STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
ELEANOR SHARPSTON
přednesené dne 6. prosince 2018(1)
Věc C‑566/17
Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach
proti
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu (Vojvodský správní soud ve Vratislavi, Polsko)]
„Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty – Nárok na odpočet daně na vstupu zaplacené za dodání zboží a poskytnutí služeb použitých neoddělitelným způsobem pro účely ekonomických činností a činností, které nemají povahu ekonomických činností – Stanovení odpočitatelného podílu daně odvedené na vstupu – Zásada daňové neutrality – Zda a v jakém rozsahu musí být výpočet daně odvedené na vstupu stanoven zákonem – Neexistence vnitrostátních pravidel pro metody stanovující rozdělení daně na vstupu ze zboží a služeb použitých neoddělitelným způsobem pro účely ekonomických činností a činností, které nemají povahu ekonomických činností“
1. Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce vyvstává v rámci sporu, který se týká rozsahu nároku na odpočet DPH na vstupu zaplacené ze zboží a služeb použitých neoddělitelným způsobem osobami povinnými k dani pro účely jejich ekonomických činností a činností, které nemají povahu ekonomických činností.
2. I když podle všeho ze struktury směrnice 2006/112/ES(2) vyplývá, že tento nárok lze uplatnit pouze v případě, jsou-li zboží a služby použity pro účel ekonomické činnosti, tato směrnice nestanoví metody či kritéria pro rozdělení daně odvedené na vstupu v takových situacích. Předkládající soud žádá o poskytnutí vodítka ohledně toho, zda skutečnost, že vnitrostátní právo také nemá zvláštní pravidla upravující tuto problematiku, ovlivňuje rozsah, v němž může osoba povinná k dani uplatnit nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu ve vztahu k takovému zboží a službám. Konkrétně vyvstává otázka, zda existuje v unijním právu obecná zásada nebo základní právo, které by bránilo vnitrostátnímu soudu za těchto okolností, aby uplatnil tato omezení u nároku na odpočet ve věci v původním řízení.
Směrnice 2006/112/ES
3. Článek 9 odst. 1 směrnice 2006/112 definuje „osobu povinnou k dani“ jako „jak[oukoliv] osob[u], která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti“. Podle článku 13 uvedené směrnice platí, že veřejnoprávní subjekty se nepovažují za osoby povinné k dani „v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné moci, a to i tehdy, vybírají-li v souvislosti s těmito činnostmi nebo plněními poplatky, příspěvky či platby“.
4. Hlava X směrnice 2006/112 (nazvaná „Odpočet daně“) je rozdělena na několik kapitol. Článek 168 v kapitole 1, která má název „Vznik a rozsah nároku na odpočet daně“, stanoví, že „jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, […]:[(3)] (a) DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani“(4).
5. V rámci kapitoly 2 (nazvané „Poměrný odpočet daně“) čl. 173 odst. 1 stanoví, že „v případě zboží a služeb, které osoba povinná k dani používá jak pro plnění, u nichž je daň odpočitatelná […], tak i pro plnění, u nichž daň odpočitatelná není, je odpočitatelný jen podíl DPH připadající na hodnotu prvního druhu plnění“. Tento článek dále uvádí, že „odpočitatelný podíl se stanoví v souladu [se vzorcem stanoveným v] článk[u] 174 a 175“(5).
Vnitrostátní právní úprava
Ústava Polské republiky
6. Podle článku 217 Ústavy Polské republiky platí, že opatření týkající se ukládání daní, včetně stanovení osob povinných k dani, daňových sazeb, jakož i pravidel pro poskytnutí daňových úlev a prominutí daní, společně s kategoriemi osob povinných k dani, jež jsou od daně osvobozeny, musí být stanovena zákonem.
Zákon o DPH
7. Směrnice 2006/112 byla provedena do polského právního řádu prostřednictvím Ustawy o podatku od towarów i usług (zákon o dani ze zboží a služeb) ze dne 11. března 2004, ve znění pozdějších předpisů(6).
8. Článek 15 odst. 6 zákona o DPH stanoví, že „za osoby povinné k dani“ se nepovažují veřejné orgány a orgány určené k tomu, aby jim byly nápomocny při plnění úkolů, které jim byly svěřeny příslušnými ustanoveními a k jejichž provádění byly zřízeny, s výjimkou činností vykonávaných na základě soukromoprávních smluv.
9. Článek 86 odst. 1 zákona o DPH provádí do vnitrostátního právního řádu článek 168 směrnice 2006/112. Stanoví, že „[…]osoba povinná k dani uvedená v článku 15, jsou-li zboží a služby použity k uskutečňování jejích zdanitelných plnění, má nárok na odpočet daně odvedené na vstupu od daně, kterou je povinna odvést […]“ (kurzivou zvýraznila autorka tohoto stanoviska).
10. Článek 90 odst. 1 až 3 zákona o DPH odráží články 173 až 175 směrnice 2006/112 v tom rozsahu, v němž tato ustanovení upravují poměrný odpočet DPH v případě zboží a služeb použitých osobou povinnou k dani jak na ekonomické činnosti, u nichž je DPH odpočitatelná, tak i u těch, u kterých DPH odpočitatelná není.
11. Od 1. ledna 2016 byly do článku 86 zákona o DPH přidány odstavce 2a až 2h. Tato ustanovení vložila demonstrativní výčet metod, které může osoba povinná k dani použít na stanovení odpočitatelného podílu DPH odvedené na vstupu z dodání zboží a poskytnutí služeb použitých pro oba účely, a to jak ekonomických činností, tak i činností, které nemají povahu ekonomických činností této osoby povinné k dani.
Skutkové okolnosti, řízení a předběžná otázka
12. Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (Svazek obcí Zagłębia Miedziowego se sídlem v Polkowicích, dále jen „Związek Gmin“) je subjektem veřejného práva, kterému několik jednotek územní samosprávy svěřilo úkol plnit jejich zákonné povinnosti, pokud jde o nakládání s odpadem v územích oblastech, za které nesou společnou zodpovědnost. Za plnění těchto povinností dostává Związek Gmin poplatek za nakládání s komunálním odpadem. Podle vnitrostátního práva Związek Gmin není považován v tomto ohledu za osobu povinnou k dani a jeho činnosti tudíž nepodléhají DPH.
13. Mezi lety 2013 a 2015 poskytoval Związek Gmin za úplatu doplňkové služby, které spočívaly v poskytnutí a přepravě kontejnerů na různé typy odpadu. Poskytování těchto služeb představuje hospodářskou činnost pro účely směrnice 2006/112. Některé z těchto služeb podléhají DPH s různými sazbami, zatímco jiné jsou od DPH osvobozeny.
14. Během tohoto období Związek Gmin vynaložil provozní a investiční výdaje. Některé z těchto výdajů se vztahovaly k poskytnutí služeb uskutečněných ve vztahu k oběma činnostem, a to jak k jeho ekonomickým činnostem, tak i činnostem, které nemají povahu ekonomických činností.
15. Związek Gmin měl pochybnosti o tom, jak správně vypočítat odpočitatelný podíl DPH odvedené na vstupu, která zatížila tato poskytování služeb. Požádal proto Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (předseda daňové správy, Polsko)(7), aby k tomuto vydal své stanovisko na základě pravidel o DPH.
16. Dne 17. října 2016 předseda správy(8) rozhodl, že za účelem stanovení odpočitatelného podílu daně odvedené na vstupu by Związek Gmin měl zaprvé stanovit podíl daně odvedené na vstupu související s jeho hospodářskou činností, to znamená plnění podléhající DPH nebo osvobozená od této daně a zadruhé, protože některé z jeho činností byly osvobozeny od DPH, použít na takto vypočtenou částku vzorec definovaný v článku 90 zákona o DPH. Předseda správy také konstatoval, že do výlučné odpovědnosti osoby povinné k dani náleželo, aby zvolila metodu pro výpočet.
17. Związek Gmin napadl toto rozhodnutí u předkládajícího soudu. Tvrdil, že zákon o DPH nestanoví žádné předběžné rozdělení DPH odvedené na vstupu, a že proto na jeho nárok na odpočet této daně lze použít pouze vzorec definovaný v článku 90 zákona o DPH.
18. V této souvislosti předkládající soud uvádí, že v rozhodné době neexistovala ve vnitrostátním právním řádu žádná ustanovení, která by stanovila kritéria nebo metody výpočtu odpočitatelného podílu DPH odvedené na vstupu z dodání zboží a poskytnutí služeb použitých neoddělitelným způsobem jak pro účely ekonomických činností, tak pro činnosti, které nemají povahu ekonomických činností osoby povinné k dani. Předkládající soud uvádí, že v případě právnických osob, které plní veřejnoprávní zákonné povinnosti, tak přestože pouze zlomek dodání zboží a poskytování služeb skutečně slouží účelu ekonomické činnosti, zatímco zbytek je použit pro činnosti spadající mimo rámec směrnice 2006/112, neexistence pravidel vedla ke správní praxi uznávání nároku na odpočet celé DPH odvedené na vstupu z dodání zboží a poskytnutí takových služeb(9). Předkládající soud dodává, že tato praxe byla vytvořena na základě rozsudku Naczelneho Sądu Administracyjneho (Nejvyšší správní soud, Polsko) ze dne 24. října 2011(10), ve spojení se zásadou stanovenou v článku 217 polské ústavy, že právo uložit daně a poplatky je ve výhradní pravomoci zákonodárce.
19. Na tomto základě předkládající soud přerušil řízení a položil Soudnímu dvoru následující otázku:
„Brání čl. 168 písm. a) směrnice Rady 2006/112[…] a zásada neutrality DPH takové vnitrostátní praxi, která spočívá v přiznání plného nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu v souvislosti s nákupem zboží a služeb, jež osoba povinná k dani používá zároveň pro účely plnění spadajících do působnosti DPH (zdanitelná plnění a plnění osvobozených od daně) i plnění nespadajících do rozsahu působnosti DPH, když vnitrostátní zákon nestanoví metody a kritéria pro rozdělení částek DPH odvedené na vstupu podle výše uvedených kategorií plnění?“
20. Związek Gmin, Polská republika a Komise předložily vyjádření. Na jednání konaném dne 20. září 2018 všechny tyto zúčastněné strany společně s žalovaným v řízení před předkládajícím soudem (předseda správy) učinili ústní vyjádření.
Úvodní poznámky
21. Jak jsem vysvětlila výše(11), hlavní zákonnou povinností Związku Gmin je poskytování služeb ve veřejném zájmu. Předkládající soud správně uvádí, že takové činnosti nepředstavují ekonomickou činnost ve smyslu článku 9 směrnice 2006/112/ES a spadají mimo oblast působnosti této směrnice. Z toho vyplývá, že podle článku 13 uvedené směrnice není Związek Gmin v tomto smyslu osobou povinnou k dani.
22. Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že pouze zbytkový podíl činností Związku Gmin je ekonomické povahy ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice 2006/112/ES, a že v důsledku toho je osobou povinnou k dani pro účely této směrnice pouze v souvislosti s posledně uvedenými činnostmi.
23. Związek Gmin nevybírá žádnou DPH odvedenou na výstupu v souvislosti se službami, které poskytuje v rámci své zákonné povinnosti ve veřejném zájmu. Naproti tomu má povinnost přidat DPH odvedenou na výstupu podle příslušné sazby k ceně doplňkových služeb, které poskytuje svým klientům, a vybrat od nich tuto daň.
24. Dodavatelé zboží a poskytovatelé služeb Związku Gmin přidávají DPH odvedenou na vstupu podle příslušné sazby na zboží a služby, které Związek Gmin dostává, a to bez ohledu na účel, pro který tato dodání zboží nebo poskytnutí služeb následně použije. Lze tu rozlišovat tři kategorie dodání zboží a poskytování služeb: i) dodání zboží a poskytování služeb použitých výlučně pro účel ekonomické činnosti; ii) dodání zboží a poskytování služeb použitých výlučně pro účel zákonné činnosti ve veřejném zájmu a iii) dodání zboží a poskytování služeb použitých neoddělitelným způsobem pro účel obou dvou druhů činností(12).
25. V původním řízení je nesporné, že DPH odvedená na vstupu, která zatěžuje první kategorii dodání zboží a poskytování služeb, je plně odpočitatelná, zatímco DPH odvedená na vstupu, která zatěžuje druhou kategorii dodání zboží a poskytování služeb, není odpočitatelná.
Posouzení předběžné otázky
26. V rámci své otázky předkládající soud žádá o vodítko k otázce, zda je s unijním právem slučitelná správní praxe, která spočívá v přiznání osobě povinné k dani vykonávající současně zákonnou činnost ve veřejném zájmu a ekonomickou činnost, jako je Związek Gmin, plný nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu, pokud jde o dodání zboží a poskytnutí služeb použitých neoddělitelným způsobem pro účel ekonomických činností i činností, které nemají povahu ekonomických činností, osoby povinné k dani (třetí výše uvedená kategorie).
27. Pochybnosti předkládajícího soudu podle všeho vyplývají z neexistence příslušných ustanovení nejen v zákoně o DPH, ale také ve směrnici 2006/112/ES, která se touto problematikou zabývá.
28. Podle ustálené judikatury směrnice 2006/112/ES neharmonizuje metody nebo kritéria, která členské státy musí uplatnit pokud přijímají ustanovení umožňující rozdělení částek DPH odvedených na vstupu podle toho, zda připadají na hospodářské nebo nehospodářské činnosti(13).
29. Soudní dvůr konkrétně uvedl, že režim pro poměrný odpočet daně stanovený v článcích 173 až 175 směrnice 2006/112/ES může být uplatněn pouze na případy, kdy osoba povinná k dani využívá zboží a služby k hospodářským plněním zakládajícím nárok na odpočet a hospodářským plněním nezakládajícím nárok na odpočet(14). Nemá být proto uplatněn v kontextu DPH odvedené na vstupu za dodání zboží a poskytování služeb použitých neoddělitelným způsobem pro účel ekonomických činností a činností, které nemají povahu ekonomických činností, osoby povinné k dani.
30. S ohledem na zbytkové pravomoci členských států a z praktických důvodů souvisejících s různorodostí a složitostí skutkových situací, které nedovolují Soudnímu dvoru, aby upřednostnil jednu metodu nebo vzorec před druhým, Soudní dvůr odmítl nahradit unijního normotvůrce a vnitrostátní orgány při stanovení obecné metody výpočtu poměru mezi hospodářskými a nehospodářskými činnostmi(15).
31. Za těchto podmínek je na členských státech, aby stanovily vhodné metody a kritéria při dodržení zásad, na kterých je založen společný systém DPH, aby mohly osoby povinné k dani provést nezbytné výpočty(16). Protože členské státy mají tudíž povinnost stanovit takové metody a kritéria, mají v případě těchto pravidel určitý prostor pro uvážení(17), a to za předpokladu, že zohlední účel a umístění článku 168 směrnice 2006/112/ES v rámci struktury DPH(18).
32. Začnu tedy své posouzení zkoumáním mezí tohoto prostoru pro uvážení. Učiním tak v několika krocích: nejprve posoudím, zda směrnice 2006/112/ES nebo zásada daňové neutrality brání přiznat osobě povinné k dani plný nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu z dodání zboží a poskytnutí služeb použitých neoddělitelným způsobem pro účely jejích ekonomických činností a činností, které nemají povahu ekonomických činností. Jestliže odpověď na tuto otázku bude kladná, budu se zabývat důsledky tohoto závěru ve vztahu k prostoru pro uvážení, který mají členské státy, a povinnostmi vnitrostátních soudů. Na závěr posoudím, zda se Związek Gmin nicméně může dovolávat dalších ustanovení směrnice 2006/112/ES nebo obecných zásad unijního práva, aby dosáhl plného nároku na odpočet.
Brání směrnice 2006/112/ES nebo zásada daňové neutrality plnému nároku na odpočet?
33. Začnu připomenutím základních znaků režimu DPH, jak jsou definovány směrnicí 2006/112/ES.
34. Soudní dvůr opakovaně vysvětlil, že tyto „základní znaky“ DPH jsou následující: i) obecné použití DPH na plnění (poskytování), která se týkají zboží nebo služeb (zásada univerzálnosti); ii) stanovení její výše poměrně k ceně, kterou osoba povinná k dani obdrží za zboží nebo služby, které poskytuje; iii) vybírání daně v každém stupni výrobního a distribučního procesu, včetně maloobchodního prodeje, bez ohledu na počet plnění uskutečněných dříve; a iv) odpočet částek odvedených v předchozích fázích výrobního a distribučního procesu z DPH dlužné osobou povinnou k dani, takže se tato daň v dané fázi skutečně použije pouze na hodnotu přidanou v této fázi a konečné zatížení touto daní spočívá v konečném důsledku na spotřebiteli, který nemá žádný nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu(19). Z ekonomického hlediska je tudíž DPH obecnou, vícefázovou, nekumulativní daní z obratu.
Postavení nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu ve společném systému DPH
35. Soudní dvůr opakovaně konstatoval, že nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu je nedílnou součástí mechanismu DPH a představuje základní zásadu, na které je založen společný systém DPH(20).
36. Tento nárok však není nezávislý, a proto by neměl být posuzován samostatně.
37. Zaprvé ústředním prvkem mechanismu DPH je, že každá osoba povinná k dani vybírá DPH jménem státu od svých zákazníků, a to přičítáním DPH k ceně dodaného zboží a poskytnuté služby. Tato DPH odvedená na výstupu není majetkem osoby povinné k dani: z definice vyplývá, že musí být předána do státní pokladny ve stanovených lhůtách. Zadruhé má osoba povinná k dani právo na omezení rozsahu této odpovědnosti pouze v tom rozsahu, v jakém dříve uhradila DPH svým dodavatelům zboží a poskytovatelům služeb, kteří ji zahrnuli do ceny svého dodaného zboží a poskytnutých služeb, kterou vybrali taktéž na účet státu.
38. To shrnuje celou podstatu nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu podle článku 168 směrnice 2006/112/ES. Lze říci, že zatímco zásada ukládání je prvořadá, nárok na odpočet má doplňkovou povahu.
39. Z toho nevyhnutelně vyplývá, že nárok na odpočet má pouze osvobodit osobu povinnou k dani, jako výběrčí daně na účet státu, od konečného zatížení DPH, která byla nebo má být zaplacena v rámci všech jejích ekonomických činností. Společný systém DPH tudíž zaručuje, že všechny takové činnosti bez ohledu na jejich cíle nebo výsledky, za podmínky, že samy o sobě podléhají DPH, jsou zdaněny zcela neutrálním způsobem (zásada daňové neutrality)(21).
40. Tento nárok navíc podléhá několika podmínkám.
41. Konkrétně jsem svém stanovisku ve věci Stradasfalti(22) uvedla, že věta „jsou-li zboží a služby použity pro účely […] zdanitelných plnění“ uvedená v čl. 17 odst. 2 šesté směrnice(23) (předchůdkyně směrnice 2006/112/ES) představuje omezení rozsahu tohoto nároku. O několik let později Soudní dvůr výslovně potvrdil mé stanovisko, když konstatoval, že z úvodní části článku 168 směrnice o DPH, který stanoví podmínky vzniku a rozsah nároku na odpočet daně, vyplývá, že pouze plnění, která byla zdaněna na výstupu, mohou vést ke vzniku nároku na odpočet DPH, která zatížila pořízení zboží nebo služeb použitých za účelem uskutečnění těchto plnění(24). Z toho vyplývá, že nárok na odpočet předpokládá, že osoba povinná k dani sama uskutečnila zdanitelná plnění v rámci své ekonomické činnosti.
42. Z tohoto také vyplývá, že událostí vedoucí ke vzniku tohoto nároku není okamžik, kdy je DPH odvedená na vstupu vybírána, ale okamžik, kdy osoba povinná k dani použije plnění na vstupu pro účel své ekonomické činnosti. V rozsahu, v němž jsou zboží nebo služby použity k účelům plnění zdaněných na výstupu, je odpočet daně na vstupu, která je zatěžuje, nezbytný za účelem zamezení dvojímu zdanění(25).
43. Soudní dvůr dále opakovaně uvedl, že nárok na odpočet DPH, která zatížila pořízení zboží nebo služeb na vstupu, předpokládá, že náklady vynaložené na takové pořízení jsou součástí prvků spoluurčujících cenu plnění zdanitelných na výstupu, která zakládají nárok na odpočet. Proto k tomu, aby DPH byla odpočitatelná, musí mít plnění uskutečněná na vstupu přímou a okamžitou spojitost s plněními na výstupu zakládajícími nárok na odpočet(26). V případě neexistence přímé a bezprostřední souvislosti mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet, je nicméně nárok na odpočet daně rovněž osobě povinné k dani přiznán, pokud jsou náklady na toto plnění součástí režijních výdajů a jako takové přestavují jednu ze složek ceny výrobků nebo služeb, které osoba povinná k dani dodává nebo poskytuje. Takové náklady mají totiž přímou a bezprostřední souvislost s celkovou hospodářskou činností osoby povinné k dani(27).
44. Naproti tomu, jakmile je přímá a bezprostřední souvislost mezi výdaji vynaloženými na vstupu a následně uskutečněnou ekonomickou činností osoby povinné k dani přerušena, nelze odpočítat DPH odvedenou na vstupu. Z judikatury Soudního dvora jasně vyplývá, že takto tomu je v konkrétním případě, kdy jsou zboží nebo služby pořízené osobou povinnou k dani použity pro účely plnění osvobozených od daně nebo nespadají-li do rozsahu působnosti DPH. V těchto dvou případech nemůže dojít ani k vybírání daně na výstupu z těchto plnění, a tudíž ani k jejímu odpočtu na vstupu(28).
45. Ze samotné struktury společného systému DPH vyplývá, že odpočet daní na vstupu je spojen s vybráním daně na výstupu(29). Plně proto souhlasím s generální advokátkou J. Kokott, že osoba povinná k dani nemůže uplatnit odpočet daně odvedené na vstupu, aniž by byla zdaněna plnění uskutečněná na výstupu. S ohledem na logiku směrnice 2006/112/ES je takové „asymetrické dovolání se“ směrnice v zásadě vyloučeno(30).
46. Podle mne je tudíž zcela zřejmé, že se Związek Gmin nemůže dovolávat směrnice 2006/112/ES, aby získal plný nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu, která zatížila poskytované služby použité neoddělitelným způsobem pro účely jeho ekonomických činností i činností, které nemají povahu ekonomických činností.
47. Přestože takové poskytnuté služby mají souvislost s ekonomickou činností Związku Gmin, pouze malý zlomek z těchto poskytnutých služeb byl skutečně použit pro účel činnosti, kterou Związek Gmin zatížil DPH odvedenou na výstupu.
48. Je jasné, že Związek Gmin by měl mít možnost odpočítat odpovídající zlomek DPH odvedené na vstupu v souladu s čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112/ES. Bylo by však v rozporu se zásadou symetrie uvedené výše, pokud by Związek Gmin mohl také odpočítat zbytek DPH odvedené na vstupu, která neodpovídá jakékoliv DPH odvedené na výstupu.
49. Generální advokát M. Szpunar analyzoval důsledky přiznání takového nároku ve svém stanovisku ve věci Český rozhlas(31). Dospěl k závěru, že by to bylo v rozporu s logikou systému společné DPH a konkrétně s kategorickým a jednoznačným zněním článku 168 směrnice 2006/112/ES. Tato analýza je použitelná v projednávané věci.
50. Pokud by tudíž Związek Gmin měl nárok na odpočet celé DPH odvedené na vstupu, tato částka by nutně překročila výši DPH odvedené na výstupu, kterou vybral, a to ve značném rozsahu. Związek Gmin by měl tudíž nárok na vrácení tohoto rozdílu na základě článku 183 směrnice 2006/112/ES(32). V důsledku vrácení tohoto rozdílu by jeho ekonomická činnost a část jeho veřejné činnosti byly zcela osvobozeny od DPH, přestože z hlediska posledně uvedené činnosti se Związek Gmin nachází na konci dodavatelského řetězce, a proto je jeho postavení na základě článku 13 směrnice 2006/112/ES podobné postavení konečného spotřebitele. Vzhledem k tomu, že žádná DPH odvedená na výstupu není přenesena na klienty Związku Gmin v rámci jeho zákonné činnosti, podíl poskytnutých služeb na vstupu použitých pro účely této činnosti by zůstal nezdaněný v celém dodavatelském řetězci. Jinými slovy, vznikla by výjimka ratione personae pro určitou kategorii poskytování služeb osobám povinným k dani vykonávajícím nezdanitelné i zdanitelné činnosti. Takovou výjimku směrnice 2006/112/ES nezná. Bylo by to rovněž v rozporu se zásadou univerzálnosti DPH a celou logikou mechanismu DPH(33).
51. Na základě výše uvedeného jsem došla k mezitímnímu závěru, že článek 168 směrnice 2006/112/ES zjevně brání tomu, aby bylo osobám povinným k dani vykonávajícím nezdanitelné i zdanitelné činnosti přiznáno plné právo na odpočet DPH odvedené na vstupu z dodání zboží a poskytování služeb použitých neoddělitelným způsobem na oba tyto druhy činností.
Zásada daňové neutrality
52. Ve svém vyjádření na podporu svého plného nároku na odpočet se Związek Gmin dovolává zásady daňové neutrality, kterou považuje za základní právo osob povinných k dani. Tvrdí, že jakákoliv omezení tohoto práva musí být vykládána striktně.
53. Je pravda, že zásada daňové neutrality je vlastní společnému systému DPH(34) a že se jedná o základní zásadu, na které je tento systém založen(35). Argumenty Związku Gmin mě však nepřesvědčily.
54. Zaprvé je rozhodně správné, že zásadou daňové neutrality vyjádřil unijní zákonodárce v oblasti DPH obecnou zásadu rovného zacházení(36). Nicméně, zatímco posledně uvedená zásada má v unijním právu sílu ústavní normy, zásada daňové neutrality vyžaduje legislativní úpravu, která může být přijata pouze aktem sekundárního práva, a v důsledku toho může být v takovém legislativním aktu předmětem upřesnění(37). Ostatně, jak již Soudní dvůr konstatoval, zásada daňové neutrality není pravidlem primárního práva, nýbrž výkladovou zásadou, která se musí použít souběžně s dalšími existujícími zásadami mechanismu DPH(38). Na rozdíl od toho, co tvrdí Związek Gmin, tudíž nelze z této zásady odvodit žádné základní právo osoby povinné k dani.
55. Zadruhé Soudní dvůr konstatoval, že zásada daňové neutrality se neuplatní na plnění, která nespadají pod režim DPH. S ohledem na jednoznačné omezení v návětí článku 168 směrnice 2006/112/ES tudíž není možné rozšířit působnost odpočtu na výstupu na plnění použitá výhradně pro účely ekonomické činnosti osoby povinné k dani(39).
56. Pod záminkou respektování zásady restriktivního výkladu výjimek z nároku na odpočet navrhuje Związek Gmin výklad, který vede k odstranění jakýchkoliv omezení, a to je – podle mého názoru – zjevně contra legem.
57. Umožnit osobě povinné k dani vykonávající nezdanitelné i zdanitelné činnosti, aby se dovolávala plného nároku na odpočet, by jí přiznalo výhodu ve vztahu k jejímu plnění na vstupu (nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu) a plnění na výstupu (nárok neúčtovat DPH odvedenou na výstupu). Je zřejmé, že to by nečinilo hospodářský dopad DPH neutrálním, ale kladným (v její prospěch). Postavení Związku Gmin by tudíž bylo zlepšeno nad rámec úrovně, která by vyplývala z uplatnění zásady daňové neutrality.
58. Důsledkem by bylo přiznání příznivějšího zacházení takové osobě povinné k dani, než mají další kategorie ekonomických subjektů nacházejících se ve srovnatelné situaci, a obnášelo by to tudíž narušení ekonomické soutěže na vnitřním trhu, kterému se zásada daňové neutrality právě snaží zabránit(40). Důsledkem by bylo také přiznání neoprávněné ekonomické výhody takové osobě povinné k dani vůči konečnému spotřebiteli(41).
59. Pokud by měl být uplatňován takový výklad, stačilo by subjektu spadajícímu do působnosti článku 13 směrnice 2006/112/ES, aby se zapojil do ekonomické činnosti i ve velmi nepatrném rozsahu – jako například obec, která by dala k dispozici na radnici automat na nápoje nebo která by prodávala vánoční stromky místním obyvatelům – aby mohl odečíst celou DPH odvedenou na vstupu z dodání zboží a poskytnutí služeb použitých neoddělitelným způsobem na své veřejné i ekonomické činnosti. Taková nepřípustná výhoda nemohla být unijním zákonodárcem zamýšlena.
60. Dospěla jsem proto k předběžnému závěru, že článek 168 směrnice 2006/112/ES a zásady, které jsou základem společného systému DPH, konkrétně zásada daňové neutrality, zjevně brání přiznat osobě povinné k dani vykonávající nezdanitelné a zdanitelné činnosti plný nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu.
Vlastní uvážení členských států a povinnosti vnitrostátních soudů
61. Z výše uvedené analýzy vyplývá, že základním účelem a společným cílem systému DPH je soulad mezi odpočtem DPH odvedené na vstupu a výběrem uvedené daně odvedené na výstupu(42). Pokud jde o pravidla rozdělení DPH, musí členské státy při jednání podle vlastního uvážení předejít v co největším možném rozsahu, a to z důvodu rovnosti mezi různými kategoriemi osob povinných k dani a mezi osobami povinnými k dani vykonávajícími zdanitelné a nezdanitelné činnosti a konečnými spotřebiteli, situacím, kdy dojde k nezdaněné konečné spotřebě(43).
Obecná povinnost zajistit plný účinek unijního práva
62. Za těchto okolností musí členské státy vykonávat svoji posuzovací pravomoc takovým způsobem, který zaručí, že se odpočet uskuteční pouze u části DPH odvedené na vstupu, která se týká plnění, která zakládají nárok na odpočet. Musí tudíž dbát na to, aby výpočet poměru ekonomických činností k činnostem, které nemají povahu ekonomických činností, objektivně odrážel podíl vstupních výdajů, který skutečně připadá na každou z těchto dvou činností(44).
63. Pokud správně rozumím situaci, která převládala v Polsku až do 1. ledna 2016, správní praxe popsaná předkládajícím soudem spočívala v přiznání plného nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu z dodání zboží a poskytnutí služeb použitých neoddělitelným způsobem pro účel ekonomických činností osoby povinné k dani i jejích činností, které nemají povahu ekonomických činností.
64. Taková praxe narušuje rovnováhu mezi odpočtem DPH odvedené na vstupu a vybíráním DPH odvedené na výstupu, když ovlivňuje úroveň zdanění a vede k nerovnému zacházení mezi různými kategoriemi osob povinných k dani a mezi členskými státy, a tudíž k narušení ekonomické soutěže vnitřního trhu. Může proto porušit zásadu jednotného uplatňování společného systému DPH(45).
65. Protože jakákoliv změna nároku na odpočet má dopad na úroveň daňového zatížení, a musí se proto uplatnit podobně ve všech členských státech, tato praxe se dotýká samotné podstaty fungování společného systému DPH(46). Bod 39 odůvodnění směrnice 2006/112/ES, který stanoví, že „je třeba, aby výše odpočtu daně byla vypočítávána ve všech členských státech obdobným způsobem“, potvrzuje, že takový byl skutečně záměr unijního normotvůrce.
66. Mimoto podle čl. 2 odst. 1 písm. b) rozhodnutí 2007/436/EC(47) jsou vlastní zdroje EU založeny mimo jiné na DPH(48). Z tohoto vyplývá, že existuje přímá spojitost mezi výběrem příjmů z DPH a disponibilitou příslušných zdrojů pro rozpočet EU. Jakékoliv selhání při výběru výše uvedených příjmů, zejména prostřednictvím rozšíření rozsahu nároku na odpočet DPH odvedené na výstupu, poškozuje daňový základ a způsobuje tak snížení výše uvedených zdrojů. Aby byla zajištěna ochrana finančních zájmů Unie, jak je požadováno článkem 325 SFEU, mají tudíž členské státy povinnost přijmout nezbytná opatření k zajištění účinného výběru a stanovení DPH v plném rozsahu na jejich území(49).
67. Z toho vyplývá, že uplatňování vnitrostátní praxe, která je předmětem původního řízení, by bylo zjevně v rozporu s účelem a základními zásadami společného systému DPH zavedeného směrnicí 2006/112/ES a mohlo by snížit jeho účinnost, a tudíž i ohrozit finanční zájmy EU.
68. Přestože mají členské státy volnost při výběru použitelné metody rozdělení odpočitatelné DPH, podle článku 288 SFEU musí nicméně zajistit, že rozsah nároku na odpočet odpovídá tomu, který je vyžadován směrnicí 2006/112/ES. V tomto ohledu nemají žádnou posuzovací pravomoc(50).
69. Za takových okolností je především na vnitrostátním zákonodárci, aby přijal opatření, jež jsou nezbytná ke splnění těchto povinností(51).
70. Z předkládacího rozhodnutí jsem porozuměla, že polský zákonodárce změnil zákon o DPH s účinností od 1. ledna 2016 a že tato změna ukončila správní praxi přiznávání plného nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu z dodání zboží a poskytování služeb použitých neoddělitelným způsobem pro účel ekonomických činností a činností, které nemají povahu ekonomických činností, osoby povinné k dani(52).
71. Řízení před předkládajícím soudem se však týká období mezi lety 2013 a 2015. Je tedy na předkládajícím soudu, aby zajistil plný účinek směrnice 2006/112/ES také během uvedeného období tak, že bude vykládat použitelné právní předpisy pokud možno co nejvíce s ohledem na čl. 168 písm. a) uvedené směrnice, jak je vykládán Soudním dvorem, nebo – pokud je to nezbytné – upustí od použití uvedených ustanovení(53). Umožňují-li výkladové metody uznávané vnitrostátním právem vyložit ustanovení vnitrostátního právního řádu takovým způsobem, aby bylo možné vyhnout se rozporu s jinou právní normou vnitrostátního práva, nebo aby za tímto účelem byl omezen dosah tohoto ustanovení tím, že bude použito pouze za předpokladu, že je slučitelné s výše uvedenou právní normou, má soud povinnost použít tytéž metody za účelem dosažení výsledku sledovaného směrnicí(54). Zjevně by tyto povinnosti neměly vyžadovat na předkládajícím soudu, aby provedl contra legem výklad použitelných vnitrostátních ustanovení(55).
72. Soudní dvůr v této souvislosti také konstatoval, že k požadavku na konformní výklad patří i povinnost vnitrostátních soudů případně změnit ustálenou judikaturu, vychází-li z výkladu vnitrostátního práva, který je neslučitelný s cíli směrnice. V důsledku toho vnitrostátní soud nemůže platně dospět k závěru, že vnitrostátní ustanovení nemůže vyložit v souladu s unijním právem pouze z toho důvodu, že toto ustanovení bylo předtím konstantně vykládáno způsobem, který je v rozporu s unijním právem(56).
73. Dospěla jsem k závěru, že směrnice 2006/112/ES by v zásadě měla být vykládána v tom smyslu, že vnitrostátní soud je v řízení týkajícím se osoby povinné k dani, jako je Związek Gmin, povinen vykládat své vnitrostátní právo v co největším rozsahu způsobem, který zajistí, že odpočty jsou prováděny pouze, pokud jde o podíl DPH odvedené na vstupu, který objektivně odráží rozsah, v jakém byly výdaje na vstup použity pro účel ekonomické činnosti této osoby povinné k dani.
Výjimka z obecných zásad a základních práv
74. Vzhledem k tomu, že se věc před předkládajícím soudem týká provádění zejména článku 168 směrnice 2006/112/ES, a tudíž použití unijního práva ve smyslu čl. 51 odst. 1 Listiny základních práv Evropské unie(57), předkládající soud se musí ujistit, že základní práva zaručená Listinou osobám povinným k dani v původním řízení, jsou dodržena. Tato práva nemohou být hromadně potlačena povinností zajistit účinný výběr vlastních zdrojů Unie(58).
75. Jinými slovy, zásada, že vnitrostátní právo musí být vykládáno konformním způsobem, narazí na své hranice, když její uplatnění na skutkové okolnosti v původním řízení by vedlo k porušení základních práv zakotvených v Listině nebo v obecných zásadách unijního práva(59). Soudní dvůr navíc konstatoval, že pokud je vnitrostátní soud přesvědčen, že takový výklad by vedl k porušení těchto práv nebo zásad, je osvobozen od povinnosti použít tento výklad, třebaže by respektování této povinnosti umožnilo napravit vnitrostátní stav neslučitelný s unijním právem(60).
76. V následující části budu proto zkoumat, zda by povinnost použít tento výklad v původním řízení mohla vést k porušení základního práva nebo obecné zásady unijního práva. Za tímto účelem nejprve určím relevantní základní práva nebo obecné zásady a poté prozkoumám následky použití výkladu unijního práva, který jsem uvedla výše, na skutkové okolnosti v původním řízení.
77. Związek Gmin tvrdí, že nejen z polského práva, ale i z unijního práva vyplývá, že žádná metoda výpočtu nemůže být v jeho případě použita tak, aby se dotkla jeho plného nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu, ledaže by tato metoda byla výslovně stanovena zákonem.
78. Jsem ochotna přijmout tezi, že zásada, že daň nelze uložit, aniž by tak stanovil zákon (jinými slovy zásada daňové legality: nullum tributum sine lege), je součástí unijního právního řádu. Lze na ni nahlížet z hlediska daňového práva jako na zvláštní vyjádření svobody podnikání, základního práva na vlastnictví a obecné zásady právní jistoty.
79. Nedomnívám se však, že Związek Gmin může v původním řízení uspět tím, že se bude dovolávat unijního práva při domáhání se plného nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu z poskytnutí služeb použitých neoddělitelným způsobem pro účel ekonomických činností a činností, které nemají povahu ekonomických činností. Jak vysvětlím níže, zásada daňové legality podle unijního práva se zabývá právem členského státu ukládat daně, zatímco věc v původním řízení se týká čistě metody výpočtu částky splatné daně.
80. Budu nejdříve analyzovat působnost zásady daňové legality z hlediska unijního práva. S ohledem na čl. 6 odst. 3 SEU(61) a čl. 52 odst. 3 Listiny(62) tak budu činit nejprve z hlediska EÚLP a poté z hlediska ústavních tradic společných členským státům.
Posouzení ve světle EÚLP
81. Evropský soud pro lidská práva (dále jen „Štrasburský soud“) stanovil zásadu daňové legality v souvislosti s článkem 1 Dodatkového protokolu(63). Tento článek stanoví, že „nikdo nemůže být zbaven svého majetku s výjimkou veřejného zájmu a za podmínek, které stanoví zákon a obecné zásady mezinárodního práva“, což „nebrání právu států přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní a jiných poplatků nebo pokut“.
82. Štrasburský soud především konstatoval, že daň představuje zásah do práva pokojně užívat svůj majetek, a tudíž spadá do působnosti článku 1 Dodatkového protokolu(64). Uznal, že smluvní strany disponují v daňových záležitostech „širokou posuzovací pravomocí“(65) a že by jim měla být „přiznána určitá míra zvýšeného respektu a prostoru pro uvážení při výkonu jejich daňových funkcí v rámci kritéria zákonnosti“(66). Dále konstatoval, že toto kritérium je omezeno na ověření toho, zda je daň „v souladu s vnitrostátními právními předpisy a že samy právní předpisy jsou natolik kvalitní, aby umožnily žadateli předvídat důsledky svého jednání“, což vyžaduje, aby „použitelná ustanovení vnitrostátních právních předpisů byla dostatečně dostupná, přesná a předvídatelná“(67).
83. Pojem „zákon“ ve smyslu článku 1 Dodatkového protokolu odkazuje na stejný výraz, který se nachází i jinde v EÚLP(68). Má tedy samostatnou, širokou působnost, která se neomezuje na akty zákonodárce. Zahrnuje ústavy, právní předpisy stricto sensu, sekundární právní předpisy a mezinárodní smlouvy, jichž je smluvní stát stranou(69).
84. Důležité je, že judikaturu je třeba považovat za spadající pod pojem „zákon“ ve smyslu článku 1 Dodatkového protokolu(70). Tudíž „jasná, konzistentní a veřejně dostupná judikatura může představovat dostatečný základ pro ‚zákonný‘ zásah do práv zaručených Úmluvou, pokud je judikatura založena na rozumném výkladu primárního práva“(71).
85. Konečně štrasburský soud uznal, že dosažení absolutní přesnosti při vypracovávání zákonů je objektivně nemožné, zvláště v daňové oblasti. V důsledku toho je mnoho zákonů nevyhnutelně formulováno obecně a jejich výklad a použití by měly být ustáleny praxí(72).
86. Z toho vyplývá, že ze zásady legality podle článku 1 Dodatkového protokolu vyplývá, že podstatné náležitosti daně musí být stanoveny zákonem nebo judikaturou, přičemž žádný takový požadavek neexistuje, pokud jde o určité jiné, druhotné náležitosti určující rozsah daňové povinnosti.
Posouzení ve světle ústavních tradic společných členským státům
87. Zásada daňové legality je podle všeho uznávána ve většině členských států. V některých tvoří součást dlouhodobé ústavní tradice(73). Ve většině je tato zásada výslovně zakotvena v aktu ústavněprávní povahy, zatímco v dalších je odvozena z ústavní zásady právního státu(74).
88. Je pravidlem, že ústavy členských států zakotvují tuto zásadu poměrně obecně(75), což ponechává úlohu jejího výkladu ústavním a obecným soudům. Několik jich však dále konkretizuje náležitosti, které musí být definovány zákonem. To je konkrétně případ Francie(76), Řecka(77), Portugalska(78) a Polska(79).
89. Podrobná analýza právní úpravy a judikatury z průřezu 11 členských států(80) uvádí, že ústavní tradice těchto členských států se shodují na požadavku, aby všechny podstatné náležitosti týkající se daní byly stanoveny zákonem. V osmi z jedenácti [členských států] jsou následující náležitosti považovány za podstatné: označení osoby povinné k dani, skutečnost zakládající daňovou povinnost, základ pro vyměření daně, daňová sazba a procesní záruky, které mají osoby povinné k dani(81).
90. Pouze některé členské státy považují určité další náležitosti za podstatné. Mezi tyto další náležitosti patří označení příjemce daně (Estonsko), postupy pro platby (Polsko a Estonsko), lhůty upravující okamžik vzniku daňové povinnosti (Estonsko), pravidla pro přiznávání daňových úlev a prominutí daní, společně s kategoriemi osob povinných k dani osvobozených od daně (Polsko a Řecko) a postupy pro platby a výběr daní a stanovení pokut a sankcí (Portugalsko).
91. Mimoto se zdá být v těchto členských státech obecně přijatelné, že přestože je objektivně nemožné upravit v zákoně všechna pravidla týkající se daně, zákon musí přesto umožnit osobě povinné k dani, aby předem znala a vypočítala částku splatné daně.
92. Například zatímco německý ústavní pořádek podle všeho vyžaduje, aby daňové právní předpisy umožnily osobě povinné k dani výpočet splatné daně, není vyžadován podrobný materiál umožňující výpočet daňové povinnosti s matematickou přesností. Postačuje, že právní předpisy umožňují osobě povinné k dani odhadnout rozsah daňového zatížení, což jí umožní přizpůsobit své chování. Podobně v Portugalsku zásada legality podle všeho neukládá přísný požadavek, aby použitelné právní předpisy poskytly osobě povinné k dani skutečnosti potřebné pro výpočet přesné výše splatné daně bez nejmenších pochyb. Je však nezbytné, aby – s ohledem na podstatné náležitosti stanovené zákonem – bylo daňové zatížení měřitelné a do určité míry předvídatelné a vypočitatelné. Zdá se, že ani v Řecku není metoda pro výpočet příjmu pro účely jeho zdanění považována za jednu z podstatných náležitostí daně.
93. Pokud jde o to, co představuje „zákon“, podle všeho je v těchto členských státech obecně přijímáno, že daň musí být zásadně stanovena v právně závazném aktu s obecnou působností přijatém zákonodárcem a řádně zveřejněném. To znamená, že v několika členských státech může být sama právní úprava doplněna sekundárními akty přijatými výkonnou mocí v rámci pravomocí zvláště na ni přenesených(82) nebo v rámci její obecné pravomoci(83). V několika dalších členských státech jsou určité konkrétní náležitosti, nejčastěji technické povahy, podle všeho stanoveny příslušnými orgány prostřednictvím nezávazných daňových výnosů nebo doporučení(84).
94. Další znak, který je podle všeho společný těmto 11 členským státům, je podle všeho požadavek na přesnost, jasnost a předvídatelnost daňových právních předpisů(85). Může tedy existovat zákaz uplatňovat daňové právní předpisy analogicky a je-li zde pochybnost, existuje požadavek, že právní předpisy musí být vykládány ve prospěch osoby povinné k dani(86).
95. V několika členských státech, které jsem zkoumala, jako například v Polsku, se jeví, že neexistují žádná zvláštní pravidla o rozdělení DPH odvedené na vstupu osobami povinnými k dani vykonávajícími nezdanitelné i zdanitelné činnosti(87).
96. V Nizozemsku(88), Švédsku(89) a Spojeném království byla neexistence takové právní úpravy zhojena prostřednictvím sekundárních aktů příslušných daňových orgánů. V těchto třech členských zemích mají podle všeho osoby povinné k dani povinnost zvolit si a použít vhodnou metodu rozdělení, která podléhá přezkumu příslušných orgánů.
97. Například tedy ve Spojeném království na základě oddílu 26 odst. 3 Value Added Tax Act 1994 (zákona o dani z přidané hodnoty z roku 1994) Her Majesty’s Revenue and Customs Commissioners (daňová a celní správa, Spojené království) vydala zákonný předpis, který stanovil příklady kritérií a metod pro rozdělení(90). Mimoto podle oddílu 102ZA odst. 1 tohoto zákona může tento orgán schválit metodu navrženou osobou povinnou k dani nebo jí doporučit jinou vhodnější metodu.
98. Zdá se mi, že praxe soudů v tomto členském státě potvrzuje, že při neexistenci jakéhokoliv závazného kritéria nebo metody spočívá volba metody, která zajišťuje spravedlivé a rozumné přiřazení daně na vstupu, na osobě povinné k dani a závisí na její konkrétní situaci. Podle všeho je také přijímáno, že plný nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu z plnění použitých neoddělitelným způsobem pro ekonomické činnosti a činnosti, které nemají povahu ekonomické činnosti, by byl v rozporu se zásadou daňové neutrality.
99. V Německu, zdá se, jsou pravidla, jejichž cílem je provedení článků 173 a 174 směrnice 2006/112/ES do německého právního řádu, považována za pravidla, která se použijí analogicky pro účely stanovení odpočitatelného podílu DPH odvedené na vstupu z plnění použitých neoddělitelným způsobem pro ekonomické činnosti a činnosti, které nemají povahu ekonomické činnosti.
100. Zajímavé je, že se Nejvyšší správní soud v České republice opíral o rozsudek Soudního dvora ve věci Český rozhlas(91) a stanovisko generálního advokáta M. Szpunara v této věci(92), když odmítl argument žalobce, že mu příslušel plný nárok na odpočet, protože použitelné právní předpisy nestanovily žádnou metodu rozdělení DPH odvedené na vstupu. Podle všeho má Nejvyšší správní soud za to, že žalobce měl povinnost zvolit tu nejvhodnější metodu a vypočítat odpočitatelný podíl DPH odvedené na vstupu sám(93).
101. Z tohoto průřezu se zdá, že ústavní tradice společné členským státům, jako je judikatura štrasburského soudu k článku 1 Dodatkového protokolu, vyžaduje, aby byly podstatné náležitosti daně stanoveny zákonem dostatečně jasným, přesným a předvídatelným způsobem, ale neukládá žádnou povinnost upravovat každý jednotlivý detail vyčerpávajícím způsobem.
102. Kromě náležitostí uváděných výše v bodech 96 až 100 si nejsem vědoma opatření nebo rozhodnutí v žádném ze zbývajících členských států, která by upravovala metodu rozdělení odpočitatelného podílu DPH odvedené na vstupu z dodání zboží a poskytování služeb použitých neoddělitelným způsobem na ekonomické činnosti a činnosti, které nemají povahu ekonomické činnosti, nebo která by bránila jakémukoliv omezení nároku na odpočet takové daně z důvodu, že žádná metoda nebo kritérium pro výpočet výše splatné daně není konkretizována v souboru vnitrostátních daňových právních předpisů. Viděno z tohoto úhlu pohledu se správní praxe popsaná v předkládajícím rozhodnutí zdá být výjimkou.
Posouzení ve světle Listiny a obecných zásad unijního práva
103. Článek 16 Listiny uznává svobodu podnikání „v souladu s právem Unie a vnitrostátními zákony a zvyklostmi“. Podle čl. 17 odst. 1 Listiny platí, že „každý má právo vlastnit zákonně nabytý majetek, užívat jej, nakládat s ním a odkazovat jej“. Toto ustanovení dále konkretizuje, že „nikdo nesmí být zbaven svého majetku s výjimkou veřejného zájmu, v případech a za podmínek, které stanoví zákon, a při poskytnutí spravedlivé náhrady v přiměřené lhůtě“ a že „užívání majetku může rovněž být upraveno zákonem v míře nezbytné z hlediska obecného zájmu“.
104. V rozsahu, ve kterém lze na povinnost osoby povinné k dani pohlížet pouze jako na předání DPH odvedené na výstupu, kterou vybrala od svých zákazníků na účet státu, do státní pokladny, je právo na vlastnictví irelevantní. Ustanovení Listiny určená na ochranu tohoto práva jsou však relevantní pro rozsah nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu(94).
105. Soudní dvůr opakovaně konstatoval, že právo na vlastnictví a svobodný výkon ekonomické činnosti nejsou absolutní. Jejich výkon může být předmětem omezení odůvodněných cíli obecného zájmu, a to za podmínky, že tato omezení skutečně odpovídají těmto cílům a nepředstavují vzhledem ke sledovanému cíli nepřiměřený a neúnosný zásah, jímž by byla dotčena samotná podstata takto zaručených práv. Pokud jde konkrétně o svobodný výkon hospodářské činnosti, Soudní dvůr konstatoval – s ohledem na znění článku 16 Listiny, které se liší od znění ostatních základních svobod zakotvených v hlavě II, avšak je blízké znění některých ustanovení hlavy IV téže Listiny – že tato svoboda může být předmětem široké škály zásahů ze strany veřejné moci, jimiž lze ve veřejném zájmu stanovit hranice pro výkon hospodářské činnosti(95).
106. V daném kontextu je navíc také relevantní zásada právní jistoty. Podle ustálené judikatury Soudního dvora tato zásada vyžaduje, aby právní pravidla byla jasná a přesná a jejich účinky byly předvídatelné, zejména pokud mohou vyvolat nepříznivé důsledky pro jednotlivce a podniky(96). Navíc se zásada právní jistoty uplatní obzvláště tehdy, jde-li o právní úpravu, jež by mohla obsahovat finanční zátěž, aby dotčeným osobám bylo umožněno seznámit se přesně s rozsahem povinností, které jim ukládá(97). Konečně je v rozporu se zásadou právní jistoty, aby byl počátek časové působnosti aktu unijního práva stanoven na den předcházející jeho vyhlášení, s výhradou výjimečných případů odůvodněných cílem obecného zájmu (zákaz retroaktivity)(98).
Dílčí závěr týkající se významu zásady daňové legality
107. V této souvislosti bych chtěla zdůraznit, že určení standardu ochrany podle unijního práva není s ohledem na ústavní tradice společné členským státům a Listinu exaktní vědou.
108. Zda je předmětná daň v souladu se standardy ochrany vyplývajícími z takto chápané zásady daňové legality, lze posoudit pouze v každém jednotlivém případě, kdy je za referenční bod považována osoba povinná k dani v dotčeném právním řádu jako celku. Podle mého názoru by proto Soudní dvůr měl odolat pokušení stanovit ve svém rozsudku vyčerpávající seznam náležitostí definujících daň, které musí být stanoveny zákonem.
109. Současně připouštím, že je nezbytné definovat určité společné parametry shody s touto zásadou. Pokud jsem mohla zjistit, standard ochrany v rámci zdanění se mírně liší mezi členskými státy zkoumanými výše. Podle mého názoru tyto odlišnosti v požadované úrovni úplnosti nebo přesnosti pouze odrážejí skutečnost, že se různé členské státy spoléhají na různé prostředky pro dosažení společného cíle. Nemám důvod se domnívat, že je situace jiná ve zbývajících členských státech.
110. Obecně řečeno mám za to, že všechny podstatné náležitosti definující podstatné znaky daně by měly být stanoveny jednoznačně v použitelných ustanoveních. V tomto případě to znamená náležitosti, které mají přímý nebo nepřímý vliv na rozsah povinnosti osoby povinné k dani vyúčtovat DPH odvedenou na vstupu. Předmětná daň je stanovena zákonem dostatečným způsobem, když použitelná pravidla jako celek umožňují osobě povinné k dani předvídat a vypočítat výši splatné daně a stanovit okamžik její splatnosti.
111. Naproti tomu se nedomnívám, že pouhá absence doplňkových náležitostí v příslušných ustanoveních, která nemůže mít žádný takový vliv, představuje sama o sobě porušení zásady daňové legality.
112. Proto například neexistence metody pro výpočet výše splatné daně není sama o sobě na újmu právům osoby povinné k dani, když jinak použitelná ustanovení obsahují soubor nezbytných parametrů, které umožní této osobě předvídat a stanovit tuto částku(99). Ve stejném duchu platí, že pokud daná situace není upravena vyčerpávajícím způsobem, pouhá skutečnost, že si osoba povinná k dani musí zvolit jeden z několika možných způsobů jednání v rámci svého vlastního uvážení, které se jí členský stát rozhodl přiznat, nemá sama o sobě nepříznivý dopad na její práva, ledaže vede ke zvýšení rozsahu její daňové povinnosti.
113. Naproti tomu, pokud použití nově zavedené podmínky nebo formality vede zpětně ke zvýšení částky splatné daně, zjevně to nesplňuje standard ochrany stanovený výše, a to bez ohledu na to, jak doplňková nebo nepodstatná tato předmětná podmínka nebo formalita je. To však není případ článku 168 směrnice 2006/112/ES, který – vykládaný s ohledem na ustálenou judikaturu Soudního dvora – jednoznačně definuje rozsah nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu(100).
114. V rozsahu, v jakém je to v tomto případě relevantní, mám tedy za to, že následující náležitosti by měly být považovány za součást společného funkčního standardu ochrany: daň by měla být definována v právně závazných pravidlech dostupných osobě povinné k dani předem a způsobem, který je dostatečně jasný, přesný a vyčerpávající, aby umožnil dotčené osobě povinné k dani předvídat a stanovit výši splatné daně v daném okamžiku na základě dokumentů a údajů, které jsou jí k dispozici nebo které jsou dostupné. Tato pravidla zároveň nemohou uložit nebo zvýšit daňové zatížení zpětně.
115. Dospěla jsem proto k závěru, že z tohoto standardu konkrétně vyplývá, že při neexistenci jakékoliv metody výpočtu výše splatné daně v použitelných pravidlech musí příslušné daňové orgány umožnit dotčené osobě povinné k dani, aby se opírala o metodu, kterou si zvolí, a to za podmínky, že s ohledem na povahu vykonávané ekonomické činnosti je tato metoda schopná objektivně odrážet rozsah, v němž byly výdaje na vstupu použity pro účel ekonomické činnosti, je založena na objektivních kritériích a důvěryhodných údajích a že umožňuje příslušnému orgánu ověřit správnost jejího použití.
Může se Związek Gmin dovolávat obecné zásady daňové legality, aby uplatnil plný nárok na odpočet?
116. Podle výše uvedené judikatury(101) je věcí pouze předkládajícího soudu, aby posoudil, zda použití unijního práva v původním řízení vede k porušení obecných zásad unijního práva. Soudní dvůr je totiž v řízení o žádosti o předběžné otázce příslušný pouze k tomu, aby poskytl vnitrostátnímu soudu veškeré informace k výkladu v rámci unijního práva, které mohou předkládajícímu soudu umožnit posoudit tento soulad(102).
117. S ohledem na tento cíl nyní nastíním různé skutečnosti, které může předkládající soud považovat za relevantní při analyzování důsledků použití zásady daňové legality – z hlediska EÚLP, ústavních tradic společných členským státům a Listiny – na skutkové okolnosti v původním řízení.
Postavení Związku Gmin v polském právu
118. Z vysvětlení předkládajícího soudu a ústních vyjádření jasně vyplývá, že v rozhodné době, tj. do 1. ledna 2016, zákon o DPH nestanovil metodu nebo kritéria pro výpočet odpočitatelného podílu DPH odvedené na vstupu z dodání zboží a poskytnutí služeb použitých neoddělitelným způsobem pro účel ekonomických činností a činností, které nemají povahu ekonomických činností, osoby povinné k dani.
119. Všechny zúčastněné strany se na jednání shodly, že pojmy použité v čl. 86 odst. 1 zákona o DPH úzce odráží článek 168 směrnice 2006/112/ES. Konkrétně prvně uvedené ustanovení obsahuje výraz „jsou-li“, který se mi zdá být jasný pro definování rozsahu nároku na odpočet, který se omezuje na DPH odvedenou na vstupu, která přesně odpovídá poskytování služeb a dodání zboží pro účely zdanitelných činností. Nic před Soudním dvorem nenaznačuje, že by první ustanovení mělo být vykládáno jinak než druhé ustanovení(103).
120. V tomto ohledu se mohou následující skutečnosti ukázat jako relevantní:
121. Zaprvé zástupci Polska a předseda správy na jednání potvrdili – aniž by to Związek Gmin vyvracel – že v zásadě obecná povinnost vypočítat a přiznat výši splatné daně, jakož i zaplatit tuto daň v rámci stanovené lhůty, leží čistě na osobě povinné k dani(104).
122. Zadruhé se zúčastněné strany ve svých ústních vyjádřeních shodly, že podle polského práva osoby povinné k dani, jako je Związek Gmin, podléhají velmi podrobným pravidlům o účetnictví pro účely dohledu nad rozpočtovými a veřejnými financemi, ze kterých mimo jiné vyplývá povinnost zaznamenávat všechna plnění, včetně těch relevantních pro účely DPH.
123. V tomto ohledu zástupce Związku Gmin tvrdil, že při neexistenci metody stanovené zákonem je určení výše odpočitatelné DPH odvedené na vstupu velmi složité a zatěžující, zatímco zástupce předsedy správy trval na tom – opět, aniž by to bylo ostatními zúčastněnými stranami vyvraceno – že veřejné subjekty jako Związek Gmin mají mnohem lepší pozici pro provedení nezbytných výpočtů, než samy daňové orgány.
124. Zatřetí ve svých ústních vyjádřeních zúčastněné strany potvrdily, že kdykoliv má osoba povinná k dani pochybnosti o správném výkladu použitelného ustanovení, je oprávněna žádat a obdržet od orgánů daňové rozhodnutí posuzující konkrétně její situaci a uvádějící, jak správně použít právní předpisy(105). Zástupce předsedy správy potvrdil, že jak Związek Gmin v původním řízení, tak i řada dalších osob povinných k dani se ve srovnatelných situacích opírala o tento postup a obdržela takové rozhodnutí týkající se odpočitatelného podílu DPH odvedené na vstupu.
125. Začtvrté zástupce předsedy správy na jednání vysvětlil, že jak před 1. lednem 2016, tak i po tomto datu mohly osoby povinné k dani použít metodu pro rozdělení DPH dle své volby. Bylo uvedeno, že příslušný orgán mohl vznést námitky proti této volbě pouze tehdy, pokud tato metoda nebyla vhodná v tom smyslu, že neodrážela objektivně rozsah, ve kterém byl výdaj na vstupu použit pro účely plnění osoby povinné k dani, které založilo nárok na odpočet. Také potvrdil, že nárok na odpočet nemohl být odmítnut pouze z toho důvodu, že orgán nesouhlasil s metodou, o kterou se opírala osoba povinná k dani. Žádné z těchto prohlášení nebylo zástupcem Związku Gmin popřeno.
126. Jak tomu rozumím, kombinovaný účinek výše uvedených ustanovení a okolností je ten, že v rozhodné době všechny podstatné náležitosti DPH, které měly vliv na vyměřovací základ DPH (tributum), byly stanoveny takovým způsobem, že osoby povinné k dani byly schopny provést nezbytné výpočty a přiznat výši splatné daně, a to na základě dokumentů a dalších údajů, které měly k dispozici.
127. Na základě těchto souvislostí se skutečná metoda pro výpočet odpočitatelného podílu DPH odvedené na vstupu zdá být pouze jedním z technických prostředků, které osoba povinná k dani musí nevyhnutelně použít, aby správně stanovila rozsah svého nároku na odpočet, pokud se opravdu rozhodne opírat o tento nárok. Potřeba zvolit si vhodnou metodu, implicitní v rozhodné době, se zdá být zřejmým důsledkem tohoto nároku a nikoliv samostatnou další povinností, která by musela být zvláště stanovena zákonem(106).
128. Vzhledem k možnosti Związku Gmin získat individuální daňové rozhodnutí, nečiní neexistence konkrétní metody v použitelných ustanoveních podle všeho její opírání se o nárok na odpočet nemožným nebo nadměrně obtížným či nevede k nepřekonatelné nejistotě, pokud jde o rozsah jeho povinností vůči státní pokladně.
129. Naopak se z vyjádření zdá, že vzhledem ke široké škále potenciálních faktických situací by bylo optimistické a patrně objektivně příliš náročné očekávat od vnitrostátního zákonodárce, aby vyčerpávajícím způsobem upravil všechny formální aspekty jednání osoby povinné k dani pro účely zdanění(107). Tento závěr je zcela v souladu s judikaturou štrasburského soudu a postojem v dalších členských státech(108).
130. Jsem proto toho názoru, že právní úprava použitelná v rozhodné době na Związek Gmin neobsahovala žádnou mezeru v definici daně.
Závěrečné poznámky
131. Výše uvedené úvahy se podle mého názoru vypořádaly se všemi argumenty předloženými Związkem Gmin. Posouzeno podle standardu ochrany, který jsem stanovila výše(109), k žádnému porušení základního práva nebo obecné zásady unijního práva pravděpodobně v původním řízení nedojde v důsledku výkladu použitelných pravidel v souladu se směrnicí 2006/112/ES, jak je konstantně vykládána Soudním dvorem(110).
132. Konkrétně tento výklad podle všeho nevede k žádné právní nejistotě nebo zpětnému uložení nových povinností, které nejsou stanoveny zákonem. Obdobně, protože náležitosti podstatné pro daň (tributum) byly v rozhodné době stanoveny zákonem, tento výklad podle všeho nevede k uložení povinnosti nestanovené ve vnitrostátním právním řádu na základě směrnice 2006/112/ES(111). Konečně se zdá, že to nečiní uplatnění nároku na odečet DPH odvedené na vstupu nemožným nebo nadměrně obtížným.
133. Závěry, ke kterým jsem dospěla v bodech 73 a 115 výše, nezpochybňuje skutečnost, že pokud akt unijního práva vyžaduje přijetí vnitrostátních prováděcích opatření – jako je tomu v projednávané věci – vnitrostátní orgány a soudy mohou uplatnit podle článku 53 Listiny vnitrostátní standardy ochrany základních práv a obecných zásad unijního práva(112).
134. Z informací předložených Soudnímu dvoru vyplývá, že – navzdory existenci správní praxe uvedené v předběžné otázce – neexistuje žádný zjevný rozpor mezi postojem, který navrhuji a který by Soudní dvůr měl přijmout v projednávané věci, a zásadami vyplývajícím z článku 217 polské ústavy.
135. Jak předkládající soud vysvětlil, s ohledem na toto ustanovení by opatření týkající se ukládání daní, včetně stanovení osob povinných k dani, daňových sazeb, jakož i pravidel pro přiznávání daňových úlev a prominutí daně, společně s kategoriemi osob povinných k dani osvobozených od daně, měla být stanovena zákonem. Z ústních vyjádření zástupců Polska a předsedy správy, učiněným před Soudním dvorem, je zřejmé, že toto ustanovení je ustáleně vykládáno Trybunałem Konstytucyjnym (ústavní soud, Polsko) tak, že vyžaduje, aby podstatné náležitosti daně, které mají vliv na rozsah daňové povinnosti osoby povinné k dani, byly stanoveny zákonem a nikoliv, aby tak byly stanoveny všechny náležitosti této daně(113).
136. Rozumím tomu tak, že tyto požadavky podle všeho nepředstavují překážku pro předkládající soud, aby vykládal vnitrostátní právní úpravu v souladu s unijním právem výše uvedeným způsobem.
137. Pokud má předkládající soud přesto za to, že takto vykládané vnitrostátní právo nesplňuje standardy ochrany zaručené v polské ústavě, nemůže se spokojit s tím, že prostě přizná Związku Gmin plný nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu na úkor obecného unijního rozpočtu a v rozporu se zásadou rovného zacházení(114).
138. Nesouhlasím s tím, že pouhá nesrovnalost s vnitrostátním standardem ochrany může zprostit vnitrostátní soud jeho primární povinnosti, a to zajistit plný účinek unijního práva. To platí a fortiori, pokud by důsledkem bylo přiznání značné nepřípustné ekonomické výhody nezamýšlené unijním zákonodárcem(115). Naopak při výkladu vnitrostátní právní úpravy musí předkládající soud s ohledem na kompletní posouzení vnitrostátního právního řádu jako celku využít všechny své schopnosti, aby zvolil řešení, které respektuje základní vlastnosti unijního právního řádu, zejména přednost, jednotu a účinnost unijního práva(116).
139. S ohledem na výše uvedené úvahy docházím k závěru, že kromě toho, co jsem uvedla v bodech 73 a 115 výše, že vnitrostátní soud může být zproštěn povinnosti vykládat své vnitrostátní právo v souladu s unijním právem pouze v případě, že by takový výklad znamenal porušení zásady, že daň by měla být definována v právně závazných pravidlech dostupných osobám povinným k dani předem, a to způsobem, který je dostatečně jasný, přesný a úplný, aby dotčená osoba povinná k dani mohla předvídat a stanovit výši splatné daně v daném okamžiku na základě dokumentů a údajů, které má k dispozici nebo jsou jí dostupné. Tak by tomu bylo v případě, že by tato pravidla vedla k nejistotě ohledně výše splatné daně nebo by zpětně uložila nebo zvýšila tuto částku.
Závěry
140. S ohledem na výše uvedené Soudnímu dvoru navrhuji, aby na otázky předložené Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu (Vojvodský správní soud ve Vratislavi, Polsko) odpověděl takto:
– směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládána v tom smyslu, že vyžaduje, aby vnitrostátní soud v řízeních týkajících se osoby povinné k dani, jako je Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, vykládal své vnitrostátní právo v co největším možném rozsahu takovým způsobem, který zajišťuje, že odpočty jsou provedeny pouze ve vztahu k podílu DPH odvedené na vstupu, který objektivně odráží podíl, na který byl výdaj na vstupu použit pro účel činnosti této osoby povinné k dani.
– při neexistenci jakékoliv metody pro výpočet výše splatné daně v použitelných předpisech by příslušné daňové orgány měly umožnit dotčené osobě povinné k dani, aby se opírala o metodu, kterou si zvolí, a to za podmínky, že s ohledem na povahu vykonávané ekonomické činnosti je tato metoda schopná objektivně odrážet podíl, na který byl výdaj na vstupu použit pro účel ekonomické činnosti, že je založena na objektivním kritériu a důvěryhodných údajích a že umožňuje příslušnému orgánu, aby ověřil správnost jejího použití.
– vnitrostátní soud může být zproštěn povinnosti vykládat své vnitrostátní právo v souladu s unijním právem pouze v případě, že by takový výklad znamenal porušení zásady, že daň by měla být definována v právně závazných pravidlech dostupných osobám povinným k dani předem, a to způsobem, který je dostatečně jasný, přesný a úplný, aby dotčená osoba povinná k dani mohla předvídat a stanovit výši splatné daně v daném okamžiku na základě dokumentů a údajů, které má k dispozici nebo jsou jí dostupné. Tak by tomu bylo v případě, že by tato pravidla vedla k nejistotě ohledně výše splatné daně nebo by zpětně uložila nebo zvýšila tuto částku.