GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2019 m. sausio 10 d.(1)
Byla C‑608/17
Skatteverket
prieš
Holmen AB
(Högsta förvaltningsdomstol (Vyriausiasis administracinis teismas, Švedija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Nacionalinės mokesčių teisės aktai – Įsisteigimo laisvė – Užsienio patronuojamosios bendrovės nuostolių atskaitymas patronuojančiosios bendrovės įsisteigimo valstybėje – Negalėjimo atskaityti vadinamųjų galutinių nuostolių pateisinimas – Kitoje šalyje patirtų nuostolių atskaitymo netaikymo proporcingumas – Vadinamųjų galutinių nuostolių sąvoka – Tiesioginio patronuojančiosios bendrovės dalyvavimo būtinybė siekiant patvirtinti galutinius nuostolius – Atsižvelgimas į nuostolius dėl nuostolių atskaitymo ribojimo žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės įsisteigimo valstybėje – Atsižvelgimas į nuostolius dėl nesubalansuotų grupės rezultatų likvidavimo metais žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės įsisteigimo valstybėje“
I. Įvadas
1. Šioje ir dar vienoje(2) byloje Teisingumo Teismas susiduria su savo jurisprudencijos taikymu ir aiškinimu valstybėse narėse, šiuo atveju – Švedijos Karalystėje. Sprendžiamas klausimas, ar Švedijos patronuojančioji bendrovė turi teisę pagal SESV 49 straipsnį, siejamą su 54 straipsniu, atskaityti Ispanijos patronuojamosios bendrovės (t. y. žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės), kurios 100 % kapitalo jai netiesiogiai priklauso, nuostolius iš savo Švedijoje gauto pelno, jei žemesnės grandies patronuojamoji bendrovė buvo likviduota ir negalėjo pasinaudoti visais savo nuostoliais Ispanijoje (t. y. atskaityti jų iš savo arba kito Ispanijos grupės pelno).
2. Teisingumo Teismo didžioji kolegija(3) 2005 m. nusprendė, kad remiantis pagrindinėmis laisvėmis iš esmės nereikalaujama pasinaudoti nuostoliais grupėje. Tai reiškia, kad užsienyje patirti nuostoliai išnyktų, todėl kiti grupės nariai negalėtų pasinaudoti jais šalies viduje. Tarptautinis pasinaudojimas nuostoliais pagal proporcingumo principą turi būti numatytas tik vadinamųjų galutinių nuostolių atžvilgiu.
3. Su šia Teisingumo Teismo sukurta „galutinių nuostolių“ kategorija susijusios daug problemų, dėl kurių jau buvo priimtas ne vienas Teisingumo Teismo sprendimas(4) (įskaitant dar du didžiosios kolegijos sprendimus). Vis dėlto nė viename iš šių sprendimų kol kas nebuvo galutinai išaiškintos sąlygos, kurioms esant nuostoliai laikomi galutiniais(5).
4. Todėl tai – dar viena galimybė Teisingumo Teismui tiksliau apibrėžti šią kategoriją, jei teismas galutiniams nuostoliams ir toliau taikys išimtį(6).
II. Teisinis pagrindas
A. Sąjungos teisė
5. Šios bylos teisinis pagrindas Sąjungos teisėje yra įmonių įsisteigimo laisvė pagal SESV 49 straipsnį, siejamą su 54 straipsniu.
B. Švedijos teisė
6. Pagal Švedijos įstatymus tam, kad būtų galima subalansuoti rezultatus bendrovių grupės viduje, atliekamas vadinamasis pervedimas grupės viduje. Šį pervedimą atlikusi bendrovė jį atskaito, o gavusi bendrovė įtraukia į savo apmokestinamąsias pajamas. Atlikdama pervedimą grupės viduje nuostolius patyrusiai (taip pat netiesiogiai priklausančiai) patronuojamajai bendrovei, patronuojančioji bendrovė gali finansiškai „persikelti“ šiuos nuostolius.
7. Vis dėlto pervedimo grupės viduje taisyklės(7) netaikomos, kai patronuojamoji bendrovė nėra apmokestinama Švedijoje. Todėl atsižvelgti į kitoje šalyje patirtus nuostolius leidžiama tik pagal grupės lengvatos taisykles, įvestas tenkinant Sąjungos teisės reikalavimus. Pagal šias taisykles Švedijos patronuojančioji bendrovė tam tikromis sąlygomis gali prašyti taikyti grupės lengvatą galutiniams nuostoliams, kai tuos nuostolius patyrė užsienyje įsteigta patronuojamoji bendrovė, kurios 100 % kapitalo jai priklauso (8). Pagal šią nuostatą patronuojamoji bendrovė turi būti įsteigta EEE priklausančioje valstybėje ir turi atitikti, inter alia, Švedijos akcinės bendrovės apibrėžtį.
8. Nuostoliai yra galutiniai, kai valstybėje, kurioje įsteigta patronuojamoji bendrovė, nei ji pati, nei kas nors kitas negalėjo ir nebegalės jų panaudoti. Taip pat reikalaujama, kad priežastis, kodėl patronuojamoji bendrovė negali panaudoti nuostolių, nebūtų susijusi su teisinėmis kliūtimis tai padaryti arba šios galimybės apribojimu laiko atžvilgiu.
9. Pagal 5 straipsnį grupės lengvata taikoma, tik jei, inter alia, patronuojamoji bendrovė buvo likviduojama ir ta likvidavimo procedūra iki galo įvykdyta (1 punktas). Remiantis prašymu priimti prejudicinį sprendimą, kita sąlyga yra tai, kad patronuojamosios bendrovės 100 % kapitalo turėjo priklausyti patronuojančiajai bendrovei visus savo ir patronuojančiosios bendrovės mokestinius metus arba nuo bet kokios savo veiklos pradžios iki likvidavimo procedūros pabaigos (2 punktas). Be to, patronuojančioji bendrovė turi neturėti susijusių bendrovių, kurios įvykdžius likvidavimo procedūrą perimtų verslą valstybėje narėje, kurioje įsteigta patronuojamoji bendrovė (5 punktas).
10. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodė, jog rengiant įstatymo projektą pateikta prieštaravimų dėl to, kad nuostatos taikomos tik tiesiogiai 100 % priklausančių patronuojamųjų bendrovių patirtiems nuostoliams. Vis dėlto laikytasi nuomonės, kad įtraukus netiesiogiai priklausančias patronuojamąsias bendroves bendrovės galėtų pasirinkti, kurioje valstybėje nuostolius panaudoti.
III. Pagrindinė byla
11. Byla susijusi su Skatterättsnämnd (Mokestinių ginčų komisija, Švedija) išankstiniu sprendimu. Išankstinis sprendimas pagrįstas toliau nurodytomis faktinėmis aplinkybėmis.
12. Holmen AB (toliau – Holmen) yra keliose valstybėse, įskaitant Ispaniją, esančių patronuojamųjų bendrovių grupės patronuojančioji bendrovė. Jei šiuo atveju turi reikšmės, Ispanijos grupės dalis yra tokia: Holmen priklauso visos patronuojamosios bendrovės Holmen Suecia Holding S.L. (toliau – HSH) akcijos. HSH priklauso visos abiejų žemesnės grandies patronuojamųjų bendrovių Holmen Paper Madrid S.L. (toliau – HPM) ir Holmen Paper Iberica S.L. (toliau – HPI) akcijos.
13. Ispanijoje įsteigtos bendrovės nuo 2003 m. sudaro mokesčio grupę ir yra apmokestinamos, taikant Ispanijos mokesčių konsolidavimo sistemą. Pagal šią sistemą grupės narių nuostoliai neribotą laiką gali būti įskaitomi į pelną. Tai pasiekiama grupei parengiant bendrą konsoliduotą pelno mokesčio deklaraciją. Nepanaudotus nuostolius galima perkelti vis į kitus metus ir atskaityti iš bet kokio pelno ateityje.
14. Vis dėlto nuo 2011 m. tik dalis tam tikrais metais gauto pelno Ispanijoje gali būti panaudota atskaitant ankstesnių metų nuostolius. Nuostoliai, kurių dėl to pakeitimo negalima atskaityti, kaip ir kiti nepanaudoti nuostoliai, perkeliami į kitus metus. Jei mokesčio grupė panaikinama, likvidavus vieną iš grupės narių, bet kokie likę nuostoliai priskiriami juos patyrusioms bendrovėms. Likvidavimo metais nuostolius gali panaudoti tik juos patyręs ūkio subjektas.
15. Ispanijoje įsteigtos Holmen grupės bendrovės patyrė nuostolių. Didžiąją dalį nuostolių patyrė žemesnės grandies patronuojamoji bendrovė HPM. Nuo 2003 m. ta bendrovė sukaupė beveik 140 mln. EUR veiklos nuostolių, susijusių su veikla Ispanijoje. Prašyme nurodytu laikotarpiu (nuo 2003 m. ir vėliau) Ispanijoje įsteigtos grupės bendrovės pelno gavo mažai. Dabar Holmen nori nutraukti veiklą Ispanijoje. Veiklos nutraukimo procesas pradėtas 2016 m., parduodant didžiąją dalį HPM turto išorės pirkėjui.
16. Prašymas priimti išankstinį sprendimą susijęs su klausimu, ar Holmen turės teisę taikyti grupės lengvatą HPM (t. y. Holmen žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės) patirtiems nuostoliams, kai veikla bus nutraukta. Prašyme priimti išankstinį sprendimą nagrinėjamos dvi veiklos nutraukimo alternatyvos.
17. Pirmu atveju žemesnės grandies patronuojamoji bendrovė HPI, žemesnės grandies patronuojamoji bendrovė HPM ir patronuojamoji bendrovė HSH bus likviduotos tais pačiais mokestiniais metais ir nurodyta eilės tvarka. Antru atveju patronuojamoji bendrovė HSH atvirkštinio jungimosi būdu perims ankstesnę žemesnės grandies patronuojamąją bendrovę HPM, o paskui HPM (tada jau kaip patronuojamoji bendrovė) bus likviduota.
18. Abiem alternatyviais atvejais grupė likvidavimo metu nebevykdys jokios veiklos, o įgyvendinus minėtas priemones Ispanijoje nebeliks grupei priklausančių bendrovių. Grupė planuoja nebevykdyti ten jokios veiklos.
19. Skatterättsnämnden (Mokestinių ginčų komisija) nusprendė, kad Holmen neturėtų teisės taikyti grupės lengvatos žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės HPM patirtiems nuostoliams, šios veiklą nutraukus pagal pirmą alternatyvą. Vis dėlto, nutraukus veiklą pagal antrą alternatyvą, Holmen turėtų teisę taikyti grupės lengvatą HPM – tuomet kaip patronuojamosios bendrovės – patirtiems galutiniams nuostoliams.
20. Savo poziciją dėl pirmos alternatyvos Skatterättsnämnd (Mokestinių ginčų komisija) pagrindė iš esmės tuo, kad HSH (kaip patronuojamoji bendrovė) Ispanijoje neturi jokios teisinės galimybės panaudoti žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės (HPM) nuostolių. Taigi, šių nuostolių negalima laikyti galutiniais, kaip tai suprantama pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją. Todėl atsisakymo leisti Holmen pasinaudoti grupės lengvata nuostolių atžvilgiu negalima laikyti neproporcingu ir atitinkamai prieštaraujančiu Sąjungos teisei.
21. Dėl antros alternatyvos Skatterättsnämnd (Mokestinių ginčų komisija) iš esmės pateikė argumentus, kad HPM (tokiu atveju kaip tiesiogiai priklausanti patronuojamoji bendrovė), kiek tai susiję su apmokestinimu Ispanijoje, turi teisinę galimybę pati panaudoti bent dalį nagrinėjamų nuostolių. Todėl aplinkybė, kad nėra jokios kitos galimybės Ispanijoje įsteigtiems ūkio subjektams, išskyrus HPM, panaudoti nuostolių, kai mokesčių grupė bus panaikinta, reiškia, kad nuostoliai yra galutiniai. Taigi, bent dalį nagrinėjamų nuostolių galima laikyti galutiniais, kaip jie apibrėžti Teisingumo Teismo jurisprudencijoje.
22. Išankstinį sprendimą Högsta förvaltningsdomstol (Vyriausiame administraciniame teisme, Švedija) apskundė ir Skatteverk (Mokesčių administratorius), ir pareiškėja Holmen.
IV. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir procesas Teisingumo Teisme
23. Bylą nagrinėjantis Högsta förvaltningsdomstol (Vyriausiasis administracinis teismas) Teisingumo Teismui pateikė šiuos klausimus:
1. Ar tam, kad vienoje valstybėje narėje įsteigta patronuojančioji bendrovė turėtų teisę – kuri, inter alia, grindžiama byla Marks & Spencer – remdamasi SESV 49 straipsniu atskaityti galutinius nuostolius, kuriuos patyrė kitoje valstybėje narėje įsteigta patronuojamoji bendrovė, būtina, kad patronuojamoji bendrovė tiesiogiai priklausytų patronuojančiajai bendrovei?
2. Ar nuostolių dalį, kurios dėl patronuojamosios bendrovės įsisteigimo valstybės teisės nuostatų nebuvo galima atskaityti iš tam tikrais metais gauto pelno, bet galima perkelti į vis kitus metus, kad juos būtų galima atskaityti kitais metais, taip pat reikia laikyti galutiniais nuostoliais?
3. Ar vertinant, ar nuostoliai yra galutiniai, reikia atsižvelgti į tai, kad pagal teisės nuostatas patronuojamosios bendrovės įsisteigimo valstybėje kitų nei paties nuostolius patyrusio nario galimybė atskaityti nuostolius yra apribota?
4. Jei reikia atsižvelgti į tokį apribojimą, koks paminėtas 3 klausime, ar reikia atsižvelgti į tai, kokiu mastu apribojimas realiai lėmė, kad negalima jokios nuostolių dalies atskaityti iš kito ūkio subjekto gauto pelno?
24. Rašytines pastabas procese Teisingumo Teisme dėl šių klausimų pateikė Holmen, Švedijos Karalystė, Vokietijos Federacinė Respublika, Nyderlandų Karalystė, Suomijos Respublika ir Europos Komisija. 2018 m. spalio 24 d. vykusiame posėdyje dalyvavo Mokesčių administratorius, Holmen, Švedijos Karalystė, Vokietijos Federacinė Respublika, Suomijos Respublika ir Europos Komisija.
V. Teisinis vertinimas
A. Įsisteigimo laisvė ir žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės galutiniai nuostoliai
25. Pirmuoju prejudiciniu klausimu, susijusiu su Sprendimo Marks & Spencer aiškinimu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės teiraujasi, ar Švedija dėl įsisteigimo laisvės (SESV 49 straipsnis, siejamas su 54 straipsniu) įpareigojama atsižvelgti į Ispanijoje įsteigtos ir joje likviduojamos žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės nuostolius. Šis klausimas kyla dėl to, kad, viena vertus, nuostoliai dėl Ispanijos mokesčių teisės aktų galėjo būti atskaitomi tik su apribojimais ir dėl Ispanijos žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės likvidavimo išnyktų. Kita vertus, Švedija niekada negalėjo apmokestinti galimo žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės pelno.
26. Taigi, kyla klausimas, ar nagrinėjamu atveju gali būti pripažįstami Holmen žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės galutiniai nuostoliai. 2–4 klausimai susiję su šių nuostolių pripažinimu galutiniais, tad į visus klausimus iš esmės galima atsakyti kartu.
27. Todėl iš pradžių reikia išnagrinėti, ar tuo, kad neatsižvelgiama į užsienyje reziduojančių žemesnės grandies patronuojamųjų bendrovių nuostolius, yra ribojama įsisteigimo laisvė.
28. Įsisteigimo laisvė, SESV 49 straipsnyje pripažįstama Sąjungos piliečiams, pagal SESV 54 straipsnį apima pagal valstybės narės teisę įkurtų ir Sąjungoje savo registruotas buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą turinčių bendrovių teisę vykdyti veiklą kitose valstybėse narėse per patronuojamąsias bendroves, filialus ir atstovybes.
29. Pagal suformuotą jurisprudenciją įsisteigimo laisvės apribojimai yra visos priemonės, dėl kurių naudotis šia laisve draudžiama, sunku ar ne taip patrauklu(9).
30. Bendrovių įsisteigimo laisvė valstybės narės mokesčių teisės aktais pažeidžiama, kai iš jų kyla skirtingas požiūris, nepalankus bendrovėms, kurios naudojasi šia laisve, kai skirtingas požiūris susijęs su objektyviai panašiomis situacijomis ir nėra pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu ar nėra proporcingas atitinkamam tikslui(10).
B. Žemesnės grandies patronuojamųjų bendrovių rezidenčių ir bendrovių nerezidenčių panašumas ir nevienodas vertinimas
31. Pagal Švedijos teisę leidžiama visiškai atskaityti nuostolius tarp grupei priklausančių Švedijoje apmokestinamų bendrovių atliekant pervedimą grupės viduje. Grupei priklausančių užsienyje įsteigtų bendrovių, kurių pajamos nėra apmokestinamos Švedijoje, nuostolių atskaitymas priklauso nuo to, ar patronuojamoji bendrovė tiesiogiai priklauso Švedijos patronuojančiajai bendrovei. Taip atmetama galimybė atskaityti užsienyje reziduojančių (ir Švedijoje neapmokestinamų) žemesnės grandies patronuojamųjų bendrovių nuostolius. Tai rodo nevienodą vertinimą.
32. Dėl šio skirtingo požiūrio gali būti mažiau patrauklu pasinaudoti įsisteigimo laisve įsteigiant žemesnės grandies patronuojamąsias bendroves kitose valstybėse narėse. Tačiau šis skirtingas požiūris nesuderinamas su sutarties nuostatomis tik jei jis susijęs su objektyviai panašiomis situacijomis.
33. Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad tarptautinės situacijos ir vidaus situacijos panašumas turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į nagrinėjamomis nacionalinės teisės aktų nuostatomis siekiamą tikslą(11). Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, žemesnės grandies patronuojamosioms bendrovėms nerezidentėms taikoma išimtis grindžiama argumentu, kad priešingu atveju grupės vadovai įgytų teisę pasirinkti, kur nurodyti žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės nuostolius. Šiuo atveju galėtų būti renkamasi, pavyzdžiui, tarp patronuojamosios bendrovės arba patronuojančiosios bendrovės valstybės narės.
34. Vokietija mano, kad šios situacijos nepanašios. Tai grindžiama pateikiant nuorodą į Teisingumo Teismo sprendimą Timac Agro Deutschland(12) ir mano išvadą byloje Komisija / Jungtinė Karalystė(13).
35. Iki šiol Teisingumo Teismas nacionalinių ir užsienio valstybėje esančių padalinių panašumo klausimą aiškino atsižvelgdamas į tai, ar atitinkama valstybė narė taip pat turi mokestinę kompetenciją užsienio valstybėje esančio padalinio atžvilgiu. Teisingumo Teismas aiškiai nusprendė(14): „Nagrinėjamu atveju reikia konstatuoti: kadangi Vokietijos Federacinė Respublika dėl tokio nuolatinio padalinio veiklos rezultato neturi jokios mokestinės kompetencijos, nes jo nuostolių nebegalima atskaityti Vokietijoje, Austrijoje esančio nuolatinio padalinio situacija nėra panaši į Vokietijoje esančio nuolatinio padalinio situaciją, kai kalbama apie Vokietijos Federacinės Respublikos numatytas priemones siekiant išvengti bendrovės rezidentės pelno dvigubo apmokestinimo arba jį sušvelninti.“ Ši mintis taip pat galėtų būti taikoma užsienyje reziduojančių ir šalyje neapmokestinamų žemesnės grandies patronuojamųjų bendrovių atžvilgiu.
36. Vis dėlto yra suformuota Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl kitoje šalyje patirtų nuostolių panaudojimo tarp patronuojamųjų ir patronuojančiųjų bendrovių, kurių panašumas buvo aiškiai ar numanomai patvirtintas(15).
37. Be to, Teisingumo Teismas byloje Bevola dėl nuolatinės buveinės nerezidentės galutinių nuostolių neseniai vėl aiškiai patvirtino apmokestinamų nuolatinių buveinių rezidenčių ir neapmokestinamų nuolatinių buveinių nerezidenčių panašumą(16). Taigi, tai tuo labiau turėtų būti taikoma apmokestinamoms žemesnės grandies patronuojamosioms bendrovėms rezidentėms ir neapmokestinamoms priklausančioms nerezidentėms.
38. Galiausiai panašumo kriterijus pernelyg aptakus. Atsižvelgiant į tai, kad visos situacijos kuriuo nors aspektu yra panašios, jei ne vienodos(17), šio vertinimo kriterijaus bet kuriuo atveju derėtų atsisakyti(18).
39. Taigi, atsižvelgiant į tai, galima pripažinti panašumą. Į esamus žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės nerezidentės ir rezidentės skirtumus, šiuo atveju – neišsaugotą simetriją tarp pelno apmokestinimo ir nuostolių panaudojimo(19), turi būti atsižvelgiama tik pateisinimo lygmeniu. Taigi, įsisteigimo laisvė yra ribojama.
C. Pateisinimas
40. Įsisteigimo laisvės apribojimas gali būti pateisinamas tik privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais. Šiuo atveju pateisinimo pagrindas galėtų būti siekis išsaugoti darnų apmokestinimo kompetencijos paskirstymą tarp atskirų valstybių narių ir išvengti dvigubo atsižvelgimo į nuostolius (nors buvo apmokestinama tik vieną kartą)(20). Be to, tokia priemonė turi būti tinkama atitinkamo tikslo įgyvendinimui užtikrinti ir neviršyti to, kas yra būtina jam pasiekti(21).
41. Pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją dėl „galutinių“ nuostolių būtų neproporcinga, jei valstybė narė neleistų patronuojančiajai bendrovei atsižvelgti į nuostolius, nors patronuojamoji bendrovė nerezidentė išnaudojo visas atsižvelgimo į nuostolius galimybes ir nebėra jokios galimybės kokiu nors kitu būdu atsižvelgti į šiuos nuostolius. Mokesčių mokėtojas turi tai įrodyti(22). Vis dėlto remiantis vien likvidavimu po susijungimo negali būti įrodyta, kad nėra jokios galimybės atsižvelgti į nuostolius patronuojamosios bendrovės įsisteigimo valstybėje(23).
1. Pateisinimas, grindžiamas dvigubo atsižvelgimo į nuostolius vengimu
42. Nagrinėjamu atveju dvigubas atsižvelgimas į nuostolius atrodo atmestinas. Iš išankstinio sprendimo matyti, kad Holmen nutraukė visą ekonominę veiklą ir nebeturi jokio tinkamo realizuoti turto. Likę tik ankstesniais prekybos metais patirti nuostoliai, o bendrovė turi būti likviduota. Atsižvelgiant į tai, kad tiek patronuojamoji, tiek žemesnės grandies patronuojamoji bendrovė įsisteigusios toje pačioje valstybėje narėje ir pagal Ispanijos mokesčių teisės aktus nėra galimybės atsižvelgti į patronuojamosios bendrovės nuostolius, nekyla jokios grėsmės, kad į žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės nuostolius dvigubai atsižvelgs patronuojančioji ir patronuojamoji bendrovės.
43. Jei nėra dvigubo atsižvelgimo į nuostolius grėsmės, toks pateisinimas negalimas.
2. Pateisinimas, grindžiamas darnaus apmokestinimo kompetencijos paskirstymo išsaugojimu
44. Kalbant apie darnų apmokestinimo kompetencijos paskirstymą tarp valstybių narių, reikia priminti, kad tai yra Teisingumo Teismo pripažintas teisėtas tikslas(24), galintis pagrįsti būtinybę taikyti vienoje iš šių valstybių įsisteigusio apmokestinamojo asmens ekonominei veiklai tik tos valstybės mokesčių teisės aktus tiek pelno, tiek nuostolių atžvilgiu(25).
45. Vis dėlto dėl trijų priežasčių šiuo pateisinamuoju veiksniu nagrinėjamu atveju negali būti remiamasi nustatant, kad egzistuoja galutiniai nuostoliai, į kuriuos turi būti atsižvelgiama: pirma, atsižvelgus į Ispanijoje per daugelį metų patirtus žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės nuostolius būtų pažeista valstybių narių fiskalinė autonomija (46 ir paskesni punktai). Antra, šiuo atveju nėra tenkinama nuostolių, kurie teisiškai naudotini, bet faktiškai – nenaudotini, sąlyga (57 ir paskesni punktai). Trečia, galutiniai nuostoliai patronuojančiosios bendrovės atžvilgiu netiesioginio akcijų turėjimo atveju (t. y. žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės atveju) apskritai negalimi (73 ir paskesni punktai).
a) Atsižvelgiama į valstybių narių fiskalinę autonomiją
46. Kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, pagrindinės laisvės nereiškia, jog galima reikalauti iš patronuojančiosios bendrovės rezidavimo valstybės narės, kad ji atsižvelgtų bendrovės naudai į nuostolių sumą, kuri yra galima tik dėl kitos valstybės narės mokesčių sistemos, nes priešingu atveju pirmosios valstybės narės fiskalinę autonomiją ribos kitos valstybės narės fiskalinės kompetencijos įgyvendinimas(26).
47. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas aiškiai pažymėjo(27), jog „galutinis, kaip tai suprantama pagal Sprendimo Marks & Spencer(28) 55 punktą, patronuojamosios bendrovės nerezidentės patirtų nuostolių pobūdis negali kilti dėl fakto, kad valstybė narė, kurioje reziduoja ši patronuojamoji bendrovė, visiškai neleidžia perkelti nuostolių(29)“. Kitaip valstybė narė turėtų pritaikyti savo mokesčių teisės aktus prie kitos valstybės narės mokesčių teisės aktų.
48. Jeigu pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją(30) galutinis patirtų nuostolių pobūdis negali atsirasti dėl fakto, kad valstybė narė, kurioje reziduoja patronuojamoji bendrovė, visiškai neleidžia perkelti nuostolių, vadinasi, tai taip pat turi būti taikoma draudimui perkelti nuostolius trečiajai šaliai. Tas pats galioja nuostolių perkėlimo nutraukimui. Abiem atvejais užkertamas kelias panaudoti nuostolius ateityje, vienu atveju –apmokestinamajam asmeniui, kitu – trečiajai šaliai. Todėl situacijos turi būti vertinamos vienodai.
49. Kaip jau minėta 41 ir paskesniuose punktuose, prieš pripažįstant nuostolius galutiniais, pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją reikia įvertinti, ar į juos negalėtų būti atsižvelgta anksčiau, perkeliant nuostolius trečiajai šaliai. Trečiąja šalimi gali būti tik užsienio pirkėjai ar kitos grupės bendrovės. Jei tai vis dėlto neįmanoma, nes neleidžiama pagal Ispanijos mokesčių teisės aktus, šiuo atveju – dėl likvidavimo, lemiančio grupės konsolidavimo Ispanijoje pabaigą, šis teisinis draudimas įskaityti nuostolius nereiškia, kad nuostoliai jau galutiniai.
50. Bet kuriuo atveju Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad pagrindinėms laisvėms neprieštarauja kitoje šalyje patirtų įskaitomų nuostolių galutinio pobūdžio pripažinimas mokestinio laikotarpio pabaigoje(31). Taigi, bet kokie nuostoliai, kurie gali būti perkeliami, bent jau iš pradžių(32) nėra galutiniai.
51. Šie sukaupti (perkelti) nuostoliai, kurie per metus netampa galutiniai (nes jie gali būti perkeliami arba juos buvo draudžiama įskaityti pagal nacionalinę teisę), negali vėliau tapti galutiniai todėl, kad dėl likvidavimo perkelti nuostolių nebeleidžiama.
52. Priešingu atveju iš pradžių sėkminga veikla Ispanijoje būtų apmokestinama tik Ispanijoje, o vėlesnė nuostolinga veikla būtų finansuojama iš valstybių, kuriose įsisteigusios grupės patronuojančiosios bendrovės, mokestinių pajamų. Tai prieštarautų darniam apmokestinimo kompetencijos paskirstymui.
53. Tai ypač aiškiai matyti iš šiuo atveju taikytinos Ispanijos teisės normos, pagal kurią nuo 2011 m. į perkeltus nuostolius atsižvelgiama tik ribotai, net jei pelnas, kurį Ispanija apmokestino, tais metais būtų pakankamas. Tai, kad šie nuostoliai vis dar egzistuoja, visų pirma nulėmė 2011 m. Ispanijoje nustatytas teisinis apribojimas įskaityti nuostolius. Švedijos mokesčių teisės sistema neprivalo prie to taikytis (autonomijos principas).
54. Be to, negalutinis nuostolių pobūdis nepasikeičia perkėlus nuostolius trečiajai šaliai (šiuo atveju – patronuojančiajai bendrovei Ispanijoje) tik todėl, kad valstybė narė baigia nuostolių perkėlimą. Tai veikiau būtų nesuderinama su autonomijos principu, jei tam tikro mokestinio laikotarpio negalutiniai nuostoliai vėlesniu mokestiniu laikotarpiu dėl nacionalinės teisės aktų ypatumų kitoje valstybėje narėje taptų galutiniai.
55. Teisingumo Teismas Sprendime Komisija / Jungtinė Karalystė daro panašią prielaidą, kad negalutinis pobūdis vėliau nepasikeičia(33). Bent jau iš sprendimo formuluočių galima spręsti, kad dar turėtų būti galima kokiu nors būdu (tarptautiniu mastu) atskaityti paskutiniais likvidavimo metais patronuojamosios bendrovės patirtus nuostolius, bet ne iki tol sukauptus ir pagal nacionalinę (šiuo atveju – Ispanijos) teisę perkeltus nuostolius(34).
56. Atsižvelgiant į tai, kad nagrinėjami nuostoliai susidarė tik dėl Ispanijos teisės aktų, tai nėra galutiniai žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės nuostoliai.
b) Siekiant atskirti de factoir de jure galutinį pobūdį
57. Šiomis aplinkybėmis beveik visos proceso šalys, vertindamos nuostolių galutinį pobūdį, išskiria nuostolius, kurie negali būti panaudojami (t. y. yra galutiniai) de jure ir de facto.
58. Nuostoliai, kurie negali būti panaudoti, nes valstybėje narėje, kurioje buvo patirti, nėra pripažįstami teisiniu požiūriu arba neįskaitytini dėl teisinių apribojimų (pavyzdžiui, negali būti perkelti į ankstesnius arba vėlesnius laikotarpius), neturi būti laikomi galutiniais, kaip tai suprantama pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją. Galutiniais laikytini tik tokie nuostoliai, kurie, nors teisiniu požiūriu galėtų būti panaudoti, de facto ateityje negali būti panaudojami. Tai yra įtikinama atsižvelgiant į mokesčių teisės sistemų autonomiją (46 ir paskesni punktai).
59. Vis dėlto man kyla abejonių, ar apskritai gali būti teisiniu požiūriu galimų, o de facto negalimų naudoti nuostolių. Norėčiau iliustruoti tai pavyzdžiu. Vienintelis atvejis, kai nuostoliai liktų nepaisant neribotų galimybių perkelti į ankstesnius arba vėlesnius laikotarpius, būtų susijęs su apskritai nuostolinga bendrove, kuri niekada nebuvo pakankamai pelninga, net ir pardavusi visą turtą. Tokiu atveju net ir praėjusių metų nuostoliai negalėtų turėti (de facto) poveikio nepaisant galimybės perkelti juos į ankstesnius laikotarpius.
60. Vis dėlto net ir šiuo atveju vis dar būtų galimybė galiausiai perkelti nuostolius pirkėjui parduodant bendrovę(35), jeigu įsisteigimo valstybė narė tai leidžia. Pirkėjas atsižvelgtų į esamų nuostolių vertę nustatydamas bendrovės pirkimo kainą, todėl pardavėjas šiuo atžvilgiu „realizuotų“ nuostolius.
61. Jei nuostolių perkėlimas kitiems asmenims galimas pagal atitinkamą teisės sistemą, visuomet įmanomas ir faktinis šių nuostolių panaudojimas. Konkrečiu atveju jis, ko gero, nėra itin sėkmingas, nes nuostolingos bendrovės pirkėjas nebūtinai skirs daug lėšų tokiai bendrovei įsigyti. Bet tai nekeičia galimybės panaudoti nuostolius de facto.
62. Taigi, taip pat ir šiuo atveju galutinis nuostolių pobūdis grindžiamas arba valstybės narės teisės sistema (nėra jokių galimybių perkelti nuostolius), arba apmokestinamojo asmens sprendimu ne parduoti, o likviduoti bendrovę. Vis dėlto abiem atvejais nėra aišku, kodėl nuostolių neįskaitymas kitoje valstybėje narėje turėtų būti neproporcingas. Teisingumo Teismas taip pat ne be priežasties reikalauja, kad būtų išnaudotos visos galimybės atsižvelgti į nuostolius. Tai apima ir nuostolių perkėlimą trečiajai šaliai pardavimo būdu.
63. Holmen per posėdį patvirtino, kad turėjo tokių minčių, bet pasirinko likvidavimą. Todėl atitinkamai galima daryti išvadą, kad nėra jokių galutinių Holmen nuostolių.
D. Galutiniai nuostoliai pagal Sprendimą Bevola?
64. Toks aiškinimas taip pat neprieštarauja neseniai priimtam Sprendimui Bevola(36). Viena vertus, Teisingumo Teismas šiame sprendime „tik“ perkėlė Marks & Spencer išimtį „galutiniams“ nuolatinių buveinių nuostoliams ir neabejojo dėl pirmiau nustatytų apribojimų(37). Visų pirma teismas aiškiai nepateikė nuomonės dėl klausimo, kada nuostoliai laikytini galutiniais.
65. Kita vertus, šiame neseniai priimtame sprendime daugiausia dėmesio(38) skiriama argumentui dėl pajėgumo mokėti mokesčius principo. Tai gali būti suprantama situacijoje, susijusioje su nuolatinėmis buveinėmis, nes teisiniu požiūriu nuolatinės buveinės yra nesavarankiška apmokestinamojo asmens bendrovės dalis. Vis dėlto šiam argumentui negalima pritarti patronuojamųjų ir žemesnės grandies patronuojamųjų bendrovių atveju. Tai yra atskiri juridiniai asmenys, turintys savarankišką finansinį pajėgumą mokėti mokesčius (turint galvoje pajėgumą mokėti mokesčius iš savo gaunamų pajamų)(39). Teisingumo Teismas teisingai pasielgė sprendime nenurodydamas, kad siekiant tinkamo patronuojančiosios bendrovės veiklos pajėgumo apmokestinimo būtina atsižvelgti į patronuojamosios bendrovės nuostolius.
66. Grupės subalansavimas mokesčių teisės požiūriu veikiau reiškia pajėgumo mokėti mokesčius principo nesilaikymą, nes apibendrinamas kelių juridinių asmenų pajėgumas mokėti mokesčius. Taigi, papildomų juridinių asmenų įtraukimas bet kuriuo atveju negali būti grindžiamas apmokestinimo pagal pajėgumą mokėti mokesčius principu.
67. Veikiau, priešingai, valstybei narei atsižvelgiant tik į vieną aspektą (t. y. tik į pajamas arba tik į išlaidas) būtų netgi prieštaraujama apmokestinimo pagal pajėgumą mokėti mokesčius principui. Mano žiniomis, nėra nei bendrojo mokesčių teisės, nei bendrojo Sąjungos teisės principo, pagal kurį būtų reikalaujama juridinio asmens gyvavimo laikotarpio pabaigoje kokiu nors būdu atskaityti visus nuostolius. Visų pirma pagal pajėgumo mokėti mokesčius principą nėra reikalaujama eksportuoti nuostolius į kitas valstybes nares.
68. Taigi, ir pagal Sprendimą Bevola šiuo atveju nėra atskaitytinų galutinių nuostolių, kurie galėtų būti eksportuojami iš Ispanijos į Švediją.
E. Tarpinė išvada atsižvelgiant į „teisingą vidaus rinką“
69. Tokia remiantis jurisprudencija padaryta išvada taip pat atrodo įtikinama atsižvelgiant į „teisingą“ vidaus rinką, kuriai vėl skiriama daugiau dėmesio dėl vadinamosios BEPS diskusijos(40). Tarptautinė galimybė įskaityti galutinius nuostolius, ypač tokiomis, kaip nagrinėjama, ypatingomis aplinkybėmis, visų pirma suteiktų pranašumą didelėms tarptautiniu mastu veikiančioms grupėms, palyginti su mažesnėmis bendrovėmis (paprastai nevykdančiomis veiklos tarptautiniu mastu). Jei, pavyzdžiui, Holmen žinotų, kad visi iš Ispanijos veiklos modelio patirti nuostoliai galiausiai galės būti atskaityti iš gauto pelno Švedijoje, Holmen galėtų konkuruoti bandydama patekti į Ispanijos rinką visiškai kitaip nei jos konkurentas Ispanijoje, kuris turėtų vadovautis prielaida, kad negalės atsižvelgti į nuostolius nutraukdamas savo veiklą Ispanijoje. Holmen „Ispanijos nuostoliai“ darytų daug mažesnį poveikį nei jo nacionaliniam konkurentui, neturinčiam atitinkamos grupės struktūros.
70. Taigi, atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, ir nuosekliai taikant Teisingumo Teismo jurisprudenciją (žr. 41 ir paskesnius punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją), darytina tokia išvada: jei nuostoliais de jure negali būti pasinaudojama žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės įsisteigimo valstybėje, jie nėra galutiniai. Jei įsisteigimo valstybėje gali būti pasinaudojama nuostoliais, apmokestinamasis asmuo turi išnaudoti tokias galimybes. Tai taip pat taikoma nuostolių realizavimui perkeliant juos trečiajai šaliai pagal Sprendimą Marks & Spencer(41), o šiuo atveju tai nebuvo padaryta.
71. Todėl Švedijos draudimas atskaityti užsienyje reziduojančios ir šalies viduje neapmokestinamos žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės nuostolius nėra neproporcingas.
F. Dėl atsakymo į atskirus klausimus
72. Dabar pateiksiu konkrečius atsakymus į kiekvieną iš klausimų.
1. Dėl pirmojo klausimo. Tiesioginio akcijų turėjimo reikalavimas
73. Savo pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas galiausiai siekia išsiaiškinti, ar Ispanijoje įsisteigusios ir joje likviduojamos žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės nuostoliai laikytini galutiniais. Atsakymas yra neigiamas.
74. Tiesa, Marks & Spencer galutinių nuostolių išimtis taikoma galutinių nuostolių atžvilgiu neišskiriant patronuojamosios bendrovės ir žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės. Taigi, iš pirmo žvilgsnio ji leistų atskaityti žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės galutinius nuostolius tiek grupės patronuojančiajai bendrovei, tiek tarpinei patronuojamajai bendrovei.
75. Holmen ir Komisija teisingai nurodo, kad Sprendime Marks & Spencer taip pat nagrinėta netiesioginių dalininkų grandinės situacija. Nagrinėtoje byloje žemesnės grandies patronuojamoji bendrovė, patronuojančioji bendrovė ir antros grandies patronuojančioji bendrovė (grupės patronuojančioji bendrovė) buvo įsisteigusios net trijose skirtingose valstybėse narėse. Vis dėlto tai matyti tik iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir generalinio advokato išvados(42). Tai nenurodyta tarp sprendime išdėstytų faktinių aplinkybių, be to, Teisingumo Teismas sprendime šio klausimo išsamiau nenagrinėjo.
76. Vis dėlto, kaip teigia Nyderlandai ir Švedija, ir priešingai, nei teigia Komisija, manau, jog išvada, kad Teisingumo Teismas netiesiogiai nusprendė, kad grupės patronuojančioji bendrovė taip pat turi galėti atskaityti žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės (galutinius) nuostolius, būtų pernelyg drąsi. Minėtoje byloje Teisingumo Teismui nereikėjo išsamiau nagrinėti šio klausimo, nes jo nebuvo to teiraujamasi.
77. Visų pirma toks požiūris leistų pasirinkti grupės viduje; grupė galėtų nuspręsti, kuri patronuojamoji ar patronuojančioji bendrovė kurioje valstybėje narėje nurodys žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės „galutinius“ nuostolius.
78. Tokia teisė pasirinkti visų pirma būtų svarbi grupės mokesčio tarifo optimizavimui tuo atveju, jei visos trys bendrovės būtų įsisteigusios skirtingose valstybėse narėse ir turėtų atitinkamo pelno, iš kurio galima atskaityti. Dalyvaujančios valstybės narės teisingai mano, kad tokia teisė pasirinkti negalima. Be to, kiltų abejonių dėl darnaus apmokestinimo kompetencijos paskirstymo tarp valstybių narių išsaugojimo. Taip pat kiltų grėsmė, kad nuostoliai bus nurodomi keliose valstybėse narėse.
79. Atsižvelgiant į tai, kad tiesiogiai patronuojančioji bendrovė iš esmės turi galimybę atskaityti nuostolius kitoje valstybėje narėje, veikiau kyla pagrindinė tiesiogiai patronuojančiosios bendrovės pirmenybė atskaityti nuostolius prieš netiesiogiai patronuojančiosios bendrovės nuostolių atskaitymą (šiuo atveju tai – grupės patronuojančioji bendrovė Švedijoje). Ši pirmenybė taip pat leidžia išvengti pirmiau nurodytų grėsmių, kylančių iš apmokestinamojo asmens teisės pasirinkti, ir panaikina galimybę du kartus atsižvelgti į nuostolius santykiuose tarp trijų valstybių.
80. Ši pirmenybė taip pat taikoma, kai žemesnės grandies patronuojamoji bendrovė ir patronuojamoji bendrovė, kaip nagrinėjamu atveju, įsisteigusios toje pačioje valstybėje narėje. Tiesa, kaip Holmen teisingai teigia, šiuo atveju nekyla grėsmės, kad grupės mokesčių tarifas bus optimizuotas pasirenkant valstybę narę, kurioje bus atskaitomi nuostoliai. Taip pat išvengiama nevienkartinio nuostolių atskaitymo rizikos padidėjimo. Vis dėlto ir šioje situacijoje svarbiausia ne tai, ar patronuojamoji ir žemesnės grandies patronuojamoji bendrovė įsisteigusios toje pačioje šalyje, o tai, ar žemesnės grandies patronuojamoji bendrovė yra patyrusi galutinių nuostolių patronuojančiosios bendrovės kitoje valstybėje narėje atžvilgiu. Kaip paaiškinta pirmiau, atsakymas į šį klausimą – neigiamas.
81. Taigi, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip, kad netiesiogiai priklausančios bendrovės (t. y. žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės) nuostoliai iš esmės nėra galutiniai nuostoliai „antros grandies patronuojančiosios bendrovės“ (t. y. patronuojamąją bendrovę patronuojančiosios bendrovės) atžvilgiu.
2. Dėl antrojo klausimo. Ispanijos apribojimas atskaityti nuostolius
82. Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi, ar nuostolius, kurie dėl apribojimo atskaityti nuostolius turėjo būti perkelti į kitus laikotarpius, taip pat galima laikyti galutiniais.
83. Atsižvelgiant į tai, kas nurodyta pirmiau, į šį klausimą reikia atsakyti taip, kad „tik“ perkelti nuostoliai nėra laikytini vadinamaisiais galutiniais nuostoliais, net jeigu dėl nuostolių atskaitymo ribojimo patronuojamosios bendrovės valstybėje jų nebuvo leidžiama atskaityti iš anksčiau gauto pelno.
84. Šių nuostolių egzistavimas priklauso tik nuo Ispanijos mokesčių teisės aktų turinio ir negali įpareigoti Švedijos atsižvelgti į šiuos nuostolius mažinant mokesčius.
3. Dėl trečiojo ir ketvirtojo klausimų
85. Pateikdamas trečiąjį ir ketvirtąjį klausimus, teismas siekia išsiaiškinti, ar vertinant galutinį nuostolių pobūdį reikia atsižvelgti į tai, kad pagal teisės nuostatas patronuojamosios bendrovės įsisteigimo valstybėje kitų nei pačios nuostolius patyrusio grupės nario galimybė atskaityti nuostolius yra apribota, ir, jei taip, ar reikia atsižvelgti į tai, kokiu mastu apribojimai realiai lėmė, kad tam tikros nuostolių dalies negalima atskaityti.
86. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į abu klausimus reikia atsakyti taip, kad vertinant, ar žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės nuostoliai yra galutiniai, svarbūs tik žemesnės grandies patronuojamajai bendrovei taikomi apribojimai. Jei žemesnės grandies patronuojamoji bendrovė turi galimybę perkelti nuostolius trečiajai šaliai (pavyzdžiui, patronuojamajai bendrovei), žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės nuostoliai negali būti laikomi galutiniais. Todėl neturi reikšmės, ar trečiosios šalys konkrečiu atveju galėjo veiksmingai panaudoti nuostolius. Tai svarbu nebent atsakant į klausimą, ar šių trečiųjų šalių nuostoliai yra galutiniai jų patronuojančiųjų bendrovių atžvilgiu.
VI. Išvada
87. Dėl šių priežasčių į Högsta förvaltningsdomtol (Vyriausiasis administracinis teismas, Švedija) prejudicinius klausimus siūlau atsakyti taip:
1. Tam, kad patronuojančioji bendrovė turėtų teisę remdamasi SESV 49 straipsniu, siejamu su 54 straipsniu, atskaityti kitoje šalyje patirtus nuostolius, būtina, kad nuostolius patirianti patronuojamoji bendrovė jai tiesiogiai priklausytų.
2. „Tik“ perkelti nuostoliai nėra laikytini vadinamaisiais galutiniais nuostoliais, net jeigu dėl nuostolių atskaitymo ribojimo patronuojamosios bendrovės valstybėje jų nebuvo leidžiama atskaityti iš anksčiau gauto pelno.
3. Vertinant, ar žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės nuostoliai yra galutiniai, taip pat reikia atsižvelgti į galimybę perkelti nuostolius trečiosioms šalims, įskaitant patronuojančiąją bendrovę (arba kitas grupei priklausančias bendroves), šioje valstybėje narėje ir juos atskaityti,. Aplinkybė, ar jų atskaitymo galimybės yra ribotos, svarbi tik sprendžiant dėl „galutinio“ nuostolių pobūdžio.