ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
представено на 16 юли 2020 година(1)
Дело C‑656/19
BAKATI PLUS Kereskedelmi és Szolgáltató Kft.
срещу
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Преюдициално запитване, отправено от Szegedi Törvényszék (Окръжен съд Сегед, Унгария, по-рано Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Административен и трудов съд Сегед, Унгария)
„Преюдициално запитване — Данъчно облагане — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Освобождавания при износ — Стоки, съдържащи се в личния багаж на пътници, които не са установени в Съюза — Понятие „личен багаж“ — Измама — Отказ да се признае право на приспадане на ДДС“
1. При определени условия Директива 2006/112/ЕО(2) освобождава от данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) доставката на стоки, които се пренасят до местоназначение извън Европейския съюз в личния багаж на пътниците.
2. Запитващата юрисдикция се нуждае от тълкуването на Съда във връзка с понятието „личен багаж на пътниците“. По-конкретно тя поставя въпроса дали може да приложи митническото законодателство, в което се използва същият или сходен израз(3), или трябва да вземе предвид само „обичайното значение на израза“.
I. Правна уредба
1. Правото на Съюза. Директива 2006/112
3. Член 146, параграф 1 гласи:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
б) доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън Общността от или за сметка на клиент, който не е установен на съответната им територия […];
[…]“.
4. Член 147 предвижда:
„1. Когато доставката на стоки, посочена в член 146, параграф 1, буква б), се отнася за стоки, които се пренасят в личния багаж на пътниците, освобождаването се прилага само ако са изпълнени следните условия:
а) пътникът не е установен в Общността;
б) стоките се превозват извън Общността преди края на третия месец, следващ този, през който се извършва доставката;
в) общата стойност на доставката с ДДС надвишава 175 EUR или равностойността им в национална валута, определяна годишно чрез прилагането на обменния курс на първия работен ден от м. октомври, в сила от 1 януари на следващата година.
Въпреки това, държавите членки могат да освободят доставка с обща стойност под сумата, посочена в първа алинея, буква в).
2. За целите на параграф 1 „пътник, ко[й]то не е установен в Общността“ означава пътник, чийто постоянен адрес или обичайно местоживеене не се намират в Общността. В този случай „постоянен адрес или обичайно местоживеене“ означава мястото, вписано като такова в паспорта, личната карта или друг документ, признат като документ за установяване на самоличността от държавата членка, на чиято територия се извършва доставката.
[…]“.
2. Националното право. Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény(4)
5. Член 98 гласи:
„(1) Освобождават се от данък доставките на стоки, изпратени по пощата или превозени от страната към страна извън Общността, при условие че изпращането или превозът:
[…]
b) се извършва от самия купувач или от трето лице, което действа за негова сметка, и са изпълнени допълнителните условия, предвидени в параграфи 3 и 4 от настоящия член или в членове 99 и 100 от този закон.
[…]
(3) Параграф 1, буква b) може да се приложи, стига да са изпълнени условията на членове 99 и 100, когато в този контекст купувачът не е установен в Унгария, или при липса на такова установяване, няма постоянен адрес или обичайно пребиваване в страната.
[…]“.
6. Съгласно член 99:
„(1) Когато купувачът е чуждестранен пътник и доставените стоки […] са част от личния или пътническия му багаж, за прилагането на освобождаването, предвидено в член 98, параграф 1, е необходимо:
a) стойността на доставката с включен ДДС да надвишава 175 EUR;
b) чуждестранният пътник да удостовери това си качество с пътнически или други документи, които се издават от признатите за компетентни в Унгария органи и служат за идентифициране на лицето;
c) обстоятелството, че стоките са напуснали територията на Общността да бъде удостоверено от митническото учреждение на напускане чрез заверяване и подпечатване на формуляра, предоставен за тази цел от държавната данъчна администрация […], като едновременно бъдат представени стоките и оригиналът на фактурата, потвърждаваща извършването на доставката им.
[…]“.
7. Съгласно определението в член 259, параграф 10, чуждестранен пътник е:
„[…] физическо лице, което нито е гражданин на държава членка на Общността, нито има право на пребиваване в държава — членка на Общността, както и лице, което, макар да е гражданин на държава— членка на Общността, пребивава извън територията на последната“.
II. Фактите (според запитващата юрисдикция)(5) и преюдициалните въпроси
8. Bakati Plus Kereskedelmi és Szolgáltató Kft (наричано по-нататък „Bakati Plus“) е предприятие, извършващо търговия на едро с декоративни растения и търговия на дребно с други продукти извън търговските си обекти. Считано от 2015 г., годишният му оборот се е увеличил от 50 милиона на 1 милиард унгарски форинта (HUF).
9. През 2016 г., към която са относими фактите по главното производство, почти цялата дейност на Bakati Plus се е състояла в продажба на хранителни, козметични и почистващи продукти в големи количества с местоназначение Сърбия, които предприятието е доставяло на двадесет частни лица, членове на три семейства.
10. Продуктите са превозвани от пълномощник на Bakati Plus от склада на предприятието до друг склад в Унгария, нает от сръбските купувачи в близост до сръбско-унгарската граница.
11. На това място извършващият превоза шофьор е предавал на купувачите стоките, фактурите, издадени от представителя на Bakati Plus, и формулярите на заявлението за възстановяване на ДДС, а купувачите са плащали в брой покупната цена. След това стоките са превозвани като пътнически багаж с лек автомобил до Сърбия.
12. Схемата за прилагане на освобождаването от ДДС е осъществявана по следния начин: а) Bakati Plus е попълвало формуляра на заявлението за възстановяване на ДДС, който впоследствие е заверяван и подпечатван от митническото учреждение по напускане на стоките, б) вторият екземпляр от формуляра е връщан на Bakati Plus, в) Bakati Plus е възстановявало данъка на купувачите на основание Закона за ДДС и г) при изчисляването на дължимия от него ДДС Bakati Plus е приспадало сумата на възстановения данък.
13. Bakati Plus е знаело, че клиентите му са купували стоките, за да ги препродават на сръбските пазари. Освен това е било наясно, че участието на няколко членове на едно и също семейство в сделката е имало за цел стойността на всяка доставка да не надвишава един милион унгарски форинта. По този начин, в съответствие с унгарските правила във връзка с митническата процедура, е било осигурявано безпроблемното преминаване на стоките през сръбско-унгарската граница.
14. При извършена данъчна проверка Nemzeti Adó- és Vámhivatal Csongrád Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Данъчна и митническа дирекция за област Чонград, Унгария, наричана по-нататък „първоинстанционният данъчен орган“) установява, че извършените от трите сръбски семейства покупки на стоки от Bakati Plus надхвърлят обхвата на личните нужди и семейното ползване и че са извършени с цел препродажба, което изключва квалификацията им като „пътнически багаж“. Този орган приема още че посоченото предприятие няма право на освобождаване от ДДС и на друго основание.
15. В резултат на тази проверка, с решение от 27 юни 2018 г. първоинстанционният данъчен орган разпорежда на Bakati Plus да заплати разликата в ДДС, заедно с лихви за забава, и му налага имуществена санкция.
16. На 31 октомври 2018 г. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (дирекция „Жалби“ на Националната данъчна и митническа администрация, Унгария) потвърждава обжалваното пред нея от Bakati Plus първоинстанционно решение. Тя отхвърля жалбата, позовавайки се на решение на Kúria (Върховен съд, Унгария), съгласно което:
– за тълкуването на понятието „пътнически багаж“ са от значение както количеството на стоките, така и честотата на покупките. При липсата на определение за това понятие в Закона за ДДС или в Директива 2006/112, националната практика определя като багаж стоката, закупена от пътника за негови собствени лични нужди или за подарък, като в никакъв случай същата не може да има търговско предназначение,
– Bakati Plus няма право и на освобождаването от ДДС на основание доставка на стоки за износ, тъй като не е поискало митническо оформяне за износ по отношение на разглежданите сделки, нито е бил поставен въпросът за разглеждането на сделките като износ, тъй като купувачите изрично са поискали да се приложи освобождаването в полза на чуждестранни пътници.
17. Bakati Plus обжалва второинстанционното административно решение пред Szegedi Törvényszék (Окръжен съд Сегед, Унгария, преди „Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság, Унгария“)(6), който отправя до Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Съвместима ли е с член 147 от Директива 2006/112/ЕО […] практиката на държава членка, при която понятието „личен багаж“, установено като понятиен признак на освободената от данък върху добавената стойност доставка на стоки за чуждестранни пътници, се отъждествява с понятието „лични вещи“, използвано в Конвенцията върху митническите улеснения в полза на туризма, подписана в Ню Йорк на 4 юни 1954 г., и в Допълнителния протокол към нея, и с понятието „багаж“, определено в член 1, точка 5 от Делегиран регламент (EC) 2015/2446 на Комисията за допълнение на Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета за определяне на подробни правила за някои от разпоредбите на Митническия кодекс на Съюза[(7)]?
2) При отрицателен отговор на предходния преюдициален въпрос, как трябва да се определи понятието „личен багаж“ в член 147 от Директивата за ДДС, като се има предвид, че посочената директива не дава определение за него? Съвместима ли е с разпоредбите на общностното право национална практика, при която данъчните органи на държава членка вземат предвид само „обичайното значение на израза“?
3) Следва ли членове 146 и 147 от Директивата за ДДС да се тълкуват в смисъл, че когато дадено данъчнозадължено лице няма право на освобождаването на доставки на стоки, предвидено в член 147 от посочената директива в полза на чуждестранни пътници, трябва да се провери дали евентуално е приложимо освобождаването на доставки на стоки за износ по член 146 от същата директива, дори ако не са изпълнени митническите формалности, предвидени в Митническия кодекс на Съюза и в делегираното законодателство?
4) Ако отговорът на предходния преюдициален въпрос е в смисъл, че когато освобождаването в полза на чуждестранни пътници не е приложимо, сделката може да бъде обект на освобождаване от ДДС при износ, правната сделка може ли да се квалифицира като освободена от ДДС доставка на стоки за износ въпреки изразеното от клиента намерение към момента на поръчката?
5) При утвърдителен отговор на третия и четвъртия преюдициален въпрос, в случай като разглеждания, при който към момента на доставката на стоките издателят на фактурата е знаел, че те са закупени с цел препродажба, но чуждестранният купувач въпреки това е искал да ги изведе от страната в съответствие с режима за чуждестранни пътници, поради което издателят на фактурата е действал недобросъвестно, като е издал предвидения за целта формуляр на заявлението за възстановяване на данъка съгласно посочения режим, и като е възстановил поради освобождаването в полза на чуждестранни пътници начисления данък върху добавената стойност, съвместима ли е с членове 146 и 147 от Директивата за ДДС и с действащите в правото на Съюза принципи на данъчна неутралност и на пропорционалност практиката на държава членка, при която данъчният орган отказва възстановяване на данъка, неправилно деклариран и платен за доставка на стоки за чуждестранни пътници, без да квалифицира тези сделки като доставки на стоки за износ и без да извършва съответната корекция, макар да е безспорно, че стоките са напуснали Унгария като пътнически багаж?“.
III. Производството пред Съда
18. Актът за преюдициално запитване постъпва в Съда на 4 септември 2019 г.
19. Писмени становища представят Bakati Plus, унгарското правителство и Европейската комисия.
IV. Анализ
20. По указание на Съда в настоящото заключение ще бъдат разгледани само първият и вторият преюдициален въпрос относно понятието „личен багаж на пътника“, съдържащо се в член 147 от Директива 2006/112.
21. Въпреки това ми се струва уместно да уточня, че независимо как ще бъде изтълкувано това понятие по смисъла на член 147 от Директива 2006/112, изходът на спора може да зависи и от други елементи, ако се приеме, както изглежда предлага запитващата юрисдикция, че е налице схема, осъществявана по уговорка между продавача на стоките и сръбските им купувачи с оглед на заобикаляне на унгарските данъчни правила(8).
22. На първо място ще разгледам втората част на втория преюдициален въпрос, отговорът на която според мен може да се изведе от практиката на Съда. След това ще обясня как би следвало да се разбира изразът „личен багаж на пътника“, съдържащ се в член 147 от Директива 2006/112.
23. В практиката на Съда относно освобождаванията от ДДС се посочва многократно, че те са самостоятелни понятия на правото на Съюза(9), чието тълкуване (което следва да е стриктно)(10), се прави с оглед на тяхното съдържание, техния контекст и целта, преследвана от правната уредба, от която те са част(11).
1. Езиково тълкуване. Обичайното значение на израза „личен багаж на пътника“ като отправна точка (втора част на втория преюдициален въпрос)
24. Що се отнася до езиковото тълкуване на разпоредбите, съдържащи освобождаванията от ДДС, Съдът приема, че при липса на определение в правото на Съюза обичайното значение на термините в общоупотребимия език се използва като основа за определянето на тяхното значение и обхват. Веднага се уточнява обаче, че трябва да се държи сметка за „контекста, в който [термините] се използват, и за целите, преследвани от разглежданата правна уредба“(12).
25. Следователно на запитващата юрисдикция трябва да се отговори, че национална практика, в която изразът „личен багаж“, съдържащ се в член 147 от Директива 2006/112, се тълкува само с оглед на „обичайното значение на израза“, не е в съответствие с разглежданата съдебна практика на Съюза. Това „обичайно значение“ не може да се изолира от конкретния контекст на разпоредбата и от нейната цел.
26. Тълкуването на дадена разпоредба съобразно нейния контекст и цел е необходимо, когато термините нямат едно-единствено „обичайно значение“. Такъв е случаят с разглеждания в настоящото дело израз.
27. На пръв поглед (интуитивно) „личният багаж“ на даден пътник включва вещите, които по принцип той пренася със себе си за свои лични нужди, както и други вещи с малки размери, които да подари или запази за спомен.
28. Такова тълкуване води до изключване от обхвата на член 147 от Директива 2006/112 на стоките с търговско предназначение, които пътникът носи със себе си при напускането на територията на Европейския съюз. Това обаче не е единственото възможно тълкуване.
29. Би могло да се приеме, че словосъчетанието „личен багаж“ по-скоро показва начина на пренасяне на вещите на пътника. Погледнато от този ъгъл, „личният багаж на пътника“ е багажът, който се придвижва от едно място до друго заедно с пътуващото лице, независимо от неговото съдържание(13). Това понятие обхваща както „ръчния багаж“, така и „придружавания“(14), тоест останалите куфари, които пътуват в едно и също превозно средство с притежателя им, намиращи се на предвидено за целта място (товарното отделение на самолета, багажника). От тази гледна точка въпросът дали износът има или няма търговски характер е без значение.
30. Следователно езиковото тълкуване не дава еднозначен отговор. Както вече посочих, следва да се вземат предвид критериите на систематичното и телеологичното тълкуване.
2. Контекст и цели на освобождаването от ДДС при износ на стоки, пренасяни в личния багаж на пътника
1. Систематично тълкуване
31. Член 147 от Директива 2006/112 е вторият от двата члена, съдържащи се в глава 6 („Освобождавания при износ“) от дял IX („Освобождавания“). Всъщност член 147 е само разпоредба за прилагане в частност на член 146, параграф 1, буква б).
32. Според мен Директива 2006/112, по-специално дял IX, глава 6 от нея и най-вече членове 146 и 147, очертава тълкувателната рамка на израза „личен багаж“ на пътника, използван в последната посочена разпоредба. Тази тълкувателна рамка може да обхваща и други правила от режима на ДДС.
33. Запитващата юрисдикция и отчасти Комисията(15) обаче поставят на преден план митническите правила. Първо ще се спра на тях и на ролята им на „контекст“.
1) Режимът на ДДС и митническият режим
34. В националната практика, чието съответствие с Директива 2006/112 е предмет на разглеждане, се използват две понятия от митническата област:
– понятието „лични вещи“, използвано в Конвенцията върху митническите улеснения в полза на туризма, подписана в Ню Йорк на 4 юни 1954 г., и в Допълнителния протокол към нея(16),
– понятието „багаж“ в Делегирания регламент, приет с оглед на прилагането на Митническия кодекс на Съюза(17).
35. Следва да се уточни от самото начало, че Европейският съюз не е страна по Нюйоркската конвенция от 1954 г., която освен това не обвързва всички държави членки към настоящия момент.
36. За сметка на това с Решение от 15 март 1993 г. Съветът сключва от името на тогавашната Общност Конвенцията за временния внос, съставена в Истанбул на 26 юли 1990 г., и приема нейните приложения, ведно с резервите(18). Последната посочена конвенция възпроизвежда, макар и не изцяло, Нюйоркската конвенция.
37. Кои аспекти от тази конвенция и от Делегирания регламент биха могли да са от значение за настоящото дело, обаче е въпрос, който не е необходимо да разглеждам.
38. Действително има тясна връзка между митническото законодателство и законодателството относно ДДС, която, наред с останалото, цели да улесни координираното управление на данъците. Тази връзка обаче не позволява автоматично да се приеме становището на запитващата юрисдикция, което Съдът е отхвърлил в други решения „поради различия в структурата, предмета и целта между една такава система [за ДДС] и общностната система за събиране на мита“(19).
39. Обстоятелството, че понятието за личен багаж на пътника се разглежда и в едната, и в другата област, илюстрира тези различия:
– от митническа гледна точка личният багаж на пътника се отнася до трансграничния превоз на всяка стока, независимо от характера ѝ. Всеки елемент на багажа се урежда от митническата правна уредба. Предназначението му за търговски или нетърговски цели (както и други фактори, като количеството и теглото на стоката) може да е от значение на по-късен етап, за да се уточни приложимият митнически режим(20),
– обратно, освобождаването от ДДС при превоза на стоки, внасяни от пътници, пътуващи от трети страни, поначало е изрично обусловено от липсата на търговски характер на вноса. Това е предвидено в член 4 от Директива 2007/74/ЕО(21): „Държавите членки, на базата на парични прагове или количествени лимити, освобождават от ДДС и акциз стоки, внасяни в личния багаж на пътници, при условие че вносът няма търговски характер“(22).
40. В настоящия случай се разглежда именно въпросът дали изискването, посочено в предходната точка (за липса на търговски характер), се прилага не само по отношение на освобождаванията от ДДС при внос, но и когато се касае за освобождаване на доставка на стоки, изнасяни извън Европейския съюз в личния багаж на пътниците.
41. Анализът на произхода и развитието на общностните правила относно ДДС (до приемането на член 147 от Директива 2006/112), както и връзката им с директивите, предхождащи Директива 2007/74, ще ми позволи да защитя тезата, че режимът, чийто контекст е подходящ за преодоляване на трудностите при тълкуването, е режимът за ДДС, а не митническият(23).
42. Всъщност това е критерият, който стои в основата на практиката на Съда в посочената област: тълкуването на освобождаванията от разглеждания данък трябва да се прави „в цялостния контекст на общата система на ДДС“(24).
2) Предистория на приложимата правна уредба. Директива 69/169/EИО(25)
1) Освобождаването при внос
43. За да се определи обхватът на член 147 от Директива 2006/112, следва да се проследи хармонизирането на данъците върху оборота при внос при международните пътувания от самото му начало (Директива 69/169).
44. Директива 69/169 изхожда от съществуващото по това време статукво на хармонизирането на косвените данъци, като припомня, че в търговията между държавите членки се запазва облагането с данък при внос и освобождаването от данък при износ, докато не се постигне по-висока степен на хармонизиране(26).
45. За да се „осъзнае по-ясно действителността на общия пазар“(27), Директива 69/169 хармонизира разпоредбите относно освобождаванията от данък върху оборота при някои видове внос на стоки от пътници. Когато стоките са придобити в страната на износа, след като са били подложени на данъчно облагане, двойното данъчно облагане се избягва, при условие че страната на вноса се въздържи от облагане с данък върху оборота. Целта обаче не е била пълната липса на облагане(28)
46. Вносът, който се освобождава, трябва да се състои от стоки, съдържащи се в личния багаж на пътниците, да няма търговски характер и общата му стойност да не надвишава конкретна сума(29).
47. Съгласно определението в член 3 от Директива 69/169 търговски характер няма вносът, който се извършва случайно и се състои изключително от стоки за лична или семейна употреба от пътниците или от стоки, предназначени за подаръци, като видът или количеството на тези стоки не могат да бъдат такива, че да предполагат внос с търговска цел.
2) Освобождаването при износ. Нетърговският характер на износа
48. Освобождаването при внос в трансграничната търговия не трябва да води до липса на всякакво облагане. Поради това в първоначалната редакция на член 6 от Директива 69/169 е предвидено задължение за държавите членки да предприемат необходимите мерки за недопускане на освобождаване от данък на доставките за пътници, чието местожителство, обичайно пребиваване или месторабота са в една от държавите членки и които се ползват от режима на освобождаване при внос.
49. Забраната за освобождаване при износ постепенно се либерализира поради техническите затруднения, които поражда, както и за да се избегне двойното данъчно облагане(30). Доколкото това е от значение за настоящия случай, член 6 от Директива 69/169 е изменен с Директива 72/230/ЕИО(31), като е дадена възможност на държавите членки да разрешават при определени условия и по отношение на продажбите на етапа на търговия на дребно освобождаване от данък върху оборота за стоки, които се пренасят в личния багаж на пътници, напускащи държава членка.
50. За пътници, пребиваващи в друга държава членка, освобождаването е възможно над дадена стойност, която при всички случаи надвишава сумата, определена в същата директива за освобождаването при износ по отношение на пътувания в рамките на Общността. За пребиваващите извън Общността лица държавите членки следва да определят този по-нисък лимит.
51. Въпреки че нетърговският характер на износа не е упоменат изрично, контекстът на член 6 от Директива 69/169 налага да се приеме, че става въпрос единствено за износа, който няма търговски характер, както е дефиниран в член 3 от нея.
3) Отмяна на член 6 от Директива 69/169 и последващото развитие
52. През 1977 г. е приета Шеста директива, дял Х от която урежда освобождаванията от ДДС. Член 15, параграф 2 от посочения дял предвижда освобождаванията при износ и третираните като износ сделки. В него въобще не се споменава пренасянето на стоки в личния багаж на пътниците.
53. Освобождаванията от ДДС при внос продължават да се уреждат от Директива 69/169 по силата на член 14, параграф 1, буква г) от Шеста директива.
54. Съгласно член 1, параграф 25 от Директива 92/111/ЕИО(32), член 6 от Директива 69/169 е отменен, считано от 1 януари 1993 г.
55. Директива 92/111 включва в член 15 от Шеста директива допълнителен параграф относно режима на пътниците, като се възлага на Комисията да представи предложения на Съвета за конкретизиране на прилагането на освобождаването на доставките, осъществявани на етапа на търговия на дребно, на стоки, пренасяни в личния багаж на пътниците.
56. В редакцията на член 15, приета впоследствие (с Директива 95/7/ЕО)(33), текстът на параграф 2 на практика е същият, който се съдържа в член 147 от действащата понастоящем Директива 2006/112. Ето защо не е налице упоменаване на „нетърговския характер“, какъвто е случаят с Директива 69/169 и понастоящем с Директива 2007/74 (която заменя Директива 69/169 по отношение на освобождаването при внос от трети страни).
57. Въпреки липсата на упоменаване, нищо в хода на законодателния процес, довел до приемането на член 15, параграф 2 от Шеста директива, в редакцията му от 1995 г., не сочи, че целта е била освобождаването да обхваща и доставката на стоки (с оглед на пренасянето им в личния багаж на пътника), които са предназначени да бъдат продадени. Според мен такава съществена промяна е щяла да бъде отразена, тъй като тя не може да се изведе само въз основа на липсата на упоменаване.
58. Освен това посоченият член запазва връзката си с Директива 69/169:
– от една страна, що се отнася до изчисляването на общата стойност на износа в национална валута, той препраща към член 7, параграф 2 от Директива 69/169,
– от друга страна, минималната стойност, представляваща условие за предвиденото в член 15, параграф 2 от Шеста директива освобождаване, и максималната стойност, за да се приложи освобождаването при внос на стоки в личния багаж на пътниците при пътувания до Общността от трета страна съгласно Директива 69/169, са едни и същи(34).
59. В обобщение, член 15, параграф 2 от Шеста директива трябва да се разбира в смисъл, че е приложим само за доставка на стоки, които се пренасят в личния багаж на пътника, без да са предназначени да бъдат продадени на по-късен етап. Така се запазва паралелизмът с условията за прилагане на освобождаването при внос на стоки, които се съдържат в личния багаж на пътниците, пътуващи от трети страни.
3) От Шеста директива до Директива 2006/112
60. Текстът на член 146, параграф 1, буква б) и на член 147 от Директива 2006/112 е същият като този на член 15, параграф 2 от Шеста директива(35). Изложената предистория потвърждава, че не митническата правна уредба, а действащата директива е подходящият контекст за определянето на обхвата на освобождаването на доставката на стоки, пренасяни в личния багаж на пътника.
61. Член 147 от Директива 2006/112 не е изолирана разпоредба, а както вече посочих, е конкретен случай на освобождаване при „непряк износ“(36), уредено в член 146, параграф 1, буква б).
62. Макар че с оглед на това действително би могло да се твърди на пръв поглед, че двата члена уреждат доставките при износ, независимо от техния характер (търговски или нетърговски), считам, че това не е така.
63. На първо място, в подготвителните документи по приемането на Директива 2006/112 не се прави позоваване на предназначението на износа на стоки, пренасяни в пътническия багаж. Поради това и с оглед на обстоятелството, че Директивата само възпроизвежда предходната правна уредба, стигам до извода, че са запазени и мотивите към тази уредба(37).
64. На второ място, посредством изброените в него условия, член 147 от Директива 2006/112 описва положение, характеризиращо се с лични елементи (свързани с пътника) и с обективни елементи (свързани с пътуването и със стоките), които не съответстват на идеята за търговски износ:
– що се касае до пътника, предоставянето на доказателство (лична карта или друг документ за установяване на самоличност) за местоживеенето му извън Европейския съюз сочи, че става въпрос за физическо лице,
– изискването за постоянен адрес или обичайно местоживеене на пътника извън Съюза показва, че се има предвид качеството му на неикономически оператор (вероятно турист, но не единствено)(38),
– тази идея (че става въпрос за случаен пътник) се потвърждава от обстоятелството, че е предвидено той да може да пътува в рамките на Съюза(39), както и от максималния тримесечен срок, течащ от доставката на стоките, след изтичането на който отпада правото на приспадане(40),
– вещите трябва да са ограничени по обем и количество, тъй като пътникът трябва да ги носи със себе си по време на пътуването си в рамките на територията на Европейския съюз до напускането ѝ, ако иска да се ползва от освобождаването,
– изисква се стойността на всички стоки да надвишава определена сума (въпреки че държавите членки могат да я намалят). Малкият размер на тази сума, определен в Директива 2006/112, както и самият факт, че такава сума е фиксирана(41), потвърждават липсата на търговска цел на износа.
65. Тази идея се потвърждава също така от времето и начина на прилагане на освобождаването. Именно защото типичната хипотеза на член 147 се отнася до стоки, предназначени за лично ползване от пътника, а не за търговия, не е изключено самият той да ги употреби още докато се намира в Съюза, което обосновава задължението му да плати ДДС на това място. Затова освобождаването се прилага не при придобиването на вещта, а по-късно, под формата на възстановяване на ДДС, след като се докаже, че стоката е напуснала територията на Съюза.
2. Телеологично тълкуване
66. Член 147 е в съответствие с общите теоретични разпоредби относно освобождаванията при износ: тъй като ДДС е данък върху потреблението, обхванато от данъчната компетентност на Съюза, а потреблението на изнесените стоки попада извън тази компетентност, посоченият данък не трябва да се прилага по отношение на доставката им(42). Така се избягва двойното данъчно облагане.
67. Може да се добави, че член 147 от Директива 2006/112 преследва и друга специфична цел, свързана с признатата на държавите членки възможност да освободят от данък доставката на стоки, чиято обща стойност е по-ниска от предвидената в самия член.
68. Посредством тази възможност държавите членки, които желаят това, могат да се откажат да събират ДДС по отношение на покупки на малка стойност, стимулирайки за сметка на това придобиването на други стоки чрез разширяване на спектъра на стоките, за които се прилага възстановяването на ДДС.
69. Тази цел, доколкото обикновено е свързана с насърчаването на туризма, потвърждава тезата, че „личният багаж на пътника“ по смисъла на член 147 от Директива 2006/112 не се отнася до износ, предназначен за търговия.
70. Ако се възприеме различно тълкуване, съгласно което правилото за освобождаване на доставката на стоки, които се пренасят в личния багаж на пътниците, обхваща и износа на тези стоки с цел да бъдат препродадени на по-късен етап, би било поставено под въпрос самото основание за въвеждането на специален режим посредством член 147 от Директива 2006/112.
71. Съществуването на отделна разпоредба относно освобождаването на доставката на стоки, които се пренасят в личния багаж на пътника, е резултат от съзнателно решение на законодателя на Съюза, който не е искал нормативните елементи на тази доставка да се приравнят, а да се разграничат от отнасящите се до обичайния износ с търговско предназначение. В основата на двете разпоредби стоят различни цели.
72. Освен това тълкуване в обратен смисъл би превърнало член 146, параграф 1, буква б) и член 147 от Директива 2006/112 в алтернативни разпоредби, с произтичащите от това последици за доказването на напускането на стоките на територията на Съюза и за контрола на износа.
73. Накрая, с оглед на определяне на търговския характер за целите на освобождаването при износ, предлагам установеният в член 6 от Директива 2007/74 критерий за освобождаването при внос, осъществяван от пътници, пътуващи от трети страни, да се приложи (mutatis mutandis). При прилагането на този критерий, с нетърговски характер би бил износът на стоки за лична или семейна употреба или на стоки, предназначени за подаръци, който не се извършва редовно. Видът или количеството на стоките не могат да са такива, че да предполага износ с търговска цел.
V. Заключение
74. С оглед на гореизложеното предлагам на първия и втория преюдициален въпрос на Szegedi Törvényszék (Окръжен съд Сегед, Унгария) да се отговори по следния начин:
„– Понятието „личен багаж на пътниците“, съдържащо се в член 147 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, следва да се тълкува не само с оглед на обичайното значение на израза, а като се вземат предвид също така контекстът, в който той е използван, и целите, преследвани от правната уредба относно посочения данък.
– Конвенцията върху митническите улеснения в полза на туризма, подписана в Ню Йорк на 4 юни 1954 г., и Допълнителният протокол към нея, както и член 1, точка 5 от Делегиран регламент на Комисията (EC) 2015/2446 за допълнение на Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета за определяне на подробни правила за някои от разпоредбите на Митническия кодекс на Съюза, не съставляват контекста, в който следва да се тълкува член 147 от Директива 2006/112.
– Освобождаването от данък върху добавената стойност на доставката на стоки, които се пренасят до местоназначение извън Европейския съюз в личния багаж на пътниците по смисъла на член 147 от Директива 2006/112, е обусловено, наред с изпълнението на останалите изисквания, от нетърговския характер на износа“.