KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 10. jaanuaril 2019(1)
Kohtuasi C‑607/17
Skatteverket
versus
Memira Holding AB
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Högsta förvaltningsdomstol (Rootsi kõrgeim halduskohus))
Eelotsusetaotlus – Liikmesriigi maksuõigus – Asutamisvabadus – Välisriigis asuva tütarettevõtja kahjumi mahaarvamine ühinemise korral emaettevõtja asukohariigis – Niinimetatud lõpliku kahjumi mahaarvamise võimatuse õigustatus – Kahjumi piiriülese tasakaalustamise võimatuse proportsionaalsus – Niinimetatud lõpliku kahjumi mõiste
I. Sissejuhatus
1. Käesolevas menetluses(2) on tegemist küsimusega, kas Rootsi emaettevõtjal on vastavalt ELTL artiklile 49 koosmõjus artikliga 54 õigus arvata oma kasumist maha Saksamaal asuva 100% tütarettevõtja kahjum, kui viimane emaettevõtjaga ühinemise kaudu lõpetatakse ja ta ei saanud Saksamaal tekkinud kahjumit seal täielikult „kasutada“.
2. Põhivabadused ei näe üldjuhul ette kahjumi piiriülest kasutamist kontsernis. Seeläbi läheks välisriigis tekkinud kahjum kaduma. Proportsionaalsuse põhimõtet silmas pidades saab kahjumi piiriülene kasutamine tulenevalt Euroopa Kohtu Suurkoja 2005. aasta otsusest Marks & Spencer(3) olla võimalik vaid niinimetatud lõpliku kahjumi puhul.
3. Kõnealuse „lõpliku kahjumiga“ seondub arvukalt probleeme, mida käsitledes on Euroopa Kohus juba teinud mitu otsust(4). Need otsused ei ole aga seni loonud täielikku selgust küsimuses, millistel tingimustel tuleb kahjumit pidada lõplikuks, nagu näitab ka käesolev eelotsusetaotlus. Seega antakse Euroopa Kohtule – juhul kui ta tahab jääda lõpliku kahjumi suhtes kehtiva erandi juurde(5) – eeldatavasti ühe uuesti võimalus seda juhtumite rühma täpsustada.
II. Õiguslik raamistik
A. Liidu õigus
4. Liidu õigusest tuleneva raamistiku moodustavad käesolevas asjas äriühingute asutamisvabadus vastavalt ELTL artiklile 49 koosmõjus artikliga 54 ja nõukogu direktiiv 2009/133/EÜ(6) (edaspidi „direktiiv 2009/133“).
5. Üleandva äriühingu kahjumit käsitleb direktiiv 2009/133 vaid artiklis 6:
„Juhul kui artikli 1 punktis a loetletud tehingute puhul, mis toimuvad üleandva äriühingu liikmesriigi äriühingute vahel, kohaldab liikmesriik sätteid, mis lubavad ülevõtval äriühingul võtta üle üleandva äriühingu seda kahjumit, mida pole maksustamisel veel arvesse võetud, kohaldab nimetatud liikmesriik neid sätteid oma territooriumil asuvate ülevõtva äriühingu püsivate tegevuskohtade poolt ülevõetava kahjumi suhtes.“
B. Rootsi õigus
6. Rootsi õigusesse võeti direktiiv 2009/133 üle Inkomstskattelagi (1999:1229)(7) peatükiga 37.
7. Paragrahvis 3 on ühinemine määratletud kui ümberkorraldus. See peab samal ajal vastama kahele tingimusele. Esiteks peab üks äriühing (ühendav äriühing) üle võtma teise äriühingu (ühendatav äriühing) kõik varad ja kohustused. Teiseks tuleb ühendatav äriühing lõpetada ilma likvideerimismenetluseta. Lisaks on §‑des 16–29 sätestatud ühinemiste erieeskirjade kohaldamiseks nõutav, et ühinemine oleks niinimetatud kvalifitseeritud ühinemine.
8. Et ühinemine oleks kvalifitseeritud ühinemine, on § 11 kohaselt nõutav, et ühendatav äriühing oleks vahetult enne ühinemist olnud Rootsis oma majandustegevuse osas tulumaksukohustuslane vähemalt osaliselt. Lisaks peab ühendav äriühing § 12 kohaselt vahetult pärast ühinemist olema Rootsis tulumaksukohustuslane selle majandustegevuse osas, mida ühendataval äriühingul maksustati. Kõnealune tulu ei või olla Rootsis osaliselt või täielikult maksust vabastatud topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel.
9. Kvalifitseeritud ühinemise tulemusel ei või ühendatav äriühing § 17 lõike 1 kohaselt ühinemise tõttu saada tulu ega arvata maha mingeid kulusid seoses §‑s 11 nimetatud majandustegevusega. Selle asemel omandab ühendav äriühing selle majandustegevuse suhtes § 18 lõike 1 kohaselt ühendatava äriühingu maksundusliku staatuse. See tähendab muu hulgas, et ühendav äriühing võib ühendatava äriühingu varasemate maksustamisaastate kahjumi maha arvata teatavates piirides, mis on sätestatud §‑des 21–26.
10. Rootsi õiguse kohaselt kasutatakse tavaliselt kontsern maksusoodustust, et saavutada kasumi ülekandmise teel piiriülese kontsernisisene kasumi ja kahjumi tasaarvestus. Kontserni maksusoodustust reguleerib Inkomstskattelagi (1999:1229) peatükk 35a. Paragrahvide 2 ja 5 kohaselt saab Rootsi emaettevõtja EMP osalisriigis asutatud ja tema 100% omandis oleva välismaise tütarettevõtja lõpliku kahjumi puhul kasutada kontserni mahaarvamist tingimusel, et tütarettevõtja on likvideeritud ja likvideerimismenetlus on lõpetatud. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul ei ole viidatud kord aga kohaldatav ühinemistele.
III. Põhikohtuasi
11. Kohtuasi puudutab Skatterättsnämndeni (maksuõiguse komisjon) eelotsusetaotlust. Eelotsusetaotluses lähtutakse järgmistest asjaoludest:
12. Memira Holding AB (edaspidi „Memira“) on emaettevõtja kontsernis, millel on tütarettevõtjaid mitmes riigis, sealhulgas Saksamaal. Saksa tütarettevõtja tegevuses oli tekkinud kahjum. Tütarettevõtja majandustegevus on nüüdseks lõpetatud. Tütarettevõtjasse on jäänud vaid võlad ja teatavad likviidsed varad. Kontsern kaalub Saksa tütarettevõtja ja Rootsi emaettevõtja piiriülest ühinemist. Ühinemise korral lõpetataks tütarettevõtja ilma likvideerimismenetluseta. Pärast ühinemist ei jääks kontsernile Saksamaal ühtegi äriühingut. Samuti ei jääks kontsern seal tegutsema ei emaettevõtja ega ühegi teise kontserni äriühingu kaudu.
13. Saksamaa tütarettevõtja varasemate aastate kahjum on kokku ligikaudu 7,6 miljonit eurot. Kahjumi näol on tegemist Saksamaal toimunud tegevuse kahjumiga, mis tekkis kasumlikkuse puudumisest. Tütarettevõtja võib Saksamaal selle kahjumi tulumaksust maha arvata ning kasutamata kahjumi võib tähtajatult üle kanda ja maha arvata kasumist, mille tütarettevõtja saab tulevastel aastatel. Ent Saksa õiguse kohaselt ei ole võimalik ühinemisel kahjumit kanda üle teisele maksukohustuslasest äriühingule Saksamaal.
14. Maksuõiguse komisjon leidis, et Saksamaa tütarettevõtjaga ühinev äriühing ei vasta liidu õiguse alusel kõnealuse kahjumi kontsernis mahaarvamise lubatavuse tingimustele. Euroopa Kohtu hinnangul on kahjumi lõplikkuse hindamisel vaja arvesse võtta, kuidas käsitletakse seda kahjumit tütarettevõtja asukohariigi õiguses. Kuna Saksa õiguse kohaselt ei ole võimalik kasutada kahjumit ühinemisel teise Saksamaa maksukohustuslasest äriühinguga, siis ei saa seda kahjumit pidada Euroopa Kohtu praktika kohaselt lõplikuks. Järelikult ei esine selles osas ka vastuolu liidu õigusega.
15. Otsuse peale esitasid kaebuse Högsta förvaltningsdomstolile (Rootsi kõrgeim halduskohus) nii Skatteverk (maksuamet) kui ka taotleja Memira.
IV. Eelotsusetaotlus ja menetlus Euroopa Kohtus
16. Kohtuasja menetlev Högsta förvaltningsdomstol (kõrgeim halduskohus) esitas Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas selle hindamisel, kas teises liikmesriigis asuva tütarettevõtja kahjum on lõplik muu hulgas kohtuotsuses A kasutatud tähenduses, ning emaettevõtja võib seega selle kahjumi ELTL artikli 49 alusel maha arvata, tuleb arvesse võtta asjaolu, et tütarettevõtja asukohariigi eeskirjade kohaselt kehtivad selle kahjumi mahaarvamise võimaluse piirangud kõikidele isikutele peale selle isiku enda, kellel kahjum tekkis?
2. Kui esimeses küsimuses viidatu laadset piirangut tuleb arvestada, siis kas tuleb arvesse võtta seda, kas asjaomases asjas on tütarettevõtja asukohariigis tegelikult olemas teine isik, kes oleks võinud selle kahjumi maha arvata, kui see oleks olnud seal lubatud?“
17. Nende küsimuste kohta esitasid Euroopa Kohtu menetluses oma kirjalikud seisukohad Memira, Rootsi Kuningriik, Saksamaa Liitvabariik, Ühendkuningriik, Soome Vabariik, Itaalia Vabariik ja Euroopa Komisjon. 24. oktoobril 2018 toimunud kohtuistungil osalesid Rootsi maksuamet, Rootsi Kuningriik, Saksamaa Liitvabariik, Soome Vabariik ja Euroopa Komisjon.
V. Õiguslik hinnang
A. Eelotsuse küsimused
18. Mõlemad eelotsuse küsimused puudutavad ühinemise tõttu lõppeva tütarettevõtja lõplikku kahjumit.
19. Esimese eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas vastamist küsimusele, kas „teises liikmesriigis asuva tütarettevõtja kahjum on lõplik muu hulgas kohtuotsuses A kasutatud tähenduses“, mõjutab asjaolu, et tütarettevõtja asukohariigis on kahjumi kasutamisele kolmandate isikute poolt seatud piirangud.
20. Täpsemalt tekib seejuures küsimus, kas asutamisvabadus (ELTL artikkel 49 koosmõjus artikliga 54) kohustab Rootsit arvesse võtma Saksamaal asuva tütarettevõtja aastate jooksul kogunenud (täpsemalt: järgmisesse maksustamisperioodi edasi kantud) kahjumit, kui viimane emaettevõtjaga ühinemise tõttu lõpeb. Saksa maksuõiguse kohaselt ei saa kahjumit ühinemise korral kasutada ja seetõttu läheks see äriühingu lõppemisest tulenevalt Saksamaal kaduma.
21. Kui esimesele küsimusele tuleb vastata jaatavalt, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas asja muudab see, kui konkreetsel juhul ei ole olemas ühtegi teist õigussubjekti, kes oleks saanud kahjumit edasi kanda. Sellega on ilmselt mõeldud seda, et tütarettevõtja asukohariigis ei leidu ühtegi teist kontserni kuuluvat äriühingut. Seda aspekti saab käsitleda koos esimese küsimusega.
22. Olgugi et mõlemad küsimused puudutavad Euroopa Kohtu praktika tõlgendamist – eelotsusetaotluse esitanud kohus lähtub eelkõige kohtuasjast A(8), milles kanti kohtuasjas Marks & Spencer(9) tehtud järeldused üle piiriülesele ühinemisele –, eeldavad need, et piiratud on asutamisvabadust.
23. Kuna aga liidu õigus sisaldab direktiivi 2009/133 näol konkreetset õigusnormi, mis reguleerib äriühingute piiriüleste ühinemiste maksuõiguslikke tagajärgi, siis tuleb esmalt uurida seda erinormi (selle kohta punkt 25 jj). Nimelt on Euroopa Kohus korduvalt otsustanud, et „Euroopa Liidu tasandil täielikult ühtlustatud valdkonnas vastu võetud siseriikliku meetme hindamisel [tuleb] lähtuda ühtlustamismeetme sätetest, mitte esmase õiguse sätetest“.(10)
24. Isegi kui direktiiv 2009/133 kujutaks endast sellist lõplikku ühtlustamist, ei saaks see aga muuta seda, et direktiivi tuleb tõlgendada kooskõlas esmase õigusega ja lähtudes vajaduse korral täiendavalt selle kooskõlast põhivabadustega. Nimelt on Euroopa Kohus juba ammu sedastanud, et teenuste osutamise vabaduse piirangute keeld ei kehti mitte ainult liikmesriigi meetmetele, vaid ka liidu institutsioonide meetmetele.(11) Esmaseks õiguseks olevad aluslepingud jäävad liidu kõikide õigusaktide „aluseks, raamistikuks ja piiriks“(12). Seepärast tuleb juhul, kui direktiivist 2009/133 kahjumi tasaarvestamist ei tulene, uurida asutamisvabaduse piiramist (selle kohta punkt 28 jj).
B. Kahjumi kasutamine vastavalt direktiivile 2009/133
25. Selline olukord nagu põhikohtuasjas kuulub kaheldamatult direktiivi 2009/133 kohaldamisalasse. Vastavalt põhjendustele 2 ja 3 on direktiivi ülesanne luua ühine süsteem, et siseturu toimimise huvides kõrvaldada piiriüleste ühinemiste maksualaselt ebasoodsam kohtlemine võrreldes riigisiseste ühinemistega. Põhjenduse 9 kohaselt hõlmab see eesmärk sõnaselgelt ka kahjumi maksualast arvessevõtmist.
26. Järelikult reguleerib direktiivi artikkel 6 ka seda, kuidas võtab ühendav äriühing üle ühendatava äriühingu kahjumi, mida ei ole maksustamisel veel arvesse võetud. Viidatud sätte kohaselt võib ühendav äriühing kanda teises liikmesriigis (käesoleval juhul Saksamaa) asuva ühendatava äriühingu kahjumi üle ühendava äriühingu püsivale tegevuskohale selles liikmesriigis (Saksamaa), kui selline ülekandmine on võimalik ka selle liikmesriigi äriühingute vahel.
27. Direktiivi 2009/133 artikkel 6 lähtub seega äärmisel juhul ühendatava äriühingu edasikantud kahjumi arvessevõtmisest selle äriühingu asukohariigis (Saksamaa). Edasikantud kahjumi arvessevõtmist ühendava äriühingu asukohajärgses liikmesriigis (käesoleval juhul Rootsi) ei mainita. Selle põhjal võib teha järelduse, et kahjumi sellist arvessevõtmist liidu õigus ette ei näe. See peab paika eelkõige juhul, kui direktiivi põhjenduses 9 nähti ühendatava äriühingu (välisriigis tekkinud) kahjumis probleemi, mida direktiivi artiklis 6 teatud konkreetsel viisil reguleeriti. Saksamaal edasi kantud kahjumi kasutamist Rootsis maksustamiseks direktiivist 2009/133 igal juhul ei tulene.
C. Asutamisvabaduse piirang
28. Kahjumi arvestamise nõue võiks siiski tuleneda ühendava äriühingu asutamisvabadusest, mis on tagatud ELTL artiklitega 49 ja 54.
29. ELTL artikliga 49 liidu kodanikele antud asutamisvabadus hõlmab ELTL artikli 54 kohaselt niisuguste äriühingute, mis on asutatud mõne liikmesriigi õiguse alusel ja millel on liidus registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, õigust tegutseda teistes liikmesriikides tütarettevõtja, filiaali või esinduse kaudu.
30. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb asutamisvabaduse piiranguks pidada kõiki meetmeid, mis keelavad või takistavad selle vabaduse kasutamist või muudavad selle vähem huvipakkuvaks.(13)
31. Selleks et liikmesriigi maksuõigusnormid kujutaksid endast äriühingute asutamisvabaduse piirangut, peab nendest tulenema erinev kohtlemine seda vabadust kasutavate äriühingute kahjuks, erinev kohtlemine peab puudutama objektiivselt sarnaseid olukordi ja seda ei õigusta ülekaalukas üldine huvi või ei ole see selle eesmärgiga proportsionaalne.(14)
1. Erinev kohtlemine
32. Käesolevas asjas on kaheldamatult tegemist erineva kohtlemisega. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel lubab Rootsi õigus kahjumi tasakaalustamist ühinemisel vaid juhul, kui ühinemine on kvalifitseeritud. See eeldab, et lõppev äriühing (mille kahjumit soovitakse kasutada) peab teenima Rootsis maksustatavat tulu.
33. Seega ei lähtu Rootsi õigus piiriülesest olukorrast, vaid üksnes tulude maksustatavuse nõudest. Ühinemine Rootsis asuva tütarettevõtjaga, kes teenib Rootsis vaid maksuvaba tulu, ei võimalda tekkinud kahjumit emaettevõtjale üle kanda ka ühinemisel. Selles osas ei tee Rootsi õigusnorm oma sõnastuse kohaselt vahet Rootsis ja välisriigis kujunenud olukorra vahel. Kõnealune õigusnorm ei seega olemuselt otseselt diskrimineeriv.
34. Keelatud on aga ka kõik diskrimineerimise varjatud vormid, mis tooksid teiste vahetegemise tunnuste kohaldamisel tegelikult kaasa sama tulemuse(15) (nn varjatud või kaudne diskrimineerimine).
35. Kohtuasjas Hervis Sport sedastas Euroopa Kohus, et tegemist võib olla kaudse diskrimineerimisega, kui enamik ettevõtjaid, kelle suhtes on konsolideeritud käibe tõttu kohaldatav järsult progresseeruv maksumäär, on teises liikmesriigis asuvate äriühingute sidusettevõtjad.(16) Nagu aga olen märkinud juba mujal, ei saa välismaiste ettevõtjate suurem mõjutatus olla piisav.(17)
36. Pigem on vajalikud kitsamalt piiritletud tingimused. Nimelt peavad olema hõlmatud ka sellised juhtumid, mis puht vormiliselt vaadelduna ei kujuta endast diskrimineerimist, kuid toimivad sellena.(18) Varjatult diskrimineeriv õigusnorm peab seega oma olemuselt(19) puudutama eelkõige välismaiseid ettevõtjaid.
37. Tulude maksustatavuse nõudest lähtudes tuleb sellega nõustuda. Nimelt võib leiduda ka liikmesriigis teenitud maksuvaba (st mittemaksustatavat) tulu, mille puhul ei tule kahjumi kasutamine ühinemisel kõne alla. Peale selle võib leiduda ka välisriigis asuvaid ettevõtjaid, kes saavad liikmesriigis tulu (eelkõige tulu püsivatest tegevuskohtadest), mille puhul oleks piiriülese ühinemise korral võimalik kahjumit teatavas osas kasutada.
38. Ettevõtjate maksustamist reguleerivate õigusnormide olemust iseloomustab aga dualism, mis seisneb tulu maksustamises liikmesriigis ja mittemaksustamises välisriigis. Seega kätkeb maksustatava tulu tunnus olemuslikult territoriaalset aspekti. Kui hinnates, kas ühinemisel on kahjum arvessevõetav, lähtutakse ühendatava äriühingu tulu maksustatavuse nõudest, siis seatakse välisriigi residentidest ettevõtjate osalusel toimuv ühinemine struktuuriliselt ebasoodsamasse olukorda.
39. Selline erinev kohtlemine võib muuta vähem atraktiivseks asutamisvabaduse kasutamise tütarettevõtjate asutamisega muudes liikmesriikides, kuna ühinemise korral ei oleks kahjumit võimalik emaettevõtja juures kasutada. Aluslepingu sätetega on see vastuolus siiski ainult juhul, kui see puudutab objektiivselt sarnaseid olukordi.
2. Sarnasus
40. Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuleb piiriülese olukorra ja riigisisese olukorra sarnasust hinnata asjaomaste riigisiseste sätete eesmärgist lähtudes.(20) Eelotsusetaotlusest ei nähtu otseselt, millist (subjektiivset) eesmärki Rootsi seadusandja ühinemisel oma maksuõigusnormidega järgib.
41. Kõikide maksuõigusnormide eesmärk on aga põhimõtteliselt teenida riigile tulu. Selles mõttes võib nentida, et piirangute seadmine sellise kahjumi mahaarvamiseks, mida ei tasakaalusta maksustatav tulu, on maksutulu tagamise huvides. Seda seost näeb Rootsi õigusnorm sõnaselgelt ette, seades kahjumi ülekandmise ühinemisel sõltuvusse maksustatava tulu olemasolust.
42. Saksamaa leiab, et selles osas sarnasus puudub. Seda põhjendatakse viitega Euroopa Kohtu otsusele kohtuasjas Timac Agro Deutschland(21) ja minu ettepanekule kohtuasjas komisjon vs. Ühendkuningriik(22).
43. Seni on Euroopa Kohus lähtunud liikmesriigis ja välisriigis asuvate püsivate tegevuskohtade sarnasuse küsimuses sellest, kas asjaomane liikmesriik teostab välisriigis asuva püsiva tegevuskoha suhtes ka maksustamispädevust. Euroopa Kohus on sõnaselgelt märkinud(23): „Antud juhul tuleb nentida, et kuna Saksamaa Liitvabariik sellise püsiva tegevuskoha tulemi suhtes maksustamispädevust üldse ei teosta ja vastava kahjumi mahaarvamine ei ole Saksamaal enam lubatud, siis ei ole Austrias asuv püsiv tegevuskoht Saksamaal asuva püsiva tegevuskohaga sarnases olukorras, kui tegemist on Saksamaa Liitvabariigi kehtestatud meetmetega residendist äriühingu kasumi topeltmaksustamise vältimiseks või vähendamiseks.“ Sama põhimõte võiks kehtida ka välisriigis asuvate tütarettevõtjate suhtes, keda liikmesriigis ei maksustata.
44. Siiski on olemas kahjumi piiriülest kasutamist tütar- ja emaettevõtjate vahel käsitlev Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika, kus on tütar- ja emaettevõtjate sarnasust vaikimisi või sõnaselgelt eeldatud.(24)
45. Peale selle sedastas Euroopa Kohus hiljuti kohtuasjas Bevola seoses mitteresidendist püsiva tegevuskoha lõpliku kahjumiga taas kord sõnaselgelt, et residendist maksustatavad püsivad tegevuskohad ja mitteresidendist mittemaksustatavad püsivad tegevuskohad on sarnased.(25) Seda enam peab see järeldus hõlmama residendist teise astme tütarettevõtjaid, keda liikmesriigis maksustatakse, ja kontrollitavaid mitteresidendist teise astme tütarettevõtjaid, keda liikmesriigis ei maksustata.
46. Lõpuks on sarnasuse kriteerium hägus. Arvestades seda, et kõik asjaolud on mingist aspektist sarnased, kui nad ei ole identsed,(26) tuleks sellest kriteeriumist nagunii loobuda.(27)
47. Seda arvestades tuleb seega eeldada sarnasust. Olemasolevaid erinevusi mitteresidendist teise astme tütarettevõtja ja residendist teise astme tütarettevõtja vahel – käesolevas asjas sümmeetria puudumine kasumi maksustamise ja kahjumi arvestamise vahel(28) – tuleb arvesse võtta alles õigustamise tasandil. Järelikult on tegemist asutamisvabaduse piiranguga.
3. Õigustatus
48. Asutamisvabaduse piirang võib olla õigustatud ülekaaluka üldise huviga. Õigustavateks alusteks võivad olla maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamine liikmesriikide vahel ja kahjumi kahekordse arvestamise (kuigi maksustatud on vaid ühel korral) vältimine.(29) Lisaks peab meede olema kõnealuse eesmärgi saavutamiseks sobiv ega tohi minna kaugemale, kui on eesmärgi saavutamiseks vajalik.(30)
a) Esimene küsimus: ühinemise korral kahjumi mahaarvamise puuduva võimaluse olulisus kooskõlas ühendatava äriühingu asukohariigi õigusnormidega
49. Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas Rootsis kehtiva kahjumi mahaarvamise võimaluse piirangu õigustatuse seisukohast on oluline, et ühendatava äriühingu asukohariigi õiguse kohaselt (käesoleval juhul Saksa õigus) puudub kasumi kasutamise võimalus ühinemisel Saksamaal maksukohustuslaseks oleva õigussubjektiga.
50. Euroopa Kohus(31) on otsustanud, et põhivabadused ei näe üldjuhul ette kahjumi piiriülest kasutamist kontsernis. Vaid niinimetatud lõpliku kahjumi puhul on ebaproportsionaalne, kui emaettevõtja asukohajärgne liikmesriik keelab kahjumit arvestada, kuigi mitteresidendist tütarettevõtja on ammendanud olemasolevad kahjumi arvessevõtmise võimalused ja enam ei ole olemas ühtegi võimalust selle kahjumi arvessevõtmiseks. Maksukohustuslane peab seda tõendama.(32) Üksnes ühinemisjärgse likvideerimisega ei saa siiski tõendada, et puuduvad kõik võimalused kahjumi arvessevõtmiseks tütarettevõtja asukohariigis.(33)
1) Kahjumi kahekordse arvestamise vältimises seisnev õigustav alus
51. Käesoleval juhul võib olla kohaldatav kahjumi kahekordse arvestamise vältimises seisnev õigustav alus. Kahjumi kahekordne arvestamine ei pruugi käesoleval juhul välistatud olla. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel on Memiral alles veel teatavad likviidsed varad. Kõnealuse õigustava aluse osas peab liikmesriigi kohus tuvastama, kas Memira on tegelikult tõendanud, et Saksa tütarettevõtja on selles osas tõepoolest ammendanud kõik Saksamaal ette nähtud võimalused kahjumi arvessevõtmiseks.(34) Kui seda tehtud ei ole, siis ei ole tegemist lõpliku kahjumiga.
2) Maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamises seisnev õigustav alus
52. Mis puudutab liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotust, siis tuleb meenutada, et see on legitiimne eesmärk, mida Euroopa Kohus on tunnustanud,(35) mistõttu võib olla vajalik vaid ühe liikmesriigi maksuõiguse normide kohaldamine nii kasumi kui ka kahjumi osas selles liikmesriigis asuvate maksumaksjatele majandustegevusele.(36)
53. Käesoleval juhul on sellele õigustavale alusele tuginedes arvesse võetava lõpliku kahjumi eeldamine siiski välistatud kahel põhjusel. Esiteks rikuks tütarettevõtjal aastate jooksul tekkinud kahjumi arvessevõtmine Saksamaal liikmesriikide maksuautonoomiat (jaotis i). Teiseks ei ole käesoleval juhul täidetud õiguslikult küll kasutatava, kuid faktiliselt mittekasutatava kahjumi tingimus (jaotis ii).
i) Liikmesriikide maksuautonoomia arvestamine
54. Nagu Euroopa Kohus on juba otsustanud, ei saa põhivabaduste mõjul kohustada sellise emaettevõtja residentsusliikmesriiki nägema viimase puhul ette kahjumi arvessevõtmist summas, mis tuleneb üksnes teise liikmesriigi maksusüsteemist, ilma et teise liikmesriigi maksustamispädevuse teostamisega ei piirataks esimese liikmesriigi maksuautonoomiat.(37)
– Ühinemisel kahjumi ülekandmise võimaluse välistamine tütarettevõtja asukohariigis
55. Selle kohta on Euroopa Kohus sõnaselgelt märkinud(38), „et mitteresidendist tütarettevõtja kahjumi lõplikkus kohtuotsuse Marks & Spencer[(39)] punkti 55 tähenduses ei saa tuleneda asjaolust, et liikmesriik, kus see tütarettevõtja asub, välistab kahjumi igasuguse ülekandmise võimaluse.(40)“ Seda seetõttu, et sellisel juhul peaks liikmesriik kohandama oma maksuõigust teise liikmesriigi maksuõigusega.
56. Kui Euroopa Kohtu praktika(41) kohaselt ei saa kahjumi lõplikkus tuleneda asjaolust, et liikmesriik, kus see tütarettevõtja asub, välistab kahjumi igasuguse ülekandmise võimaluse, siis on järelikult välistatud ka kahjumi ülekandmine kolmandale isikule (käesoleval juhul ühinemisel). Juba seepärast ei ole Rootsi õigusnorm ebaproportsionaalne.
– Edasikantud kahjumi lõplikkus
57. Euroopa Kohus on nagunii juba otsustanud, et põhivabadustega ei ole vastuolus, kui piiriüleselt tasaarvestatavat kahjumit tuleb maksustamisperioodi lõpus alati käsitada lõpliku kahjumina.(42) Seega pole iga kahjum, mida saab edasi kanda, vähemasti esialgu(43) lõplik. Käesolevas asjas on see oluline, kuna tasaarvestada soovitakse aastate jooksul Saksamaal edasi kantud kahjumit.
58. Kõnealune kogunenud (edasikantud) kahjum, mida ei saa ühel aastal pidada lõplikuks (kuna see on edasikantav või kuna kahjumi tasaarvestamine oli liikmesriigi õiguse kohaselt välistatud), ei saa hiljem muutuda lõplikuks kahjumiks, kuna likvideerimise tõttu on kahjumi jätkuv edasikandmine välistatud.
59. Vastasel korral maksustataks Saksamaal algul kasumlikku tegevust üksnes Saksamaal, hilisemat kahjumlikku tegevust rahastataks seevastu nende teiste riikide maksutulust. See oleks vastuolus maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamisega.
60. Samamoodi lähtub Euroopa Kohus otsuses komisjon vs. Ühendkuningriik sellest, et kui lõplikkus kord juba puudub, siis ei saa see tagantjärele enam muutuda.(44) Igal juhul osutavad viidatud kohtuotsuses esitatud seisukohad sellele, et äärmisel juhul võidakse mingil moel (piiriüleselt) veel tasaarvestada tütarettevõtja viimasel likvideerimise aastal tekkinud kahjumit, mitte aga sinnamaani kogunenud ja liikmesriigi (käesolevas asjas Saksamaa) õiguse kohaselt edasikantud kahjumit.(45) Seega ei näe asutamisvabadus ette kõnealuse edasikantud kahjumi piiriülest tasaarvestamist.
– Maksukohustuslase valikuõigus
61. Peale selle on maksukohustuslase valikuõigus vastuolus maksuõiguskordade autonoomia põhimõttega. Euroopa Kohus on sõnaselgelt märkinud(46), et kui äriühingutele antakse õigus valida, kas nende kahjumit võetakse arvesse asukohajärgses liikmesriigis või mõnes muus liikmesriigis, ohustataks sellega oluliselt maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotust liikmesriikide vahel, kuna esimeses riigis maksustatav summa ülekantud kahjumi võrra suureneks ja teises riigis selle võrra väheneks.
62. Piirang, mille kohaselt saab ühinemisel arvesse võtta ainult nende äriühingute kahjumit, kelle tulu Rootsis maksustatakse, tuleneb aga just nimelt sellest, et vastasel korral tekiks kontsernil valikuõigus, nagu rõhutab ka komisjon. Kontsern saaks vabalt valida, millises liikmesriigis (kontserni kuuluvate ühendavate äriühingute asukohariikidest) soovib ta kahjumlikkuse korral oma äriühingute kahjumit kasutada. Seda aspekti tuleb lõpliku kahjumi eeldamisel ja määratlemisel arvesse võtta.
63. Juhul kui tütarettevõtja asukohariigis ei ole võimalik teostada ühinemist nii, et kahjum jääb kasutatavaks, siis võidakse ühinemised tütarettevõtjatega, kelle kahjum on suures osas edasi kantud, viia üle sellistesse riikidesse, kus – nagu Rootsi – on kahjumi ülekandmine ühinemisel lubatud. Ühinemine on kõige tõhusam liikmesriigis, kus kontsern teenib kõige rohkem kasumit ja peab maksma kõige rohkem maksu. See peab paika seda enam, et ühinemist reguleerivad Rootsi õigusnormid ei eelda, et mõlemad äriühingud kuuluvad kontserni, nagu see oli kohtuotsuse Marks & Spencer(47) aluseks olevas olukorras.
64. Pealegi tuleneb viidatud kohtuotsusest – kooskõlas territoriaalsuse põhimõttega – kahjumi kasutamise esimus asukohariigis, käesoleval juhul Saksamaal. Olgugi et Saksa maksuõigus ei luba kahjumit ühinemisel üle kanda, lubab see probleemse äriühingu saneerimise eesmärgil toimuva osaluse ülekandmise korral kahjumi säilitada ja kahjumit lõppkokkuvõttes uuel osanikul kasutada.(48) Ka seetõttu ei saa Memira valida kahjumi arvessevõtmist Rootsis.
ii) Vahetegemine faktilise ja õigusliku lõplikkuse vahel?
65. Seda silmas pidades teevad peaaegu kõik menetlusosalised kahjumi lõplikkuse hindamisel vahet õiguslikult ja faktiliselt mittekasutatava (st lõpliku) kahjumi vahel.
66. Kahjum, mis ei ole kasutatav, kuna seda ei ole selle tekkimise liikmesriigis õiguslikult tunnustatud või kuna selle kasutamise suhtes kehtivad õiguslikud piirangud (nt ei ole see edasi- või tagasikantav), ei ole lõplik kahjum Euroopa Kohtu praktika tähenduses. Lõplikuks kahjumiks saab pidada vaid sellist kahjumit, mis on küll õiguslikult kasutatav, kuid faktiliselt ei saa seda tulevikus kasutada. See tuleneb maksuõiguskordade autonoomiast (punkt 54 jj).
67. Kaheldav näib mulle aga see, kas õiguslikult kasutatavat, kuid faktiliselt mittekasutatavat kahjumit saab üldse olemas olla. Soovin seda selgitada ühe näite najal. Kahjum esineks hoolimata kahjumi piiramatu edasi- ja tagasikandmise võimalusest vaid juhul, kui tegemist oleks tervikuna kahjumliku ettevõtjaga, kes ei ole mitte kunagi, isegi mitte pärast kogu vara võõrandamist piisavalt kasumit teeninud. Sellisel juhul ei saaks ka viimase aasta kahjum olenemata kahjumi tagasikandmise võimalusest (faktiliselt) mõju avaldada.
68. Kuid ka sellisel juhul oleks ikka veel olemas võimalus kanda see kahjum ettevõtja võõrandamisega lõppkokkuvõttes üle ostjale,(49) kui asukohaliikmesriik seda lubab. Ostja võtab olemasoleva kahjumi väärtust arvesse ettevõtja ostuhinnas, millest tulenevalt müüja selle kahjumi „realiseerib“.
69. Kui asjaomane õiguskord lubab kahjumit teistele isikutele üle kanda, siis on selle kahjumi kasutamine alati ka faktiliselt võimalik. Iga kord ei pruugi see olla väga edukas, kuna kahjumliku ettevõtja omandaja ei maksa sellise ettevõtja eest just palju raha. See ei muuda aga kahjumi faktilist kasutatavust.
70. Seega põhineb kahjumi lõplikkus ka sellisel juhul kas liikmesriigi õiguskorral (kõikide kahjumi ülekandmise võimaluste välistamine) või maksukohustuslase otsusel äriühing võõrandamise asemel ühinemise kaudu lõpetada. Kummalgi juhul ei ole aga selge, miks peaks kahjumi arvesse võtmata jätmine teises liikmesriigis olema ebaproportsionaalne. Alusetu ei ole ka Euroopa Kohtu nõue, et kõik võimalused kahjumi arvestamiseks peavad olema ammendatud. Nende hulka kuulub ka kahjumi ülekandmine kolmandale isikule äriühingu võõrandamisel.
iii) Lõplik kahjum kohtuotsuse Bevola tähenduses?
71. Tehtud järeldus ei ole vastuolus ka hilisema kohtuotsusega Bevola(50). Esiteks kandis Euroopa Kohus seal kohtuotsuses Marks & Spencer tehtud erandi üle „vaid“ püsivate tegevuskohtade „lõplikule“ kahjumile ega seadnud küsimärgi alla eespool nimetatud piiranguid.(51) Eelkõige ei selgitanud Euroopa Kohus täpsemalt, millal on tegemist lõpliku kahjumiga.
72. Teiseks on viidatud hilisema kohtuotsuse raskuskeskmes(52) maksumaksmisvõimekuse põhimõttele tuginev argument. See võib küll olla arusaadav olukorras, kus tegemist on püsivate tegevuskohtadega, kuna õiguslikult ei ole püsiv tegevuskoht maksukohustuslase ettevõtte iseseisev osa. Tütar- ja teise astme tütarettevõtjate puhul ei pea see argument aga paika. Nimetatud ettevõtjad on iseseisvad juriidilised isikud, kellel on ka iseseisev finantsvõimekus (kui selle all mõista võimekust maksta oma tuludelt makse).(53) Euroopa Kohus ei ole – ja seda õigustatult – sedastanud, et emaettevõtja õigeks võimekusepõhiseks maksustamiseks on vaja arvesse võtta tütarettevõtja kahjumit.
73. Kasumi ja kahjumi tasakaalustamine kontsernis kujutab endast maksuõiguse aspektist pigem maksumaksmisvõimekuse põhimõttest kaugemale minekut, kuna mitme õigussubjekti võimekus liidetakse. Täiendavate õigussubjektide kaasamist ei saa seetõttu põhjendada võimekuse alusel maksustamise põhimõttega.
74. Võimekusepõhise maksustamise põhimõttega on vastupidi koguni vastuolus, kui liikmesriik võtab arvesse vaid ühte poolt (see tähendab vaid tulusid või vaid kulusid). Mulle teadaolevalt ei ole pealegi olemas liidu maksu- või mõne muu õiguse üldpõhimõtet, et õigussubjekti elutsükli lõpus peab kogu kahjum olema mingil moel tasakaalustatud. Eelkõige ei näe võimekuse põhimõte ette käesoleval juhul kahjumi eksportimise võimalust teistesse liikmesriikidesse.
75. Seega ei ole ka kohtuotsuse Bevola kriteeriumide järgi hinnates käesoleval juhul olemas mahaarvatavat lõplikku kahjumit, mida Saksamaa saaks eksportida Rootsi.
iv) Vahekokkuvõte, arvestades „õiglast siseturgu“
76. Kõnealune kohtupraktika põhjal tehtud järeldus on veenev ka „õiglase“ siseturu aspektist, mis on niinimetatud BEPS-debatti(54) arvestades taas veidi rohkem fookusesse nihkunud. Seda seetõttu, et lõpliku kahjumi piiriülese tasaarvestamise võimalus asetaks just käesolevas eriolukorras eelkõige suured piiriüleselt tegutsevad kontsernid soodsamasse olukorda kui väikesed ettevõtjad (kes üldjuhul piiriüleselt ei tegutse). Kui näiteks Memira teab, et Saksamaa ärimudelist tekkinud kahjumit on lõpuks võimalik tervikuna tasaarvestada kontserni kuuluvate teiste liikmesriikide residentidest äriühingute kasumiga, siis saaks Memira Saksamaa turul kanda kinnitada soovides tegutseda teistmoodi kui konkureeriv Saksamaa ettevõtja, kes peab lähtuma sellest, et äritegevust Saksamaal lõpetades läheb tema kahjum kaduma. Memirale oleks „Saksamaa kahjum“ palju väiksem koormus kui Saksamaal asuvale konkurendile, kellel asjaomane kontsernistruktuur puudub.
77. Eespool esitatut arvestades ja järjekindlalt Euroopa Kohtu praktikat kohaldades (vt punkt 51 jj ning seal viidatud kohtupraktika) saab seega teha järgmise järelduse. Kui kahjumi kasutamine teise astme tütarettevõtja asukohariigis on õiguslikult välistatud, siis ei ole tegemist lõpliku kahjumiga. Kui kahjumit on võimalik asukohariigis kasutada, siis peab maksukohustuslane olema need võimalused ammendanud. Kohtuotsusest Marks & Spencer(55) tulenevalt kuulub nende võimaluste hulka ka kahjumi realiseerimine kolmandale isikule ülekandmise kaudu, mida käesolevas asjas ei ole tehtud. Järelikult võib ka sellest tulenevalt märkida, et Memiral lõplik kahjum puudub.
78. Seega ei ole käesoleval juhul ebaproportsionaalne, et Rootsi on ühinemisel välistanud sellise kahjumi tasaarvestamise, mis on tekkinud välisriigis asuval tütarettevõtjal, keda Rootsis ei maksustata.
3) Vastus esimesele küsimusele
79. Seega tuleb esimesele küsimusele vastata järgmiselt: ELTL artikkel 49 koosmõjus artikliga 54 seab kahjumi piiriülese tasaarvestamise tingimuseks, et õiguslikult on võimalik kahjumit tütarettevõtja asukohariigis arvesse võtta ja maksukohustuslane on seda võimalust kasutanud. Selline arvessevõtmise võimalus hõlmab ka kahjumi realiseerimist ühinemisel kolmanda isikuga või kahjumi realiseerimist äriühingu võõrandamisel kolmandale isikule. Esimest võimalust ei saa Saksamaal kasutada, teine võimalus on piiratud ulatuses kasutatav, kuid Memira jättis selle kasutamata. Seega on lõpliku kahjumi tingimused igal juhul täitmata.
b) Teine küsimus: konkreetse ühinemisvõimaluse olulisus kontsernis
80. Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas juhul, kui asukohariigis ei ole kahjum ühinemisel kasutatav, muudab kahjumi lõplikkuse hindamist tõsiasi, et konkreetsel juhul ei ole „tütarettevõtja asukohariigis tegelikult olemas teist isikut, kes oleks võinud selle kahjumi maha arvata, kui see oleks olnud seal lubatud“.
81. Kõnealune küsimus on pisut raskesti mõistetav, kuna ei ole mõeldav, et kogu Saksamaal ei leidu ühtegi teist õigussubjekti, kes oleks saanud kahjumi maha arvata. Ilmselt on soovitud teada, kas lõpliku kahjumiga on tegemist ka siis, kui Memiral – nagu Itaalia oma seisukohas märgib – on Saksamaal veel üks kontserni kuuluv äriühing, kellega oleks olnud võimalik ühineda, või piisab lõplikkuse eitamiseks sellest, et Saksamaal asuva kontserni kuuluva äriühinguga ühinemise korral oleks kahjum üldiselt kaduma läinud.
82. Vastus tuleneb juba tõsiasjast, et õiguslikult kasutatavat, kuid faktiliselt mittekasutatavat kahjumit ei saa olemas olla (selle kohta eespool punkt 67 jj). Seega ei ole vahet, kas Memiral on konkreetsel juhul Saksamaal veel üks kontserni kuuluv äriühing.
83. Peale selle tuleneb vastus teisele küsimusele ka juba Euroopa Kohtu praktikast. Selle kohaselt tuleb „välisriigis tekkinud“ kahjumi piiriülene arvessevõtmine kõne alla vaid siis, kui mitteresidendist tütarettevõtja on ammendanud tema asukohariigis olemasolevad võimalused kahjumit ka kolmandale isikule ülekandmise teel arvesse võtta ning puuduvad kõik võimalused selleks, et kolmas isik saaks kahjumit (asukohariigis) arvesse võtta.(56) Euroopa Kohus räägib sõnaselgelt kolmandast isikust ja mitte veel ühest kontserni kuuluvast isikust, nagu suuremal või vähemal määral rõhutavad lõpuks kõik menetluses osalevad liikmesriigid.
84. Seega on võimalik ülekandmine kolmandale isikule (selle hulka kuulub ka äriühingu võõrandamisel toimuv kahjumi majanduslik üleminek uuele osanikule), millest tulenevalt on lõplik kahjum kohtuotsuse Marks & Spencer tähenduses välistatud. Või siis on liikmesriik kahjumi ülemineku õiguslikult välistanud (nagu Saksamaa näiteks ühinemise korral). Sellisel juhul ei ole ka ebaproportsionaalne, kui sellist välistamist võetakse arvesse ka emaettevõtja asukohariigis.
VI. Ettepanek
85. Esitatud kaalutlustele tuginedes teen ettepaneku vastata Högsta förvaltningsdomstoli (Rootsi kõrgeim halduskohus) eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1. ELTL artikkel 49 koosmõjus artikliga 54 seab kahjumi piiriülese tasaarvestamise tingimuseks, et õiguslikult on võimalik kahjumit tütarettevõtja asukohariigis arvesse võtta ja maksukohustuslane on seda võimalust kasutanud. Selline arvessevõtmise võimalus hõlmab ka kahjumi realiseerimist ühinemisel kolmanda isikuga või kahjumi realiseerimist äriühingu võõrandamisel kolmandale isikule.
2. Selle järelduse tegemisel ei ole oluline, kas konkreetsel juhul on kontsernil tütarettevõtja asukohajärgses liikmesriigis veel teisi äriühinguid, kellele oleks olnud võimalik kahjumit üle kanda.