JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2019. január 10.(1)
C‑607/17. sz. ügy
Skatteverket
kontra
Memira Holding AB
(a Högsta förvaltningsdomstol [legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal iránti kérelem – Nemzeti adójogszabályok – Letelepedés szabadsága – Külföldi leányvállalat veszteségeinek levonása egyesülés keretében az anyavállalat székhelye szerinti államban – Az úgynevezett végleges veszteségek levonhatatlanságának igazolása – A határokon átnyúló veszteségelszámolásra való lehetőség hiányának arányossága – Az úgynevezett végleges veszteségek fogalma”
I. Bevezetés
1. A jelen eljárásban(2) annak kérdéséről van szó, hogy az EUMSZ 54. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 49. cikk alapján levonhatja‑e a svéd anyavállalat a teljes mértékben tulajdonában álló, németországi székhelyű leányvállalat veszteségeit a saját nyereségéből, ha a leányvállalatot az anyavállalattal való egyesülés útján felszámolják, és a leányvállalat Németországban nem tudta teljes mértékben „felhasználni” az ott keletkezett veszteségét.
2. Az alapvető szabadságok főszabály szerint nem követelik meg a veszteségek csoporton belüli, határokon átnyúló felhasználhatóságát. Ezáltal a külföldön keletkezett veszteségek felhasználhatatlanná válnak. A Bíróság nagytanácsának 2005. évi Marks & Spencer ítélete(3) alapján arányossági szempontokból csak az úgynevezett végleges veszteségek esetében lehet szükséges a veszteségek határokon átnyúló felhasználhatóságának biztosítása.
3. E „végleges veszteségeket” számos probléma veszi körül, amelyekkel kapcsolatban a Bíróságnak már több ítélete(4) is született. Ez idáig azonban ezen ítéletek – mint azt ez az újabb előzetes döntéshozatal iránti kérelem is alátámasztja – nem tudták végérvényesen tisztázni, hogy melyek a végleges veszteség feltételei. A Bíróság e tekintetben – ha továbbra is ragaszkodni kíván az úgynevezett végleges veszteségekkel kapcsolatos kivételhez(5) – vélhetően újabb és újabb lehetőséget kap majd az említett esetcsoport körvonalazására.
II. Jogi háttér
A. Az uniós jog
4. Az ügy uniós jogi hátterét a társaságok EUMSZ 54. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 49. cikkben szabályozott letelepedési szabadsága és a 2009/133/EK irányelv(6) (a továbbiakban: az egyesülésekről szóló irányelv) adja.
5. Az egyesülésekről szóló irányelv az átadó társaság veszteségei tekintetében csak a 6. cikkében tartalmaz szabályozást:
„Ha az 1. cikk a) pontjában említett műveletek az átadó társaság szerinti tagállamban lévő társaságok között jöttek létre, akkor abban a mértékben, amelyben az adott tagállam az átvevő társaság számára az átadó társaság adózási célból még ki nem merített veszteségeinek továbbvitelét lehetővé tevő rendelkezéseket alkalmazna, a tagállam e rendelkezéseket kiterjesztheti úgy, hogy azok az ilyen veszteségeknek az átvevő társaság e tagállam területén található állandó telephelye általi továbbvitelére is vonatkozzanak.”
B. A svéd jog
6. A svéd jogban az egyesülésekről szóló irányelvet az Inkomstskattelag (1999:1229)(7) 37. fejezete ültette át.
7. Az egyesülés fogalmát a 3. § átalakulásként határozza meg. Az átalakulásnak egyszerre két követelményt kell teljesítenie. Először is az egyik társaság (az átadó társaság) összes eszközét és forrását, valamint egyéb kötelezettségét át kell vennie a másik társaságnak (átvevő társaság). Másodszor, az átadó társaságnak végelszámolással kell megszűnnie. Ahhoz, hogy az egyesülések 16–29. § szerinti sajátos szabályait alkalmazni lehessen, az is szükséges, hogy az egyesülés minősített egyesülés legyen.
8. Annak érdekében, hogy valamely egyesülést minősített egyesülésnek lehessen tekinteni, a 11. § alapján az szükséges, hogy az átadó társaság közvetlenül az egyesülést megelőzően a gazdasági tevékenységének legalább egy részéből származó jövedelem után megfizesse az adót Svédországban. Továbbá a 12. § alapján az átvevő társaságnak közvetlenül az egyesülést követően meg kell fizetnie az adót Svédországban azon gazdasági tevékenységből származó jövedelem után, amelyet az átadó társaságnál megadóztattak. A jövedelem kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján nem eshet sem részben, sem egészben adómentesség alá Svédországban.
9. A 17. § első bekezdése alapján a minősített egyesülés eredményeképpen az átadó társaság az egyesülés következtében nem szerezhet jövedelmet vagy vonhat le költséget a 11. § szerinti gazdasági tevékenysége után. Helyette a gazdasági tevékenység vonatkozásában a 18. § első bekezdése szerint az átvevő társaság lép az átadó társaság adóviszonyába. Ez egyebek mellett azt jelenti, hogy az átvevő társaság levonhatja az átadó társaság korábbi adóéveinek veszteségeit a 21–26. §‑ban foglalt korlátozások mellett.
10. A nemzetközi vállalatcsoporton belül a belső nyereség és veszteség nyereség átadásával történő kompenzációjához a svéd jogban alapvetően a cégcsoportkedvezményt használják. A cégcsoportkedvezményt a jövedelemadóról szóló 1999. évi 1229. sz. törvény 35a. fejezete szabályozza. A 2. és az 5. § alapján a svéd anyavállalat cégcsoportkedvezményt alkalmazhat az olyan EGT szerződő államban található külföldi leányvállalata végleges vesztesége után, amelyben kizárólagos részesedéssel rendelkezik, feltéve, egyebek mellett, hogy a leányvállalat felszámolás alá kerül, és a felszámolást befejezik. A kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása szerint azonban a szabályozás nem alkalmazható az egyesülésekre.
III. Az alapjogvita
11. Az ügy a Skatterättsnämnden (adójogi bizottság, Svédország) egy előzetes állásfoglalását érinti. Az előzetes állásfoglalás az alábbi tényállásból indul ki:
12. A Memira Holding AB (a továbbiakban: Memira) egy olyan csoport anyavállalata, amelynek számos országban, így Németországban is van leányvállalata. A német leányvállalat tevékenysége veszteséges volt. E leányvállalat gazdasági tevékenysége mára megszűnt. A leányvállalatban csak adósság és némi likvid eszköz maradt. A csoport most azon gondolkozik, hogy határon átnyúló egyesülés keretében lehetőséget ad a német leányvállalatnak a svéd anyavállalattal való egyesülésre. Az egyesülés eredményeként a leányvállalat végelszámolással megszűnne. Az egyesülést követően a csoportnak nem maradna tagja Németországban. A csoport nem is folytatná ottani működését, sem az anyavállalaton keresztül, sem a csoport bármely más társaságán keresztül.
13. A német leányvállalat összesen körülbelül 7,6 millió euró összegű veszteséget halmozott fel a korábbi évek során. A veszteség a német tevékenységhez kapcsolódó veszteség, és a jövedelmezőség hiányára vezethető vissza. A veszteségeket a leányvállalat Németországban levonhatja az adóból, a nem érvényesített veszteség pedig időbeli korlátozás nélkül átvihető és levonható bárminemű nyereségből, amelyet a leányvállalat a jövőben elér. Mindazonáltal a német jog értelmében a veszteségnek egy másik, Németországban adózó vállalatba való egyesülés útján történő átvitele nem lehetséges.
14. Az adójogi bizottság megállapította, hogy a társaság a német leányvállalattal való egyesülése során nem teljesíti a veszteség levonásának az uniós jog szerinti feltételeit. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint annak vizsgálata során, hogy a veszteség véglegesnek tekinthető‑e, figyelembe kell venni azon állam veszteségekre vonatkozó szabályozását, amelyben a leányvállalat székhelye található. Mivel a német jog alapján nincs lehetőség a veszteség felhasználására egy olyan másik vállalattal való egyesülés során, amely Németországban rendelkezik adóalanyisággal, a veszteséget a Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján nem lehet véglegesnek tekinteni. E tekintetben ezért az uniós jog sem sérül.
15. Az előzetes állásfoglalással szemben mind a Skatteverket (adótanács, Svédország), mind a kérelmező, a Memira jogorvoslattal élt a Högsta förvaltningsdomstolen (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország) előtt.
IV. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem és a Bíróság előtti eljárás
16. A jogvitával foglalkozó Högsta förvaltningsdomstol (legfelsőbb közigazgatási bíróság) a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1) Annak értékelése során, hogy valamely másik tagállamban található leányvállalatnál felhalmozott veszteség többek között az A ítéletben megfogalmazottak alapján véglegesnek minősül‑e, és így az anyavállalat az EUMSZ 49. cikk alapján levonhatja a veszteséget, figyelemmel kell‑e lenni arra a körülményre, hogy a leányvállalat államának jogszabályai alapján korlátozottak azok a lehetőségek, amelyek alapján az adósságot felhalmozó féltől eltérő fél maga vonhatja le a veszteséget?
2) Amennyiben figyelembe kell venni az első kérdésben megfogalmazotthoz hasonló korlátozást, figyelemmel kell‑e lenni arra, hogy a kérdéses ügyben ténylegesen van‑e olyan másik fél a leányvállalat államában, amely levonhatná a veszteségeket, amennyiben azt a jogszabályok lehetővé tennék?”
17. E kérdésekkel kapcsolatban a Bíróság előtti eljárásban írásbeli észrevételeket nyújtott be a Memira, a Svéd Királyság, a Németországi Szövetségi Köztársaság, az Egyesült Királyság, a Finn Köztársaság, az Olasz Köztársaság és az Európai Bizottság. A 2018. október 24‑i tárgyaláson a svéd adótanács, a Svéd Királyság, a Németországi Szövetségi Köztársaság, a Finn Köztársaság és az Európai Bizottság vett részt.
V. A jogkérdésről
A. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
18. Mindkét előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés az egyesülés útján megszűnő leányvállalat végleges veszteségeire vonatkozik.
19. Előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság kifejezetten azt szeretné megtudni, hogy annak kérdése szempontjából, hogy „valamely másik tagállamban található leányvállalatnál felhalmozott veszteség többek között az A ítéletben megfogalmazottak alapján véglegesnek minősül‑e”, figyelemmel kell‑e lenni arra a körülményre, hogy a leányvállalat székhelye szerinti államban korlátozott a veszteségek harmadik személyek általi felhasználásának lehetősége.
20. Ezzel összefüggésben konkrétan annak kérdése merül fel, hogy a letelepedés szabadsága (az EUMSZ 54. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 49. cikk) arra kötelezi‑e Svédországot, hogy biztosítsa egy Németországban székhellyel rendelkező leányvállalat évek során felhalmozott (pontosabban: átvitt) veszteségeinek elszámolhatóságát, ha e leányvállalat egyesül az anyavállalattal, és ily módon felszámolják. A veszteségek nem használhatók fel az egyesülés keretében a német adójog alapján, és ezért a németországi felszámolás miatt felhasználhatatlanná válnak.
21. Ha az első kérdésre igenlő választ kell adni, a kérdést előterjesztő bíróság azt szeretné megtudni, hogy változik‑e ez a helyzet akkor, ha a konkrét esetben nincs olyan másik fél, amely átvihetné a veszteségeket. A kérdést előterjesztő bíróság ezzel nyilvánvalóan arra gondol, hogy a leányvállalat székhelye szerinti államban nincs a csoportnak másik társasága. Ez az első kérdéssel együtt válaszolható meg.
22. Még ha mindkét kérdés a Bíróság ítélkezési gyakorlatának értelmezésére vonatkozik is – a kérdést előterjesztő bíróság elsősorban az A ítéletet(8) veszi alapul, amely a Marks & Spencer ítélet(9) megállapításait egy határokon átnyúló egyesülésre alkalmazta –, e kérdések azt feltételezik, hogy a letelepedés szabadságának korlátozása áll fenn.
23. Mivel azonban az uniós jog az egyesülésekről szóló irányelvvel egy saját jogszabályban szabályozza a társaságok határokon átnyúló összefonódásainak adójogi következményeit, először e különösebb előírást kell megvizsgálni (erről lásd a 25. és azt követő pontokat). A Bíróság ugyanis már több alkalommal is akként határozott, hogy „az Európai Unió szintjén kimerítő harmonizálás tárgyát képező területen tett bármely nemzeti intézkedést a harmonizációs intézkedés rendelkezései, nem pedig az elsődleges jog alapján kell megítélni”(10).
24. Ha az egyesülésekről szóló irányelv ilyen kimerítő harmonizációt jelentene, az nem akadályozhatná meg az irányelv elsődleges jognak megfelelő értelmezését és az alapvető szabadságokkal való összeegyeztethetőségének adott esetben közbenső jelleggel történő vizsgálatát. A Bíróság ugyanis már a kezdetekben úgy döntött, hogy a szolgáltatásnyújtás szabadságával kapcsolatos korlátozásokra vonatkozó tilalom nemcsak a nemzeti intézkedésekre, hanem az uniós intézmények intézkedésére is kiterjed.(11) A Szerződések elsődleges jogként valamennyi uniós jogalkotási aktus „alapját, határát és keretét”(12) képezik. Ezért ha az egyesülésekről szóló irányelv nem biztosítja a veszteségek elszámolását, ezt követően a letelepedés szabadságának korlátozását is meg kell vizsgálni (erről lásd a 28. és azt követő pontokat).
B. A veszteségek felhasználása az egyesülésekről szóló irányelv alapján
25. Az olyan tényállás, mint amilyen az alapeljárásban fennáll, vitathatatlanul az egyesülésekről szóló irányelv alkalmazási körébe tartozik. Az irányelv annak (2) és (3) preambulumbekezdése szerint egy közös rendszer kialakítását célozza avégett, hogy a belső piac érdekében megszüntesse a határokon átnyúló egyesüléseket a belföldi egyesülésekkel szemben terhelő adójogi hátrányokat. A (9) preambulumbekezdés e célkitűzésbe a veszteségek adózási célú elszámolását is kifejezetten bevonja.
26. Az irányelv ennek megfelelően 6. cikkében az átadó társaság adózási célból még ki nem merített veszteségeinek az átvevő társaság általi továbbvitelére vonatkozó szabályozást is tartalmaz. Ennek alapján az átvevő társaság a más tagállamban (a jelen esetben Németországban) illetőséggel rendelkező átadó társaság veszteségeit az átvevő társaság e tagállambeli (németországi) állandó telephelyének adhatja át, amennyiben ilyen átadásra e tagállam társaságai között is lehetőség van.
27. Az egyesülésekről szóló irányelv 6. cikke tehát abból indul ki, hogy az átadó társaság átvitt vesztesége legfeljebb az átadó társaság székhelye szerinti államban (a jelen esetben Németországban) számolható el. Az átvitt veszteség átvevő társaság tagállamában (a jelen esetben Svédországban) való elszámolhatóságát a rendelkezés nem említi. Ebből mindenképpen az a következtetés vonható le, hogy a veszteségek ilyen elszámolhatóságát nem is követeli meg az uniós jog. Ez annál inkább így van, mivel az irányelv (9) preambulumbekezdése az átadó társaság (külföldi) veszteségének problémáját tartja szem előtt, és azt az egyesülésekről szóló irányelv 6. cikke konkrétan meghatározott módon szabályozza. A Németországban átvitt veszteség svéd adóztatás céljára való felhasználását semmiképpen sem biztosítja az egyesülésekről szóló irányelv.
C. A letelepedés szabadságának korlátozása
28. Az átvevő társaság számára az EUMSZ 49. és EUMSZ 54. cikk által biztosított letelepedési szabadságból azonban a veszteségek elszámolhatóságának követelménye eredhet.
29. A letelepedés szabadsága, amelyet az EUMSZ 49. cikk elismer az Európai Unió állampolgárai számára, az EUMSZ 54. cikknek megfelelően magában foglalja, hogy a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságok, amelyek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye az Unió területén található, jogosultak tevékenységüket más tagállamokban leányvállalat, fióktelep vagy képviselet útján gyakorolni.
30. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a letelepedés szabadságának korlátozását jelenti minden olyan intézkedés, amelyek e szabadság gyakorlását aláássák, akadályozzák vagy kevésbé vonzóvá teszik.(13)
31. Valamely tagállam adójogszabálya akkor sérti a társaságok letelepedésének szabadságát, ha az az e szabadságot gyakorló társaságok hátrányára eltérő bánásmódot eredményez, ha az eltérő bánásmód objektíve összehasonlítható helyzetekre vonatkozik, és ha azt nem igazolja közérdeken alapuló nyomós indok, vagy nem arányos e célkitűzéssel.(14)
1. Eltérő bánásmód
32. Az eltérő bánásmódot illetően azonban kétségek állnak fenn a jelen ügyben. A kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása szerint a svéd jog csak minősített egyesülés esetében teszi lehetővé a veszteségek egyesülés keretében történő elszámolását. A minősített egyesüléshez az szükséges, hogy a megszűnő társaság (amelynek veszteségeit fel kívánják használni) Svédországban adóköteles jövedelemmel rendelkezzen.
33. A svéd szabályozás ezzel nem egy határokon átnyúló helyzetet, hanem kizárólag a jövedelmet terhelő adófizetési kötelezettséget veszi alapul. A Svédországban csak adómentes jövedelmet szerző, svédországi székhelyű leányvállalattal való egyesülés révén a felhalmozott veszteségek egyesülés útján sem adhatók át az anyavállalatnak. Szövege alapján a svéd szabályozás e tekintetben nem tesz különbséget a belföldi és külföldi helyzetek között. Hiányzik a kérdéses szabályozás közvetlen hátrányosan megkülönböztető jellege.
34. Tilos azonban a hátrányos megkülönböztetés valamennyi leplezett formája is, amelyek más megkülönbözető ismérvek alkalmazásával valójában ugyanahhoz az eredményhez vezetnek(15) (úgynevezett leplezett, illetve közvetett hátrányos megkülönböztetés).
35. A Hervis Sport ügyben a Bíróság megállapította, hogy közvetett hátrányos megkülönböztetés állhat fenn, ha a legtöbb vállalkozás, amely a nagy árbevétel alapján erősen progresszív adót fizet, valamely más tagállami kapcsolódással rendelkező vállalatcsoport részét képezi.(16) Mint azt azonban máshelyütt már kifejtettem, nem lehet elegendő kizárólag a külföldi vállalkozások jelentősebb érintettsége.(17)
36. Sokkal inkább behatároltabb feltételek szükségesek. A leplezett hátrányos megkülönböztetésnek csupán azon eseteket kell magában foglalnia, amelyek tisztán formálisan tekintve nem minősülnek hátrányos megkülönböztetésnek, de akként hatnak.(18) Valamely leplezetten hátrányosan megkülönböztető szabályozásnak ezért jellegénél fogva(19) különösen külföldi vállalkozásokat kell érintenie.
37. A jövedelmet terhelő adófizetési kötelezettség alapulvétele mellett ez a helyzet. Jóllehet adómentes (tehát nem adóköteles) belföldi jövedelem is létezhet, amelynek esetében nem lehetséges a veszteségek felhasználása melletti egyesülés. Ezenfelül külföldi székhelyű, (különösen az állandó telephelyek jövedelme esetében) belföldi jövedelemmel rendelkező vállalkozások is létezhetnek, amelyek esetében lehetséges a veszteségek bizonyos mértékű felhasználása melletti határokon átnyúló egyesülés.
38. A vállalkozások adójogát mindazonáltal jellegénél fogva a belföldön adóköteles, külföldön pedig nem adóköteles jövedelmek kettőssége jellemzi. Az adóköteles jövedelem kritériuma tehát jellegénél fogva területi vonatkozást tartalmaz. E tekintetben a veszteségek egyesülés keretében való elszámolhatóságának az átadó társaság jövedelmét terhelő adófizetési kötelezettséghez kötése strukturálisan hátrányosan érinti a külföldi társaságokkal való egyesülést.
39. Ezen eltérő bánásmód alkalmas arra, hogy kevésbé vonzóvá tegye a letelepedés szabadságának – más tagállamokban leányvállalat alapításán keresztül történő – gyakorlását, mivel egyesülés esetén a veszteségek nem használhatók fel az anyavállalatnál. Ez azonban csak akkor összeegyeztethetetlen a Szerződés rendelkezéseivel, ha objektíve összehasonlítható helyzetekre vonatkozik.
2. Összehasonlíthatóság
40. A Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján a határon átnyúló helyzetek belső helyzetekkel való összehasonlíthatóságának a vizsgálata során figyelembe kell venni a kérdéses nemzeti rendelkezések célját.(20) Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből nem derül ki kifejezetten, hogy a svéd jogalkotónak mi a (szubjektív) célja az egyesüléssel kapcsolatos adójogi szabályaival.
41. Főszabály szerint azonban minden adójogszabály célja az állam részére történő bevételszerzés. E tekintetben mindenképpen kijelenthető, hogy azon veszteségek elszámolásának korlátozása, amelyekkel nem álltak szemben adóköteles jövedelmek, az adóbevétel biztosítását szolgálja. A svéd szabályozás kifejezetten szem előtt tartja ezen összefüggést, amikor a veszteségek egyesülés útján történő átadását adóköteles jövedelem meglétéhez köti.
42. Németország véleménye szerint a helyzetek e tekintetben nem hasonlíthatók össze. Ennek indokolásául a Bíróság Timac Agro Deutschland ítéletére(21) és a Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyre vonatkozó indítványomra(22) hivatkozik.
43. A bel‑ és külföldi állandó telephelyek összehasonlíthatóságának kérdése szempontjából a Bíróság ez idáig azt vette alapul, hogy az érintett tagállam adóztatási joghatósággal is rendelkezik‑e a külföldi állandó telephely tekintetében. A Bíróság kifejezetten a következőket állapította meg:(23) „A jelen ügyben meg kell állapítani, hogy mivel a Németországi Szövetségi Köztársaság nem rendelkezik adóztatási joghatósággal az ilyen állandó telephely nyeresége tekintetében, mivel a telephely veszteségének levonása többé nem lehetséges Németországban, az ausztriai állandó telephely helyzete nem hasonlítható a németországi állandó telephely helyzetéhez a belföldi társaság nyeresége kettős adóztatásának elkerülése, illetve mérséklése érdekében a Németországi Szövetségi Köztársaság által hozott intézkedések szempontjából […].” E megállapítás a külföldi székhelyű és nem belföldön adóztatott unokavállalatokra is vonatkozhat.
44. Mindazonáltal létezik a Bíróságnak olyan leány‑ és anyavállalatok közötti, határokon átnyúló veszteségelszámolással kapcsolatos állandó ítélkezési gyakorlata, amelyek esetében hallgatólagosan vagy kifejezetten megállapítást nyert az összehasonlíthatóság.(24)
45. Ezenfelül a Bíróság az A/S Bevola ügyben a külföldi állandó telephelynek tulajdonítható végleges veszteséget illetően nemrég másfelől kifejezetten megállapította az adóztatott belföldi és a nem adóztatott külföldi állandó telephelyek összehasonlíthatóságát.(25) Ennek különösen így kell akkor lennie az adóztatott belföldi és a nem adóztatott külföldi ellenőrzött leányvállalatok esetében.
46. Végezetül, az összehasonlíthatóság kritériuma bizonytalan. Mivel valamilyen szempontból minden helyzet összehasonlítható, ha nem azonosak,(26) e vizsgálati szempontot egyébként sem kellene alkalmazni.(27)
47. Erre tekintettel tehát feltételezni kell az összehasonlíthatóságot. A külföldi átadó társaság és a belföldi átadó társaság esetében fennálló különbségeket – jelen esetben a nyereség adóztatása és a veszteségelszámolás közötti szimmetria hiányát(28) – csak az igazolás szintjén kell figyelembe venni. Következésképpen a letelepedés szabadságának korlátozása áll fenn.
3. Igazolás
48. A letelepedés szabadságának korlátozását közérdeken alapuló nyomós indok igazolhatja. Jelen esetben az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának megőrzése és a veszteségek (csupán egyszeri adóztatás ellenére) kettős elszámolásának elkerülése lehet az igazoló ok.(29) Ezen túlmenően az intézkedésnek alkalmasnak kell lennie célja megvalósításának biztosítására, és nem lépheti túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket.(30)
a) Az első kérdés: azon körülmény relevanciája, hogy az átadó társaság államának szabályai alapján nem adhatók át a veszteségek egyesülés útján
49. Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt szeretné megtudni, hogy a veszteségek levonására vonatkozó svéd korlátozás igazolása szempontjából figyelemmel kell‑e lenni arra a körülményre, hogy az átadó társaság joga (a jelen esetben a német jog) alapján egy Németországban adóköteles másik féllel való egyesülés során nem vonhatók le a veszteségek.
50. A Bíróság(31) megállapította, hogy az alapvető szabadságok főszabály szerint nem követelik meg a veszteségek csoporton belüli, határokon átnyúló felhasználhatóságát. Csak az úgynevezett végleges veszteségek esetében aránytalan, ha az anyavállalat tagállama annak ellenére megtagadja a veszteségek elszámolását, hogy a külföldi leányvállalat kimerítette a veszteségek elszámolására nyitva álló összes lehetőséget, és e veszteségek már sehogy sem számolhatók el. Ezt az adóalanynak kell bizonyítania.(32) Az egyesülést követő felszámolás azonban önmagában nem alkalmas annak bizonyítására, hogy semmilyen lehetőség nincs a leányvállalat székhelye szerinti államban a veszteségek elszámolására.(33)
1) A veszteségek kettős elszámolásának elkerüléséről mint igazoló okról
51. A jelen ügyben fennállhat a veszteségek kettős elszámolásának elkerülésével kapcsolatos igazoló ok. A veszteségek kettős elszámolása nem tűnik kizártnak a jelen esetben. A kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása szerint a Memira rendelkezik még némi likvid eszközzel. Ezen igazoló okot illetően a nemzeti bíróságra hárul annak megállapítása, hogy a Memira valóban bizonyította‑e azt, hogy a német leányvállalat e tekintetben ténylegesen kimerítette a Németországban létező valamennyi veszteségelszámolási lehetőséget.(34) Ha nem, akkor a veszteségek sem lehetnek véglegesek.
2) Az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának megőrzéséről mint igazoló okról
52. Ami az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztását illeti, emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság által elfogadott jogos célról van szó,(35) amely megkövetelheti, hogy az említett tagállamok valamelyikében lakóhellyel, illetve székhellyel rendelkező adóalany gazdasági tevékenységére mind a nyereség, mind a veszteség tekintetében kizárólag e tagállam adószabályait alkalmazzák.(36)
53. A jelen esetben azonban ezen igazoló ok alapján két okból is kizárt az elszámolandó végleges veszteségek megállapítása. Egyrészt a leányvállalat által Németországban az évek során felhalmozott veszteségek elszámolása sértené a tagállamok adójogi autonómiáját (erről lásd az i) pontot). Másrészt a jelen esetben nem áll fenn a jogilag ugyan felhasználható, gyakorlatilag azonban nem felhasználható veszteségek feltétele (erről lásd az ii) pontot).
i) A tagállamok adójogi autonómiájának figyelembevétele
54. Mint már a Bíróság megállapította, az alapvető szabadságoknak nem lehet olyan joghatása, hogy kötelezővé teszik egy anyavállalat illetősége szerinti tagállam részére, hogy biztosítsa a veszteségelszámolás lehetőségét ezen anyavállalat számára egy olyan összeg tekintetében, amelynek forrása kizárólag egy másik tagállam adórendszerében van, mivel különben az első tagállam adójogi autonómiáját korlátozná a másik tagállam adóztatási jogkörének gyakorlása.(37)
– A veszteségek egyesülés keretében történő átadásának kizárása a leányvállalat államában
55. Mint azt a Bíróság kifejezetten megállapította,(38) e tekintetben „a külföldi illetőségű leányvállalat által elszenvedett veszteségek Marks & Spencer ítélet[(39)] […] 55. pontja szerinti végleges jellege [nem eredhet] csak azon tényből […], hogy az említett leányvállalat illetősége szerinti tagállam kizárja a veszteség átvitelének minden lehetőségét”.(40) Ebben az esetben ugyanis a tagállamnak egy másik tagállam adójogához kellene igazítania a sajátját.
56. Ha a Bíróság ítélkezési gyakorlata(41) szerint a veszteségek végleges jellege nem eredhet csak azon tényből, hogy a leányvállalat illetősége szerinti tagállam kizárja a veszteség átvitelének minden lehetőségét, akkor ennek a harmadik személy részére (a jelen esetben egyesülés keretében) történő veszteségátadás kizárására is vonatkoznia kell. Már csak ezért sem aránytalan a svéd szabályozás.
– Az átvitt veszteségek végleges jellegéről
57. A Bíróság már egyébként is megállapította, hogy nem ellentétes az alapvető szabadságokkal, ha a határokon átnyúlóan elszámolható veszteséget mindig az adóév végén kell végleges veszteségnek minősíteni.(42) Ezért az átvihető veszteség – legalábbis először(43) – sohasem végleges. Ez a jelen ügyben jelentőséggel bír, mivel az évek során Németországban továbbvitt veszteségek elszámolását kérik.
58. Ezek a felhalmozódott (átvitt) veszteségek, amelyek valamelyik évben nem véglegesnek minősülnek (mert átvihetők, vagy elszámolásukat kizárta a nemzeti jog), nem válhatnak azonban később végleges veszteségekké azért, mert a felszámolás miatt megszűnik a további veszteségátvitel lehetősége.
59. Máskülönben az először eredményes németországi tevékenységeket kizárólag Németországban adóztatnák, a később veszteséges tevékenységeket viszont más államok adóbevételéből finanszíroznák. Ez ellentétes az adóztatási joghatóság megfelelő megosztásának megőrzésével.
60. A Bizottság kontra Egyesült Királyság ítéletben a Bíróság hasonlóképpen abból indul ki, hogy a végleges jelleg egykori hiányán már semmi nem változtathat.(44) Az említett ítélet megállapításai mindenesetre arra utalnak, hogy legfeljebb a leányvállalat által a felszámolás utolsó évében felhalmozott veszteségnek kell még valamilyen módon (határokon átnyúlóan) elszámolhatónak lennie, az addig felhalmozódott és a nemzeti (a jelen ügyben a német) jog alapján átvitt veszteségeknek azonban nem.(45) Ezért a letelepedés szabadsága nem követeli meg ezen átvitt veszteségek határokon átnyúló elszámolását.
– Az adóalany választási lehetősége
61. Ezenfelül az adórendszerek autonómiájának elvével ellentétes az adóalanyok választási lehetősége. A Bíróság kifejezetten megállapította,(46) hogy jelentősen veszélyezteti ugyanis a tagállamok között megosztott adóztatási joghatóság egyensúlyát az, ha a társaságok választhatnak, hogy az illetőségük szerinti vagy más tagállamban számolják el a veszteségüket, mivel az átadott veszteségek erejéig az adóalap az egyik államban növekszik, míg a másikban csökken.
62. Az egyesülés keretében történő veszteségelszámolás lehetőségének Svédországban adóköteles jövedelemmel rendelkező társaságokra való korlátozása azonban – mint ezt a Bizottság is hangsúlyozza – éppen azzal magyarázható, hogy máskülönben választási lehetőség állna fenn valamely csoporton belül. A csoport szabadon választhatna, hogy eredménytelenség esetén melyik tagállamban (a csoport valamelyik átvevő társaságának székhelye szerinti államban) szeretné társaságainak veszteségét felhasználni. E szempontot figyelembe kell venni a „végleges veszteségek” megállapítását és meghatározását illetően.
63. A nagy összegű átvitt veszteségekkel rendelkező leányvállalatokkal való egyesüléseket olyan országokba helyezhetnék át, amelyek – akárcsak Svédország – lehetővé teszik a veszteségek egyesülés útján történő átszállását, ha a leányvállalat államában nincs lehetőség egyesülésre a veszteségek megőrzése mellett. Egy megfelelő egyesülés attól függően lenne a leghatékonyabb, hogy a csoport melyik tagállamban rendelkezik megfelelő nyereséggel és kellene a legmagasabb adót fizetnie. Ez annál inkább így van, mivel az egyesülésre vonatkozó svéd rendelkezések – a Marks & Spencer ítélet(47) alapjául szolgáló helyzettől eltérően – nem szabják feltételül, hogy mindkét társaság ugyanazon csoportnak legyen a tagja.
64. Az említett ítéletből az következik egyébként, hogy – a területi adóztatás elvével összhangban – elsőbbséget élvez a veszteségek székhely szerinti államban – a jelen esetben Németországban – való felhasználása. Még ha a német adójog nem teszi is lehetővé a veszteségek egyesülés útján történő átadását, lehetővé teszi viszont a szorult helyzetbe került társaság szanálása céljából történő részesedésátruházás esetén a veszteségek új tulajdonosok általi átvételét és végső soron felhasználását.(48) A Memira ezért sem választhatja a veszteségek svédországi elszámolását.
ii) Különbségtétel a gyakorlati és jogi véglegesség között?
65. Ilyen körülmények között az eljárás csaknem minden résztvevője különbséget tesz a jogilag és a gyakorlatilag nem felhasználható (azaz végleges) veszteségek között valamely veszteség végleges jellegének megítélése szempontjából.
66. Azok a veszteségek, amelyek azért nem használhatók fel, mert a keletkezésük helye szerinti tagállamban jogilag nem elismertek, vagy jogi korlátozások miatt nem használhatók fel (például nem vihetők át későbbi vagy korábbi évekre), nem minősülhetnek a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében vett végleges veszteségeknek. Csak azok a veszteségek tekinthetők véglegesnek, amelyek jogilag felhasználhatók lennének ugyan, gyakorlatilag azonban nem használhatók fel a jövőben. Ez meggyőző az adórendszerek autonómiája alapján (54. és azt követő pontok).
67. Kétségesnek tűnik azonban számomra, hogy létezhetnek‑e egyáltalán jogilag felhasználható, gyakorlatilag azonban nem felhasználható veszteségek. Ezt egy példán keresztül szeretném szemléltetni. Az egyetlen eset, amelyben a veszteségek későbbi és korábbi évekre történő átvitelének korlátlan lehetősége ellenére veszteség marad fenn, egy olyan, összességében veszteséges vállalkozás esete lenne, amely sohasem ért el elegendő nyereséget, azt követően sem, hogy minden eszközét értékesítette. Ebben az esetben a veszteségek korábbi évekre történő átvitelének lehetősége ellenére az utolsó év vesztesége sem lenne (gyakorlatilag) felhasználható.
68. Azonban még ez esetben is lehetőség lenne e veszteségeket a vállalkozás eladásával végeredményben egy vevőnek átadni,(49) amennyiben a székhely szerinti tagállam lehetővé teszi ezt. A vevő a vállalkozás vételárán keresztül fogja figyelembe venni a fennálló veszteségek értékét, és ily módon az eladó e tekintetben „realizálja” e veszteségeket.
69. Ha az adott jogrend lehetővé teszi a veszteségek más személyek részére történő átadását, akkor e veszteségek gyakorlatilag minden esetben fel is használhatók. Ezt adott esetben valószínűleg nem koronázza különösebb siker, mert egy veszteséges vállalkozás vevője nem fog feltétlenül sok pénzt ilyen vállalkozásra áldozni. Ez azonban mit sem változtat a veszteségek gyakorlati felhasználhatóságán.
70. A veszteségek végleges jellege tehát ez esetben is vagy a tagállam jogrendjén (minden veszteségátadási lehetőség kizárásán), vagy az adóalany azon döntésén alapul, hogy a társaságot nem értékesíti, hanem egyesülés útján felszámolja. Egyik esetben sem egyértelmű azonban, hogy miért lenne aránytalan ez esetben a veszteségelszámolás lehetőségének egy másik tagállambeli hiánya. Nem minden ok nélkül kívánja meg a Bíróság, hogy a veszteségek elszámolására nyitva álló összes lehetőséget ki kellett, hogy merítsék. Ez magában foglalja a veszteségek harmadik személy részére, értékesítés útján történő átadását is.
iii) A Bevola ítélet értelmében vett végleges veszteségek?
71. Ez a későbbi Bevola ítélettel(50) sem ellentétes. Ezen ítéletben a Bíróság egyrészt „csupán” az állandó telephelyek „végleges” veszteségeire alkalmazta a Marks & Spencer ítéletben megfogalmazott kivételt, és nem kérdőjelezte meg a fent megfogalmazott korlátozásokat.(51) A Bíróság különösen nem foglalkozott részletesen azzal a kérdéssel, hogy mikor véglegesek a veszteségek.
72. Másrészt az említett ítélet érvelésének középpontjában(52) a teherviselő képesség elve áll. Ez még érthető is lehet az állandó telephelyek esetében, mivel az állandó telephelyek jogi szempontból valamely adóalany vállalkozásának önállótlan részét képezik. Leány‑ és unokavállalatok esetében azonban nem állna meg ez az érvelés. E vállalatok önálló jogi személyek, amelyek saját pénzügyi teherviselő képességgel is rendelkeznek (ha ez alatt azt értjük, hogy jövedelmük alapján képesek adót fizetni).(53) A Bíróság – helyesen – nem döntött arról, hogy az anyavállalat teherviselő képességének megfelelő megadóztatásához szükséges‑e biztosítani a leányvállalat veszteségeinek elszámolását.
73. A csoporton belüli elszámolás adójogi szempontból sokkal inkább a teherviselő képesség elvének áttörését jelenti, mert több jogalany teherviselő képessége adódik össze. További jogalanyok bevonása ezért semmiképpen sem indokolható a teherviselő képesség szerinti adóztatás elvével.
74. Sőt ellenkezőleg, sokkal inkább ellentétes a teherviselő képesség szerinti adóztatás elvével, ha valamely tagállam csak az egyik oldalt (vagyis csak a bevételeket vagy csak a kiadásokat) veszi figyelembe. Tudomásom szerint ezenfelül nem létezik olyan általános adójogi vagy általános uniós jogi elv, amely szerint valamely jogi személy életciklusának végén valamilyen módon minden veszteséget el kellene számolni. A teherviselő képesség elve különösen nem kívánja meg e tekintetben a veszteségek más tagállamokba történő exportálását.
75. A jelen esetben tehát a Bevola ítélet alapján sem állnak fenn olyan levonható végleges veszteségek, amelyek Németországból Svédországba exportálhatók.
iv) Közbenső következtetés a „tisztességes belső piacra” figyelemmel
76. Ez az ítélkezési gyakorlatból levezetett következtetés a „tisztességes” belső piacra figyelemmel is meggyőző, amely az úgynevezett BEPS‑vitára(54) tekintettel újból némileg nagyobb figyelmet kapott. A végleges veszteségek elszámolásának határokon átnyúló lehetősége ugyanis éppen a szóban forgó különleges helyzetben mindenekelőtt a határokon átnyúló tevékenységet folytató nagy cégcsoportoknak kedvezne a kisebb (határokon átnyúló tevékenységet rendszerint nem folytató) vállalkozásokkal szemben. Ha például a Memira tudja, hogy végső soron a német üzleti modellből származó teljes felhalmozott veszteség beszámítható lesz a csoport más tagállamokban található társaságainak nyereségébe, akkor a Memira a német piacon történő helyezkedés során teljesen másként léphet fel a versenyben, mint egy olyan német versenytárs, amelynek abból kell kiindulnia, hogy veszteségei felhasználhatatlanná válnak, ha megszünteti németországi üzleti tevékenységét. A Memira számára sokkal kisebb terhet jelentenének a „német veszteségek”, mint egy megfelelő csoportszerkezettel nem rendelkező belföldi versenytárs számára.
77. Erre figyelemmel és a Bíróság ítélkezési gyakorlatának (lásd ezzel kapcsolatban az 51. és azt követő pontokat, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot) következetes alkalmazása mellett tehát az alábbi következtetés vonható le: ha a leányvállalat székhelye szerinti államban jogilag kizárt a veszteségek felhasználása, a veszteségek nem véglegesek. Ha a székhely szerinti államban felhasználhatók a veszteségek, akkor az adóalanynak ki kell merítenie e lehetőségeket. A Marks & Spencer ítélet(55) szerint ez a veszteségek harmadik személy részére történő átadás útján való realizálását is magában foglalja, amelyre a jelen esetben nem került sor. E tekintetben már csak ezért is megállapítható, hogy a Memira veszteségei nem véglegesek.
78. A jelen esetben nem aránytalan tehát a külföldi székhelyű és belföldön nem adóztatott leányvállalat veszteségei egyesülés keretében történő elszámolásának Svédország általi kizárása.
3) Válasz az első kérdésre
79. Az első kérdésre tehát a következő választ kell adni: az EUMSZ 54. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 49. cikk alapján a veszteségek határokon átnyúló elszámolásának az a feltétele, hogy jogilag lehetséges legyen a veszteségeket a leányvállalat székhelye szerinti államban elszámolni, és az adóalany éljen e lehetőséggel. Az ilyen elszámolási lehetőség a veszteségek harmadik személlyel való egyesülés útján történő realizálását vagy a társaság harmadik személy részére történő értékesítése útján történő realizálást is magában foglalja. Az előbbire Németországban nincs lehetőség, az utóbbira pedig korlátozottan lehetőség van ugyan, a Memira azonban nem élt e lehetőséggel. Semmiképpen sem állnak fenn tehát a végleges veszteség megállapításának feltételei.
b) A második kérdés: a csoporton belüli konkrét egyesülési lehetőség relevanciája
80. Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt szeretné megtudni, hogy amennyiben a székhely szerinti államban kizárt a veszteségek megőrzése melletti egyesülés, úgy változtat‑e bármit a végleges jelleg értékelésén, hogy a kérdéses ügyben ténylegesen nincs „olyan másik fél […], amely levonhatná a veszteségeket, amennyiben azt a jogszabályok lehetővé tennék”.
81. E kérdés némileg nehezen érthető, hiszen aligha elképzelhető, hogy egész Németországban nincs olyan másik fél, amely levonhatná a veszteségeket. A kérdést előterjesztő bíróság arra gondol, hogy akkor is véglegesek‑e a veszteségek, ha a Memira – mint ezt Olaszország az észrevételeiben kifejtette – konkrétan a csoporthoz tartozó másik társasággal is rendelkezik még Németországban, amellyel lehetséges lenne az egyesülés, vagy a végleges jelleg hiányának megállapításához elegendő, hogy a csoport egyik társaságával való németországi egyesülés esetén elméletileg felhasználhatatlanná válnak a veszteségek.
82. A válasz már abból a tényből is következik, hogy nem létezhetnek jogilag felhasználható, gyakorlatilag azonban nem felhasználható veszteségek (ezzel kapcsolatban lásd a fenti 67. és azt követő pontokat). E tekintetben nem bír jelentőséggel, hogy a Memira a konkrét esetben rendelkezik‑e Németországban a csoporthoz tartozó további társasággal.
83. Ezenfelül a második kérdésre adandó válasz már a Bíróság ítélkezési gyakorlatából is következik. Eszerint a „külföldi” veszteségek csak akkor számolhatók el határokon átnyúlóan, ha a külföldi illetőségű leányvállalat kimerítette a székhelye szerinti államban a veszteségek elszámolására nyitva álló lehetőségeket adott esetben azáltal, hogy harmadik személy részére átadta veszteségeit, és harmadik személy nem számolhatja el e veszteséget (az illetőség szerinti tagállamban).(56) A Bíróság kifejezetten harmadik személyről, nem pedig a csoporthoz tartozó további személyről beszél, mint ezt végeredményben az összes részt vevő tagállam többé‑kevésbé hangsúlyozza.
84. E tekintetben vagy nincs lehetőség a valamely harmadik személy részére történő átadásra (ez magában foglalja a veszteség gazdasági jellegű átszállását is a társaság új tulajdonosoknak történő értékesítési esetén), és a veszteségek ezért nem lehetnek véglegesek a Marks & Spencer ítélkezési gyakorlat értelmében. Vagy a tagállam jogilag kizárta a veszteségek átszállását (mint Németország például az egyesülés esetében). Ez esetben az sem aránytalan, ha az ilyen kizárást az anyavállalat államában is figyelembe veszik.
VI. Végkövetkeztetések
85. A fenti okokból azt javasolom, hogy a Bíróság a Högsta förvaltningsdomstol (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő válaszokat adja:
1) Az EUMSZ 54. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 49. cikk alapján a veszteségek határokon átnyúló elszámolásának az a feltétele, hogy jogilag lehetséges legyen a veszteségeket a leányvállalat székhelye szerinti államban elszámolni, és az adóalany éljen e lehetőséggel. Az ilyen elszámolási lehetőség a veszteségek harmadik személlyel való egyesülés útján történő realizálását vagy a társaság harmadik személy részére történő értékesítése útján történő realizálást is magában foglalja.
2) E következtetés szempontjából nem bír jelentőséggel, hogy a csoport a konkrét esetben rendelkezik‑e a leányvállalat tagállamában olyan további társaságokkal, amelyek részére átadhatók lettek volna a veszteségek.