CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. MELCHIOR WATHELET
presentadas el 26 de octubre de 2016 (1)
Asunto C‑14/16
Euro Park Service, sucesora legal de la société Cairnbulg Nanteuil
contra
Ministre des finances et des comptes publics (Ministro de Hacienda, Francia)
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Conseil d’État (Consejo de Estado, actuando como Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Francia)]
«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros — Directiva 90/434/CEE — Artículo 11 — Fraude o evasión fiscales — Aprobación previa de la administración tributaria — Libertad de establecimiento — Artículo 49 TFUE»
I. Introducción
1. La presente petición de decisión prejudicial de 16 de diciembre de 2015, presentada en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 11 de enero de 2016 por el Conseil d’État (Consejo de Estado, actuando como Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Francia), versa sobre la interpretación del artículo 49 TFUE y del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros. (2)
2. Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre la sociedad luxemburguesa Euro Park Service (en lo sucesivo, «Euro Park»), sucesora legal de la sociedad francesa SCI Cairnbulg Nanteuil, y la administración tributaria francesa (en lo sucesivo, «administración tributaria») sobre la imposición de una liquidación complementaria del impuesto de sociedades y de una contribución complementaria correspondiente a dicho impuesto, así como de sanciones. Según la administración tributaria, estas imposiciones y sanciones se derivan de que, por una parte, SCI Cairnbulg Nanteuil no había solicitado la aprobación ministerial prevista en el Derecho francés en caso de aportaciones efectuadas a favor de una sociedad extranjera y, por otra, en ningún caso se le habría concedido dicha aprobación por cuanto su disolución no estaba justificada por un motivo económico, sino que tenía por objeto la comisión de fraude o de evasión fiscales.
3. El órgano jurisdiccional remitente considera que, para poder resolver el litigio que se le ha sometido, es necesario determinar, en particular, si el artículo 49 TFUE se opone a una legislación nacional que, con la finalidad de luchar contra el fraude y la evasión fiscal, supedita, de manera sistemática, la posibilidad de acogerse al régimen fiscal común aplicable a las fusiones y operaciones asimiladas a un procedimiento de aprobación previa únicamente para las aportaciones realizadas a favor de personas jurídicas extranjeras.
II. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
4. El artículo 49 TFUE (antiguo artículo 43 TCE) tiene el siguiente tenor:
«En el marco de las disposiciones siguientes, quedarán prohibidas las restricciones a la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro. Dicha prohibición se extenderá igualmente a las restricciones relativas a la apertura de agencias, sucursales o filiales por los nacionales de un Estado miembro establecidos en el territorio de otro Estado miembro.
[…]»
5. El artículo 4 de la Directiva 90/434 establece lo siguiente:
«1. La fusión o escisión no implicará gravamen alguno sobre las plusvalías determinadas por la diferencia entre el valor real de los elementos de activo y de pasivo transferidos y su valor fiscal.
[…]»
6. El artículo 11 de la Directiva 90/434 prevé lo siguiente:
«1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones:
a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscales; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscales.
[…]»
B. Derecho francés
7. Las disposiciones relevantes del code général des impôts (Código General Tributario; en lo sucesivo, «CGI») vigente en Francia en el momento en que sucedieron los hechos del asunto principal son las siguientes.
8. El artículo 210 A del CGI dispone lo siguiente:
«1. Las plusvalías netas y las ganancias derivadas de todos los elementos del activo aportados con ocasión de una fusión no estarán sujetas al impuesto de sociedades.
[…]
3. Estas disposiciones se aplicarán siempre y cuando la sociedad absorbente se comprometa, en el acto de fusión, a respetar las siguientes obligaciones:
[…]
b. ocupar la posición de la sociedad absorbida para que se le imputen los resultados que ésta hubiera diferido a efectos de tributación de esta última;
c. calcular las plusvalías materializadas por posterioridad al momento de la transmisión del inmovilizado no amortizable que se le haya aportado, atendiendo al valor por el que estaban contabilizadas, con arreglo a la legislación fiscal, en los libros de la sociedad absorbida;
d. incluir en sus beneficios sujetos a gravamen las plusvalías materializadas al aportar bienes amortizables […]»
9. El artículo 210 B, apartado 3, del CGI dispone lo siguiente:
«[…] Se concederá la aprobación cuando, habida cuenta de los datos aportados:
a. la operación esté justificada por un motivo económico, como, por ejemplo, que la sociedad beneficiaria aporte un negocio autónomo o la mejora de las estructuras, o que se produzca una asociación entre las partes;
b. la operación no tenga como objetivo principal o como uno de sus objetivos principales el fraude o la evasión fiscales;
c. la mecánica de la operación permita garantizar el gravamen futuro de las plusvalías que se hayan diferido a efectos fiscales.»
10. Según el órgano jurisdiccional remitente, el artículo 210 C del CGI transpone la Directiva 90/434 al Derecho interno. Este artículo tiene el siguiente tenor:
«1. Lo dispuesto en los artículos 210 A y 210 В se aplicará a las operaciones en las que participen exclusivamente personas jurídicas o entidades sujetas al impuesto de sucesiones.
2. Estas disposiciones sólo serán aplicables a las aportaciones realizadas por personas jurídicas francesas a favor de personas jurídicas extranjeras si dichas aportaciones han sido previamente aprobadas en las condiciones previstas en el apartado 3 del artículo 210 В.
[…]»
III. Litigio principal y cuestiones prejudiciales
11. Euro Park era el único socio de SCI Cairnbulg Nanteuil y se subrogó en los derechos de esta última.
12. El 26 de noviembre de 2004, SCI Cairnbulg Nanteuil fue objeto «de una operación de disolución sin liquidación […] realizada por su socio único y en beneficio de éste […]». (3) En ese momento, SCI Cairnbulg Nanteuil optó por el régimen especial de fusiones previsto en los artículos 210 y siguientes del CGI. Por consiguiente, no declaró a efectos del impuesto de sociedades, para el ejercicio cerrado a 26 de noviembre de 2004, las plusvalías netas y las ganancias derivadas de los activos que había aportado a Euro Park.
13. De la resolución de remisión se desprende que estas aportaciones, constituidas por bienes inmuebles, fueron valoradas por su valor neto contable, es decir, en 9 387 700 euros, en la escritura pública de 19 de abril de 2005 en la que se hizo constar la transmisión universal del patrimonio de SCI Cairnbulg Nanteuil a Euro Park. En ese mismo día, esta última cedió dichos bienes inmuebles a la sociedad SCI IBC Ferrier por un precio de 15 776 600 euros, correspondiente a su valor de mercado a 26 de noviembre de 2004.
14. A raíz de una inspección fiscal, la administración tributaria cuestionó que pudiera aplicarse el régimen especial de las fusiones a SCI Cairnbulg Nanteuil. Según esta administración, SCI Cairnbulg Nanteuil no había solicitado la aprobación ministerial prevista en el CGI y en cualquier caso no se le habría concedido dicha aprobación, dado que la operación de que se trataba no podía justificarse por motivos económicos sino que tenía por objeto la comisión de fraude o evasión fiscales.
15. Por consiguiente, se practicaron a la sociedad Euro Park, sucesora legal de SCI Cairnbulg Nanteuil, liquidaciones complementarias de la cuota del impuesto y se le impusieron contribuciones adicionales a éste, así como las sanciones previstas en el artículo 1729 del CGI en caso de incumplimiento deliberado.
16. Euro Park solicitó al tribunal administratif de Paris (Tribunal Contencioso-Administrativo de París, Francia) que le eximiera de dichos impuestos y sanciones. Mediante sentencia de primera instancia de 6 de julio de 2011, el tribunal administratif de Paris (Tribunal Contencioso-Administrativo de París) desestimó esta demanda. Mediante sentencia de 11 de abril de 2013, la cour d’appel de Paris (Tribunal de Apelación de París, Francia) confirmó la sentencia del tribunal administratif de Paris (Tribunal Contencioso-Administrativo de París). Euro Park interpuso un recurso de casación ante el Conseil d’État (Consejo de Estado). En este contexto, el Conseil d’État (Consejo de Estado) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) Cuando una legislación nacional de un Estado miembro utiliza en Derecho interno la facultad otorgada por el artículo 11, apartado 1, de la Directiva [90/434], ¿pueden someterse a control las actuaciones realizadas en el ejercicio de dicha facultad, a la luz del Derecho primario de la Unión?
2) En caso de que se responda afirmativamente a la primera cuestión, ¿deben interpretarse las disposiciones del artículo 49 TFUE en el sentido de que se oponen a una legislación nacional que, con la finalidad de luchar contra el fraude o la evasión fiscales, supedite el beneficio del régimen fiscal común aplicable a las fusiones y operaciones asimiladas a un procedimiento de aprobación previa únicamente en lo que respecta a las aportaciones realizadas a favor de personas jurídicas extranjeras, excluyendo las aportaciones realizadas a favor de personas jurídicas de Derecho nacional?»
IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
17. Euro Park, el Gobierno francés y la Comisión Europea presentaron observaciones escritas. Las mismas partes formularon observaciones orales durante la vista celebrada el 7 de septiembre de 2016.
V. Análisis
A. Observaciones preliminares
18. Según ha solicitado el Tribunal de Justicia, las presentes conclusiones se centrarán en la segunda cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente, que se planteó sólo para el caso en que se diera una respuesta afirmativa a la primera cuestión prejudicial, a saber, que cuando una legislación nacional de un Estado miembro utilice en Derecho interno la facultad otorgada por el artículo 11, apartado 1, de la Directiva 90/434, pueden someterse a control las actuaciones realizadas en el ejercicio de dicha facultad, a la luz del Derecho primario de la Unión.
19. Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una legislación nacional que, con la finalidad de luchar contra el fraude o la evasión fiscales, supedite la posibilidad de acogerse al régimen fiscal común aplicable a las fusiones y operaciones asimiladas a un procedimiento de aprobación previa para las aportaciones realizadas a favor de personas jurídicas extranjeras, mientras que dicho procedimiento no es aplicable a las aportaciones realizadas a favor de una persona jurídica nacional.
20. Cabe recordar que según el órgano jurisdiccional remitente y el Gobierno francés, el artículo 210 C del CGI, que establece el procedimiento de aprobación previa controvertido, transpone la Directiva 90/434 al Derecho interno.
21. Según el Gobierno francés, es indudable que la legislación nacional en cuestión es compatible con las disposiciones de la Directiva 90/434.
22. Por el contrario, Euro Park estima que el artículo 210 C del CGI no es compatible con el artículo 11 de la Directiva 90/434 y la Comisión considera que el establecimiento de un procedimiento de aprobación para cualquier aportación de una sociedad a otra en el marco de una fusión es contrario al objetivo de la Directiva 90/434 tal como se desprende de su primer considerando. Según esta última, un procedimiento de aprobación previa hace ilusoria la posibilidad de acogerse a esta Directiva. Asimismo, la Comisión afirma que de la petición de decisión prejudicial no se deduce «en qué medida la legislación francesa contiene disposiciones que establezcan normas de desarrollo que tengan un carácter suficientemente preciso, claro y previsible que permita a los contribuyentes conocer sus derechos y por lo tanto cumplan con el principio general del derecho de seguridad jurídica».
23. Por consiguiente, antes de responder a la segunda cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente, que se refiere al artículo 49 TFUE, considero, al igual que la Comisión, que procede analizar la Directiva 90/434 y, en particular, su artículo 11, apartado 1, letra a). (4)
B. Directiva 90/434
24. Según jurisprudencia reiterada, el objetivo perseguido por la Directiva 90/434, tal como se desprende de su primer considerando, (5) es establecer «normas fiscales neutras respecto a la competencia, con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional. Este mismo considerando señala también que las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros no deben verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros». (6) En efecto, la Directiva 90/434 «tiene por objeto eliminar los obstáculos fiscales para las reestructuraciones transfronterizas de sociedades al garantizar que los posibles aumentos de valor de las participaciones sociales no sean gravados antes de que sean llevados a cabo efectivamente». (7) «A tal fin, la Directiva 90/434 dispone, en particular, en su artículo 4, que la fusión o escisión no implicará gravamen alguno sobre las plusvalías determinadas por la diferencia entre el valor real de los elementos de activo y de pasivo transferidos y su valor fiscal […]». (8)
25. Sin embargo, el Tribunal de Justicia también ha declarado que, mediante su artículo 11, la Directiva 90/434 concedía a los Estados miembros una reserva de competencia. (9) En efecto, «la letra a) del apartado 1 del artículo 11 [de la Directiva 90/434] autoriza a los Estados miembros a no aplicar en todo o en parte las disposiciones de la Directiva, incluidas las ventajas fiscales […] [previstas en el artículo 4 de la Directiva], o a denegar el disfrute de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como objetivo principal o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscales». (10)
26. El artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal el fraude o la evasión fiscales. (11)
27. En el apartado 43 de la sentencia de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369), el Tribunal de Justicia dictaminó que a falta de disposiciones del Derecho de la Unión relativas a «la aplicación de la presunción prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 11, corresponde a los Estados miembros determinar, respetando el principio de proporcionalidad, las modalidades necesarias al objeto de aplicar esta disposición».
28. El Tribunal de Justicia también ha declarado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones excedería de lo necesario para evitar el fraude o la evasión fiscales e iría en detrimento del objetivo perseguido por la Directiva 90/434. (12) En efecto, según una jurisprudencia reiterada, para comprobar si una operación persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, los Estados miembros, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de esta cuestión. (13)
C. Sobre la aplicación del artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 en el presente caso
1. Artículo 210 B, apartado 3, y artículo 210 C, apartado 2, del CGI — Su conformidad con el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434
29. Con arreglo al artículo 210 B, apartado 3, del CGI, la aprobación previa prevista en el artículo 210 C, apartado 2, del CGI se concederá cuando la operación cumpla tres requisitos: que esté justificada por un motivo económico, que no tenga como objetivo principal o uno de sus objetivos principales el fraude o la evasión fiscales y que su mecánica permita garantizar el gravamen futuro de las plusvalías que se hayan diferido a efectos fiscales.
30. El Gobierno francés afirmó en la vista que la aprobación prevista en el artículo 210 C, apartado 2, del CGI se concedía desde que la operación en cuestión cumplía el primer requisito previsto en el artículo 210 B, apartado 3, del CGI, a saber, que la operación estuviera justificada por un motivo económico. Según el Gobierno francés, al examinar la operación, la administración tributaria sólo está facultada para comprobar su realidad económica y no su oportunidad económica.
31. En vista del tenor inequívoco del artículo 210 B, apartado 3, del CGI, que exige claramente que se cumplan tres requisitos antes de que pueda concederse la aprobación, no cabe tener en cuenta este argumento del Gobierno francés sin que se aporten otras pruebas.
32. Este Gobierno sostiene también que la legislación francesa no exige que la aprobación previa de una operación transfronteriza contemplada en la Directiva 90/434 sea previa, sino únicamente que la solicitud de aprobación lo sea, es decir, que se presente antes de la realización de la operación. Según el Gobierno francés, en estas circunstancias, la operación en cuestión puede realizarse antes de obtener la aprobación mediante una condición suspensiva vinculada a dicha obtención. Por consiguiente, el Gobierno francés estima que este sistema se asemeja más a un sistema declarativo que a un sistema de autorización.
33. Aparte de que tal condición suspensiva me parece irrealizable en la práctica e incompatible con la realidad económica de las operaciones reguladas por la Directiva 90/434, (14) debo señalar en especial que el artículo 210 C, apartado 2, del CGI prevé expresamente que lo dispuesto en los artículos 210 A y 210 B del CGI sólo se aplicará a las aportaciones realizadas a favor de personas jurídicas extranjeras por parte de personas jurídicas francesas «si dichas aportaciones han sido previamente aprobadas en las condiciones previstas en el artículo 210 В, [apartado] 3» (15) del CGI. (16) En consecuencia, el tenor del artículo 210 C, apartado 2, del CGI choca frontalmente con el argumento del Gobierno francés.
34. Asimismo, ha de señalarse que el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 autoriza a los Estados miembros a no aplicar las disposiciones de la Directiva 90/434 con una única condición: que una operación contemplada por esta Directiva «tenga como objetivo principal o como uno de sus objetivos principales el fraude o la evasión fiscales». (17) Considero, al igual que la Comisión, que se desprende de la continuación de este apartado 1, letra a), de dicho artículo que, si bien el hecho de que la operación en cuestión no se haya efectuado por motivos económicos válidos puede crear una presunción de que dicha operación tiene como objetivo principal o como uno de sus objetivos principales el fraude o la evasión fiscales, la falta de motivos económicos válidos no constituye una justificación independiente y adicional que permita inaplicar lo dispuesto en la Directiva 90/434. (18)
35. De ello se deduce que, mediante sus requisitos primero y segundo, el artículo 210 B, apartado 3, del CGI deduce dos requisitos del elemento único previsto en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 y, por consiguiente, amplía el ámbito de aplicación de la reserva de competencia más allá de lo que establece esta disposición.
36. Asimismo, el tercer requisito previsto en el artículo 210 B, apartado 3, del CGI, (19) que tampoco está previsto en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, (20) no puede justificarse por la lucha contra el fraude o la evasión fiscales (21) como pretende el Gobierno francés, puesto que este objetivo ya está contemplado de forma expresa en el segundo requisito del artículo 210 B, apartado 3, del CGI.
37. En sus observaciones escritas, el Gobierno francés considera que las disposiciones de la legislación nacional controvertidas no se refieren únicamente a la lucha contra el fraude y la evasión fiscales, sino también a la salvaguardia de un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros.
38. No creo que sea posible admitir este argumento.
39. En efecto, si bien es cierto que el Tribunal de Justicia ha declarado que el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros puede admitirse como justificación de una restricción a las libertades fundamentales, en particular cuando el régimen de que se trata tiene por objeto prevenir conductas que puedan comprometer el derecho de un Estado miembro a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades realizadas en su territorio, (22) el tercer requisito del artículo 210 B, apartado 3, del CGI no puede justificarse por este objetivo dado que la propia Directiva 90/434 y la jurisprudencia en la materia garantizan el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros.
40. En efecto, consta que el artículo 4, apartado 1, de la Directiva 90/434 no conduce a una exención definitiva de las plusvalías correspondientes a la actividad aportada. Esta disposición únicamente prevé el diferimiento de la tributación de las plusvalías correspondientes a la actividad aportada hasta su realización efectiva. Según el cuarto considerando de la Directiva 90/434, (23) el régimen fiscal que ésta establece evita una imposición con ocasión de las operaciones que cita la Directiva «al tiempo que salvaguard[a] los intereses financieros del Estado de la sociedad transmitente o dominada». Debo señalar que, en el apartado 28 del asunto que dio lugar a la sentencia de 19 de diciembre de 2012, 3D I (C‑207/11, EU:C:2012:818), el Tribunal de Justicia dictaminó que «según se desprend[ía] de los considerandos cuarto y sexto de dicha Directiva, ésta únicamente establec[ía] un régimen de diferimiento de la tributación de las plusvalías correspondientes a los bienes aportados, el cual, al evitar que la aportación de la actividad dé lugar por sí misma a una imposición, salvaguarda los intereses financieros del Estado de la sociedad transmitente al asegurar la tributación de estas plusvalías en el momento de su realización efectiva».
41. En cambio, el tercer requisito previsto en el artículo 210 B, apartado 3, del CGI podría tener por objeto garantizar la recaudación de los impuestos cuando se produzca la realización efectiva de las plusvalías. (24) Pues bien, aparte del hecho que este objetivo no está contemplado por la reserva de competencia prevista en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 y por lo tanto constituye una exigencia adicional que amplía el alcance de la reserva de competencia prevista en esta disposición, procede señalar que la recaudación de impuestos puede garantizarse por otros medios distintos de este procedimiento de aprobación previa, a saber, en particular, el recurso a la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas. (25)
42. En conclusión, una legislación nacional como la del asunto principal amplía los requisitos a los que el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 supedita la facultad que tienen los Estados miembros de negarse a aplicar a las operaciones contempladas por la Directiva 90/434 las ventajas fiscales que ésta prevé.
2. Establecimiento de una presunción general de fraude o evasión fiscales
43. De los autos trasladados al Tribunal de Justicia se desprende que la legislación nacional controvertida, y en particular los artículos 210 B, apartado 3, y 210 C, apartado 2, del CGI, prevé la aplicación a todas las operaciones de fusión transfronteriza de un procedimiento de aprobación previa que exige de forma sistemática e incondicional que se acredite que la operación de que se trata está justificada por un motivo económico y que no tiene como objetivo principal o como uno de sus objetivos principales el fraude o la evasión fiscales, sin que la administración deba proporcionar siquiera un principio de prueba de la inexistencia de motivos económicos válidos o de indicios de fraude o de evasión fiscales. (26)
44. Debo señalar que, al supeditar a tal procedimiento de aprobación previa la posibilidad de que las operaciones de fusiones transfronterizas se acojan al régimen fiscal previsto por la Directiva 90/434, la legislación nacional controvertida establece una presunción general de fraude o de evasión fiscales.
45. Pues bien, aparte de que el Tribunal de Justicia nunca ha admitido que la justificación de una restricción de una de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado por la necesidad de luchar contra el fraude o la evasión fiscales pueda derivarse de una presunción general de fraude o de abuso, (27) me parece que el establecimiento de tal presunción vulnera claramente el principio de proporcionalidad. En efecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que «puede considerarse que no va más allá de lo necesario para prevenir el fraude y la evasión fiscales una legislación que se basa en un examen de elementos objetivos y verificables para determinar si una transacción tiene el carácter de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales y que, en cada caso en que no quepa excluir la existencia de tal montaje, ofrece al contribuyente la posibilidad de presentar, sin someterlo a restricciones administrativas excesivas, las pruebas relativas a los posibles motivos comerciales por los que se celebró dicha transacción». (28) De lo anterior se deduce que una normativa no puede imponer al contribuyente la obligación de justificar sistemáticamente la realidad y la veracidad de una operación, sin que la administración esté obligada a demostrar la existencia siquiera de un indicio de fraude o de evasión fiscales. (29) Si bien es cierto que el procedimiento de aprobación previa es adecuado para combatir el fraude o la evasión fiscales contemplados por el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, (30) dicho procedimiento altera la sistemática general de esta disposición y va más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido.
46. En efecto, el establecimiento de una presunción general como la considerada en el asunto principal somete de manera sistemática y previa a todas las operaciones de fusión transfronteriza a restricciones administrativas importantes, incluso aunque no exista el menor indicio de fraude o de evasión fiscales. Por tanto, tal presunción es contraria al objetivo de la Directiva 90/434, la cual, según su primer considerando, tiene por objeto reducir los obstáculos a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros derivados de las disposiciones fiscales de los Estados miembros. (31)
D. Sobre la sentencia Pelati
47. El Gobierno francés considera que, en la sentencia de 18 de octubre de 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639), apartado 32, la existencia de un procedimiento administrativo previo destinado a examinar si pueden concederse las ventajas de la Directiva 90/434 sólo se criticó a la luz del Derecho de la Unión respecto del punto de partida del plazo de la solicitud de aprobación, que el contribuyente solicitante desconocía de antemano. (32)
48. Es cierto que, en la sentencia de 18 de octubre de 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639), apartado 37, el Tribunal de Justicia declaró que no era contraria a la Directiva 90/434 una normativa como la controvertida en dicho asunto «que supedita la concesión de las ventajas fiscales aplicables a una operación de escisión conforme a las disposiciones de esta Directiva al requisito de que la solicitud correspondiente a esa operación se presente dentro de un plazo determinado» y encomendó al juez remitente la tarea de verificar si las normas de desarrollo y, más concretamente, el punto de partida del plazo de interposición de la solicitud en curso eran conformes con el principio de efectividad.
49. Sin embargo, no creo que se puedan encontrar en esta sentencia de 18 de octubre de 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639), las conclusiones que extrae de ella el Gobierno francés para el presente asunto. En efecto, en dicho asunto, la negativa de la administración tributaria eslovena a conceder las ventajas fiscales previstas en la Directiva 90/434 sólo se basaba en el hecho de que la solicitud de autorización previa no se había presentado dentro del plazo previsto por la legislación nacional en cuestión.
50. En ese asunto no se abordaron los requisitos de fondo, que por lo demás no se describen en la sentencia. El Tribunal de Justicia declaró que el mero hecho de establecer un procedimiento de autorización previa no es contrario a la Directiva 90/434 y concentró su análisis en la conformidad de las disposiciones sobre el plazo de presentación de la solicitud con el principio de efectividad.
51. En el presente asunto, lo que parece criticable no es la existencia como tal de un procedimiento de aprobación sino los requisitos de fondo y de prueba exigidos para obtener dicha aprobación y, más concretamente, su conformidad con el principio de proporcionalidad, que no se abordó en absoluto en la sentencia de 18 de octubre de 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639).
52. Por lo demás, de la sentencia de 18 de octubre de 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639), apartado 36, se desprende que las normas de desarrollo de un procedimiento de aprobación previa deben ser suficientemente precisas, claras y previsibles para permitir que los sujetos pasivos conozcan sus derechos y garantizar que éstos puedan beneficiarse de las ventajas fiscales previstas en las disposiciones de la Directiva 90/434.
53. A este respecto, al señalar que, durante el año 2015, la totalidad de las solicitudes de aprobación en virtud del artículo 210 B del CGI fueron concedidas por la administración francesa, el Gobierno francés considera que el establecimiento de un procedimiento de aprobación previa permite garantizar una mayor seguridad jurídica a la sociedad beneficiaria, dado que los criterios para obtener la aprobación son claros, precisos y previsibles.
54. Por el contrario, Euro Park puntualiza que «no se fija ningún plazo para la obtención de la aprobación. A lo sumo, el silencio de la administración tributaria durante cuatro meses da lugar a una resolución implícita de denegación que puede ser impugnada ante el juez tributario». Euro Park añade que «los plazos de tramitación de la solicitud de aprobación son manifiestamente incompatibles con el tráfico económico».
55. En mi opinión, la legislación francesa no establece normas de desarrollo que tengan un carácter preciso, claro y previsible que permita a los contribuyentes conocer sus derechos y por lo tanto cumpla con el principio general del Derecho de seguridad jurídica.
56. En efecto, en la vista de 7 de septiembre de 2016, el Gobierno francés confirmó que los requisitos de aplicación del procedimiento de aprobación en cuestión sólo estaban brevemente descritos en el artículo 210 B del CGI y añadió que los detalles de estos requisitos estaban disponibles en el sitio web de la administración tributaria así como en los comentarios públicos de la administración tributaria, que son vinculantes para la Administración francesa.
57. A esto debe añadirse que lo dispuesto en el artículo 210 B, apartado 3, del CGI y en el artículo 210 C, apartado 2, del CGI no se ajusta, (33) según el propio Gobierno francés, a la «práctica» aplicada por la Administración francesa en esta materia, lo que en sí mismo es suficiente para generar incertidumbre sobre las normas de desarrollo del artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 en Francia. Estas normas de desarrollo no parecen suficientemente precisas, claras y previsibles para permitir a los sujetos pasivos conocer sus derechos, máxime cuando al menos algunas de ellas siguen siendo susceptibles de modificación según el criterio de la administración tributaria.
58. También debe señalarse que las estadísticas invocadas por el Gobierno francés sólo se refieren al año 2015, mientras que la operación de que se trata en el asunto principal se realizó en 2004 y que en la vista el Gobierno francés no pudo dar ninguna para otros años.
59. Por lo que se refiere a los plazos aplicables al procedimiento de aprobación, el Gobierno francés declaró, a raíz de las preguntas formuladas por el Tribunal de Justicia en la vista, que, en aplicación de un decreto (no citado), las resoluciones de denegación siempre estaban motivadas, pero también confirmó que el transcurso de un plazo de cuatro meses sin que la administración tributaria diera respuesta a una solicitud de aprobación previa equivalía a una decisión implícita denegatoria, que, en tal caso, sólo se motiva si el contribuyente lo solicita.
60. En mi opinión, estos aspectos no se ajustan al objetivo de la Directiva 90/434, previsto en su primer considerando, según el cual las operaciones contempladas por ésta no deben verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros.
61. En estas circunstancias y habida cuenta de las consideraciones expuestas, especialmente sobre los principios de proporcionalidad, seguridad jurídica y efectividad, considero que el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 se opone a que una legislación nacional, con la finalidad de luchar contra el fraude o la evasión fiscales, supedite la posibilidad de acogerse al régimen fiscal común aplicable a las fusiones y operaciones asimiladas a un procedimiento de aprobación previa como el controvertido, limitado únicamente a las aportaciones realizadas a favor de personas jurídicas extranjeras, con exclusión de las aportaciones realizadas a favor de personas jurídicas de Derecho nacional.
E. Sobre la existencia de una restricción de la libertad de establecimiento
62. Según jurisprudencia reiterada, el artículo 49 TFUE obliga a suprimir las restricciones a la libertad de establecimiento. Si bien las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento tienen por objeto, conforme a su tenor, asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, se oponen asimismo a que el Estado miembro de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación. (34)
63. Asimismo, es jurisprudencia reiterada que deben considerarse restricciones a la libertad de establecimiento todas las medidas que prohíban, obstaculicen o hagan menos interesante el ejercicio de dicha libertad. (35)
64. El Gobierno francés admite que la legislación controvertida constituye una restricción a la libertad de establecimiento puesto que trata de manera menos favorable las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos o canje de acciones realizadas entre sociedades de Estados miembros diferentes que estas mismas operaciones cuando se realizan entre dos sociedades francesas.
65. También opino que la legislación nacional en cuestión, al supeditar la posibilidad de acogerse al régimen fiscal común aplicable a las fusiones y operaciones asimiladas a un procedimiento de aprobación previa únicamente en lo que respecta a las aportaciones hechas a favor de personas jurídicas extranjeras, con exclusión de las aportaciones realizadas a favor de personas jurídicas de Derecho nacional, obstaculiza la libertad de establecimiento de las sociedades francesas que deseen realizar operaciones transfronterizas.
66. En efecto, para acogerse al régimen especial del impuesto, la aportación realizada por una persona jurídica de Derecho francés a favor de una persona jurídica extranjera se vuelve menos interesante, dado que está sometida a un requisito adicional, esto es, la aprobación previa de la administración tributaria, procedimiento que les obliga a desvirtuar una presunción general de evasión fiscal. (36)
67. Por consiguiente, el artículo 210 B, el apartado 3, del CGI y el artículo 210 C, apartado 2, del CGI establecen una diferencia de trato para las operaciones transfronterizas que puede disuadir a las sociedades francesas de hacer uso de su libertad de establecimiento.
F. Sobre la justificación
68. Queda por examinar si esta restricción puede justificarse a la luz de las disposiciones del Tratado FUE.
69. Según reiterada jurisprudencia, las medidas nacionales que pueden restringir o hacer menos atractivo el ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado pueden admitirse siempre que persigan un objetivo de interés general, sean adecuadas para garantizar la obtención de éste y no vayan más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo que persiguen. (37)
70. Pues bien, ha de recordarse que, según una reiterada jurisprudencia, el objetivo de la lucha contra el fraude o la evasión fiscales (38) puede justificar una medida que restrinja el ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado.
71. No obstante, debe verificarse si la legislación nacional controvertida no va más allá de lo necesario para alcanzar estos objetivos.
72. Para este análisis, parto de la base de que el objetivo de la lucha contra el fraude o la evasión fiscales contemplado en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 refleja el principio general del Derecho de la Unión que prohíbe el abuso de Derecho. Por consiguiente, considero que este objetivo tiene el mismo alcance cuando se invoca en aplicación del artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 o como justificación de una excepción al Derecho primario, en particular el artículo 49 TFUE.
73. También ha de señalarse que, en la vista celebrada el 7 de septiembre de 2016, el Gobierno francés observó que de la articulación entre el apartado 45 de la sentencia de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica (C‑478/98, EU:C:2000:497) y el apartado 44 de la sentencia de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369) se desprende que el Tribunal de Justicia entiende de la misma manera el concepto de presunción general de fraude cuando examina la compatibilidad de una legislación nacional con el Derecho primario, en particular el artículo 49 TFUE, y el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434.
74. Por consiguiente, las consideraciones que he expuesto en las presentes conclusiones sobre la proporcionalidad del sistema de aprobación previa de que se trata y la presunción general de fraude o de evasión fiscales que éste establece son aplicables mutatis mutandis al análisis del sistema de aprobación a la luz del artículo 49 TFUE, que, por los mismos motivos que el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, se opone por tanto a un sistema de aprobación previa como el controvertido en el presente asunto.
VI. Conclusión
75. Habida cuenta de las consideraciones expuestas, sugiero al Tribunal de Justicia que responda a la segunda cuestión prejudicial planteada por el Conseil d’État (Consejo de Estado) de la siguiente manera:
«El artículo 49 TFUE y el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, se oponen a que una legislación nacional, con la finalidad de luchar contra el fraude o la evasión fiscales, supedite la posibilidad de acogerse al régimen fiscal común aplicable a las fusiones y operaciones asimiladas a un procedimiento de aprobación previa como el controvertido, que se aplica únicamente a las aportaciones realizadas a favor de personas jurídicas extranjeras, con exclusión de las aportaciones realizadas a favor de personas jurídicas de Derecho nacional, e impone sistemáticamente a los contribuyentes la obligación de justificar la realidad y sinceridad de una operación, incluso aunque no exista el menor indicio de fraude o de evasión fiscales.»