JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2015. december 23.(1)
C‑40/15. sz. ügy
Minister Finansów
kontra
Aspiro SA, korábban BRE Ubezpieczenia sp. z o.o.
(a Naczelny Sąd Administracyjny [Lengyelország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Adójogszabályok – Hozzáadottérték‑adó – A 2006/112/EK irányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja – A biztosítási ügyletek és az ehhez tartozó biztosítási ügynöki és képviselői szolgáltatások adómentessége – A kárrendezés biztosító általi kihelyezése”
1. Mentesek‑e a héa alól a biztosítási eseményekből származó károk rendezése körében nyújtott szolgáltatások, ha a biztosító nem maga látja el e feladatot, hanem harmadik személyre helyezi ki azt? E kérdésre még nem ad egyértelmű választ a Bíróságnak a biztosítási szolgáltatások héamentességével kapcsolatos ítélkezési gyakorlata.(2)
I – Jogi háttér
A – Az uniós jog
2. A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv(3) (a továbbiakban: héairányelv) 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében a héa hatálya alá tartozik az „egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás”.
3. A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében azonban a tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
„a) a biztosítási és viszontbiztosítási ügyletek, beleértve az ehhez tartozó biztosítási ügynöki és képviselői szolgáltatásokat;”
4. E rendelkezés megfelel a 2006. december 31‑ig alkalmazandó hatodik irányelv(4) 13. cikke B. része a) pontjának. A Bíróság e rendelkezéssel kapcsolatos ítélkezési gyakorlata ezért szintén figyelembe vehető a jelen eljárásban.
5. 2005. január 14‑ig a 77/92/EGK irányelv(5) szabályozta a biztosítási ügynökök és alkuszok tevékenységét. 2. cikke (1) bekezdésének vonatkozó része az alábbiak szerint határozza meg az irányelv hatályát:
„Ezt az irányelvet kell alkalmazni a […] következő tevékenységekre:
a) az olyan személyek szakmai tevékenysége, akik teljesen szabadon választva intézetet, kapcsolatot teremtenek a biztosítási vagy viszontbiztosítási kockázatukra biztosítási vagy viszontbiztosítási fedezetet kereső személyek és biztosító, illetve viszontbiztosító intézetek között, és akik a biztosítási vagy viszontbiztosítási szerződések megkötését megelőzően előkészítő munkát végeznek, és amikor szükséges, segítséget nyújtanak a szóban forgó szerződések kezelésében és teljesítésében, különös tekintettel kárigények esetére;
b) az olyan személyek szakmai tevékenysége, akiket egy vagy több szerződés keretében utasítanak, illetve felhatalmaznak arra, hogy egy vagy több biztosító nevében és megbízásából, vagy kizárólagosan megbízásából eljárva, biztosítási szerződések előkészítése, illetve e szerződések megkötése érdekében végezzenek üzletszerző tevékenységet, tegyenek ajánlatot és végezzenek előkészítő munkát, illetve működjenek közre e szerződések kezelésében és teljesítésében, különös tekintettel kárigények esetére;
[…]”
6. Időközben a 2002/92/EK irányelv(6) váltotta fel a 77/92 irányelvet. 2. cikkének 3. pontja az alábbiak szerint határozza meg „a biztosítási közvetítés” fogalmát:
„[…] biztosítási szerződések bemutatásával, ajánlattétellel, vagy más biztosítási szerződések megkötésének előkészítésével kapcsolatos tevékenységek, vagy az ilyen szerződések megkötése, illetve közreműködés az ilyen szerződések kezelésében és teljesítésében, különös tekintettel a követelésekre.
[…]
Nem tekintendő továbbá biztosítási közvetítésnek a más szakmai tevékenységgel összefüggésben esetileg adott tájékoztatás, feltéve hogy annak a tevékenységnek nem az a célja, hogy segítséget adjon az ügyfélnek a biztosítási szerződés megkötésében vagy teljesítésében, illetve nem célja egy biztosítóintézet szakmai kárügyintézésének végzése, a kárrendezés és a szakértői kárbecslés;”
B – A lengyel jog
7. A 2004. március 11‑i Ustawa o podatku od towarów i usług (a továbbiakban: lengyel héatörvény) 43. cikke (1) bekezdése 37. pontjának jelen ügyben alkalmazandó változata értelmében:
„Adómentesek a biztosítási és viszontbiztosítási szolgáltatások, a biztosítási és viszontbiztosítási szolgáltatások nyújtása keretében nyújtott közvetítési szolgáltatások, valamint a biztosító által az általa kötött biztosítási szerződések keretében mások javára nyújtott szolgáltatások, a biztosítási és viszontbiztosítási szerződések teljesítésével összefüggésben szerzett jogok átruházása kivételével.”
8. A lengyel héatörvény 43. cikkének (13) bekezdése ezt az alábbiakkal egészíti ki:
„Az adómentesség az (1) bekezdés 7. és 37–41. pontjában említett szolgáltatások önálló egységet alkotó és az (1) bekezdés 7. és 37–41. pontja szerinti adómentes szolgáltatások nyújtására jellemző és ahhoz nélkülözhetetlen részét képező szolgáltatások nyújtására is vonatkozik.”
II – Az alapügy és a Bíróság előtti eljárás
9. Az alapügy tárgyát annak kérdése képezi, hogy mennyiben héamentes az Aspiro SA lengyel társaság (a továbbiakban: Aspiro) tevékenysége. Az Aspiro biztosítási eseményekből származó károk átfogó rendezését magában foglaló szolgáltatásokat nyújt egy biztosító részére. A biztosítottak felé ennek körében a biztosító nevében és javára jár el.
10. Az Aspiro konkrétan kárbejelentéseket vesz fel, és kivizsgálja azokat. Kapcsolatba lép a biztosítottakkal, akikhez őt magát nem fűzi szerződéses jogviszony, és adott esetben szakvéleményeket és kárfelvételi jegyzőkönyveket készít. Az összegyűjtött dokumentumok megvizsgálását követően kárrendezést végez, és dönt a kérelmekről. Az Aspiro ezenkívül megtérítési eljárásokat folytat le, és kezeli a kárrendezéssel szembeni panaszokat. E tevékenységekkel összefüggésben az Aspiro továbbá különböző egyéb adminisztratív és technikai jellegű tevékenységeket végez.
11. A lengyel adóhatóság úgy vélte, hogy csak a kárrendezési kérelmek megvizsgálása és a kárrendezési tevékenység lehet héamentes. A további tevékenységek ezzel szemben nem jellemzőek a biztosítóintézetek tevékenységére, és ezért a lengyel héatörvény 43. cikkének (13) bekezdése értelmében nem adómentesek.
12. Az időközben a jogvitában eljáró Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság) a vita szempontjából döntőnek tartja az uniós jogot, és 2015. február 2‑án a következő kérdéssel fordult a Bírósághoz az EUMSZ 267. cikk alapján:
Úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontját, hogy az e rendelkezés szerinti adómentesség kiterjed a jelen ügyben szereplőhöz hasonló olyan szolgáltatásokra, amelyeket harmadik személy nyújt valamely biztosítóintézet részére a biztosító nevében és javára, minek körében a harmadik személy nem áll jogviszonyban a biztosítottal?
13. A Bíróság előtti eljárásban az Aspiro, a Lengyel Köztársaság, Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királysága, valamint az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket. A 2015. december 2‑án tartott tárgyaláson az Aspiro, a lengyel adóhatóság, a Lengyel Köztársaság és a Bizottság vett részt.
III – A jogkérdésről
14. Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt szeretné megtudni, hogy mentesíteni kell‑e a héa alól a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja alapján a biztosítottakkal szerződéses jogviszonyban nem álló harmadik személy által a biztosító nevében és javára végzett kárrendezési tevékenységet.
A – Az elfogadhatóságról
15. Az Aspiro először is vitatja az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés elfogadhatóságát.
16. Az alapügy tárgyát a héamentességre vonatkozó nemzeti rendelkezések értelmezése képezi, és a héamentesség feltételei teljesülnek az esetében. A héairányelvre nem lehet e tekintetben vele szemben hivatkozni, mivel a nemzeti jog azzal összhangban történő értelmezésére vonatkozó kötelezettség semmiképpen nem szolgálhat contra legem értelmezés alapjául. Nem bír tehát jelentőséggel a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése a) pontjának értelmezése az alapügy eldöntése szempontjából.
17. Igaz ugyan, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésnek az EUMSZ 267. cikk értelmében relevánsnak kell lennie az alapügy szempontjából ahhoz, hogy elfogadható legyen. Ennek körében azonban a kérdést előterjesztő bíróság megítélése az irányadó,(7) amelyet a Bíróság – a nyilvánvaló hiba kivételével(8) – főszabály szerint nem vizsgál felül.
18. A jelen ügyben nem áll fenn ilyen hiba. Az alapügy tárgyát egy biztosítással kapcsolatos szolgáltatás héamentessége képezi. E területet a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja szabályozza. A kérdést előterjesztő bíróságot az uniós jog ennek körében a nemzeti jog irányelvvel összhangban álló értelmezésére kötelezi.(9) Nem állapítható meg, hogy a vonatkozó lengyel rendelkezések szövege útjában állna ennek. A lengyel héatörvény 43. cikkének alapügyben vitatott (13) bekezdése különösen nem mentesíti kifejezetten az adó alól az Aspiro által nyújtottakhoz hasonló szolgáltatásokat. A rendelkezés csak általános, értelmezésre szoruló feltételeket szabályoz, amelyek körében minden további nélkül figyelembe vehetőnek tűnnek az uniós jogi előírások.
19. Mindezek alapján az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést elfogadhatónak kell tekinteni.
B – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megválaszolásáról
20. Az Aspiro által nyújtottakhoz hasonló szolgáltatások a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében adómentesek, ha biztosítási vagy viszontbiztosítási ügyletekről (erről lásd az 1. pontot) vagy ehhez tartozó biztosítási ügynöki és képviselői szolgáltatásokról (erről lásd a 2. pontot) van szó.
1. Biztosítási és viszontbiztosítási ügyletek
21. Az uniós jogalkotó nem határozta meg a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti biztosítási ügyletek fogalmát, és a nemzeti jogra sem utalt e tekintetben. Az autonóm, uniós jogi jelentéssel bír.(10)
22. A biztosítási ügyletre az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az jellemző, hogy a biztosító előre fizetendő díj ellenében vállalja, hogy a biztosítási esemény bekövetkezése esetén a szerződéskötéskor rögzített szolgáltatást nyújtja a biztosított részére.(11) A biztosítási ügyletek kifejezés magában foglalja valamely biztosítási fedezet olyan adóalany általi nyújtását is, aki maga nem biztosító, de ügyfelei számára ilyen fedezetet nyújt egy biztosító szolgáltatásait használva.(12) Jelentőséggel – más szóval – a kockázat visszterhes vállalása bír. Ez azzal jár, hogy szerződéses kapcsolat jön létre a biztosítási szolgáltatás nyújtója és a biztosított között.(13)
23. Ezek a feltételek a jelen esetben nem teljesülnek. Az Aspiro nem nyújt biztosítási fedezetet a biztosítottak számára a kockázatok saját maga általi vállalásával, és szerződéses kapcsolat sem fűzi a vállalkozást a biztosítottakhoz.
24. Az eljárás egyes résztvevőinek állításával ellentétben azért sem biztosítható adómentesség, mert az Aspiro által nyújtott szolgáltatás egyrészt „átfogóan értékelve önálló egységet” alkot, és másrészt arra irányul, hogy ellássa az adó alól a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja által mentesített biztosítási ügyletek „jellemző és annak lényegéhez tartozó funkcióit”.
25. Ilyen feltételek mellett – ahogyan azt a Bíróság a héairányelv 135. cikkének (1) bekezdése szerinti pénzügyi szolgáltatásokra vonatkozó egyes adómentességek körében többször megállapította – az adómentes szolgáltatás egyes elemei is adómentesek lehetnek.(14) Ennek azonban minden esetben az a feltétele, hogy az adómentes szolgáltatás az adómentesség szövege alapján felbontható legyen egyáltalán különböző szolgáltatásokra.(15)
26. A biztosítási ügyletek esetében azonban nem ez a helyzet. A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti rendelkezés nem például általánosan biztosításra vonatkozó ügyletekre(16) vagy biztosítások kezelésére,(17) hanem – ahogyan azt a Bíróság többször megállapította(18) – szövege szerint csak a szó szoros értelmében vett biztosítási ügyletekre vonatkozik. Az ítélkezési gyakorlat szerint csak a kockázat vállalása jelenthet ilyen biztosítási ügyletet, az pedig nem bontható fel különböző szolgáltatásokra.
27. E szempontból nem bír jelentőséggel a Bizottság által előterjesztett olyan irányelvjavaslat, amely alkalmasint úgy értelmezhető, hogy csak azt kívánja pontosítani, hogy az egyes pénzügyi szolgáltatások körében kihelyezett tevékenységekkel való adójogi bánásmód tekintetében a Bíróság által kialakított elvek a biztosítási ügyletekre is alkalmazandók.(19) Mivel a Tanács nem fogadta el azt, e javaslatból nem vált jogszabály, és ezért – akárcsak a Bizottságnak a javaslatban kifejezésre juttatott álláspontja – nem releváns a hatályos jog értelmezése szempontjából.
28. Nem vonható le végül más következtetés az adósemlegesség elvéből sem, amely szerint a hasonló áruk vagy szolgáltatások nem kezelhetők eltérően a héa szempontjából.(20) Az Aspiro ezen elvet a Bíróságnak az adómentes pénzügyi szolgáltatások kihelyezett elemeivel kapcsolatos említett ítélkezési gyakorlatának a biztosítási ügyletek adómentességére történő alkalmazásához igyekszik felhasználni. Amint azt azonban a Bíróság többször leszögezte, ez az elv – erre vonatkozó egyértelmű irányelvi rendelkezés hiányában – nem teszi lehetővé valamely adómentesség hatályának kiterjesztését.(21)
29. Az Aspiro által nyújtott szolgáltatások ezért nem tartoznak a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti biztosítási ügylet fogalma alá. E tekintetben viszontbiztosítási ügyletről sincs szó, mivel ennek körében csak a biztosítási ügylet olyan különleges formájáról van szó, amelyben két biztosító vesz részt.(22)
2. A biztosítási ügyletekhez tartozó szolgáltatások
30. Azt kell tehát meghatározni, hogy adómentes‑e az Aspiro tevékenysége azért, mert a biztosítási ügyletekhez tartozó biztosítási ügynöki vagy képviselői szolgáltatásokról van szó.
a) A biztosítási ügyletekhez tartozó szolgáltatásokról
31. A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében csak a biztosítási és viszontbiztosítási ügyletekhez „tartozó […] szolgáltatások” adómentesek. Szövege alapján e kifejezés meglehetősen tág, és főszabály szerint minden olyan szolgáltatást magában foglalhat, amely valamely biztosítással áll kapcsolatban.(23) A biztosítási eseményekből származó károk rendezéséhez hasonló tevékenységek esetében kétségtelenül fennáll ilyen kapcsolat.
b) Biztosítási ügynöki és képviselői szolgáltatások
32. A szóban forgó szolgáltatást azonban ezen kívül a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett biztosítási ügynöknek vagy képviselőnek kell nyújtania.
33. A kérdést előterjesztő bíróság kifejezetten megállapította az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben, hogy az Aspiro sem biztosítási ügynöknek, sem biztosítási képviselőnek nem minősül. A Bíróság előtti eljárásban mindazonáltal különösen az Egyesült Királyság helyesen hivatkozott arra, hogy kétségek állnak fenn a kérdést előterjesztő bíróság megítélésének jogi helytállóságát illetően.
34. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint ugyanis a biztosítási ügynöki vagy képviselői minőség szempontjából nem az adóalany formális helyzete, hanem kizárólag az általa folytatott tevékenységek tartalma bír jelentőséggel.(24) Következésképpen azt is meg kell vizsgálni a jelen eljárásban, hogy az Aspiro által nyújtott kárrendezési szolgáltatások tartalmuk alapján a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett biztosítási ügynöki és képviselői tevékenységnek felelnek‑e meg.
i) Kapcsolat a biztosítókkal és a biztosítottakkal
35. Az ítélkezési gyakorlat szerint a szolgáltatás nyújtójának először is egyaránt „kapcsolatban” kell lennie valamely biztosítóval vagy – a biztosítási ügynök esetében(25) – több biztosítóval és a biztosítottakkal.(26)
36. Az Aspiro esetében ez a helyzet, mert mind a biztosítóval jogi kapcsolatban áll, mind a biztosítottakkal tényleges kapcsolatot tart fenn, mégpedig káraik rendezése keretében. Egy ilyen, csak tényleges kapcsolat – mint amilyen egyébként jellemzően fennáll a biztosítási képviselő és a biztosított között – elegendő e tekintetben.
ii) A biztosítási ügynök vagy képviselő fő tevékenységének gyakorlása
37. Ezen túlmenően a biztosítási ügyletekhez tartozó szolgáltatások nyújtójának legalább egy biztosítási ügynök, illetve képviselő fő tevékenységét gyakorolnia kell. A Bíróság ennek körében különösen az Arthur Andersen ítéletben e tevékenység olyan „alapvető jellemzőiről” beszél, mint az ügyfelek felkutatása, valamint az ügyfelek és a biztosító közötti kapcsolatteremtés biztosítási szerződések megkötése céljából.(27) Voltaképpen ugyanis éppen ez a biztosítási ügynök, illetve képviselő feladata.
38. Csak az az értelmezés felel meg az adómentesség céljával összefüggésben történő szigorú értelmezés állandó ítélkezési gyakorlatban megerősített követelményének, amely a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése a) pontjának második fordulata szerinti adómentességhez a biztosítási szerződések megkötése körében végzett tevékenységet követel meg.(28)
39. Sem magából az irányelvből, sem a jogszabály‑előkészítő munkálatokból nem derül ki egyértelműen az adómentesség célja.(29) A Bíróság azonban kapcsolatot teremtett a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti adómentesség és a héairányelv 401. cikke között. Ez utóbbi rendelkezés a „biztosítási szerződésekre […] vonatkozó [további] adókat” tesz lehetővé a tagállamok számára. A biztosítási ügyletek és az ehhez tartozó biztosítási ügynöki és képviselői szolgáltatások adómentessége ezért a végfogyasztót sújtó kettős adóztatás ezen esetekben történő elkerülését szolgálja.(30)
40. E cél megfelelően megvalósul a megkívánt szigorú értelmezés mellett, ha a biztosítási szerződés megkötéséhez közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások mentesülnek az adó alól. Ugyanis csak az ilyen tevékenység adóztatása terhelné héával közvetlenül a végfogyasztót.
41. Ha azonban a biztosító – akárcsak a szóban forgó esetben – feladatainak csak a fennálló biztosítás keretében ellátandó részeit helyezi ki harmadik személyre, akkor először csak a biztosítót terheli az ebből eredő héa. A biztosító tevékenységének pusztán leválasztott részét ezért a Bíróság sem tekinthette biztosítási ügynöki tevékenységnek az Arthur Andersen ítéletben.(31)
42. Jóllehet az ítélkezési gyakorlat szerint azok a biztosítási ügynöki és képviselői tevékenységek is élvezhetik az adómentesség nyújtotta előnyöket, amelyek túlmutatnak a biztosítási szerződés megkötésére irányuló puszta igyekezeten. Ennek azonban az a feltétele, hogy azok egy ügynök vagy képviselő fő tevékenységével, mégpedig az ügyfelek felkutatásával, valamint az ügyfelek és a biztosító közötti kapcsolatteremtéssel álljanak kapcsolatban.(32)
43. E feltételnek azonban nem felel meg az Aspiro tevékenysége a szóban forgó esetben. Az Aspiro kizárólag kárrendezéssel foglalkozik, nem végez azonban biztosítási szerződések megkötésére irányuló tevékenységeket.
44. Megállapítható tehát, hogy az Aspiro által végzett tevékenység nem minősül a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett biztosítási ügynöki vagy képviselői tevékenységnek, mert az Aspiro nem gyakorolja egy ügynök vagy képviselő fő tevékenységét.
iii) A biztosítási közvetítők szabad mozgásáról szóló irányelvek
45. Nem vonható le más következtetés a biztosítási közvetítők szabad mozgását szolgáló és az Egyesült Királyság által annak alátámasztására hivatkozott irányelvekből sem, hogy a biztosítási eseményekből származó károk rendezése a biztosítási ügynökök és képviselők jellemző tevékenységeihez tartozik. Az Egyesült Királyság ezzel kapcsolatban különösen a 77/92 irányelv 2. cikkének (1) bekezdésében és a 2002/92 irányelv 2. cikkének 3. pontjában szereplő tevékenységleírásokra hivatkozik.
46. Ennek körében szükségtelen annak vizsgálata, hogy valóban döntő jelentőséggel bírnak‑e az említett irányelvek tevékenységleírásai a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontjában szereplő biztosítási ügynök és képviselő fogalmának értelmezése szempontjából. Jóllehet a Bíróság néhány határozatban kiegészítő jelleggel már hivatkozott a 77/92 irányelvre,(33) figyelembe kell azonban venni, hogy az említett irányelvek a biztosítási közvetítők szabad mozgását szolgálják,(34) míg a jelen ügyben vizsgált adómentesség – mint láthattuk(35) – más célokat szolgál. Egy hasonló helyzetben ezért a Bíróság például az orvosok szabad mozgásának elősegítéséről szóló irányelv relevanciájának hiányát állapította meg a héamentességek szempontjából.(36)
47. A 77/92 irányelvből és az azt felváltó 2002/92 irányelvből mindenesetre azonban semmi olyasmi nem derül ki, ami kétségbe vonná azt a következtetést, hogy a kizárólagos kárrendezés nem minősül a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett biztosítási ügynöki vagy képviselői tevékenységnek.
48. Jóllehet a biztosítási alkuszok és ügynökök szakmai tevékenységének a 77/92 irányelvben szereplő leírása és „a biztosítási közvetítés” fogalma lényegi ismérveinek a 2002/92 irányelvben szereplő felsorolása kárigények, illetve követelések esetén a biztosítási szerződések kezelésében, tehát a kárrendezésben történő segítségnyújtást, illetve közreműködést említ.(37) Ez mindazonáltal csak egyfajta támogató tevékenységet jelent, amely ráadásul csak a szakértők részvételével létrejött biztosítási szerződésekhez kapcsolódik.
49. Ettől világosan meg kell különböztetni a károk valamely biztosító számára történő átfogó rendezését; ilyen tevékenységet végez az Aspiro a szóban forgó esetben. A 2002/92 irányelv 2. cikke 3. pontjának harmadik albekezdése is ebben az értelemben szögezi le kifejezetten, hogy ezen irányelv alkalmazásában nem tekintendő biztosítási közvetítésnek a „biztosítóintézet szakmai kárügyintézésének végzése”.
c) Közbenső következtetés
50. A fenti indokok összességéből következik, hogy a biztosítási eseményekből származó károk – Aspiro által végzett – rendezése biztosítási, illetve viszontbiztosítási ügyletekhez tartozó biztosítási ügynöki vagy képviselői szolgáltatásokként sem mentesek az adó alól a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja alapján.
3. Az adósemlegesség elve
51. Végezetül le kell szögezni, hogy a levont következtetés összességében nem ellentétes a Bíróság ítélkezési gyakorlatában különös jelentőséggel bíró adósemlegesség elvével.
52. Ezen elvből az következik, hogy a gazdasági szereplőknek meg kell tudniuk választani azt a szervezeti formát, amely kizárólag gazdasági szempontból a legjobban megfelel a számukra, anélkül hogy felmerülne annak kockázata, hogy a tevékenységük kizárásra kerüljön a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti adómentességből.(38) A biztosítók e szervezeti szabadsága veszélybe kerülhet, mivel a kárügyintézést nem tudják másik vállalkozásra bízni anélkül, hogy ne kellene héaterhet viselniük. E teher abból ered, hogy a másik vállalkozás szolgáltatásai – mint láthattuk – nem héamentesek a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja alapján, és a biztosítót saját ügyleteinek e rendelkezés szerinti adómentessége miatt főszabály szerint nem illeti meg adólevonási jog a másik vállalkozás szolgáltatásai tekintetében a héairányelv 168. cikkének a) pontja alapján.
53. E következmények azonban azon körülmény folyományai, hogy a biztosítónak nyújtott adómentesség – az Unió területén kívüli biztosítási tevékenység kivételével(39) – nem biztosít adólevonási jogot. Az uniós jogalkotó e tudatos döntése korlátozza a biztosítók szervezeti szabadságát. Főszabály szerint minden olyan eset, amelyben a biztosító terméket vagy szolgáltatást szerez be harmadik személytől, a biztosítóra háruló héateherrel jár. Amint azt már Poiares Maduro főtanácsnok megállapította, ez a közös héarendszer velejárója.(40)
54. Erre tekintettel ellentétes lenne a jogalkotó szándékával, ha a biztosító minden kihelyezett tevékenységét a biztosítási ügyletekre alkalmazandó adómentesség hatálya alá kívánnánk vonni. Az ugyanis például a biztosító harmadik személyektől beszerzett irodaszereire is vonatkozna, mivel az is szervezeti formájának kifejeződése, hogy a szükséges irodaszereket nem saját vállalkozása keretében állítja elő.
55. Az adóalanyok szervezeti szabadsága ezért csak annyiban vehető figyelembe, amennyiben a kihelyezett tevékenységre szintén adómentesség alkalmazandó. Ez másfelől az adómentesség szövegétől, rendszerétől és céljaitól függ. A jelen ügyben azonban az következett e szempontok figyelembevételéből, hogy a kárügyintézés olyan harmadik személyre történő puszta kihelyezése, aki nem végez a biztosítási szerződések megkötésével kapcsolatos tevékenységet, nem tartozik a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti adómentesség hatálya alá.
IV – Végkövetkeztetések
56. Következésképpen azt javaslom tehát, hogy a Bíróság a Naczelny Sąd Administracyjny által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a következő választ adja:
A biztosítási eseményekből származó károk harmadik személy által valamely biztosító nevében és javára végzett rendezése, minek körében a harmadik személy nem áll szerződéses jogviszonyban a biztosítottakkal, és tevékenysége nem foglalja magában ügyfelek felkutatását, valamint az ügyfelek és a biztosító közötti kapcsolatteremtést biztosítási szerződések megkötése céljából, nem tartozik a 2006/112/EK irányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti adómentesség hatálya alá.