (zakladatelské listiny),
2) změny smluv uvedených v bodě 1, pokud vedou ke zvýšení vyměřovacího základu daně z občanskoprávních úkonů […]“
15 Článek 1 odst. 3 bod 2 zákona PCC stanoví:
V případě společenské smlouvy se za změny smlouvy považují:
[…]
2) u kapitálové společnosti: vklad nebo zvýšení vkladu do společnosti, jehož hodnota vede ke zvýšení základního kapitálu, jakož i doplatky.“
16 Článek 6 odst. 1 bod 8 zákona PCC uvádí:
„Vyměřovacím základem je:
[…]
8) v případě společenské smlouvy:
[…]
b) v případě změny smlouvy – hodnota vkladů, které zvyšují základní kapitál, nebo hodnota, o kterou se zvyšuje základní kapitál.“
17 Podle čl. 7 odst. 1 bodu 9 zákona PCC:
„Daňové sazby jsou stanoveny následovně:
[…]
9) u společenských smluv: 0,5 %“.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
18 Elektrownia Pątnów II sp. zoo (dále jen „EP II“) a Pak Holdco jsou dvě dceřiné společnosti Zespół Elektrowni Pątnów-Adamów-Konin S.A. (dále jen „ZEPAK“).
19 Dne 17. srpna 2005 postoupila ZEPAK veškeré své podíly, které vlastnila v EP II, společnosti Pak-Holdco, vložením těchto podílů jako nepeněžitého vkladu do posledně uvedené společnosti. Následujícího dne Pak-Holdco navýšila základní kapitál o hodnotu nepeněžitého vkladu, jímž byla navýšena hodnota podílů ZEPAK v Pak-Holdco o částku podílů původně držených společností ZEPAK v EP II. Jelikož tato operace představuje změnu společenské smlouvy Pak-Holdco ve smyslu zákona PCC, byla na ni vyměřena daň z občanskoprávních úkonů se sazbou 0,5 %.
20 Dne 31. srpna 2006 požádala Pak-Holdco daňové úřady o určení existence přeplatku daně z občanskoprávních úkonů v hodnotě rovnající se daním zaplaceným podle ustanovení zákona PCC, a to z důvodu, že tento zákon je v rozporu se směrnicí 69/335, jejíž čl. 7 odst. 1 vykládaný společně se směrnicemi 73/79, 73/80 a 85/303 údajně zakazuje zdaňovat dotčenou operaci daní z kapitálu, a že je tedy nezbytné přednostně použít směrnici 69/335. Kromě toho se Pak-Holdco domnívala, že čl. 5 odst. 3 první odrážka této směrnice vyjímá z vyměřovacího základu daně vklad aktiv jinou společností, kterážto aktiva byla již předtím zdaněna daní z kapitálu.
21 Po zamítnutí ze strany finanční správy podala Pak-Holdco žalobu u Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Vojvodský správní soud v Poznani), který toto rozhodnutí potvrdil. Tento soud své odůvodnění založil zejména na skutečnosti, že směrnice 73/79 a 73/80 byly zrušeny před přistoupením Polské republiky k Evropské unii, a že tudíž nemohly mít právní účinky ve vztahu k žalobkyni. Mimoto rozhodl, že čl. 5 odst. 3 první odrážka směrnice 69/335 byl v době, kdy nastal skutkový stav původního řízení, nepoužitelný.
22 Naczelny Sąd Administracyjny (Nejvyšší správní soud), u kterého byl podán kasační opravný prostředek, se zamýšlí nad otázkou, zda je čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335 ve znění směrnice 85/303 nutno vykládat doslovně nebo historicky. Podle předkládajícího soudu není judikatura Soudního dvora jasná. Soudní dvůr se sice v rozsudku ze dne 21. června 2007, Optimus-Telecomunicações (C‑366/05, Sb. rozh. s. I‑4985, bod 27) vyslovil proti historickému výkladu tohoto ustanovení, avšak v rozsudku ze dne 9. července 2009, Komise v. Španělsko (C‑397/07, Sb. rozh. s. I‑6029, bod 21) takovýto výklad použil.
23 Za těchto okolností se Naczelny Sąd Administracyjny rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Je vnitrostátní soud povinen při výkladu čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335, [ve znění směrnice 85/303,] zohlednit ustanovení pozměňovacích směrnic, zejména směrnic 73/79 […] a 73/80 […], ačkoli tyto směrnice ke dni přistoupení Polské republiky k Evropské unii již neplatily?
2) V případě záporné odpovědi na první otázku: týká se vyloučení vlastních aktiv kapitálové společnosti ze základu daně z kapitálu stanovené v čl. 5 odst. 3 první odrážce směrnice 69/335 […] výlučně vlastních aktiv těch kapitálových společností, jejichž základní kapitál se navyšuje?“
K předběžným otázkám
K první otázce
24 Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda v případě státu, jakým je Polská republika, který k Unii přistoupil dne 1. května 2004, musí být čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, vykládán v tom smyslu, že v něm stanovené povinné osvobození od daně platí pouze pro operace spadající do působnosti této směrnice v platném znění, jež byly v uvedeném státě dne 1. července 1984 osvobozeny od daně z kapitálu nebo byly podřízeny této dani ve snížené sazbě nejvýše 0,50 %.
25 Pokud jde o výklad a použití směrnice 69/335, je třeba za účelem odpovědi na tuto otázku zohlednit konkrétní situaci státu, který se, jako Polská republika, stal členem Unie s účinností ke dni 1. května 2004.
26 Z tohoto zjištění zaprvé vyplývá, že směrnice 69/335 nebyla před uvedeným datem v tomto státě použitelná. Veškerá opatření v oblasti zdanění či osvobození od daně operací spadajících pod pojem kapitálových vkladů byla přijata v rámci polského právního řádu před výše uvedeným datem pouze na základě vnitrostátního práva (viz výše uvedený rozsudek Optimus-Telecomunicações, bod 26).
27 Zadruhé z něj vyplývá, že pro účely výkladu a použití směrnice 69/335 ohledně Polské republiky by „historický“ výklad cílů této směrnice neměl ovlivnit výklad jejího znění platného po přistoupení tohoto státu (viz výše uvedený rozsudek Optimus-Telecomunicações, bod 27).
28 Článek 7 odst. 1 první odrážka směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, obsahuje jasnou a bezpodmínečnou povinnost členských států osvobodit od daně z kapitálu operace, jež ke dni 1. července 1984 byly osvobozeny od daně nebo zdaněny sazbou nejvýše 0,50 %. Tato povinnost, jejíž smysl je jednoznačný, zavazuje ode dne 1. května 2004 také Polskou republiku (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Optimus Telecomunicações, bod 30).
29 Tento výklad odpovídá nejen jasnému znění uvedeného čl. 7 odst. 1, ale také duchu a hlavnímu cíli směrnice 69/335, jež směřuje k co největšímu omezení účinků daně z kapitálu na volný pohyb kapitálu (viz výše uvedený rozsudek Optimus-Telecomunicações, bod 31).
30 Konečně je třeba uvést, že datum 1. července 1984, jež slouží jako referenční datum ve smyslu čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, platí rovněž pro Polskou republiku. Neexistuje‑li v aktu o přistoupení nebo jiném aktu Unie ustanovení, které stanoví opak, pak v případě přistoupení k Unii platí odkaz na datum stanovené unijním právem rovněž pro přistupující stát, i když toto datum předchází datu přistoupení. Pokud jde o Polskou republiku, neexistuje v tomto ohledu žádné odlišné ustanovení ani v aktu o přistoupení tohoto státu k Unii, ani v jiném aktu Unie (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Optimus-Telecomunicações, bod 32, a rozsudek ze dne 16. června 2011, Logstor ROR Polska, C‑212/10, Sb. rozh. s. I‑5453, bod 33).
31 Z toho vyplývá, že v případě státu, jako je Polská republika, který přistoupil k Unii dne 1. května 2004, aniž v aktu o přistoupení tohoto státu k Unii či v jiném aktu Unie existovala odchylná ustanovení, musí být čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, vykládán v tom smyslu, že v něm stanovené povinné osvobození od daně platí pouze pro operace spadající do působnosti této směrnice, v platném znění, jež byly v uvedeném státě dne 1. července 1984 osvobozeny od daně z kapitálu nebo byly podřízeny této dani ve snížené sazbě nejvýše 0,50 % (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Optimus-Telecomunicações, bod 33).
32 Tento výklad není zpochybněn bodem 21 výše uvedeného rozsudku Komise v. Španělsko, ve kterém Soudní dvůr pouze vymezil rozsah výtek, které byly vzneseny Evropskou komisí ve věci, ve které byl vydán uvedený rozsudek, když určil operace, které byly od 1. ledna 1986, data přistoupení Španělského království k Evropským společenstvím, povinně osvobozeny od daně z kapitálu.
33 Na první otázku je tudíž třeba odpovědět tak, že v případě státu, jako je Polská republika, který přistoupil k Unii dne 1. května 2004, aniž v aktu o přistoupení tohoto státu k Unii či v jiném aktu Unie existovala odchylná ustanovení, musí být čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, vykládán v tom smyslu, že v něm stanovené povinné osvobození od daně platí pouze pro operace spadající do působnosti této směrnice v platném znění, jež byly v uvedeném státě dne 1. července 1984 osvobozeny od daně z kapitálu nebo byly podřízeny této dani ve snížené sazbě nejvýše 0,50 %.
K druhé otázce
34 Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 5 odst. 3 první odrážka směrnice 69/335, který vylučuje z vyměřovacího základu daně „vlastní aktiva kapitálové společnosti použitá ke zvýšení základního kapitálu, jestliže již byla zdaněna daní z kapitálu“, musí být vykládán v tom smyslu, že z vyměřovacího základu daně jsou vyloučena pouze aktiva kapitálové společnosti, jejíž základní kapitál je navyšován, nebo rovněž aktiva pocházející z jiné společnosti, která tento kapitál navýšila.
35 Článek 5 odst. 3 první odrážka směrnice 69/335 podmiňuje vyloučení z vyměřovacího základu daně, které stanoví, dvěma podmínkami, totiž zaprvé aby byla dotčená aktiva použita ke zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti a zadruhé aby byla zdaněna již daní z kapitálu.
36 Ze znění tohoto ustanovení tak vyplývá, že se netýká výlučně aktiv kapitálové společnosti, jejíž základní kapitál je navyšován. Doplnění další podmínky, podle které tato aktiva musejí rovněž patřit společnosti, jejíž základní kapitál je navyšován, by bylo v rozporu s doslovným výkladem znění uvedeného ustanovení.
37 Toto doplnění by rovněž šlo proti cíli, jejž toto ustanovení sleduje, které z vyměřovacího základu daně vylučuje částky, které již byly zdaněny daní z kapitálu, aby nedošlo ke dvojímu zdanění, se záměrem podpořit volný pohyb kapitálu (viz obdobně rozsudky ze dne 18. března 1993, Viessmann, C‑280/91, Recueil, s. I‑971, bod 21, a ze dne 12. listopadu 2009, Elektrownia Pątnów II, C‑441/08, Sb. rozh. s. I‑10799, bod 40). Doplnění další podmínky k podmínkám stanoveným ve znění čl. 5 odst. 3 první odrážky směrnice 69/335, podle které by dotčená aktiva musela rovněž patřit společnosti, jejíž základní kapitál je navyšován, by totiž umožnilo dvojí zdanění téže částky, pokud by se dotčená transakce týkala různých společností.
38 Na druhou otázku je tudíž třeba odpovědět tak, že čl. 5 odst. 3 první odrážka směrnice 69/335, který vylučuje z vyměřovacího základu daně „vlastní aktiva kapitálové společnosti použitá ke zvýšení základního kapitálu, jestliže již byla zdaněna daní z kapitálu“, musí být vykládán v tom smyslu, že se použije bez ohledu na to, zda se jedná o aktiva společnosti, jejíž základní kapitál je navyšován, nebo aktiva pocházející z jiné společnosti, která tento kapitál navýšila.
K nákladům řízení
39 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:
1) V případě státu, jako je Polská republika, který přistoupil k Unii dne 1. května 2004, aniž v aktu o přistoupení tohoto státu k Unii či v jiném aktu Unie existovala odchylná ustanovení, musí být čl. 7 odst. 1 směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů, ve znění směrnice Rady 85/303/EHS ze dne 10. června 1985, vykládán v tom smyslu, že v něm stanovené povinné osvobození od daně platí pouze pro operace spadající do působnosti této směrnice v platném znění, jež byly v uvedeném státě dne 1. července 1984 osvobozeny od daně z kapitálu nebo byly podřízeny této dani ve snížené sazbě nejvýše 0,50 %.
2) Článek 5 odst. 3 první odrážka směrnice 69/335, který vylučuje z vyměřovacího základu daně „vlastní aktiva kapitálové společnosti použitá ke zvýšení základního kapitálu, jestliže již byla zdaněna daní z kapitálu“, musí být vykládán v tom smyslu, že se použije bez ohledu na to, zda se jedná o aktiva společnosti, jejíž základní kapitál je navyšován, nebo aktiva pocházející z jiné společnosti, která tento kapitál navýšila.
Podpisy.