ĢENERĀLADVOKĀTA DŽOVANNI PITRUCELLAS
[GIOVANNI PITRUZZELLA]
SECINĀJUMI,
sniegti 2019. gada 5. septembrī (1)
Lieta C‑156/17
Köln‑Aktienfonds Deka
pret
Staatssecretaris van Financiën,
piedaloties:
Nederlandse Orde van Belastingadviseurs,
Loyens en Loeff NV
(Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kapitāla brīva aprite – Ierobežojumi – Pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (PVKIU) izmaksāto dividenžu aplikšana ar nodokli – PVKIU nerezidenta iesniegto lūgumu atmaksāt dividenžu nodokli, kurš ieturēts no sabiedrību rezidenšu izmaksātajām dividendēm, noraidīšana – Prasības PVKIU akcionāriem – Prasību izpildes pierādīšana – Netieša diskriminācija – Valsts tirgum raksturīgi faktiskie apstākļi – Dividenžu izmaksas pienākums – Dalībvalstu nodokļu ieturēšanas kompetence – Pienākuma izpildes neiespējamība vai pārmērīgas grūtības to izpildīt – PVKIU nerezidenta reģistrācijas dalībvalsts tiesiskais regulējums
1. Ar šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) lūdz Tiesu lemt par vairāku fiskāla rakstura kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (turpmāk tekstā – “FRKIU”) piemērojamā Nīderlandes nodokļu režīma aspektu saderību ar LESD 63. pantā paredzēto kapitāla brīvu apriti (2).
2. Šīs lietas pamatā esošie prejudiciālie jautājumi ir radušies strīdā starp Köln‑Aktienfonds Deka (turpmāk tekstā – “KA Deka”), Vācijā reģistrētu pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu (PVKIU), un Nīderlandes nodokļu iestādēm sakarā ar to, ka pēdējās minētās noraidīja KA Deka iesniegtos lūgumus saskaņā ar FRKIU piemērojamo tiesisko regulējumu atmaksāt dividenžu nodokli, kas ticis ieturēts no tā dividendēm no Nīderlandē reģistrēto sabiedrību akcijām, kuras tam tika izmaksātas laikā no 2002. līdz 2008. gadam.
3. Pēc tam, kad iesniedzējtiesa atsauca pirmo prejudiciālo jautājumu tādēļ, ka tika pasludināts 2018. gada 21. jūnija spriedums Fidelity Funds u.c. (C‑480/16, EU:C:2018:480, turpmāk tekstā – “spriedums Fidelity Funds”), lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu tagad attiecas vienīgi uz aplūkotā tiesiskā regulējuma saderību ar LESD 63. pantu saistībā ar diviem šajā regulējumā paredzētajiem nosacījumiem FRKIU režīma izmantošanai, saskaņā ar kuriem ieturētā dividenžu nodokļa atmaksa tiek atzīta: pirmkārt, dažām prasībām, kuras ir izvirzītas PVKIU, kas vēlas izmantot šo režīmu, akcionāriem, un, otrkārt, pienākumam izmaksāt saņemto peļņu.
4. Šajā lietā ir izvirzīti svarīgi un jutīgi jautājumi par koordināciju starp, no vienas puses, dalībvalstu kompetenci ieturēt nodokļus, kura tostarp izpaužas kā brīvība paredzēt prasības, kuras ir atzītas par obligātām, lai varētu izmantot nodokļu režīmu, un, no otras puses, vajadzību garantēt LESD paredzēto pamatbrīvību un, it īpaši, kapitāla aprites brīvības ievērošanu.
I. Atbilstošās tiesību normas
5. Nīderlandes tiesībās FRKIU juridiskais un nodokļu režīms ir regulēts galvenokārt Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (1969. gada Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli, turpmāk tekstā – “Wet Vpb”) 28. pantā, kas ir ticis būtiski grozīts 2007. gadā, un Wet op de dividendbelasting (Likums par dividenžu aplikšanu ar nodokļiem) 10. panta 2. punktā.
6. Šī režīma mērķis ir nodokļu uzlikšanas nolūkos Nīderlandē pielīdzināt FRKIU akciju vai daļu turētājus fiziskām personām, kuras veic tiešus ieguldījumus. Minētā režīma mērķis ir nodokļu slogu ienākumiem, kas ir gūti no FRKIU veiktajiem ieguldījumiem, pēc iespējas vairāk pielīdzināt nodokļu slogam, kas ir piemērojams ienākumiem, kuri ir gūti no privāto ieguldītāju veiktajiem tiešajiem ieguldījumiem.
7. No Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka, lai sasniegtu šo mērķi, pamatlietā aplūkotajā laikposmā spēkā esošajās Nīderlandes tiesībās bija paredzēts šāds FRKIU juridiskais un nodokļu režīms.
8. Pirmkārt, saskaņā ar Wet Vpb 28. panta 2. punktu, redakcijā, kas bija spēkā laikposmā no 2002. līdz 2006. gadam, par FRKIU varēja tikt uzskatītas Nīderlandē reģistrētās akciju sabiedrības, sabiedrības ar ierobežotu atbildību un kopīgo ieguldījumu fondi, kuru darbības mērķis un faktiskā darbība bija kapitāla ieguldījumi un kuri atbilda minētajā punktā izklāstītajiem nosacījumiem (3).
9. Otrkārt, FRKIU bija – un joprojām ir – piemērojama uzņēmuma ienākuma nodokļa likme nulles apmērā, kas ir pielīdzināma atbrīvojumam no šī nodokļa.
10. Treškārt, ja FRKIU piederēja Nīderlandē reģistrētu sabiedrību daļas un tas saņēma šo sabiedrību dividendes, tas varēja lūgt atmaksāt Nīderlandes dividenžu nodokli, kas ir ieturēts kā atvilkums ienākumu gūšanas vietā, kuru veikušas sabiedrības, kuras izmaksāja dividendes. Savukārt, ja FRKIU saņēma dividendes no citās valstīs reģistrētām sabiedrībām, kurām tajās valstīs bija piemērojams nodoklis, tam bija tiesības uz kompensāciju. Minētās prasības joprojām ir spēkā esošas.
11. Ceturtkārt, FRKIU bija – un joprojām ir – jāizmaksā saviem akcionāriem vai daļu turētājiem visa saņemtā peļņa (gan dividendes, gan cita veida peļņa), kas var tikt izmaksāta, un tas jāizdara astoņu mēnešu laikā pēc attiecīgā finanšu gada beigām (turpmāk tekstā – “izmaksas pienākums”) (4).
12. Piektkārt, izmaksājot dividendes saviem akcionāriem vai daļu turētājiem, FRKIU bija – un joprojām ir – pienākums ieturēt Nīderlandes dividenžu nodokli. Šis ieturējums aizstāj dividenžu nodokli, kas tiek ieturēts no FRKIU un kas tam vēlāk tiek atmaksāts. Šādā veidā ieguldījums, kas ir veikts ar FRKIU starpniecību, fiskāli nav izdevīgāks par tiešu ieguldījumu.
13. Sestkārt, lai nodrošinātu, ka FRKIU režīmu izmanto tikai tie ieguldītāji, kuriem tas ir paredzēts, attiecīgajā tiesiskajā regulējumā bija paredzētas noteiktas prasības attiecībā uz akcionāriem vai daļu turētājiem, kuras subjektiem, lai tie varētu tikt kvalificēti par FRKIU, bija jāievēro (turpmāk tekstā – “prasības akcionāriem”) (5).
14. Laikposmā no 2002. līdz 2006. gadam akcionāriem izvirzītās prasības bija regulētas Wet Vpb 28. panta 2. punkta c), d), e), f) un g) apakšpunktā. Šajā tiesību normā bija paredzēta nošķiršana starp struktūrām, kuru akcijas vai dalības sertifikāti tiek oficiāli kotēti Amsterdamas biržā, un struktūrām, kuru akcijas vai dalības sertifikāti netiek kotēti.
15. Konkrētāk, struktūras, kuru akcijas vai daļas tiek kotētas Amsterdamas biržā, būtībā tika izslēgtas no FRKIU režīma, ja 45 % vai vairāk akciju vai daļu turētājs bija subjekts, kam ir piemērojams ienākumu nodoklis (nevis FRKIU, kura akcijas vai daļas tiek kotētas Amsterdamas biržā), vai subjekts, kura ienākumiem ir piemērojams ienākumu nodoklis, kas tiek ieturēts no akcionāriem vai dalībniekiem. Turklāt struktūra nevarēja izmantot FRKIU paredzēto režīmu, ja vienai fiziskai personai šajā struktūrā vienai pašai bija daļa, kas ir vienāda vai lielāka par 25 %.
16. Struktūras, kuru akcijas vai daļas netiek kotētas Amsterdamas biržā, varēja izmantot FRKIU režīmu ar nosacījumu, ka būtībā vismaz 75 % no to akcijām vai daļām turētāji ir fiziskas personas, subjekti, kuriem nav piemērojams ienākumu nodoklis, tādi kā pensiju fondi, un labdarības organizācijas vai citi FRKIU. Ja viena vai vairākas fiziskas personas struktūrā bija ievērojamas dalības daļas – proti, vismaz 5 % no akcijām vai daļām – turētājas, izmantot FRKIU režīmu nebija iespējams. Ja ieguldījumu fondam bija atļauja Wet toezicht beleggingsinstellingen (Likums par ieguldījumu fondu uzraudzību) izpratnē, ievērojamas daļas turēšanas aizliegums netika piemērots, tā vietā piemērojot noteikumu, saskaņā ar kuru neviena fiziska persona nevarēja būt daļas, kas ir vienāda vai lielāka par 25 %, fondā turētāja.
17. Lai varētu izmantot FRKIU režīmu, struktūrām, kuru akcijas vai dalības sertifikāti tiek oficiāli kotēti Amsterdamas biržā, tādējādi tika piemērotas mazāk ierobežojošas prasības, salīdzinot ar struktūrām, kuru akcijas vai dalības sertifikāti netiek kotēti.
18. Pēc 2007. gadā veiktajiem likuma grozījumiem nošķiršana starp struktūrām, kuru akcijas vai daļas tiek kotētas Amsterdamas biržā, un pārējām struktūrām tika atcelta. No iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka šobrīd izšķirošais faktors ir tāds, ka akcijas vai daļas ir atļauts tirgot finanšu instrumentu tirgū saskaņā ar wet op het financieel toezicht (Likums par finanšu uzraudzību) (6) vai ka fondam vai tā pārvaldniekam ir atļauja, vai ka tas ir no tās atbrīvots atbilstoši šim pašam likumam (7).
II. Faktiskie apstākļi, tiesvedība pamatlietā un prejudiciālie jautājumi
19. KA Deka ir ieguldījumu fonds, kas ir dibināts saskaņā ar Vācijas tiesībām un ir reģistrēts Vācijā, un tā darbība ietver fonda kapitāla ieguldījumus. KA Deka ir PVKIU Direktīvas 85/611 (8) un Direktīvas 2009/65 (9) izpratnē. KA Deka emitē akcijas, kuras tiek kotētas Vācijas fondu biržā. Šo akciju tirdzniecība notiek, izmantojot tā saukto “global stream system”. Kā kopīgo ieguldījumu fonds (Sondervermögen) attiecīgajā periodā KA Deka bija atbrīvots no Vācijas uzņēmumu ienākumu nodokļa.
20. KA Deka veica ieguldījumus Nīderlandē reģistrētās sabiedrībās, no kurām laikposmā no 2002./2003. finanšu gada līdz 2007./2008. finanšu gadam saņēma dividendes. No šīm dividendēm kā Nīderlandes dividenžu nodoklis tika ieturēti nodokļi ienākumu gūšanas vietā, piemērojot nodokļa likmi 15 % apmērā (10).
21. Tā kā Nīderlandē KA Deka nebija iepriekš 12. punktā minētā pienākuma obligāti ieturēt Nīderlandes dividenžu nodokli, Ka Deka neveica minēto ieturējumu no savas izmaksātās peļņas.
22. KA Deka lūdza Nīderlandes nodokļu iestādēm atmaksāt kā Nīderlandes dividenžu nodokli ieturētos nodokļus ienākumu gūšanas vietā par iepriekš minētajiem finanšu gadiem par kopējo summu aptuveni 690 000 EUR apmērā.
23. Nīderlandes nodokļu iestādes noraidīja KA Deka iesniegtos lūgumus atmaksāt nodokļus, un tas līdz ar to cēla prasību Rechtbank Zeeland-West-Brabant (Zēlandes–Rietumbrabantes tiesa, Nīderlande). Šajā tiesā KA Deka būtībā apgalvoja, ka tā tiesības saņemt prasīto atmaksu izriet no LESD 63. panta un ka tā situācija varot tikt pielīdzināta Nīderlandē reģistrēta ieguldījumu fonda, kas izmanto FRKIU režīmu, situācijai.
24. Šauboties par kritērijiem, kuri ir jāizmanto, salīdzinot KA Deka un Nīderlandē reģistrētu ieguldījumu fondu, kas izmanto FRKIU režīmu, kā arī ņemot vērā ievērojamo skaitu izskatāmo lietu ar tādu pašu priekšmetu, Rechtbank Zeeland-West-Brabant nolēma uzdot dažus prejudiciālus jautājumus Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa), kas ir iesniedzējtiesa.
25. Šajā saistībā iesniedzējtiesa norāda, ka prasību akcionāriem noteikšanas mērķis ir garantēt, lai FRKIU režīma izmantošana tiktu ierobežota tikai ar ieguldītājiem, kuriem tas ir paredzēts, un ka minētās prasības bez atšķirības ir piemērojamas gan rezidentiem, gan nerezidentiem neatkarīgi no to dibināšanas vai uzņēmējdarbības dalībvalsts. Arī Nīderlandē reģistrētam ieguldījumu fondam ir jāizpilda akcionāriem izvirzītās prasības, lai tas varētu tikt atzīts par FRKIU. Nav būtisks KA Deka norādītais apstāklis, saskaņā ar kuru tas nevarot pierādīt minēto prasību izpildi, jo izmantotās “global stream system” tirdzniecības sistēmas dēļ tas nepazīstot savus akcionārus. Faktiski saskaņā ar Tiesas judikatūru atbildība par akcionāriem izvirzīto prasību izpildes nepierādīšanu gulstas uz ieinteresēto personu.
26. Turklāt saistībā ar izmaksas pienākumu iesniedzējtiesa jautā, vai, lai varētu iegūt FRKIU statusu, uz ārvalsts ieguldījumu fondu ir iespējams attiecināt nosacījumu, ka no Nīderlandē reģistrētām sabiedrībām saņemtās dividendes ir faktiski jāizmaksā, vai arī ir pietiekami, ka, izmantojot pieņēmumu, minētās dividendes tiek iekļautas nodoklī, kuru fonda reģistrācijas dalībvalsts ietur no tā akcionāriem vai daļu turētājiem.
27. Uzskatot, ka pastāv pamatotas šaubas par atbildēm, kas ir jāsniedz uz šiem jautājumiem, Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) uzdeva Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai [LESD 63. pants] nepieļauj situāciju, ka ārpus Nīderlandes reģistrētam ieguldījumu fondam netiek atmaksāts Nīderlandes dividenžu nodoklis, kas ieturēts no dividendēm, kuras attiecīgais fonds saņem no Nīderlandē reģistrētām uzņēmējsabiedrībām, tā iemesla dēļ, ka tam nav pienākums ieturēt Nīderlandes dividenžu nodokli, turpretim Nīderlandē reģistrētam fiskāla rakstura kolektīvo ieguldījumu uzņēmumam, kurš, ieturot Nīderlandes dividenžu nodokli, katru gadu saviem akcionāriem vai dalībniekiem izmaksā ienākumus no ieguldījumiem, dividenžu nodoklis tiek atmaksāts?
2) Vai [LESD 63. pants] nepieļauj situāciju, ka ārpus Nīderlandes reģistrētam ieguldījumu fondam Nīderlandes dividenžu nodoklis, kas ieturēts no dividendēm, kuras tas saņem no Nīderlandē reģistrētām uzņēmējsabiedrībām, netiek atmaksāts tā iemesla dēļ, ka tas nevar pierādīt, ka akcionāri vai dalībnieki atbilst Nīderlandes tiesiskajā regulējumā izvirzītajiem nosacījumiem?
3) Vai [LESD 63. pants] nepieļauj situāciju, ka ārpus Nīderlandes reģistrētam ieguldījumu fondam tā iemesla dēļ, ka tas ienākumus no ieguldījumiem katru gadu pilnībā neizmaksā saviem akcionāriem vai dalībniekiem vēlākais astotajā mēnesī pēc finanšu gada beigām, Nīderlandes dividenžu nodoklis, kas ieturēts no dividendēm, kuras attiecīgais fonds saņem no Nīderlandē reģistrētām uzņēmējsabiedrībām, netiek atmaksāts arī tajā gadījumā, ja fonda rezidences valstī saskaņā ar piemērojamo tiesisko regulējumu ieguldījumu fonda ienākumus no ieguldījumiem, ja tie netiek izmaksāti, a) uzskata par izmaksātiem un/vai b) rezidences valsts tos iekļauj akcionāru vai dalībnieku nodokļu aprēķinā, it kā peļņa būtu izmaksāta, turpretim Nīderlandē reģistrētam fiskāla rakstura kolektīvo ieguldījumu uzņēmumam, kurš, ieturot Nīderlandes dividenžu nodokli, katru gadu ienākumus no ieguldījumiem pilnībā izmaksā saviem akcionāriem vai dalībniekiem, dividenžu nodoklis tiek atmaksāts?”
III. Tiesvedība Tiesā
28. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā ir saņemts 2017. gada 27. martā. Rakstveida apsvērumus iesniedza KA Deka, Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (Nīderlandes Nodokļu konsultantu kolēģija), sabiedrība Loyens et Loeff NV, Vācijas un Nīderlandes valdības, kā arī Eiropas Komisija.
29. Pēc sprieduma Fidelity Funds pasludināšanas Tiesas kanceleja ar 2018. gada 22. jūnija vēstuli aicināja iesniedzējtiesu informēt Tiesu, vai tā uzskata par nepieciešamu uzturēt lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu.
30. Ar 2018. gada 3. decembra vēstuli šī tiesa informēja Tiesu par savu nodomu atsaukt pirmo prejudiciālo jautājumu, bet saglabāt otro un trešo prejudiciālo jautājumu.
31. Tiesas sēdē, kas notika 2019. gada 22. maijā, piedalījās KA Deka, Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, sabiedrība Loyens et Loeff NV, Vācijas un Nīderlandes valdības, kā arī Komisija.
IV. Juridiskais vērtējums
A. Ievada apsvērumi
32. Vispirms ir jānorāda, ka pēc tam, kad, ņemot vērā spriedumu Fidelity Funds, iesniedzējtiesa atsauca pirmo prejudiciālo jautājumu, šajā lietā Tiesai ir jāizskata vienīgi otrais un trešais iesniedzējtiesas uzdotais prejudiciālais jautājums.
33. Spriedumā Fidelity Funds tika izskatīts Dānijas nodokļu regulējums attiecībā uz dividenžu, kuras Dānijas sabiedrības izmaksāja PVKIU, aplikšanu ar nodokļiem, kas vairākos aspektos ir līdzīgs pamatlietā aplūkotajam Nīderlandes tiesiskajam regulējumam un kam būtībā bija tāds pats mērķis (11).
34. Minētajā spriedumā Tiesa nosprieda, ka LESD 63. pants ir interpretējams tādējādi, ka tas nepieļauj dalībvalsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru dividendēm, ko šīs dalībvalsts sabiedrība rezidente izmaksā PVKIU nerezidentam, tiek piemērots nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā, bet dividendes, kas ir izmaksātas PVKIU, kurš ir šīs pašas dalībvalsts rezidents, ir atbrīvotas no šāda nodokļa ieturējuma, ar nosacījumu, ka šis uzņēmums ieguldījumu sertifikātu turētājiem izmaksā minimālo daļu vai tehniski aprēķina minimālo izmaksājamo daļu un no ieguldījumu sertifikātu turētājiem iekasē nodokli par šo reālo vai fiktīvo minimālo izmaksājamo daļu.
35. Tiesa atzina, pirmkārt, ka šāda veida valsts tiesiskais regulējums ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar LESD 63. pantu (12), un, otrkārt, ka šo ierobežojumu nevar pamatot nedz ar objektīvu atšķirību starp PVKIU rezidentiem un PVKIU nerezidentiem, nedz ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem un, konkrētāk, arī ar vajadzību nodrošināt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm vai vajadzību saglabāt nodokļu režīma saskaņotību (13).
36. 2018. gada 3. decembra vēstulē iesniedzējtiesa informēja Tiesu, ka tā uzskata, ka no sprieduma Fidelity Funds izriet atbilde uz pirmo prejudiciālo jautājumu par to, vai LESD 63. pantam atbilst tāds tiesiskais regulējums kā Nīderlandes regulējums, pamatojoties uz kuru PVKIU nerezidentam netiek atļauta tā nodokļa atmaksa, kas ieturēts no sabiedrību rezidenšu tam izmaksātajām dividendēm, lai gan šāda atmaksa tiek atļauta PVKIU rezidentam.
37. Tajā pašā vēstulē iesniedzējtiesa norādīja, ka minētajā spriedumā turpretī nav pilnībā atbildēts uz otro un trešo prejudiciālo jautājumu par to, vai LESD 63. pantam atbilst atteikums atmaksāt PVKIU nerezidentam ienākumu gūšanas vietā ieturēto nodokli, piemērojot noteikumus, kuros attiecīgi paredzētas, pirmkārt, šo secinājumu 15. un 16. punktā minētās prasības akcionāriem un, otrkārt, iepriekš 11. punktā minētais [dividenžu] izmaksas pienākums.
38. Tādēļ šīs lietas priekšmets ir ierobežots ar šiem diviem prejudiciāliem jautājumiem. Tomēr, lai atbildētu uz šiem jautājumiem, manuprāt, vispirms ir jāanalizē Tiesas izstrādātie judikatūras principi kapitāla brīvas aprites jomā, it īpaši saistībā ar lietām par dividenžu aplikšanu ar nodokļiem.
B. Judikatūras principi kapitāla brīvas aprites jomā, it īpaši saistībā ar dividenžu aplikšanu ar nodokļiem
39. Pirmkārt, attiecībā uz analīzi, kuras mērķis ir noteikt, vai valsts tiesiskajā regulējumā ir ietverts kapitāla brīvas aprites ierobežojums, vispirms ir jāatgādina, ka Tiesai vairākkārt ir bijusi iespēja norādīt, ka dalībvalstīm sava kompetence tiešo nodokļu jomā ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības, it īpaši LESD garantētās pamatbrīvības (14).
40. No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka tādi ar LESD 63. panta 1. punktu aizliegti pasākumi kā kapitāla aprites ierobežojumi ietver pasākumus, kas var atturēt nerezidentus veikt ieguldījumus dalībvalstī vai arī šīs dalībvalsts rezidentus atturēt veikt ieguldījumus citās valstīs (15).
41. No Tiesas judikatūras izriet arī, ka ar objektīviem kritērijiem pamatota atšķirīga attieksme de facto var nostādīt neizdevīgākā situācijā pārrobežu gadījumus un radīt netiešu diskrimināciju, kas ir pretrunā LESD tiesību normām, kurās garantētas pamatbrīvības (16).
42. Šajā saistībā pakalpojumu sniegšanas brīvības jomā Tiesai ir bijusi iespēja atzīt, ka pat tāds valsts tiesību akts, kas ir bez atšķirības piemērojams visiem pakalpojumiem neatkarīgi no pakalpojumu sniedzēja reģistrācijas vietas, var būt pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums, ja ar to priekšrocības izmantošana ir paredzēta vienīgi pakalpojumu lietotājiem, kuri atbilst noteiktiem nosacījumiem, kas faktiski ir raksturīgi valsts tirgum, un šādi ir liegta iespēja šo priekšrocību izmantot citu būtībā līdzvērtīgu pakalpojumu lietotājiem, kuri tomēr neatbilst konkrētiem šajā tiesību aktā paredzētiem nosacījumiem. Šādi tiesību akti ietekmē pakalpojumu lietotāju situāciju kā tādu un tātad var tos atturēt izmantot noteiktu pakalpojumu sniedzēju pakalpojumus, ja pēdējo minēto piedāvātie pakalpojumi neatbilst šajos tiesību aktos paredzētajiem nosacījumiem, un šādi iespaido piekļuvi tirgum (17).
43. Šī judikatūra ir piemērojama arī kapitāla brīvas aprites jomā (18).
44. No tā izriet, ka tāds valsts tiesiskais regulējums, kas bez atšķirības ir piemērojams gan subjektiem rezidentiem, gan subjektiem nerezidentiem, var būt kapitāla brīvas aprites ierobežojums, ja ar to nodokļa priekšrocības izmantošana ir paredzēta vienīgi subjektiem, kuri atbilst noteiktiem nosacījumiem, kas faktiski ir raksturīgi valsts tirgum, un šādi ir liegta iespēja šo nodokļa priekšrocību izmantot citiem būtībā līdzvērtīgiem subjektiem, kuri tomēr neatbilst konkrētiem šajā tiesiskajā regulējumā paredzētajiem nosacījumiem.
45. Faktiski šāds tiesiskais regulējums var atturēt subjektus nerezidentus, kuri neatbilst šajā regulējumā paredzētajiem īpašajiem nosacījumiem – kuri ir raksturīgi valsts tirgum –, veikt ieguldījumus konkrētajā dalībvalstī un ieguldītājus, kuri ir šīs dalībvalsts rezidenti, atturēt veikt ieguldījumus subjektos nerezidentos.
46. Otrkārt, ir jānorāda, ka turklāt tiešo nodokļu jomā LESD tiesību normu, kuras attiecas uz pamatbrīvībām, piemērošana ar dalībvalstu nodokļu ieturēšanas kompetenci ir jāsaskaņo to nodokļu kompetences dēļ.
47. Šajā saistībā Tiesa ir atzinusi, ka katras dalībvalsts pienākums ir, ievērojot Savienības tiesības, organizēt savu nodokļu uzlikšanas sadalītajai peļņai sistēmu, tostarp noteikt šajā jomā ar nodokli apliekamo summu, kā arī nodokļa likmi, kas ir piemērojama dividenžu izmaksātājai sabiedrībai un/vai dividenžu saņēmējai sabiedrībai, ja vien tās ir nodokļu maksātājas šajā valstī (19), tomēr ar nosacījumu, ka attiecīgā sistēma neietver LESD aizliegto diskrimināciju (20).
48. Turklāt, ja nav unificēšanas vai saskaņošanas pasākumu Savienībā, dalībvalstis saglabā kompetenci ar līgumu vai vienpusējā ceļā definēt savu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma kritērijus (21).
49. No tā Tiesa secināja, ka šīs kompetences nozīmē, pirmkārt, ka dalībvalstij nav pienākuma pielāgot savu nodokļu sistēmu dažādajām citu dalībvalstu nodokļu sistēmām (22) un, otrkārt, ka šai dalībvalstij nevar uzlikt pienākumu, piemērojot savus nodokļu tiesību aktus, ņemt vērā iespējami negatīvās sekas, kas izriet no citas valsts tiesiskā regulējuma īpatnībām. Faktiski pašreizējā stāvoklī Savienības tiesībās tiešo nodokļu jomā LESD tiesību normas par pamatbrīvībām nevar saprast tādējādi, ka dalībvalstij ir pienākums pielāgot savus nodokļu tiesību aktus atkarībā no citas dalībvalsts nodokļu tiesību aktiem, lai ikvienā gadījumā garantētu nodokļu uzlikšanu bez jebkādām atšķirībām, kas izriet no valsts nodokļu tiesiskā regulējuma (23).
50. Treškārt, šādā kontekstā ir jāpievēršas jautājumam, kas tika plaši apspriests tiesas sēdē, vai, lai konstatētu LESD garantēto pamatbrīvību ierobežojumu, ja pastāv objektīvas prasības, kuras bez atšķirības ir piemērojamas gan rezidentiem, gan nerezidentiem, bet kuras faktiski rada netiešu ierobežojumu, ir nepieciešams, lai nerezidentiem būtu neiespējami izpildīt šīs prasības, vai arī – tieši pretēji – pietiek ar to, ka šo prasību izpilde tiem ir vienīgi grūtāka.
51. Šajā jautājumā pastāv divi pretēji viedokļi. No vienas puses, Vācijas valdība apgalvo, ka šis jautājums vēl neesot atrisināts judikatūrā un ka pamatbrīvību ierobežojums nodokļu jomā nevarot tikt konstatēts, ja nerezidentiem ir vienīgi grūtāk izpildīt valsts tiesiskajā regulējumā paredzētās prasības, bet varot tikt konstatēts tikai tad, ja tas ir neiespējami. Faktiski pretējs risinājums aizskartu Līgumos atzīto dalībvalstu nodokļu autonomiju. No otras puses, Komisija atbalsta pretēju viedokli, saskaņā ar kuru nerezidentu pilnīgas neiespējamības pastāvēšana neesot nepieciešama, lai konstatētu pamatbrīvību ierobežojumus. Šim nolūkam pietiktu ar to, ka minētajiem subjektiem būtu grūtāk izpildīt konkrētajā valsts tiesiskajā regulējumā paredzētās prasības.
52. Šajā saistībā atbilstošās judikatūras analīze rāda, ka Tiesa vairākos gadījumos ir konstatējusi LESD garantēto pamatbrīvību ierobežojuma esamību bez nepieciešamības, lai nerezidentiem būtu pilnīgi neiespējami izpildīt piemērojamajā valsts tiesiskajā regulējumā paredzētos nosacījumus, tostarp nodokļu jautājumos.
53. Tādējādi, piemēram, 2017. gada 8. jūnija spriedumā Van der Weegen un Pot (C‑580/15, EU:C:2017:429) Tiesa atzina pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojuma LESD 56. panta izpratnē esamību, neraugoties uz to, ka ārvalstu kredītiestādēm, lai varētu izmantot konkrēto atbrīvojumu no nodokļa režīmu, nebija de facto vai de jure neiespējami izpildīt Beļģijas tiesiskajā regulējumā paredzētos nosacījumus (24).
54. Tāpat 2014. gada 9. oktobra spriedumā van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269) Tiesa atzina kapitāla brīvas aprites ierobežojuma pastāvēšanu situācijā, kurā fondiem nerezidentiem nebija neiespējami izpildīt valsts nodokļu regulējumā paredzētos pienākumus (25).
55. Šī judikatūra arī liecina, ka Tiesa nav atzinusi, ka vienīgi nerezidentu lielākas grūtības izpildīt valsts tiesību aktos noteiktās prasības, kuras ir piemērojamas bez atšķirības, ir pietiekamas, lai radītu LESD tiesību normās garantēto pamatbrīvību ierobežojumu. Atbilstoši ierobežojuma jēdzienam (26) grūtību līmenim ir jābūt tādam, kas atturētu no minēto brīvību izmantošanas.
56. Attiecībā uz Vācijas valdības atsauci uz dalībvalstu nodokļu autonomiju es atbalstu šīs valdības minēto Komisijas nostāju, saskaņā ar kuru, vērtējot nodokli iekšējā tirgus brīvību kontekstā, ir vajadzīga elastīgāka pieeja, jo jebkāda nodokļa piemērošana principā var traucēt saimniecisko darbību vai atturēt no tās, un tātad nodokļa piemērošana vien potenciāli varētu radīt ierobežojumu (27).
57. Tomēr vienīgi gadījumos, kad nodoklis netiek piemērots nedz acīmredzami, nedz slēpti diskriminējošā veidā, un tādējādi tas tiek vienādi piemērots visiem Savienības pilsoņiem vai visiem saimnieciskās darbības subjektiem, kuri ir līdzīgā situācijā, principā nerodas situācija, kas ir būtiska no Savienības tiesību viedokļa. Savukārt, ja valsts nodokļu tiesību aktos paredzēto kritēriju piemērošanas sekas ir nelabvēlīgāka attieksme pret nerezidentiem nekā pret rezidentiem, dalībvalstu nodokļu autonomiju ierobežo LESD normas par pamatbrīvībām (28).
58. Šajā saistībā ir jāpiebilst, ka nepieciešamība ievērot LESD garantētās pamatbrīvības, kura ierobežo dalībvalstu nodokļu autonomijas īstenošanu, nozīmē, ka, kad dalībvalstis, īstenojot minēto autonomiju, nosaka priekšnosacījumus privileģēta nodokļu režīma izmantošanai, tās nevar paredzēt tādas prasības, kuru izpilde nerezidentiem ir neiespējama vai pārmērīgi grūta.
59. Manuprāt, tas nozīmē, ka, ja, piemērojot valsts tiesiskajā regulējumā paredzēto prasību labvēlīgāka nodokļu režīma izmantošanai, tiks pierādīts, ka minētās prasības izpilde nerezidentam ir neiespējama vai pārmērīgi grūta, attiecīgā dalībvalsts nevarēs īstenot atšķirīgu attieksmi tādēļ, ka minētā prasība nav izpildīta, ja, pamatojoties uz dalībvalsts, kurā ieinteresētais subjekts ir rezidents, tiesisko regulējumu, varēs uzskatīt, ka minētā prasība pēc būtības ir izpildīta.
60. Tādos gadījumos ieinteresētajai personai nerezidentei tomēr būs jāpierāda attiecīgās dalībvalsts nodokļu iestādēm gan sava neiespējamība vai pārmērīgas grūtības precīzi izpildīt attiecīgajā valsts tiesiskajā regulējumā paredzēto prasību, gan tas, ka minētā prasība pēc būtības ir izpildīta, piemērojot tās dalībvalsts tiesības, kurā subjekts ir rezidents vai veic uzņēmējdarbību.
61. Beidzot, ceturtkārt, attiecībā uz iespējamiem attaisnojumiem ir jāatgādina, ka saskaņā ar LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu LESD 63. pants neskar dalībvalstu tiesības piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ.
62. Šajā saistībā no pastāvīgās judikatūras izriet, ka šī tiesību norma kā atkāpe no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa ir jāinterpretē šauri. Tādēļ tā nevar tikt interpretēta tādējādi, ka jebkuri nodokļu tiesību akti, kuros ir paredzēta atšķirīga attieksme pret nodokļu maksātājiem atkarībā no vietas, kuras rezidenti tie ir, vai valsts, kurā tie iegulda savu kapitālu, automātiski ir saderīgi ar LESD. Pašu LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēto atkāpi ierobežo LESD 65. panta 3. punkts, kurā ir paredzēts, ka šī panta 1. punktā minētās valsts tiesību normas “nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka [LESD] 63. pants” (29).
63. Tādējādi LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā atļautā atšķirīgā attieksme ir jānošķir no LESD 65. panta 3. punktā paredzētā diskriminācijas aizlieguma. No Tiesas judikatūras izriet, ka, lai valsts tiesiskais regulējums nodokļu jomā varētu tikt uzskatīts par saderīgu ar Līguma normām par kapitāla brīvu apriti, atšķirīgajai attieksmei ir vai nu jābūt saistītai ar situācijām, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai attaisnotai ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem (30).
64. Starp primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, kurus Tiesa ir atzinusi savā judikatūrā, citu starpā ir līdzsvarots nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījums starp dalībvalstīm (31), nepieciešamība saglabāt nodokļu režīma saskaņotību (32), nepieciešamība garantēt nodokļu kontroles efektivitāti (33), kā arī profesionālās ētikas noteikumi, kuru mērķis ir aizsargāt pakalpojuma saņēmējus, labu finanšu sektora reputāciju un nodrošināt patērētāju aizsardzību (34).
65. Ņemot vērā šos judikatūras principus, ir jāatbild uz otro un trešo iesniedzējtiesas uzdoto prejudiciālo jautājumu.
C. Par otro prejudiciālo jautājumu
66. Ar otro prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā izskatāmais regulējums, saskaņā ar kuru PVKIU nerezidentam ir liegta dividenžu nodokļa, kas ieturēts no dividendēm, kuras tas ir saņēmis no minētajā dalībvalstī reģistrētiem subjektiem, atmaksa tā iemesla dēļ, ka tas nevar pierādīt, ka ir izpildītas noteiktas šīs dalībvalsts tiesiskajā regulējumā paredzētās prasības attiecībā uz sava akcionāru kopuma sastāvu.
67. Kā izriet no iesniedzējtiesas sniegtā pamatlietā izskatāmā valsts tiesiskā regulējuma apraksta, lai varētu saņemt kā dividenžu nodokli ieturētā nodokļa atmaksu gadījumā, ja dividendes tiek saņemtas no Nīderlandē reģistrētu sabiedrību daļu turējumiem, PVKIU, kas vēlas izmantot FRKIU režīmu, ir jāpierāda, ka tie izpilda iepriekš 14.–16. punktā minētās prasības akcionāriem, kuras bija paredzētas pamatlietā aplūkotajā laikposmā spēkā esošajā tiesiskajā regulējumā.
68. No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet arī, ka minēto akcionāriem izvirzīto prasību mērķis bija nodrošināt, lai FRKIU režīms tiktu izmantots tikai tiem ieguldītāju veidiem, kuriem tas bija paredzēts. Tādēļ būtībā tās ir tiesību normas par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu.
69. Tā kā tas ir formulēts, iesniedzējtiesas jautājums attiecas uz nepieciešamības pierādīt akcionāriem izvirzīto prasību izpildi atbilstību LESD 63. pantam, bet ne uz prasību kā tādu atbilstību šai tiesību normai.
70. Šajā saistībā ir jānorāda, ka Tiesa ir atzinusi, ka iepriekš 47.–49. punktā minētais dalībvalstu nodokļu autonomijas princips ietver to, ka tās nosaka, kādi pierādījumi saskaņā ar to tiesību sistēmām ir vajadzīgi, lai varētu izmantot konkrēto nodokļu režīmu (35).
71. No tā izriet, ka dalībvalsts nodokļu iestādei ir tiesības no nodokļu maksātāja pieprasīt pierādījumus, ko tā uzskata par vajadzīgiem, lai izvērtētu, vai ir izpildīti attiecīgajā tiesiskajā regulējumā noteiktie nodokļa priekšrocības saņemšanas nosacījumi un tādējādi – vai ir jāpiešķir pieprasītā priekšrocība (36).
72. Neraugoties uz to, šī dalībvalstu nodokļu autonomija ir jāīsteno, ievērojot no Savienības tiesībām izrietošās prasības, tostarp tās, kas minētas Līguma noteikumos par kapitāla brīvu apriti (37), un tas nozīmē, ka iespējamiem izmantotājiem nerezidentiem nevar tikt paredzēti nesamērīga apmēra administratīvie pienākumi, kas padara praktiski neiespējamu konkrētā nodokļu režīma izmantošanu (38).
73. Šādā nozīmē pienākums sniegt pierādījumus ir jāvērtē kritiski, piemēram, ja iemesls, kāpēc tas nevar tikt īstenots, ir tāds, ka pēc iekšzemes parauga tiek pieprasīti pierādījumi, kas ārvalsts faktiskajiem apstākļiem nav piemēroti, ja vien tie nav obligāti nepieciešami (39).
74. Šajā lietā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka KA Deka nespēj pierādīt atbilstošajā tiesiskajā regulējumā paredzēto akcionāriem izvirzīto prasību izpildi tā izvēlētās tirdzniecības sistēmas, proti, “global stream system”, dēļ, kura neļaujot tam uzzināt savus akcionārus.
75. Tādēļ šķiet, ka šajā gadījumā problēma ir saistīta tikai ar faktiskiem apstākļiem. Pat tad, ja šādu pierādījumu iegūšanas mēģinājumi galu galā būtu nesekmīgi, jo aplūkojamais PVKIU, iespējams, faktiski nevar iegūt šādu informāciju, tas tomēr būtu jāuzskata par tā pienākumos ietilpstošu (40).
76. Tāpēc ieinteresētā subjekta sniegtās informācijas trūkuma dēļ attiecīgā nodokļu iestāde, manuprāt, var atteikt pieprasīto nodokļu priekšrocību. Faktiski, līdzīgi tam, ko Tiesa jau ir precizējusi, iztrūkstošā informācijas plūsma nav problēma, ar ko būtu jānodarbojas attiecīgajai dalībvalstij (41). Citiem vārdiem sakot, kā to ir norādījusi iesniedzējtiesa, ieinteresētajai personai ir jāuzņemas atbildība par savu nespēju pierādīt atbilstošajā nodokļu regulējumā paredzēto prasību izpildi.
77. Tomēr šajā ziņā joprojām ir svarīgi trīs apsvērumi.
78. Pirmkārt, Tiesā ir apgalvots, ka sniegt nodokļu iestādēm informāciju, kas ir nepieciešama, lai izpildītu akcionāriem izvirzītās prasības, esot juridiski neiespējami tiesību aktu par personas datu aizsardzību dēļ.
79. Šajā saistībā vispirms ir jānorāda, ka saraksta, kurā ir ietverta informācija par PVKIU akcionāriem un daļu turētājiem (piemēram, fizisko personu, kurām ir PVKIU akcijas vai daļas, vārdi), sagatavošana un tā paziņošana Nīderlandes nodokļu iestādēm ir “personas datu apstrāde” Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīvas 95/46/EK (1995. gada 24. oktobris) par personu aizsardzību attiecībā uz personas datu apstrādi un šādu datu brīvu apriti (42) – kas ir laikposmā, uz kuru attiecas pamatlieta, piemērojamais tiesiskais regulējums – 2. panta b) punkta izpratnē.
80. Vēl šajā saistībā ir jānorāda, ka minētās direktīvas 7. panta e) punktā ir paredzēts, ka datu apstrāde ir likumīga, ja tā ir “vajadzīga sabiedrības interesēs realizējama uzdevuma izpildei vai personas datu apstrādātājam vai trešajai personai, kurai dati tiek atklāti, piešķirto oficiālo pilnvaru realizācijai”.
81. No Tiesas judikatūras izriet, ka nodokļu administrēšana, kuras mērķiem tiek sagatavoti nodokļu iestādēm paziņojamie dokumenti par attiecīgo PVKIU akcionāriem vai dalības daļu turētājiem, ir uzskatāma par sabiedrības interesēs realizējamu uzdevumu šīs tiesību normas nozīmē (43), un tādējādi var uzskatīt, ka tā ietilpst izsmeļošajā un ierobežotajā to gadījumu sarakstā, kad personas datu apstrāde var tikt uzskatīta par likumīgu saskaņā ar Direktīvas 95/46 7. pantu (44).
82. Otrkārt, ir jānorāda, ka Tiesā tika apgalvots, ka praksē Nīderlandes nodokļu iestādes akcionāriem izvirzīto prasību ievērošanas pārbaudei paredzēto informāciju pieprasa vienīgi no PVKIU nerezidentiem, bet ne no rezidentiem. Šis apstāklis ir jāpārbauda iesniedzējtiesai, bet ir skaidrs, ka, ja tas patiešām tā ir, šāda veida diskriminējoša piemērošana, kaitējot PVKIU nerezidentiem, radītu acīmredzamas problēmas attiecībā uz saderību ar Savienības tiesībām.
83. Treškārt, ir jāpārbauda, vai pamatlietā aplūkotajā laikposmā spēkā esošās tiesību normas, kurās, lai varētu izmantot FRKIU statusu, ir paredzētas prasības akcionāriem, kā tādas saskaņā ar iepriekš 40. punktā minēto ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums LESD 63. panta izpratnē vai nav.
84. Šajā saistībā vispirms ir jānorāda, ka no iesniedzējtiesas sniegtā apraksta izriet, ka, ievērojot iepriekš 82. punktā norādīto atrunu, minētās tiesību normas tiek piemērotas bez atšķirības gan PVKIU rezidentiem, gan nerezidentiem, kuriem abiem, lai varētu izmantot FRKIU režīmu, ir jāatbilst minētajām prasībām.
85. Tomēr, piemērojot iepriekš 42.–45. punktā izklāstītos judikatūras principus, ir jāpārbauda, vai tiesību normas ar akcionāriem izvirzītajām prasībām, kaut arī tās ir piemērojamas bez atšķirības, attiecas uz valsts tirgum raksturīgiem īpašiem apstākļiem, tādējādi PVKIU nerezidentus, kuri nespēj izpildīt šos nosacījumus, atturot veikt ieguldījumus Nīderlandē un ieguldītājus, kuri ir Nīderlandes rezidenti, veikt ieguldījumus PVKIU nerezidentos.
86. Šajā saistībā ir jānorāda, ka redakcijā pirms 2007. gadā ieviestajiem grozījumiem attiecīgajās tiesību normās bija paredzēts nošķīrums starp struktūrām, kuru akcijas vai daļas tiek kotētas Amsterdamas biržā, un struktūrām, kuru akcijas vai daļas netiek kotētas. Pirmajām bija piemērojamas iepriekš 15. punktā minētās akcionāriem izvirzītās prasības, kas nebija tik stingras kā iepriekš 16. punktā minētās prasības, kuras turpretī, lai varētu izmantot FRKIU statusu, bija jāievēro otrajai struktūru kategorijai.
87. Šāda atšķirīga attieksme, pamatojoties uz kotēšanas Amsterdamas biržā kritēriju, rada pamatu bažām. Faktiski nav skaidrs iemesls, kāpēc šis kritērijs ir būtisks, lai PVKIU piemērotu ne tik stingras prasības piekļuvei FRKIU režīmam. Šāda kritērija piemērošana praksē varētu nozīmēt, ka de facto FRKIU statusa priekšrocība privileģēti vai pat ekskluzīvi kļūst pieejama rezidentiem, kuri vienīgie spēj izpildīt minētās prasības, liedzot pēc būtības līdzīgiem nerezidentiem iespēju izmantot labvēlīgāku nodokļu režīmu. Ja tas tā būtu, aplūkotās tiesību normas nozīmētu ierobežojumu saskaņā ar iepriekš 44. un 45. punktā minēto.
88. Turklāt es uzskatu, ka Tiesas rīcībā esošajos lietas materiālos nav pietiekamas informācijas, lai varētu izdarīt secinājumu par šo aspektu. Līdz ar to iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai attiecīgās tiesību normas ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums vai nav. Konkrētāk, cita starpā būtu lietderīgi pārbaudīt, vai attiecīgajā laikposmā lielākā daļa no Amsterdamas fondu biržā kotētajiem PVKIU faktiski ir reģistrēti Nīderlandē, – tādējādi labvēlīgāku nosacījumu piekļuvei FRKIU režīmam noteikšana šādām struktūrām faktiski nozīmētu diskriminējošas prasības attiecībā uz PVKIU nerezidentiem noteikšanu. Varētu būt lietderīgi pārbaudīt arī, vai prasības par kotēšanu Amsterdamas biržā attiecīgajā laikposmā bija tādas, ka faktiski PVKIU, kuri nav Nīderlandes rezidenti, būtu grūtāk izpildīt minētās prasības un kotēties Amsterdamas biržā.
89. Nobeigumā iesniedzējtiesai būs jāpārbauda, vai akcionāriem izvirzīto prasību piemērošana praksē neveido slēptu veidu, kā ieviest nepamatotu atšķirīgu attieksmi starp rezidentu un nerezidentu struktūrām.
90. Šajā saistībā ir jānorāda arī, pirmkārt, ka Nīderlandes valdība nav izvirzījusi nevienu primāro vispārējo interešu apsvērumu, kas varētu pamatot kotēšanas Amsterdamas biržā kritērija noteikšanu, lai PVKIU piemērotu ne tik stingras prasības piekļuvei FRKIU režīmam, un, otrkārt, ka pēc 2007. gada grozījumiem kotēšanas Amsterdamas biržā kritērija izmantošana ir atcelta un aizstāta ar šķietami neitrālāku kritēriju (45).
91. Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, manuprāt, uz iesniedzējtiesas uzdoto otro prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neliedz tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā izskatāmais regulējums, saskaņā ar kuru PVKIU nerezidentam ir liegta dividenžu nodokļa, kas ieturēts no dividendēm, kuras tas ir saņēmis no šajā dalībvalstī reģistrētiem subjektiem, atmaksa tā iemesla dēļ, ka tas nevar pierādīt, ka ir izpildītas noteiktas šīs dalībvalsts tiesiskajā regulējumā paredzētās prasības attiecībā uz sava akcionāru kopuma sastāvu, ar nosacījumu, ka, pirmkārt, nodokļu iestādes pieprasa ievērot akcionāriem izvirzītās prasības vienādi gan PVKIU rezidentiem, gan PVKIU nerezidentiem un, otrkārt, ka ar kotēšanas minētās dalībvalsts biržā, šajā gadījumā –Amsterdamas biržā, kritēriju pamatotā atšķirīgā attieksme faktiski nerada labvēlīgāku attieksmi pret struktūrām, kuras ir minētās dalībvalsts rezidenti, bet šis jautājums ir jāizvērtē iesniedzējtiesai.
D. Par trešo prejudiciālo jautājumu
92. Ar trešo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa jautā, vai LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā izskatāmais regulējums, saskaņā ar kuru PVKIU nerezidentam ir liegta dividenžu nodokļa, kas ieturēts no dividendēm, kuras tas ir saņēmis no šajā dalībvalstī reģistrētiem subjektiem, atmaksa tā iemesla dēļ, ka šis PVKIU nav izpildījis pienākumu astoņu mēnešu laikā pēc finanšu gada beigām izmaksāt saviem akcionāriem vai dalībniekiem peļņu, kuru izmaksājušas uzņēmējsabiedrības, kuras ir šīs dalībvalsts rezidentes. Tas tā ir arī gadījumā, ja saskaņā ar PVKIU nerezidenta reģistrācijas dalībvalsts tiesisko regulējumu minētā peļņa tiek uzskatīta par izmaksātu vai iekļauta nodoklī, ko PVKIU rezidences dalībvalsts ietur no minētajiem akcionāriem vai dalībniekiem, it kā šī peļņa būtu izmaksāta. Turpretim minētā atmaksa tiek piešķirta PVKIU rezidentam, kas izpilda minēto pienākumu, vispirms ieturot attiecīgās dalībvalsts dividenžu nodokli.
93. Šis prejudiciālais jautājums izraisa vairākas jutīgas problēmas saistībā ar to ierobežojumu noteikšanu, kādi pastāv iepriekš 47.–49. punktā minētajai dalībvalstu nodokļu ieturēšanas kompetencei un ar to saistītajai iespējai noteikt valsts nodokļu režīma nosacījumus, ņemot vērā nepieciešamību nodrošināt LESD garantēto pamatbrīvību, šajā gadījumā kapitāla brīvas aprites, īstenošanu.
94. Trešajā prejudiciālajā jautājumā minētā pienākuma izmaksāt peļņu noteikšana ir saistīta ar FRKIU režīma mērķi. Kā ir norādīts iepriekš 6. punktā, šī režīma mērķis ir subjektus, kuri veic ieguldījumus, izmantojot FRKIU, pielīdzināt subjektiem, kuri veic tiešos ieguldījumus, tādējādi novēršot dubultas nodokļu uzlikšanas risku, kas rastos, ja izmaksātās dividendes tiktu apliktas ar nodokļiem gan saistībā ar ieinteresēto PVKIU, gan tā daļu turētājiem. FRKIU režīms balstās uz diviem mehānismiem: no vienas puses, FRKIU atbrīvojumu no dividenžu nodokļa, kas tiek īstenots ar ieturētā nodokļa no Nīderlandes sabiedrību izmaksātām dividendēm atmaksu, un, no otras puses, pienākumu izmaksāt peļņu.
95. Kā savos rakstveida apsvērumos paskaidrojusi Nīderlandes valdība, izmaksas pienākums ir cieši saistīts ar iepriekš 12. punktā minēto FRKIU pienākumu peļņas izmaksas brīdī, izmantojot nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, ieturēt no saviem akcionāriem vai daļu turētājiem Nīderlandes dividenžu nodokli. Tādā veidā dividenžu nodokļa iekasēšana tiek novirzīta no FRKIU līmeņa uz šo fondu akcionāru vai daļu turētāju līmeni.
96. Izmaksas pienākum tiek piemērots bez atšķirības gan Nīderlandes PVKIU, gan PVKIU nerezidentiem, un tas ir peļņas faktiskās izmaksas pienākums.
97. Šaubas iesniedzējtiesai ir radušās saistībā ar atteikumu atmaksāt KA Deka ienākumu gūšanas vietā ieturēto nodokli no dividendēm, kuras tam izmaksājušas Nīderlandē reģistrētās sabiedrības, jo netika ievērots minētais faktiskās izmaksas pienākums. Šīs šaubas ir saistītas ar KA Deka reģistrācijas valsts, Vācijas, tiesisko regulējumu. Faktiski laikposmā, kas attiecas uz pamatlietu, Vācijā spēkā esošajos nodokļu tiesību aktos bija noteikts, ka fiziskām personām – PVKIU daļu turētājām – tiek izmaksāta minimāla (teorētiska) dividenžu summa, un bija paredzēts, ka gadījumā, ja praksē šī minimālā summa netiek sasniegta, ir jāņem vērā fiktīvās papildu summas (46).
98. Tiesvedības gaitā tika izteikti divi pretēji argumenti attiecībā uz jautājumu par to, vai, ņemot vērā šādu PVKIU nerezidenta reģistrācijas dalībvalsts tiesisko regulējumu, iepriekš minētais atteikums atmaksāt nodokli tādēļ, ka nav izpildīts faktiskās izmaksas pienākums, ir LESD 63. pantam pretējs ierobežojums vai nav.
99. No vienas puses, KA Deka, kuru atbalsta Nederlandse Orde van Belastingadviseurs un sabiedrība Loyens et Loeff, uzskata, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru PVKIU nerezidentam ir jābūt iespējai pierādīt, ka savas reģistrācijas dalībvalstī tas izpilda prasības, kas ir līdzvērtīgas Nīderlandē piemērotajām prasībām (47). Tā kā Vācijas tiesībās neizmaksātā pelņa tika aplikta ar nodokli daļu turētāja līmenī, it kā tā būtu izmaksāta, šajā gadījumā pastāvot prasība, kas ir līdzvērtīga Nīderlandes tiesībās paredzētajam izmaksas pienākumam. Turpretī pieprasīt, lai konkrētās dalībvalsts tiesību aktos paredzētās prasības un PVKIU reģistrācijas dalībvalsts tiesību aktos paredzētās prasības būtu absolūti identiskas, lai varētu izmantot labvēlīgāku nodokļu režīmu, nozīmētu apdraudēt kapitāla brīvu apriti, jo, tā kā ārvalstu ieguldījumu fonds ir daļa no citas tiesību sistēmas, ārvalstu fonds praktiski nekad nevarētu izpildīt Nīderlandes tiesību aktos paredzētās prasības.
100. Komisija būtībā piekrīt šai nostājai un uzskata, ka atteikums ieturētā dividenžu nodokļa atmaksas nolūkā ņemt vērā PVKIU nerezidenta reģistrācijas dalībvalstī paredzētos izmaksas pienākumus, kuri ir salīdzināmi, pat ja tie nav identiski konkrētās valsts tiesiskajā regulējumā paredzētajiem pienākumiem, ir jāuzskata par neatbilstošu LESD 63. pantam.
101. Taču, no otras puses, Vācijas valdība uzskata, ka LESD tiesību normas pamatbrīvību jomā nevar likt dalībvalstij, šajā gadījumā Nīderlandei, ņemt vērā citas dalībvalsts nodokļu tiesisko regulējumu, šajā gadījumā – Vācijas regulējumu. Šī argumenta pamatojumam minētā valdība atsaucas uz iepriekš 49. punktā minēto judikatūru, saskaņā ar kuru dalībvalstij nav ne pienākuma pielāgot savu nodokļu sistēmu dažādajām citu dalībvalstu nodokļu sistēmām, nedz pienākuma, piemērojot savus nodokļu tiesību aktus, ņemt vērā iespējami negatīvās sekas, kas izriet no citas dalībvalsts tiesiskā regulējuma īpatnībām.
102. Savukārt Nīderlandes valdība savos rakstveida apsvērumos atbalsta argumentu, kas būtībā ir līdzīgs Vācijas valdības argumentam. Tomēr tiesas sēdē šī valdība, šķiet, vājināja savu nostāju, apgalvojot, ka var tikt ņemti vērā citas dalībvalsts pasākumi, kuru rezultāts ir salīdzināms ar Nīderlandes tiesisko regulējumu, piemēram, gadījumā, ja PVKIU nerezidenta rezidences dalībvalstī, pamatojoties uz tiesiskajā regulējumā paredzēto pieņēmumu [fikciju], tiek uzskatīts, ka tas ir izmaksājis dividenžu summu, kura ir līdzvērtīga summai, kura būtu jāizmaksā PVKIU rezidentam, lai varētu izmantot FRKIU statusu.
103. Šādā kontekstā ir jāpārbauda iesniedzējtiesas uzdotais trešais jautājums.
1. Par kapitāla brīvas aprites ierobežojuma esamību
104. Vispirms ir jāpārbauda, vai tādā gadījumā kā iesniedzējtiesā izskatāmais gadījums valsts nodokļu iestāžu atteikums atmaksāt ieturēto nodokli PVKIU nerezidentam, kas nav izpildījis valsts tiesiskajā regulējumā paredzēto pienākumu faktiski izmaksāt peļņu, bet kura reģistrācijas dalībvalstī minētā peļņa tiek uzskatīta par izmaksātu vai iekļautu nodoklī, ko šī dalībvalsts ietur no tā akcionāriem vai daļu turētājiem, ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums LESD 63. panta izpratnē vai nav.
105. Šajā saistībā atgādinu, ka kapitāla brīvas aprites ierobežojums ir ikviens pasākums, kas pārrobežu kapitāla nodošanu padara grūtāku vai mazāk pievilcīgu un kam tādējādi ir tendence atturēt investoru (48).
106. Šajā gadījumā, kaut arī faktiskās izmaksas pienākums tiek piemērots bez atšķirības gan PVKIU rezidentiem, gan PVKIU nerezidentiem, tas, manuprāt, var radīt ierobežojošas sekas attiecībā uz dažām PVKIU nerezidentu kategorijām.
107. Faktiski šāda veida pienākuma piemērošanas praksē sekas ir atšķirīga nodokļu režīma piemērošana, no vienas puses, PVKIU rezidentam (49), kas izpildījis faktiskās izmaksas pienākumu, un, no otras puses, tādam PVKIU nerezidentam, kas formāli nav izpildījis minēto pienākumu, jo izpilde tam nav bijusi iespējama vai ir bijusi pārmērīgi grūta (50), bet kura peļņa saskaņā ar tā reģistrācijas dalībvalsts tiesībām tiek uzskatīta par izmaksātu un tātad tur apliekamu ar nodokļiem. Faktiski pirmais PVKIU saņems ienākumu gūšanas vietā ieturētā nodokļa no dividendēm, ko tam izmaksājušas Nīderlandē reģistrētās sabiedrības, atmaksu, savukārt otrais minēto atmaksu nesaņems.
108. Tāda atšķirīga attieksme PVKIU nerezidentus, kuriem nav iespējams vai ir pārmērīgi grūti ievērot faktiskās izmaksas pienākumu, bet kuru peļņa saskaņā ar to reģistrācijas dalībvalsts tiesībām tiek uzskatīta par izmaksātu un tātad tur apliekamu ar nodokļiem, var atturēt veikt ieguldījumus Nīderlandē reģistrētās sabiedrībās. Tādai kategorijai piederīgie PVKIU, pretēji PVKIU rezidentiem, faktiski nekad nevarēs izmantot ienākumu gūšanas vietā ieturētā nodokļa no dividendēm, ko tiem izmaksājušas Nīderlandē reģistrētās sabiedrības, atmaksu. Tādos gadījumos šāda atšķirīga attieksme var arī atturēt subjektus, kas ir Nīderlandes rezidenti, veikt ieguldījumus šādās struktūrās (51), jo šādi ieguldījumi nebūs tik pievilcīgi, salīdzinot ar PVKIU rezidentu akciju vai daļu iegādi.
109. Saskaņā ar iepriekš 60. punktā norādīto šādos gadījumos PVKIU nerezidentam ir jāpierāda attiecīgās dalībvalsts nodokļu iestādēm, pirmkārt, neiespējamība vai pārmērīgas grūtības precīzi izpildīt attiecīgajā valsts tiesiskajā regulējumā paredzēto prasību, proti, konkrētajā gadījumā peļņas faktiskās izmaksas pienākumu, un, otrkārt, to, ka saskaņā ar savas reģistrācijas dalībvalsts tiesībām tas būtībā ir izpildījis šo prasību, proti, konkrētajā gadījumā to, ka saskaņā ar šīm tiesībām minētā peļņa ir uzskatāma par izmaksātu un tiek aplikta ar nodokli.
110. Manā ieskatā no šiem apsvērumiem izriet, ka pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar LESD 63. pantu.
2. Par pamatlietā izskatāmo situāciju salīdzināmību
111. Tomēr šajā lietā galvenais jautājums ir pārbaudīt, vai ir iespējams objektīvi salīdzināt abas iepriekš 107. punktā minētās situācijas, proti, PVKIU rezidenta, kas ir izpildījis faktiskās izmaksas pienākumu, situāciju, un PVKIU nerezidenta, kuram ir neiespējami vai pārmērīgi grūti izpildīt šo prasību un kura reģistrācijas dalībvalstī peļņa tiek uzskatīta par izmaksātu un tātad tur apliekamu ar nodokli, situāciju. Ja tas tā nav, faktiski, piemērojot iepriekš 61.–63. punktā minētos principus, apstāklis, ka otrā PVKIU kategorija tiek izslēgta no ieturētā nodokļa atmaksas, varētu tikt pamatots ar atšķirīgu objektīvo situāciju starp divām aplūkotajām PVKIU kategorijām (52).
112. Protams, vienkārša atbilde uz šo jautājumu būtu, ka ir jāsecina, ka pastāv atšķirīga objektīva situācija: PVKIU, kuri izpildījuši faktiskās izmaksas pienākumu, ko Nīderlande paredzējusi, piemērojot savu Savienības tiesībās atzīto nodokļu autonomiju, ir situācijā, kas objektīvi atšķiras no šo pienākumu neizpildījušo PVKIU situācijas, un tas pamatojotu atšķirīgu nodokļu režīmu.
113. Tomēr es uzskatu, ka, ņemot vērā iepriekš 58.–60. punktā minētos apsvērumus, jautājums prasa padziļinātu izpēti.
114. Šajā saistībā no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka pārrobežu situācijas salīdzināmība vai nesalīdzināmība ar valsts iekšējo situāciju ir jāpārbauda, ņemot vērā attiecīgo valsts tiesību normu mērķi, kā arī to priekšmetu un saturu (53).
115. Tātad abu 111. punktā minēto konkrēto situāciju salīdzināmība ir jāanalizē, ņemot vērā PVKIU režīma mērķi, ar kuru, kā minēts, ir saistīts faktiskās izmaksas pienākums (54).
116. Šī režīma fundamentālais mērķis ir tiem ieguldītāju veidiem, kuriem tas ir paredzēts, novērst dubulto nodokļu uzlikšanu dividendēm, kuras ir saņemtas no Nīderlandē reģistrētām sabiedrībām, novirzot nodokļus no PVKIU līmeņa uz tā akcionāru vai daļu turētāju līmeni.
117. Šajā saistībā uzskatu, pirmkārt, ka attiecībā uz to, ka PVKIU saņem Nīderlandes sabiedrību dividendes, abas konkrētās situācijas ir objektīvi salīdzināmas saistībā ar attiecīgo valstu tiesību normu mērķi.
118. Faktiski, saņemot šīs dividendes, gan PVKIU rezidents, gan PVKIU nerezidents saskaņā ar Nīderlandes tiesisko regulējumu sākotnēji tiek aplikts ar nodokļiem, izmantojot dividenžu nodokli kā ienākumu gūšanas vietā ieturēto nodokli (nodokli, kas vēlāk, iespējams, tiks atmaksāts).
119. Šajā saistībā no judikatūras izriet, ka no brīža, kad dalībvalsts vienpusēji vai vienojoties uzliek ienākuma, tostarp dividenžu, nodokli ne tikai sabiedrību rezidenšu peļņai, bet arī sabiedrību nerezidenšu peļņai, kuru tās saņem no sabiedrības rezidentes, minēto sabiedrību nerezidenšu situācija tiek pietuvināta tai, kādā ir sabiedrības rezidentes (55).
120. Tikai tas vien, ka šī pati valsts savu nodokļu ieturēšanas kompetenci izmanto neatkarīgi no jebkāda veida nodokļu uzlikšanas citā dalībvalstī, izraisa risku, ka nodokļi tiks uzlikti vairākkārtīgi vai radīsies ekonomiskā dubultā nodokļu uzlikšana. Šādā gadījumā, lai saņēmējas sabiedrības nerezidentes nesaskartos ar kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kas principā aizliegts ar LESD 63. pantu, [dividenžu] izmaksātājas sabiedrības rezidences valstij ir jānodrošina, ka saskaņā ar tās tiesību aktos paredzēto mehānismu, lai novērstu vai samazinātu vairākkārtēju aplikšanu ar nodokli vai ekonomisko nodokļu dubulto uzlikšanu, sabiedrībām nerezidentēm tiek piemērota attieksme, kas ir līdzvērtīga attieksmei pret sabiedrībām rezidentēm (56).
121. Tā kā Nīderlande ir izvēlējusies īstenot savu nodokļu ieturēšanas kompetenci attiecībā uz peļņu, konkrēti, dividendēm, ko saņem PVKIU nerezidenti, tie tādējādi ir situācijā, kura ir salīdzināma ar PVKIU, kas ir Nīderlandes rezidenti, situāciju saistībā ar risku, ka dividendēm, kuras izmaksā Nīderlandes sabiedrības rezidentes, nodokļi tiks uzlikti divkārt (57).
122. Otrkārt, ir jāanalizē abu konkrēto situāciju salīdzināmība saistībā ar nodokļu sloga par Nīderlandes sabiedrību izmaksātajām dividendēm pārnešanu no PVKIU līmeņa uz to akcionāru vai daļu turētāju līmeni.
123. Tomēr pat šajā ziņā abas aplūkotās situācijas, manuprāt, ir objektīvi salīdzināmas attiecībā uz mērķi izvairīties no dubultās nodokļu uzlikšanas dividendēm no Nīderlandē reģistrētām sabiedrībām.
124. Praksē PVKIU rezidents, kurš, piemērojot faktiskās izmaksas pienākumu, izmaksā visu savu peļņu – kas gūta no Nīderlandē reģistrēto sabiedrību dividenžu saņemšanas –, nonāk situācijā, kas ir salīdzināma ar tā PVKIU nerezidenta situāciju, kurš nav varējis izpildīt šo pienākumu neiespējamības vai pārmērīgu grūtību dēļ, bet kura peļņa – kas gūta no Nīderlandē reģistrēto sabiedrību dividenžu saņemšanas – tā reģistrācijas dalībvalstī tiek uzskatīta par izmaksātu tā akcionāriem vai daļu turētājiem – ar termiņu, kas ir paredzēts attiecīgajā valsts tiesiskajā regulējumā, saprātīgi salīdzināmā termiņā, un tur apliekamu ar nodokļiem.
125. Faktiski abos gadījumos PVKIU peļņa, kas gūta no Nīderlandē reģistrēto sabiedrību dividendēm, tiks aplikta ar nodokļiem PVKIU akcionāru vai daļu turētāju līmenī, un tas ir saistīts ar Nīderlandes izdarīto nodokļu izvēli. Raugoties no šī viedokļa, abas situācijas tādējādi šķiet objektīvi salīdzināmas.
126. Nodokļa sloga par dividendēm, kas ir saņemtas no Nīderlandes sabiedrībām, uzlikšana vienīgi PVKIU nerezidentam, liedzot tam ienākumu gūšanas vietā ieturētā nodokļa no šīm dividendēm atmaksu, lai gan, neraugoties uz to, ka šis PVKIU nav faktiski izmaksājis no šīm dividendēm gūto peļņu neiespējamības vai pārmērīgu grūtību izpildīt faktiskās izmaksas pienākumu dēļ, tā reģistrācijas dalībvalstī minētā peļņa tiek uzskatīta par izmaksātu un apliekamu ar nodokli tā akcionāriem vai daļu turētājiem, tāpēc ir uzskatāma par atšķirīgu attieksmi salīdzināmās situācijās, kura turklāt ir pretrunā aplūkotā tiesiskā regulējuma mērķim izvairīties no dubultās nodokļu uzlikšanas.
127. Secinājumu par abu attiecīgo situāciju salīdzināmību neatspēko apstāklis, ka uz PVKIU nerezidentu neattiecas pienākums ienākumu gūšanas vietā ieturēt Nīderlandes nodokli no tā akcionāriem vai daļu turētājiem izmaksātās peļņas, jo šis nodoklis izriet no pienākuma faktiski izmaksāt peļņu, kas gūta, saņemot Nīderlandes sabiedrību dividendes, piemērošanas. Faktiski minētais apstāklis nav uzskatāms par objektīvas situācijas atšķirību, kura varētu pamatot atšķirīgu attieksmi abās konkrētajās situācijās attiecībā uz ienākumu gūšanas vietā ieturētā nodokļa no PVKIU saņemtām Nīderlandes sabiedrību dividendēm atmaksu.
128. Faktiski saskaņā ar judikatūru, ja konkrētā tiesiskā regulējuma mērķis ir pārvietot ieguldījumu instrumenta aplikšanas ar nodokli centru, novirzot to uz šī instrumenta akcionāru, par izšķirošiem principā ir jāuzskata akcionāru ienākumu aplikšanas ar nodokli pilnvaru materiālie nosacījumi, nevis izmantotā nodokļa uzlikšanas metode (58).
129. Neiespējamība uzlikt nodokli daļu turētājiem nerezidentiem (59) par PVKIU nerezidentu izmaksāto peļņu, kas ir gūta no Nīderlandes sabiedrību izmaksātajām dividendēm, nav nekas cits kā loģiskas sekas Nīderlandes izdarītajai izvēlei, piemērojot tās nodokļu autonomiju, pārvietot ieguldījumu instrumenta aplikšanas ar nodokli centru uz akcionāru (60).
130. Šī neiespējamība, kura izriet no dalībvalsts autonomās izvēles, tādējādi nav radusies tādēļ, ka pastāv atšķirība objektīvā situācijā, un tāpēc, ņemot vērā iepriekš 111. punktā minētos nosacījumus, tā nevar pamatot atšķirīgu nodokļu režīmu attiecībā uz ienākumu gūšanas vietā ieturētā dividenžu nodokļa atmaksu ieguldījumu instrumentu līmenī starp PVKIU rezidentiem un nerezidentiem, pamatojoties uz to, ka uz pēdējiem minētajiem neattiecas pienākums ieturēt nodokli no dividendēm, kuras Nīderlandes sabiedrības izmaksājušas saviem akcionāriem vai daļu turētājiem, un ka tātad gadījumā, ja akcionāri vai daļu turētāji ir nerezidenti, šīs dividendes Nīderlandē netiek apliktas ar nodokļiem.
131. Beidzot, ir jānorāda, ka Tiesa sprieduma Fidelity Funds 84. punktā jau ir tieši pieļāvusi iespēju, ka konkrētās dalībvalsts (šajā gadījumā Nīderlandes) nodokļu iestādes tāda nodokļa ienākumu gūšanas vietā no daļu turētājiem izmaksātās peļņas kā iepriekš 12. punktā minētais nodoklis vietā, lai ļautu minētajam PVKIU izmantot atbrīvojumu savā labā (kas šajā gadījumā atbilst atmaksai) no dividendēm uzliekamā nodokļa ienākumu gūšanas vietā, var ņemt vērā nodokli, kuru PVKIU nerezidents ir samaksājis savas reģistrācijas dalībvalsts nodokļu iestādēm saskaņā ar tās tiesisko regulējumu.
132. No iepriekš minētā, manuprāt, izriet, ka abas iepriekš 107. un 111. punktā minētās situācijas ir objektīvi salīdzināmas.
3. Par ierobežojuma pamatoto raksturu
133. Nīderlandes valdība neizvirza nevienu primāru vispārējo interešu apsvērumu, kas varētu pamatot aplūkoto tiesisko regulējumu. Šajā saistībā turklāt uzskatu, ka apsvērumi, kurus Tiesa izklāstījusi spriedumā Fidelity Funds – kas, kā minēts, attiecās uz tiesisko regulējumu, kurš ir diezgan līdzīgs pamatlietā izskatāmajam regulējumam – pamatojumu aspektā saistībā ar vajadzību nodrošināt, lai tiktu saglabāts līdzsvarots nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījums starp dalībvalstīm (61), un vajadzību nodrošināt nodokļu režīma saskaņotību (62), būtībā ir piemērojami šajā gadījumā.
134. Faktiski, pirmkārt, attiecībā uz līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm saskaņā ar judikatūru, tā kā dalībvalsts ir izvēlējusies neuzlikt nodokli PVKIU rezidentiem, kuri saņem valsts izcelsmes dividendes – kā tas ir pamatlietā aplūkotajā situācijā, piemērojot ienākumu gūšanas vietā ieturētā nodokļa no dividendēm, kuras ir izmaksājušas Nīderlandes sabiedrības, atmaksu –, [šī dalībvalsts] nevar atsaukties uz vajadzību garantēt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm, lai pamatotu nodokļu uzlikšanu PVKIU nerezidentiem, kas saņem šādus ienākumus (63), proti, šajā gadījumā dividendes, kuras ir izmaksājušas Nīderlandē reģistrētas sabiedrības.
135. Turklāt, pieļaujot, ka dalībvalsts ienākumu gūšanas vietā ietur nodokli par dividendēm, kas tiek izmaksātas PVKIU nerezidentiem, tos neatmaksājot, jo nav iespējams ieturēt nodokli par visām šo uzņēmumu izmaksātajām daļām, tiek nevis novērsta rīcība, kura var apdraudēt šīs dalībvalsts tiesības īstenot savu nodokļu kompetenci saistībā ar tās teritorijā veiktajām darbībām, bet – tieši pretēji – kompensēta nodokļu ieturēšanas kompetences neesamība, kas izriet no līdzsvarota nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījuma starp dalībvalstīm (64).
136. Otrkārt, attiecībā uz vajadzību nodrošināt nodokļu režīma saskaņotību, no iepriekš minētā sprieduma Fidelity Funds 84. punkta izriet, ka nodokļu režīma iekšējā saskaņotība pamatlietā varētu tikt nodrošināta ar mazāk ierobežojošu pasākumu nekā ienākumu gūšanas vietā ieturētā nodokļa atmaksas atteikums.
137. Tas tā būtu gadījumā, ja PVKIU, kuri ir kādas dalībvalsts, kas nav Nīderlandes Karaliste, rezidenti, kuriem ir neiespējami vai pārmērīgi grūti izpildīt faktiskās izmaksas prasību, bet kuru reģistrācijas dalībvalstī peļņa tiek uzskatīta par izmaksātu un tātad tur apliekamu ar nodokli to akcionāru vai daļu turētāju līmenī, varētu izmantot ienākumu gūšanas vietā ieturētā nodokļa atmaksu, ar nosacījumu, ka Nīderlandes nodokļu iestādes, šiem uzņēmumiem pilnībā ar tām sadarbojoties, pārliecinās, ka savas reģistrācijas dalībvalstī tie ietur vai samaksā nodokli, kas ir līdzvērtīgs Nīderlandes dividenžu nodoklim, kas, piemērojot iepriekš 12. punktā minēto pienākumu, fondiem rezidentiem ir jāietur kā priekšnodoklis par peļņu, kas ir izmaksāta to akcionāriem vai daļu turētājiem. Ja šādiem PVKIU šādos apstākļos tiktu ļauts saņemt šo atmaksu, tas faktiski nebūtu tik ierobežojošs pasākums kā pašreizējais režīms.
138. No tā izriet, ka ar pamatlietā aplūkotā tiesiskā regulējuma piemērošanu radītais ierobežojums nevar tikt pamatots ne ar vajadzību garantēt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm, ne ar vajadzību nodrošināt nodokļu režīma saskaņotību.
139. Ņemot vērā visu iepriekš minēto, uzskatu, ka uz iesniedzējtiesas uzdoto trešo prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas aizliedz tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā izskatāmais regulējums, saskaņā ar kuru PVKIU nerezidentam ir liegta dividenžu nodokļa, kas ieturēts no dividendēm, kuras tas ir saņēmis no šajā dalībvalstī reģistrētiem subjektiem, atmaksa tā iemesla dēļ, ka šis PVKIU nav izpildījis šīs dalībvalsts nodokļu tiesiskajā regulējumā paredzēto pienākumu astoņu mēnešu laikā pēc finanšu gada beigām izmaksāt saviem akcionāriem vai dalībniekiem peļņu, kuru izmaksājušas uzņēmējsabiedrības, kuras ir šīs dalībvalsts rezidentes, pat ja tiek pierādīts, ka minētajam PVKIU nerezidentam ir neiespējami vai pārmērīgi grūti izpildīt minēto pienākumu, un ja saskaņā ar PVKIU nerezidenta reģistrācijas dalībvalsts tiesisko regulējumu minētā peļņa tiek uzskatīta par izmaksātu vai iekļautu nodoklī, ko PVKIU rezidences dalībvalsts ietur no minētajiem akcionāriem vai dalībniekiem, it kā šī peļņa būtu izmaksāta, savukārt minētā atmaksa tiek piešķirta PVKIU rezidentam, kas izpilda minēto pienākumu, vispirms ieturot attiecīgās dalībvalsts dividenžu nodokli.
V. Secinājumi
140. Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, iesaku Tiesai uz Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) uzdoto otro un trešo prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
1) LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neliedz tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā izskatāmais regulējums, saskaņā ar kuru PVKIU nerezidentam ir liegta dividenžu nodokļa, kas ieturēts no dividendēm, kuras tas ir saņēmis no šajā dalībvalstī reģistrētiem subjektiem, atmaksa tā iemesla dēļ, ka tas nevar pierādīt, ka ir izpildītas noteiktas šīs dalībvalsts tiesiskajā regulējumā paredzētās prasības attiecībā uz sava akcionāru kopuma sastāvu, ar nosacījumu, ka, pirmkārt, nodokļu iestādes pieprasa ievērot akcionāriem izvirzītās prasības vienādi gan PVKIU rezidentiem, gan PVKIU nerezidentiem un, otrkārt, ka ar kotēšanas minētās dalībvalsts biržā, šajā gadījumā – Amsterdamas biržā, kritēriju pamatotā atšķirīgā attieksme faktiski nerada labvēlīgāku attieksmi pret struktūrām, kuras ir minētās dalībvalsts rezidenti, bet šis jautājums ir jāizvērtē iesniedzējtiesai;
2) LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas aizliedz tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā izskatāmais regulējums, saskaņā ar kuru PVKIU nerezidentam ir liegta dividenžu nodokļa, kas ieturēts no dividendēm, kuras tas ir saņēmis no šajā dalībvalstī reģistrētiem subjektiem, atmaksa tā iemesla dēļ, ka šis PVKIU nav izpildījis šīs dalībvalsts nodokļu tiesiskajā regulējumā paredzēto pienākumu astoņu mēnešu laikā pēc finanšu gada beigām izmaksāt saviem akcionāriem vai dalībniekiem peļņu, kuru izmaksājušas uzņēmējsabiedrības, kuras ir šīs dalībvalsts rezidentes, pat ja tiek pierādīts, ka minētajam PVKIU nerezidentam ir neiespējami vai pārmērīgi grūti izpildīt minēto pienākumu, un ja saskaņā ar PVKIU nerezidenta reģistrācijas dalībvalsts tiesisko regulējumu minētā peļņa tiek uzskatīta par izmaksātu vai iekļautu nodoklī, ko PVKIU rezidences dalībvalsts ietur no minētajiem akcionāriem vai dalībniekiem, it kā šī peļņa būtu izmaksāta, savukārt minētā atmaksa tiek piešķirta PVKIU rezidentam, kas izpilda minēto pienākumu, vispirms ieturot attiecīgās dalībvalsts dividenžu nodokli.