CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE
presentadas el 2 de mayo de 2019 (1)
Asunto C‑692/17
Paulo Nascimento Consulting — Mediação Imobiliária Lda
contra
Autoridade Tributária e Aduaneira
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Portugal)]
«Procedimiento prejudicial — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Exenciones — Artículo 135, apartado 1, letras b) y d) — Operaciones relativas a la concesión y la negociación de créditos, así como a la gestión de créditos — Operaciones relativas a créditos, con excepción del cobro de créditos — Cesión a título oneroso a favor de un tercero de la posición en un procedimiento de ejecución forzosa destinado a obtener el cobro de un crédito reconocido en virtud de una resolución judicial»
I. Introducción
1. La petición de decisión prejudicial del Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Portugal) se ha planteado en el marco de un litigio relativo al impuesto sobre el valor añadido (IVA) adeudado por una agencia inmobiliaria como consecuencia de la cesión a título oneroso a favor de un tercero de la posición que dicho sujeto pasivo ocupaba en un procedimiento de ejecución forzosa destinado a obtener el cobro de un crédito reconocido en virtud de una resolución judicial.
2. La cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente versa sobre la interpretación del artículo 135, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, (2) que prevé una exención del IVA para las operaciones de un sujeto pasivo consistentes en la concesión y la negociación de créditos, así como en la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron.
3. Para proporcionar una respuesta útil a dicho órgano jurisdiccional, estimo conveniente que el Tribunal de Justicia se pronuncie, asimismo, en el presente asunto, sobre la interpretación de la letra d) del citado artículo 135, apartado 1, la cual establece una exención del IVA, en particular, respecto de las operaciones de un sujeto pasivo relativas a créditos, con excepción del cobro de créditos.
4. Por los motivos que se exponen en las presentes conclusiones, considero que las citadas letras b) y d) deben interpretarse en el sentido de que no procede aplicar las exenciones en ellas previstas en unas circunstancias como las del procedimiento principal.
II. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
5. Como señala su considerando 1, la Directiva 2006/112 refundió la Directiva 77/388/CEE. (3)
6. En virtud del artículo 2, apartado 1, letras a) y c), de la Directiva 2006/112, estarán sujetas al IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, en la medida en que unas u otras se realicen a título oneroso en el territorio de un Estado miembro y por un sujeto pasivo que actúe como tal.
7. El artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, de dicha Directiva define el concepto de «actividades económicas» a efectos de la citada Directiva.
8. Con arreglo al artículo 14, apartado 1, de esta Directiva, «se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario».
9. En virtud del artículo 24, apartado 1, de la Directiva 2006/112, «se considerarán “prestaciones de servicios” todas las operaciones que no constituyen una entrega de bienes». Su artículo 25, letra a), precisa que «una prestación de servicios puede consistir, entre otras, en […] la cesión de un bien incorporal, representado o no por un título».
10. A tenor del artículo 135, apartado 1, letras b) y d), de dicha Directiva, los Estados miembros eximirán:
«b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
[…]
d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos». (4)
B. Derecho portugués
11. El Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Código del impuesto sobre el valor añadido; en lo sucesivo, «Código del IVA») incorporó varias disposiciones destinadas a adaptar la legislación portuguesa en materia del IVA a lo establecido en los actos de Derecho derivado de la Unión aplicables en este ámbito. (5)
12. En virtud del artículo 9, punto 27, letras a) y c), de este Código, en su versión aplicable en la fecha de los hechos del litigio principal, estarán exentas del IVA:
«a) la concesión y la negociación de créditos, bajo cualquier forma, incluidas las operaciones de descuento y redescuento, así como la administración o gestión de créditos efectuada por quien los concedió;
[…]
c) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, ingresos, cheques, efectos comerciales y otros instrumentos, con excepción de las operaciones de simple cobro de créditos».
III. Litigio principal, cuestión prejudicial y procedimiento ante el Tribunal de Justicia
13. De la resolución de remisión y de los autos del procedimiento nacional transmitidos al Tribunal de Justicia se desprende que, en noviembre de 2006, Paulo Nascimento Consulting — Mediação Imobiliária Lda (en lo sucesivo, «PNC»), recibió, en el marco de su actividad de intermediación inmobiliaria, un mandato exclusivo para la venta de una finca rústica. PNC presentó una oferta de venta que fue rechazada por la propietaria de la finca, quien se negó a pagarle la remuneración por el servicio prestado.
14. En consecuencia, PNC presentó una demanda ante el Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (Tribunal de Familia y Menores y de Primera Instancia de Portimão, Portugal) en la que solicitaba que se condenase a su mandante a abonarle la cantidad de 125 000 euros en concepto de comisión adeudada por la intermediación inmobiliaria, más el IVA y los intereses de demora devengados sobre esa cantidad hasta el pago íntegro. Dicho órgano jurisdiccional estimó la demanda de PNC mediante una sentencia que ha adquirido firmeza.
15. Dado que la deudora no abonó el importe a cuyo pago había sido condenada, PNC instó la ejecución forzosa ante el mismo órgano jurisdiccional para obtener el cobro de su crédito, tal como había sido reconocido por la citada sentencia, que ascendía a un total de 170 859,62 euros. (6)
16. En el marco de dicho procedimiento de ejecución, se embargó un inmueble de la deudora para garantizar el pago del importe adeudado. A continuación, el inmueble embargado fue adjudicado a PNC por 606 200 euros, (7) sin perjuicio de la obligación de esta de pagar a la agencia de ejecución el excedente —es decir, la diferencia entre el importe de la adjudicación y el valor de su crédito— y los gastos de ejecución. El importe que había de abonarse en concepto de dicho excedente ascendía a un total de 417 937,12 euros.
17. En virtud de un contrato de 29 de septiembre de 2010, PNC cedió a Starplant — Unipessoal Lda (en lo sucesivo, «Starplant») todos los derechos derivados de su posición en el procedimiento de ejecución forzosa que se estaba tramitando, a cambio del pago por Starplant de un importe de 351 619,90 euros. (8)
18. En octubre de 2010, por un lado, PNC contabilizó el importe de 125 000 euros percibido como contraprestación por los servicios prestados a su referida mandante y pagó el importe de 26 250 euros correspondiente al IVA adeudado a este respecto. Por otro lado, contabilizó un importe de 200 369,90 euros, en concepto de «otros ingresos no especificados», correspondiente al saldo del precio satisfecho por Starplant, (9) por el que no efectuó la liquidación del IVA.
19. El 24 de junio de 2014, la Autoridade Tributária e Aduaneira (Autoridad Tributaria y Aduanera, Portugal) practicó una liquidación del IVA (73 840,18 euros) (10) más los intereses correspondientes (9 807,59 euros), esto es, por un importe total de 83 647,77 euros, tras considerar que la declaración del IVA presentada por PNC respecto del período de que se trata no había reflejado correctamente la cesión de la posición procesal por valor de 351 619,90 euros. A este respecto, consideró que se trataba de una operación diferente de la relativa a la comisión de intermediación inmobiliaria y que también estaba sujeta al IVA, puesto que constituía una cesión de un derecho a título oneroso, por un sujeto pasivo que actuaba como tal, estaba comprendida en el concepto de prestación de servicios y no estaba amparada por ninguna exención prevista en el Código del IVA.
20. Mediante sentencia de 30 de junio de 2015, el Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo y de lo Tributario deLoulé, Portugal) estimó el recurso de PNC por el que solicitaba la anulación de dicha liquidación del IVA. (11)
21. En su sentencia de 4 de febrero de 2016, el Tribunal Central Administrativo Sul (Tribunal Central de lo Contencioso-Administrativo Sur, Portugal), en el marco de un recurso interpuesto por la Fazenda Pública (Hacienda Pública, Portugal), revocó la sentencia dictada en primera instancia, estimando que la cesión de crédito controvertida formaba parte de la actividad económica de PNC, debía considerarse una prestación de servicios imponible y no estaba amparada por ninguna de las exenciones previstas en el artículo 9 del Código del IVA. En particular, dicho órgano jurisdiccional declaró que la operación en cuestión no podía beneficiarse de la exención prevista en el citado artículo 9, punto 27, letra a), relativa a las operaciones bancarias y financieras de concesión y de negociación de créditos.
22. PNC interpuso recurso de casación contra dicha sentencia ante el Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo), en el marco del cual alegó, principalmente, que la exención prevista en el artículo 9, punto 27, letra a), del Código del IVA es aplicable a las operaciones de cesión de crédito, aun cuando estas se lleven a cabo por entidades distintas de las instituciones financieras. A este respecto, invocó la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la disposición del Derecho de la Unión que había sido así transpuesta al Derecho portugués, a saber, el artículo 13, parte B, letra d), punto 1, de la Sexta Directiva, actualmente artículo 135, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112. (12)
23. En este contexto, mediante resolución de 8 de noviembre de 2017, recibida el 11 de diciembre de 2017, el Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:
«A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 135, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA, ¿engloban los conceptos de “concesión”, “negociación” o “gestión de créditos” la cesión a título oneroso a favor de un tercero de la posición procesal que ocupa un sujeto pasivo del IVA en una acción ejecutiva destinada a obtener el cobro de un crédito, reconocido en virtud de una resolución judicial y resultante del incumplimiento de un contrato de intermediación inmobiliaria, más el IVA al tipo vigente en la fecha en que se efectúe el pago y los intereses de demora ya devengados o que puedan devengarse hasta que se efectúe el pago íntegro?»
24. Han presentado observaciones escritas PNC, el Gobierno portugués y la Comisión Europea. Todos ellos formularon alegaciones orales en la vista celebrada el 7 de febrero de 2019.
IV. Análisis
25. Habida cuenta del enfoque generalmente adoptado en materia del IVA y de los elementos sometidos a debate en cuanto a las particularidades de la operación de cesión que constituye el objeto del litigio principal, considero indispensable exponer previamente determinadas consideraciones relativas a la calificación de esta operación para garantizar que está sujeta al IVA (sección A) antes de responder a la cuestión de si, en su caso, puede estar comprendida en las exenciones previstas en el artículo 135, apartado 1, letras b) y d), de la Directiva 2006/112 (sección B).
A. Sobre la sujeción al IVA de una operación como la controvertida en el litigio principal
26. Si bien el órgano jurisdiccional remitente parece partir de la premisa de que la operación controvertida en el litigio principal está sujeta al IVA, los debates mantenidos ante el Tribunal de Justicia revelan que esta cuestión suscita dudas, no solo a la luz de la naturaleza particular de tal operación (apartado 1), sino también atendiendo a la actividad económica del sujeto pasivo en cuestión (apartado 2), de modo que debe recordarse, antes de nada, que incumbe al Tribunal de Justicia pronunciarse sobre la interpretación de las disposiciones pertinentes del Derecho de la Unión y aportar al órgano jurisdiccional remitente todos los elementos necesarios para resolver el litigio principal, y que la competencia para realizar las apreciaciones de orden fáctico corresponde exclusivamente al juez nacional. (13)
1. Sobre la naturaleza de la operación controvertida
27. Para refutar la sujeción al impuesto de la operación controvertida en el litigio principal, PNC alega que se trata de una cesión de crédito que no está comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2006/112, tal como se define, en particular, en su artículo 2, apartado 1, letras a) y c), las cuales se refieren a las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, en el sentido, respectivamente, del artículo 14, apartado 1, y del artículo 24, apartado 1, de dicha Directiva.
28. Por el contrario, el Gobierno portugués aduce que esta operación está sujeta al IVA, recuerda que la Administración tributaria portuguesa consideró que constituía una prestación de servicios única (14) y señala que, en su caso, debería calificarse de entrega de un bien corporal. Durante la vista, la Comisión abogó por la existencia de dos prestaciones de servicios imponibles: una relativa a la cesión del crédito del que PNC es titular y otra concerniente a la cesión de la posición procesal de dicha sociedad. (15)
29. En mi opinión, por los motivos que expongo a continuación, la operación controvertida tiene un carácter complejo pero unitario y constituye una entrega de un bien inmueble, de suerte que está comprendida en el ámbito de aplicación del IVA, sin perjuicio de la posible aplicación de las normas de exención relativas a este tipo de bienes. (16)
30. En primer lugar, ha de observarse que PNC se basa principalmente en la sentencia GFKL Financial Services (17) para alegar que las cesiones de créditos que implican una transmisión definitiva del conjunto de los derechos derivados del crédito en cuestión, como considera que sucede en el litigio principal, no están comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA. En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia interpretó el artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva, correspondiente al artículo 2, apartado 1, letras a) y c), de la Directiva 2006/112, en el sentido de que «un operador que compra, asumiendo el riesgo, créditos de dudoso cobro por un precio inferior a su valor nominal no efectúa una prestación de servicios a título oneroso […] cuando la diferencia entre el valor nominal de dichos créditos y el precio de compra de estos refleja el valor económico efectivo de los citados créditos al tiempo de su cesión».
31. A este respecto, basta señalar, como hace el Gobierno portugués, que las circunstancias del presente asunto son muy diferentes de las que dieron lugar a la citada sentencia. En efecto, por un lado, el caso de autos no versa sobre la adquisición de un crédito por el sujeto pasivo en cuestión, a saber, PNC, sino más bien sobre una cesión de derechos de otra naturaleza por parte de dicho sujeto pasivo. (18) Por otro lado, no puede considerarse que se trata de un crédito de dudoso cobro y que el adquirente, a saber, Starplant, asumió el riesgo de la operación, dado que, en el momento de la cesión, el crédito de PNC ya había sido reconocido en virtud de una resolución judicial, tanto en cuanto a su existencia como a su importe, y el riesgo de impago de la deudora había quedado excluido gracias al procedimiento de ejecución forzosa que prácticamente había concluido. (19) Por último, considero que, en el caso de autos, el precio de compra no es inferior, sino superior, al valor nominal del crédito y de la acción ejecutiva asociada a este, aun cuando el tenor de la resolución de remisión transmita dudas a este respecto. (20)
32. En segundo lugar, he de recordar que, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la aplicación del sistema común del IVA no depende de la intención manifestada por las partes de la operación controvertida ni, en particular, de la denominación que han elegido, sino de criterios objetivos propios del Derecho la Unión, relativos concretamente a la toma en consideración de la realidad económica y mercantil, que debe apreciarse a la luz de todas las circunstancias pertinentes. (21)
33. En el caso de autos, el hecho de que el contrato celebrado por PNC y Starplant fuera calificado por estas de «cessão de crédito», expresión que puede traducirse como «cesión de crédito», (22) no puede ser un factor decisivo. Al contrario, las circunstancias en las que se enmarca la operación controvertida y la realidad económica que estas reflejan me llevan a considerar que el objeto esencial de dicha operación consiste en la transmisión de derechos y de obligaciones relativos al inmueble adjudicado al cedente, es decir, PNC, como pago de su crédito ya reconocido en virtud de sentencia firme.
34. En efecto, por un lado, atendiendo al tenor de la cuestión prejudicial, la operación controvertida se refiere a la cesión de la posición procesal, y no de un crédito. A este respecto, ha de observarse que, en la práctica, la deuda se saldó con la adjudicación a PNC del inmueble perteneciente a su deudora y que la cesión es posterior a tal adjudicación, si bien la resolución por la que se ordenó no adquirió fuerza de cosa juzgada hasta el día siguiente a la firma del contrato. Respalda este análisis el alto precio que Starplant aceptó pagar para obtener los derechos asociados a esta posición procesal (351 619,90 euros), (23) sin perjuicio, además, de la obligación de abonar el excedente que PNC debía desembolsar a la agencia de ejecución (417 937,12 euros), (24) es decir, un total de más de 769 000 euros, salvo error por mi parte. (25) Además, ha de observarse que PNC pagó por iniciativa propia el IVA relativo a su crédito así incrementado, reconocido en vía judicial, y que el litigio principal no versa sobre este aspecto. (26)
35. Por otro lado, al igual que el Gobierno portugués, considero que, tras la adjudicación judicial a favor de PNC, esta cedió a Starplant, a cambio de una contraprestación, su posición procesal —y con ella todos los efectos asociados a esta, tanto activos como pasivos—, de modo que transmitió un conjunto de derechos y de obligaciones interrelacionados, de forma unitaria y global. Como ha recordado el Tribunal de Justicia en reiteradas ocasiones, la operación consistente en una única prestación en el plano económico, a la vista de sus elementos característicos tal como se desprenden de su objetivo y del interés de sus destinatarios, no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA. (27) Por tanto, no comparto la opinión de la Comisión según la cual la operación controvertida debe dividirse en dos partes distintas, pues ha de recordarse que, por los motivos expuestos anteriormente, considero que esta operación no consiste en una cesión de crédito.
36. Por último, considero que, entre los distintos elementos que componen la operación controvertida, el elemento esencial, que en mi opinión condujo a Starplant a aceptar los términos del contrato celebrado con PNC y, en particular, el precio satisfecho, consiste en que esta última le cedió la facultad de disponer de un bien corporal, a saber, el inmueble que le había sido adjudicado, con las facultades atribuidas a su propietario, lo que se corresponde exactamente con la definición de entrega de bienes que figura en el artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2006/112. (28) Además, resulta, a mi juicio, innegable que, como se señala en la cuestión prejudicial, la cesión de la posición procesal de PNC se efectuó a título oneroso, de conformidad con el artículo 2, apartado 1, letra a), de la citada Directiva, dado que el precio que PNV percibió es el contravalor efectivo de los derechos sobre el inmueble transferidos a Starplant. (29)
37. Con carácter subsidiario, es preciso observar que, aun en el supuesto de que la calificación de entrega de bienes no resulte aplicable, no es menos cierto que la operación controvertida en el litigio principal debe, por su propia naturaleza, estar potencialmente sujeta al IVA. Efectivamente, debería, en su caso, estar comprendida en el concepto de prestación de servicios en el sentido del artículo 24, apartado 1, de la Directiva 2006/112, que engloba toda operación que no constituya una entrega de bienes. Más concretamente, como han señalado el Gobierno portugués y la Comisión, la operación controvertida podría constituir una prestación de servicios consistente en la cesión de un bien incorporal en el sentido del artículo 25 de dicha Directiva. Además, también en este caso es innegable que la cesión en cuestión se efectuó a título oneroso, de conformidad con el artículo 2, apartado 1, letra c), de esta misma Directiva, puesto que se realizó a cambio de una contraprestación. (30)
38. En consecuencia, considero que, salvo error cometido en el análisis de los hechos que se han tomado como premisa —cuestión cuya apreciación compete a los jueces nacionales—, una operación como la controvertida en el litigio principal debe considerarse una entrega de bienes realizada a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112 y, en cualquier caso, debe considerarse una operación potencialmente sujeta al IVA en virtud de dicho artículo 2.
2. Sobre la actividad económica del sujeto pasivo en cuestión
39. Además, PNC alega, en esencia, que en un contexto como el del litigio principal, no puede considerarse que el cedente actuó en el marco de su «actividad económica» en el sentido del artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112. Aduce que su propia participación en la operación de cesión controvertida solo fue puntual, habida cuenta de que habitualmente no ejerce una actividad relativa a las operaciones de crédito, sino una actividad de prestación de servicios de intermediación inmobiliaria. Tanto el Gobierno portugués como la Comisión refutan esta alegación. Yo estoy de acuerdo con ellos.
40. A este respecto, considero que, con independencia de la calificación que se aplique a la operación controvertida, PNC tenía la consideración de «sujeto pasivo» del IVA «que actú[a] como tal», como exige la Directiva 2006/112, (31) dado que el interesado llevó a cabo esta operación en el marco de su actividad imponible. (32)
41. En efecto, como señaló la Comisión durante la vista, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que una persona física que ya es sujeto pasivo del IVA por sus actividades habituales debe considerarse sujeto pasivo respecto de cualquier otra actividad económica ejercida de modo ocasional, siempre que tal actividad constituya una actividad en el sentido del artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112. (33) Por tanto, en mi opinión, es indiferente que PNC únicamente realizase la operación controvertida de manera excepcional, en la medida en que esta está estrechamente relacionada con la actividad económica que este sujeto pasivo ejerce con carácter principal.
42. Pues bien, al igual que el Gobierno portugués y la Comisión, considero que la cesión controvertida en el litigio principal constituye, en efecto, una prolongación directa de la actividad de PNC consistente en la prestación de servicios de intermediación inmobiliaria, dado que dicha cesión tiene por objeto una sustitución de posición en un procedimiento relativo al cobro de un crédito nacido de un contrato celebrado en el marco de su actividad económica imponible. (34) Por consiguiente, la operación controvertida está comprendida, en mi opinión, en el ámbito de aplicación del IVA. (35)
43. A la luz de estos criterios de interpretación de las normas pertinentes del Derecho de la Unión y sin perjuicio de la comprobación de los elementos concretos del litigio principal, que incumbe al órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este último calificar la operación controvertida al objeto de confirmar su posible sujeción al IVA, antes de determinar el régimen de exención eventualmente aplicable a dicha operación.
44. Habida cuenta de la calificación que, en mi opinión, es la más adecuada que podría realizar el órgano jurisdiccional remitente de la operación controvertida, a saber, la entrega de un inmueble, considero poco probable que las exenciones previstas en el artículo 135, apartado 1, letras b) y d), de la Directiva 2006/112 puedan aplicarse en el caso de autos. Sin embargo, en aras de la exhaustividad, realizaré algunas observaciones a este respecto, con miras a aportar una respuesta a la cuestión planteada y a abordar el supuesto de que la calificación propuesta en estas conclusiones sea rechazada en favor de una calificación de prestación de servicios, opción esta que, a mi parecer, constituye la premisa en la que se ha basado el órgano jurisdiccional remitente para formular su cuestión prejudicial.
B. Sobre las exenciones previstas en el artículo 135, apartado 1, letras b) y d), de la Directiva 2006/112
45. Antes de proceder a la interpretación de las letras b) y d) del artículo 135, apartado 1, de la Directiva 2006/112 (respectivamente, apartados 3 y 4), empezaré por exponer los motivos por los que considero necesario examinar estas dos disposiciones (apartado 1) y, a continuación, recordaré las principales enseñanzas extraídas de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia a este respecto (apartado 2).
1. Sobre la ampliación necesaria del alcance de la futura respuesta del Tribunal de Justicia
46. Es posible afirmar que, desde un plano formal, la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente versa únicamente sobre la exención del IVA prevista en la letra b) del artículo 135, apartado 1, de la Directiva 2006/112, que establece una exención del IVA para las operaciones de «concesión», «negociación» o «gestión» de «créditos». De la resolución de remisión se desprende que la formulación de esta cuestión es el mero reflejo del fundamento jurídico invocado por PNC en su recurso de casación. (36) Sin embargo, estas circunstancias no se oponen a que en el presente asunto se interpreten otras disposiciones de la citada Directiva.
47. En efecto, según reiterada jurisprudencia, con el objetivo de proporcionar una respuesta útil al órgano jurisdiccional remitente, el Tribunal de Justicia puede estar llamado a tomar en consideración normas del Derecho de la Unión a las que dicho órgano jurisdiccional no ha hecho referencia al formular sus cuestiones. A este respecto, corresponde al Tribunal de Justicia deducir del conjunto de datos aportados por los jueces nacionales y, especialmente, de la motivación de la resolución de remisión, los elementos de Derecho de la Unión que requieren una interpretación, teniendo en cuenta el objeto del litigio. (37)
48. En el caso de autos, a la vista del origen del litigio principal, dimanante de una acción destinada a la ejecución forzosa de un crédito, opino, al igual que la Comisión, (38) que es conveniente que el Tribunal de Justicia no solo interprete la letra b) del artículo 135, apartado 1, de la Directiva 2006/112, a la que hace referencia la cuestión prejudicial, sino también la letra d) de ese mismo apartado 1, pues ha de recordarse que esta última disposición prevé una exención del IVA respecto de las operaciones relativas a «créditos».
49. En este sentido, la Comisión señala, en mi opinión, acertadamente, que el punto de vista del órgano jurisdiccional remitente, según el cual el artículo 135, apartado 1, letra b), constituye la disposición potencialmente aplicable al caso de autos, se explica posiblemente por la redacción de dicho apartado 1 en la versión en lengua portuguesa. (39) En efecto, mientras que la mayoría de las otras versiones lingüísticas distinguen claramente los «créditos» a los que se refiere el letra b) de este apartado [que son créditos en su sentido asociado a un préstamo o a una financiación] de los «créditos» mencionados en su letra d) [que son créditos en su sentido asociado a una deuda], la versión en lengua portuguesa utiliza la palabra «créditos» en ambas letras b) y d), lo que puede haber creado cierta confusión respecto del fundamento jurídico pertinente a efectos del litigio principal. (40)
50. Por tanto, pese a que el órgano jurisdiccional remitente ha limitado su cuestión prejudicial a la interpretación del artículo 135, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112, es pertinente, en mi opinión, interpretar asimismo la letra d) de dicho apartado 1, al objeto de determinar si una operación como la controvertida en el litigio principal puede estar amparada por una u otra de estas dos disposiciones, y ello a la luz de las consideraciones extraídas de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia a este respecto.
51. Ha de observarse que, en el supuesto de que la operación controvertida se califique de entrega de bien inmueble, como propongo, cabría preguntarse si las letras j) y k) del citado artículo 135, apartado 1, que hacen referencia a las entregas, respectivamente, de «edificios […] y del terreno sobre el que se levanten» y de «bienes inmuebles no edificados» (41) pueden aplicarse en el caso de autos, de modo que dicha operación quede exenta del IVA, como sucede por lo general en este ámbito. (42) Además, PNC ha hecho referencia a estas disposiciones tanto en su recurso de casación ante el órgano jurisdiccional remitente como en sus observaciones ante el Tribunal de Justicia. Sin embargo, habida cuenta de la esencia de la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente y de las indicaciones limitadas que figuran en su resolución respecto del tipo de inmueble afectado por la cesión controvertida, no me pronunciaré sobre la interpretación de dichas letras j) y k). (43)
2. Sobre los criterios jurisprudenciales relativos a la interpretación del artículo 135, apartado 1, letras b) y d), de la Directiva 2006/112
52. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en la materia se desprende que para interpretar estas disposiciones debe tomarse en cuenta un conjunto de normas comunes a las letras b) y d) del artículo 135, apartado 1, de la Directiva 2006/112. (44)
53. En primer lugar, no se discute que todas las exenciones previstas en el artículo 135, apartado 1, de esta Directiva constituyen conceptos autónomos del Derecho de la Unión que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA y que deben interpretarse de manera uniforme, a la luz del contexto general y de los objetivos del sistema común del IVA. (45) De ello resulta que una operación puede ser objeto de tales exenciones con independencia de la calificación que reciba conforme al Derecho de un Estado miembro y de la denominación que le hayan otorgado las partes de dicha operación.
54. En segundo lugar, el Tribunal de Justicia ha recordado en reiteradas ocasiones que los términos empleados para designar las exenciones contempladas en dicho artículo 135, apartado 1, son de interpretación estricta, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada entrega de bienes y cada prestación de servicios efectuadas a título oneroso por un sujeto pasivo. Sin embargo, la interpretación no puede ser restrictiva hasta tal punto que acabe por privar a la exención controvertida de su efecto útil. (46)
55. En tercer lugar, en lo que respecta, más concretamente, a las operaciones exentas en virtud de las letras b) a g) del artículo 135, apartado 1, de la Directiva 2006/112, el Tribunal de Justicia ha declarado que estas no se definen en función del prestador del servicio o del destinatario de este, sino en función de la naturaleza de las prestaciones de servicios efectuadas. En otras palabras, la exención no está subordinada al requisito de que la operación controvertida sea efectuada por cierto tipo de entidad o de persona jurídica, sino al de que dicha operación constituya, por su propia naturaleza, una operación financiera. (47) A este respecto, el Tribunal de Justicia ha subrayado que la finalidad de la exención de las operaciones previstas en dichas letras b) a g) consiste concretamente en paliar las dificultades asociadas a la determinación de la base imponible así como del importe del IVA deducible. (48)
56. Tras este recordatorio de las principales normas de interpretación que, a mi juicio, resultan pertinentes para el presente asunto, conviene ahora aplicarlas, al objeto de determinar si la operación de cesión controvertida en el litigio principal puede estar amparada por las disposiciones de la letra b) o de la letra d) del citado artículo 135, apartado 1.
3. Sobre la posible aplicación del artículo 135, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112
57. Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta al Tribunal de Justicia, en esencia, si una operación como la controvertida en el litigio principal puede calificarse de «concesión», «negociación» o «gestión» de «créditos» en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112.
58. Antes de nada, debe precisarse que, a la luz de la jurisprudencia antes citada según la cual los conceptos mencionados y las exenciones que de ellos se derivan deben ser objeto de una concepción autónoma, (49) considero que las alegaciones de PNC basadas en el tenor del Derecho civil portugués y en la elección de las partes de calificar la operación controvertida de «cessão de crédito» (50) carecen de pertinencia.
59. Además, cabe destacar que el propio órgano jurisdiccional remitente ha señalado que de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (51) resulta claramente que la exención del IVA prevista en dicho artículo 135, apartado 1, letra b), debe aplicarse «al margen de la naturaleza del prestatario o del destinatario, dado que [dicha] exención se define en función de la naturaleza de las operaciones controvertidas, y no en función de la naturaleza de los participantes». (52) Dicho órgano jurisdiccional deduce de lo anterior, acertadamente, que la exención en cuestión puede aplicarse a las operaciones contempladas en tal disposición, aun cuando estas se lleven a cabo por entidades distintas de las instituciones financieras. (53)
60. En cambio, el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas sobre la aplicabilidad al caso de autos de dicha letra b), debido a la naturaleza específica de la operación controvertida. Señala que se trata de una «cesión a título oneroso a de la posición procesal en una acción ejecutiva destinada a obtener el cobro de un crédito reconocido en virtud de una resolución judicial». (54) Pues bien, en su opinión, hasta la fecha el Tribunal de Justicia únicamente se ha pronunciado sobre situaciones relativas a la «concesión de créditos/financiación/préstamos en el sentido tradicional (a saber, asociados a intereses, un préstamo o una financiación)».
61. En efecto, si bien es cierto que el Tribunal de Justicia no ha examinado hasta la fecha unas circunstancias como las que constituyen el objeto del litigio principal, se ha pronunciado, no obstante, en numerosas ocasiones sobre la aplicación del artículo 135, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112 a operaciones de «concesión» de «crédito» en el sentido clásico de este término, es decir, consistentes en la puesta a disposición de una cantidad de dinero en forma de préstamo, reembolsable en una fecha determinada y mediando, eventualmente, el pago de intereses. (55) Además, el Tribunal de Justicia ya ha incluido en este concepto una configuración más atípica, al admitir que el aplazamiento del pago del precio de compra de un bien aceptado por un proveedor, mediante el pago de intereses, puede considerarse una concesión de crédito, siempre que el pago de intereses no constituya un elemento de la contraprestación obtenida por la entrega de bienes o las prestaciones de servicios, sino la retribución de ese crédito. (56) En el caso de autos, al igual que el Gobierno portugués y la Comisión, considero que la cesión realizada por el sujeto pasivo en cuestión, esto es, PNC, no tiene por objeto, manifiestamente, ni la concesión de un crédito en el sentido tradicional del término ni tal aplazamiento del pago del precio de compra de un bien.
62. En cuanto al concepto de «negociación» de créditos en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112, el Tribunal de Justicia ha declarado que se refiere a la actividad de un intermediario que, a cambio de remuneración, presta un servicio de mediación, consistente en hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato relativo a un producto financiero, sin que el propio negociador sea parte del contrato ni tenga un interés propio respecto a su contenido. (57) Estoy de acuerdo con la opinión del Gobierno portugués según la cual la operación controvertida en el litigio principal, que versa sobre una cesión realizada directamente por el sujeto pasivo en cuestión a favor de su contraparte, no se corresponde en absoluto con este concepto.
63. Por último, en lo concerniente al concepto de «gestión» de créditos en el sentido de la citada letra b), es preciso observar que esta última dispone expresamente que, para beneficiarse de la exención, la actividad debe ser ejercitada por la persona que concedió los créditos. El Gobierno portugués alega, en mi opinión acertadamente, que este concepto parece remitirse a una actividad que comprende la ejecución de tareas como el análisis, la supervisión o la rentabilización de créditos que son titularidad del cliente de dicho sujeto pasivo, (58) actividad esta que en modo alguno se corresponde con la que constituye el objeto del litigio principal.
64. Por tanto, considero que una operación como la controvertida en el litigio principal, claramente, no constituye una de las operaciones financieras relativas a «créditos» amparadas por una exención del IVA en virtud del artículo 135, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112.
4. Sobre la posible aplicación del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva 2006/112
65. Habida cuenta del objeto del litigio principal, conviene examinar si la operación de la que este trae causa puede estar comprendida en las exenciones del IVA contempladas en el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva 2006/112, en la medida en que constituya una operación relativa a «créditos» en el sentido de esta disposición, distinta, sin embargo, de un «cobro de créditos», expresamente excluido de la exención en virtud de dicha letra d), in fine.
66. A este respecto, ha de observarse que, atendiendo a las normas de interpretación antes mencionadas, (59) el Tribunal de Justicia ha declarado en reiteradas ocasiones que, para determinar si una operación puede estar exenta del IVA en virtud de la letra d) del citado artículo 135, apartado 1, es preciso tomar en cuenta las circunstancias concretas en las que se ha llevado a cabo la operación, y no las personas afectadas, así como comprobar si cumple las funciones específicas y esenciales de uno de los servicios financieros a los que se refiere dicha letra d). (60) En cambio, el Tribunal de Justicia, por cuanto conozco, no ha dado una definición precisa del concepto de «crédito» en el sentido de tal disposición.
67. Es preciso señalar que, si bien el texto por el que se transpuso la letra d) de dicho apartado 1 al Derecho portugués no utiliza un término exactamente equivalente a la palabra «créditos», (61) la cual figura a continuación del término «giros» en esta disposición del Derecho de la Unión, ello no se opone por sí solo a la aplicación de la letra d) en un contexto como el del litigio principal, dado que los conceptos que aparecen en ella se conciben de manera autónoma (62) y que existe la obligación de interpretar el texto nacional en cuestión de conformidad con el Derecho de la Unión. (63)
68. No obstante, aun en el caso de que, contrariamente a lo que propongo, la operación controvertida en el litigio principal se califique, a efectos de su sujeción al IVA, de prestación de servicios relativa a la cesión de un derecho incorporal, esta última no tendría por objeto un derecho de crédito, (64) sino determinados derechos sobre un inmueble. (65) En otras palabras, no puede considerarse, a mi juicio, que la operación en cuestión cumpla las funciones específicas y esenciales de un servicio financiero del tipo de las «operaciones […] relativas a […] créditos» en el sentido de dicha letra d).
69. A mayor abundamiento, en cuanto a la excepción relativa al «cobro de créditos» prevista en el artículo 135, apartado 1, letra d), in fine, de la Directiva 2006/112, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que, dado que se trata de una excepción a una norma que establece salvedades a la aplicación general del IVA, este concepto debe entenderse en su sentido amplio. Por tanto, dado que el sujeto pasivo presta, a cambio de una contraprestación, un servicio que tiene por objeto el pago de créditos adeudados a su cliente, liberando a este último de los trámites y los riesgos asociados al impago por el deudor, dicho sujeto pasivo no puede acogerse a la exención prevista en tal disposición. (66)
70. En el presente asunto, aun suponiendo que la operación controvertida pueda calificarse de prestación de servicios, en cualquier caso, la cesión efectuada por el sujeto pasivo en cuestión, esto es, PNC, no podría en absoluto examinarse como un servicio retribuido destinado a cobrar un crédito adeudado a su cocontratante, Starplant, (67) de suerte que esta cesión estaría comprendida en la excepción que figura en la parte final de dicha letra d).
71. Por consiguiente, considero que las letras b) y d) del artículo 135, apartado 1, de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que ninguna de las dos se aplica a una operación como la controvertida en el litigio principal.
V. Conclusión
72. A la luz de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial planteada por el Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Portugal) del siguiente modo:
«El artículo 135, apartado 1, letras b) y d), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que las exenciones del impuesto sobre el valor añadido previstas en dichas letras b) y d) respecto de las operaciones relativas a la concesión, negociación y gestión de créditos [financiación] y respecto de las operaciones relativas a créditos [deudas], respectivamente, no se aplican a una operación, como la controvertida en el litigio principal, en la que el sujeto pasivo cede a un tercero, a cambio de una contraprestación, su posición en un procedimiento de ejecución forzosa destinado a obtener el cobro de un crédito que ha sido reconocido por una resolución judicial y cuyo pago ha sido garantizado por un derecho sobre un bien inmueble embargado que ha sido adjudicado a dicho sujeto pasivo.»