STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
JÁNA MAZÁKA
přednesené dne 24. května 2012(1)
Věc C‑160/11
Bawaria Motors Sp. z o. o.
proti
Minister Finansów
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Naczelny Sąd Administracyjny (Polsko)]
„Směrnice 2006/112/ES – DPH – Zvláštní režim pro obchodníky povinné k dani – Prodej ojetých motorových vozidel konečnému spotřebiteli – Uplatnění režimu ziskové přirážky v případě, kdy obchodník koupil vozidlo osvobozené od daně od osoby, která sama uplatnila nárok na částečný odpočet daně zaplacené na vstupu“
1. Touto žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce je Soudní dvůr žádán, aby objasnil otázku, zda je zvláštní „režim ziskové přirážky“ – tj. právní úprava, podle níž lze daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) uložit pouze na zdanitelnou přirážku obchodníka povinného k dani(2), konkrétně v souvislosti s dalším prodejem ojetých osobních motorových vozidel, obsažená v článcích 311 a násl. směrnice Rady 2006/112/ES(3) – použitelný na situaci, kdy obchodník povinný k dani zakoupil tato vozidla od osob povinných k dani, které při pořízení těchto vozidel uplatnily nárok na částečný odpočet daně zaplacené na vstupu při koupi tohoto zboží.
I – Právní rámec
2. Relevantní ustanovení unijního právního rámce uvedu níže v rámci svého posouzení. Pokud jde o vnitrostátní právní rámec, čl. 43 odst. 1 bod 2 polského zákona o DPH(4) ve znění použitelném na věc v původním řízení stanoví, že „dodání použitého zboží je od daně osvobozeno za předpokladu, že osoba uskutečňující dodání nebyla, pokud jde o toto zboží, oprávněna provést odpočet daně zaplacené na vstupu.“
3. Do 31. prosince 2010 stanovil čl. 86 odst. 3 zákona o DPH, že „při koupi osobních motorových vozidel nebo jiných motorových vozidel s celkovou přípustnou hmotností do 3,5 tuny je výše daně zaplacené na vstupu 60 % [do 22. srpna. 2005: 50 % za nepatrně odlišných podmínek stanovených ve vzorci] částky daně vykázané na faktuře nebo částky daně dlužné z důvodu pořízení uvnitř Společenství nebo částky daně dlužné za dodání zboží, jestliže je nabyvatel osobou povinnou k dani – nejvýše však 6 000 PLN [do 22. srpna 2005: 5 000 PLN, za nepatrně odlišných podmínek stanovených ve vzorci].“
4. Článek 120 zákona o DPH stanoví, že:
„1. […]
4) Pro účely této kapitoly se za „použité zboží“ považuje movitý hmotný majetek, který je vhodný k dalšímu použití v daném stavu nebo po opravě, kromě zboží uvedeného v odstavcích 1 až 3 [tyto odstavce se týkají uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností a nepoužijí se na projednávaný případ] a kromě drahých kovů a drahokamů […]
[…]
4. V případě osob povinných k dani, které vykonávají činnosti spočívající v dodání použitého zboží, uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností, které osoba povinná k dani předtím nabyla za účelem jí vykonávané činnosti nebo které dovezla k dalšímu prodeji, je základem daně zisková přirážka jakožto rozdíl mezi celkovou částkou, kterou musí nabyvatel zboží zaplatit, a částkou za nabytí sníženou o daň.
[…]
10. Odstavce 4 a 5 se vztahují na dodání použitého zboží, uměleckých děl, sběratelských předmětů či starožitností, které osoba povinná k dani nabyla od:
1) fyzické osoby, právnické osoby nebo organizační jednotky bez právní subjektivity, které nejsou osobami povinnými k dani podle článku 15 nebo osobami povinnými pro účely [DPH];
2) osob povinných k dani uvedených v článku 15, jestliže dodání tohoto zboží bylo podle čl. 43 odst. 1 bodu 2 nebo článku 113 osvobozeno od daně;
3) osob povinných k dani, jestliže dodání tohoto zboží bylo zdaněno podle odstavců 4 a 5;
4) osob povinných k dani pro účely [DPH], jestliže dodání tohoto zboží bylo osvobozeno od daně na základě pravidel, která odpovídají pravidlům stanoveným v čl. 43 odst. 1 bodu 2 nebo článku 113;
5) osob povinných k dani pro účely [DPH], jestliže na dodání tohoto zboží byla uložena [DPH] podle pravidel, která odpovídají pravidlům stanoveným v odstavcích 4 a 5, a jestliže nabyvatel vlastní dokumenty, které jednoznačně dokládají, že k nabytí zboží došlo podle těchto pravidel.“
5. Ustanovení § 13 odst. 1 bodu 5 nařízení, kterým se provádí zákon o DPH(5), stanovilo, že „[o]d daně jsou osvobozena dodání osobních motorových vozidel a jiných motorových vozidel osobami povinnými k dani, které byly při jejich pořízení oprávněny provést odpočet daně odvedené na vstupu ve smyslu čl. 86 odst. 3 zákona, pokud se u těchto osobních a jiných vozidel jedná o použité zboží ve smyslu čl. 43 odst. 2 zákona o DPH.“
II – Skutkový stav a předběžná otázka
6. Společnost Bawaria Motors Spółka z o.o. (dále jen „Bawaria“) je podle článku 15 zákona o DPH osobou povinnou k dani z přidané hodnoty vykonávající hospodářskou činnost spočívající v provozu autosalónu a v souvislosti s tím pořizuje osobní motorová vozidla a následně je prodává, a sice jak nová, tak i ojetá motorová vozidla. V rámci své činnosti pořizuje rovněž ojetá motorová vozidla od hospodářských subjektů, které vystavují společnosti Bawaria faktury s DPH s formulací „osvobozeno od daně“ a odvolávají se přitom na čl. 43 odst. 1 bod 2 zákona o DPH (prodej použitého zboží). Společnost Bawaria tato ojetá motorová vozidla prodává dále a uplatňuje při tom režim ziskové přirážky podle článku 120 zákona o DPH.
7. V rámci činnosti společnosti Bawaria nastanou rovněž situace, kdy tato společnost koupí ojetá osobní motorová vozidla od hospodářských subjektů, které při pořízení těchto vozidel provedly odpočet daně v rámci zákonných omezení(6). V takovém případě vystaví tyto hospodářské subjekty společnosti Bawaria fakturu s DPH s formulací „osvobozeno od daně“ a odvolávají se přitom na § 13 odst. 1 bod 5 nařízení, kterým se provádí zákon o DPH, jakožto základ pro osvobození tohoto dodání od DPH. Vzhledem k tomu, že se Bawaria domnívala, že je v takovém případě oprávněna uplatnit režim ziskové přirážky, požádala dne 9. února 2009 polského ministra financí o písemný výklad příslušných ustanovení.
8. Individuálním výkladovým stanoviskem ze dne 20. února 2009 ministr financí konstatoval, že názor společnosti Bawaria není v souladu s platnou právní úpravou. V odůvodnění svého rozhodnutí v podstatě uvedl, že režim ziskové přirážky se použije pouze v případech, kdy obchodník povinný k dani nabyl použité zboží od osoby povinné k dani, která nebyla oprávněna provést odpočet daně zaplacené na vstupu při koupi tohoto zboží, a která tedy tuto daň započítala do své prodejní ceny.
9. Společnost Bawaria podala proti výše uvedenému výkladu žalobu k Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (správní soud vojvodství Varšava) a tvrdila, že výklad je v rozporu s čl. 120 odst. 4 a 10 zákona o DPH, neboť je nesprávný z toho důvodu, že vylučuje možnost zdanit v systému režimu ziskové přirážky dodání použitého zboží, jehož pořízení bylo osvobozeno od daně podle § 13 odst. 1 bodu 5 nařízení, kterým se provádí zákon o DPH.
10. Rozsudkem ze dne 10. listopadu 2009 Wojewódzki Sąd Administracyjny zrušil napadený výklad. Shledal, že podstata problému v této věci spočívá v § 13 odst. 1 bodu 5 nařízení, jímž se provádí zákon o DPH, který tím, že zavedl osvobození od daně, jež unijní právo neupravuje, narušil snadno srozumitelný a logický systém režimu ziskové přirážky – a to nejen z hlediska systému podle unijního práva, ale též z hlediska systému podle vnitrostátních předpisů o výlučném zdanění ziskové přirážky. S odvoláním se na požadavek zachování soudržnosti systému zdaňování zboží a služeb a na zásadu přednosti unijního práva měl Wojewódzki Sąd Administracyjny za to, že § 13 odst. 1 bod 5 nařízení, kterým se provádí zákon o DPH, neosvobozuje osobu povinnou k dani od DPH za dodání ojetého motorového vozidla, jestliže jí při pořízení nevznikl nárok na úplný odpočet daně: osvobození od daně se podle uvedeného soudu vztahuje pouze na tu část dlužné daně, která byla touto osobou povinnou k dani v souladu s horními hranicemi uvedenými v čl. 86 odst. 3 zákona o DPH již de facto odvedena. Osvobození od daně tudíž nezahrnuje částku 6 000 PLN (nebo 60 % částky daně uvedené na faktuře), jelikož osoba povinná k dani tuto částku při koupi vozidla skutečně zaplatila. To vede k závěru, že společnost Bawaria může uplatnit režim ziskové přirážky, avšak pouze za podmínky, že uplatnění tohoto režimu se omezí na to, co si osoba uskutečňující dodání nemohla dříve odpočíst.
11. Společnost Bawaria však podala proti výše uvedenému rozsudku kasační opravný prostředek k předkládajícímu soudu – Naczelny Sąd Administracyjny (nejvyšší správní soud), když v podstatě namítala, že předkládající soud porušil předpisy hmotného práva z důvodu jeho chybného výkladu a nesprávného použití, tj. porušení čl. 120 odst. 4 a 10 zákona o DPH, ve spojení s § 13 odst. 1 bodem 5 nařízení, jímž se provádí zákon o DPH, a čl. 91 odst. 4 až 6 zákona o DPH, které spočívá v tom, že byla vyloučena možnost, aby dodání použitého zboží, jehož pořízení bylo ve smyslu § 13 odst. 1 bodu 5 nařízení, kterým se provádí zákon o DPH, osvobozeno od daně, plně podléhalo zdanění v režimu ziskové přirážky.
12. Ministr financí podal rovněž kasační opravný prostředek, v němž poukázal na to, že napadený rozsudek byl vydán v rozporu s platnou právní úpravou, a sice v rozporu s čl. 43 odst. 1 a 2 zákona o DPH a § 13 odst. 1 bodem 5 nařízení, kterým se provádí zákon o DPH. Tvrdil, že napadený rozsudek je založen na domněnce, že v případě, kdy je dodáno osobní motorové vozidlo pořízené od subjektu, který při pořízení vozidla provedl odpočet daně zaplacené na vstupu, neexistuje právní základ pro zdanění dodání tohoto vozidla podle obecných pravidel. Ministr financí rovněž trval na svém názoru vyjádřeném v jeho individuálním výkladovém stanovisku ze dne 20. února 2009: v případě pořízení osobního motorového vozidla od subjektu, který při jeho pořízení provedl částečný odpočet daně zaplacené na vstupu a při jeho prodeji využil osvobození od daně podle § 13 odst. 1 bodu 5 nařízení, kterým se provádí zákon o DPH, nebude společnost při dodání tohoto vozidla oprávněna stanovit základ daně podle metody zdanění ziskové přirážky, jelikož podmínky stanovené v čl. 120 odst. 10 zákona o DPH nebudou splněny, a v takové situaci musí být plnění zdaněno podle obecných pravidel.
13. Podle předkládajícího soudu není pochyb o tom, že polský zákonodárce prostřednictvím § 13 odst. 1 bodu 5 nařízení, kterým se provádí zákon o DPH, zavedl osvobození od daně, které není upraveno v unijním právu. Předkládající soud má za to, že příslušná ustanovení vedou k důvodným pochybnostem, zda v případě, že dodavatel provedl částečný odpočet DPH, jeho smluvní partner – obchodník povinný k dani – může využít zvláštní režim ziskové přirážky, jelikož jednou z podmínek jeho uplatnění je mimo jiné skutečnost, že ve vztahu k tomuto zboží nebylo možné snížit částku daně zaplacené na výstupu o částku daně zaplacené na vstupu při koupi tohoto zboží.
14. Předkládající soud zdůrazňuje, že cílem právní úpravy týkající se zdanění použitého zboží je zamezit dvojímu zdanění a narušení hospodářské soutěže mezi osobami povinnými k dani, a uvádí, že z pohledu obchodníka povinného k dani neexistuje rozdíl mezi dodáním, které uskutečnila osoba povinná k dani pro účely DPH nebo osoba nepovinná k dani pro účely DPH, které neměly žádnou možnost provést odpočet daně zaplacené na vstupu, a dodáním, které uskutečnila osoba povinná k dani pro účely DPH, která takovou možnost částečně měla – jelikož podle vnitrostátních právních předpisů jsou všechny uvedené subjekty při prodeji ojetých osobních motorových vozidel osvobozeny od daně.
15. Předkládající soud dodává, že přijetím § 13 odst. 1 bodu 5 nařízení, kterým se provádí zákon o DPH, polský zákonodárce v podstatě ukončil vícestupňové uplatňování DPH. Na základě této změny ztratil obchodník povinný k dani jak nárok na snížení splatné daně provedením odpočtu daně zaplacené na vstupu, jelikož jeho dodavatel je od daně osvobozen, tak i právo na uplatnění zvláštního režimu ziskové přirážky, jelikož jeho dodavatel provedl při koupi osobního motorového vozidla částečný odpočet daně. Navíc v případě, že dodavatel neprovedl odpočet daně (převyšující hranice 50 % a 5 000 PLN nebo 60 % a 6 000 PLN), vede tato skutečnost v konečném důsledku k dvojímu zdanění.
16. Za těchto okolností se předkládající soud rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Je třeba ustanovení čl. 313 odst. 1 a článku 314 [směrnice o DPH], ve spojení s článkem 136 a článkem 315 této směrnice, vykládat v tom smyslu, že umožňují uplatnit zvláštní režim „ziskové přirážky“ pro obchodníky povinné k dani v souvislosti s dodáním použitého zboží rovněž tehdy, jestliže tito obchodníci dále prodávají zakoupená osobní a jiná motorová vozidla, na něž se použilo podle vnitrostátní polské právní úpravy stanovené v § 13 odst. 1 bodu 5 [nařízení, kterým se provádí zákon o DPH] osvobození od daně pro dodání osobních a jiných motorových vozidel osobami povinnými k dani, které měly při jejich koupi pouze nárok na částečný odpočet daně zaplacené na vstupu podle čl. 86 odst. 3 zákona o DPH, jestliže se u těchto osobních motorových vozidel a jiných motorových vozidel jednalo o použité zboží ve smyslu čl. 43 odst. 2 zákona o DPH a čl. 311 odst. 1 bodu 1 [směrnice o DPH]?“
III – Posouzení
17. Společnost Bawaria, polská vláda a Komise předložily písemná a ústní vyjádření
18. Společnost Bawaria tvrdí, že obchodník povinný k dani může uplatnit režim ziskové přirážky v souvislosti s dalším prodejem ojetých motorových vozidel, na která se při koupi vztahovalo osvobození od DPH ve smyslu polského zákona o DPH pro prodej zboží, jejž uskuteční osoby povinné k dani, které byly oprávněny pouze k částečnému odpočtu daně zaplacené na vstupu při koupi tohoto zboží.
19. Společnost Bawaria uvádí, že podmínky pro použití článku 314 směrnice o DPH jsou v projednávaném případě splněny: její dodání se týká použitého zboží; koupě tohoto zboží od jiné osoby povinné k dani byla osvobozena od DPH; a jiná osoba povinná k dani nebyla na základě čl. 86 odst. 3 zákona o DPH oprávněna k plnému odpočtu daně zaplacené na vstupu při koupi tohoto zboží.
20. Podle společnosti Bawaria musí výklad článků 311 až 315 směrnice o DPH zohlednit cíle této směrnice, kterými je zamezení dvojího zdanění a narušení hospodářské soutěže, univerzálnost DPH a daňová neutralita.
21. Zaprvé skutečnost, že Bawaria v důsledku osvobození od daně stanoveného v § 13 odst. 1 bodu 5 nařízení, kterým se provádí zákon o DPH, ztrácí nárok na odpočet části daně, kterou si její dodavatel nemohl odpočíst – a kterou navíc tento dodavatel započetl do své prodejní ceny – vede ve spojení s povinností uplatnit běžný režim DPH ke dvojímu zdanění.
22. Zadruhé skutečnost, že totéž plnění – další prodej ojetého motorového vozidla – je předmětem rozdílného zacházení podle toho, zda byl dodavatel zbaven nároku na odpočet daně v plném rozsahu nebo zda měl nárok na částečný odpočet daně, porušuje podle společnosti Bawaria zásadu daňové neutrality v rozsahu, v němž v prvním i druhém případě osvobození od daně, které využil dodavatel, vede k tomu, že Bawaria jako obchodník povinný k dani nemá žádný nárok na odpočet daně.
23. Zatřetí, odmítnutí uplatnit režim ziskové přirážky na společnost Bawaria za takových okolností, jako jsou okolnosti v projednávaném případě, vede k vážnému narušení hospodářské soutěže oproti těm, na které se tento režim použije, ačkoli hodnota přidaná ve vztahu k použitému zboží od jeho koupě do jeho dalšího prodeje je ve všech případech totožná. Ve svobodném tržním hospodářství by Bawaria nemohla promítnout do prodejní ceny pro konečného spotřebitele zvýšenou částku DPH v důsledku uplatnění běžného režimu DPH, a musela by tedy přizpůsobit svou cenu tržní ceně (tj. ceně obchodníků povinných k dani, na které se použije režim ziskové přirážky), a dokonce prodávat se ztrátou, zatímco by její konkurenti dosahovali zisku, a zároveň by musela státu odvádět částku DPH, která je podstatně vyšší než částka, kterou platí tito konkurenti.
24. Polská vláda a Komise mají naopak v podstatě za to, že režim ziskové přirážky na případ projednávaný před předkládajícím soudem nelze použít.
Posouzení
25. Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda je obchodník povinný k dani (Bawaria) – který nakupuje ojetá osobní motorová vozidla od osob povinných k dani, které při pořízení uvedených vozidel uplatnily nárok na částečný odpočet daně zaplacené na vstupu – oprávněn uplatnit zvláštní režim ziskové přirážky při dalším prodeji těchto vozidel konečnému spotřebiteli.
26. Nejprve je třeba zabývat se relevantními ustanoveními.
27. Režim ziskové přirážky upravuje hlava XII ( „Zvláštní režimy“ ) směrnice o DPH a konkrétně kapitola 4 („Zvláštní režim pro použité zboží, umělecká díla, sběratelské předměty a starožitnosti“) této hlavy, oddíl 2 („Zvláštní režim pro obchodníky povinné k dani“), pododdíl 1 („Režim ziskové přirážky“), tj. články 312 až 325 směrnice.
28. Podle článku 314 směrnice o DPH se režim ziskové přirážky uplatňuje pouze na dodání použitého zboží, které obchodníci povinní k dani (jako je Bawaria) získají od jedné z těchto osob: a) od osoby nepovinné k dani; b) jiné osoby povinné k dani, je-li dodání zboží touto jinou osobou povinnou k dani osvobozeno od daně podle článku 136; c) jiné osoby povinné k dani, zakládá-li dodání zboží touto jinou osobou povinnou k dani nárok na osvobození pro malé podniky podle článků 282 až 292 a zahrnuje-li investiční majetek; d) jiného obchodníka povinného k dani, pokud byla při dodání zboží tímto jiným obchodníkem povinným k dani uplatněna daň podle tohoto zvláštního režimu.
29. Je třeba zdůraznit, že článek 314 směrnice o DPH vyjmenovává – podle mého názoru taxativně – osoby povinné k dani, které uskutečňují dodání zboží, na které může obchodník povinný k dani uplatnit režim ziskové přirážky v dalším stupni prodeje.
30. Je zřejmé, že společným znakem případů uvedených v článku 314 je skutečnost, že osoba, která uskutečňuje dodání ojetého vozidla obchodníkovi povinnému k dani, nesla celé zatížení DPH. Jinými slovy, tato osoba neměla nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu při koupi tohoto vozidla.
31. V důsledku toho, jak uvidíme níže a na rozdíl od toho, co zjevně tvrdí Bawaria, není situace v projednávaném případě zjevně upravena v článku 314 směrnice o DPH ani ji nelze považovat za situaci, na niž se toto ustanovení vztahuje.
32. Zaprvé, z předkládacího usnesení vyplývá, že projednávaný případ nespadá do působnosti čl. 314 bodu a) směrnice o DPH. Osoba dodávající ojeté vozidlo společnosti Bawaria je sama osobou povinnou k dani.
33. Zadruhé je z předkládacího usnesení rovněž zřejmé, že na projednávaný případ se nevztahuje čl. 314 písm. c), neboť na dodání použitého zboží společnosti Bawaria se nevztahovalo osvobození od daně pro malé podniky stanovené v článcích 282 až 292 a jedná se o investiční majetek. Naopak, toto dodání bylo osvobozeno od daně na základě zvláštního ustanovení polského zákona: § 13 odst. 1 bodu 5 nařízení, kterým se provádí zákon o DPH.
34. Zatřetí, na projednávaný případ se nevztahuje ani čl. 314 písm. d) směrnice o DPH. Osoby povinné k dani, které dodávají použité zboží společnosti Bawaria, vystavily faktury s DPH, které obsahovaly formulaci „osvobozeno od daně“, a nedodávaly toto zboží v rámci režimu ziskové přirážky.
35. Z toho konečně vyplývá, že jediným zbývajícím ustanovením článku 314, které je třeba přezkoumat, je písmeno b). Toto ustanovení se týká dodání zboží osobami povinnými k dani, které je osvobozeno od daně podle článku 136 směrnice o DPH.
36. Ze znění článku 136 vyplývá, že toto ustanovení postupně stanoví osvobození od daně pro dva typy plnění.
37. Článek 136 písm. a) stanoví, že členské státy osvobodí od daně tato plnění: dodání zboží použitého výlučně na činnost, která je osvobozena od daně podle článku 132 (plnění ve veřejném zájmu), článku 135 (ostatní plnění osvobozená od daně, jako např. finanční služby), článku 371 (např. oprávnění ke vstupu na sportovní akce, poskytnutí telekomunikační služby nebo zboží veřejnými poštami), článků 375, 376 a 377, čl. 378 odst. 2, čl. 379 odst. 2 a článků 380 až 390 (osvobození od daně přiznaná některým členským státům), pokud u tohoto zboží nevznikl nárok na odpočet daně. Postačí však konstatovat, že žádná z těchto kategorií osvobození od daně není použitelná na projednávaný případ.
38. Článek 136 písm. b) stanoví, že členské státy osvobodí od daně dodání zboží, při jehož pořízení nebo použití v souladu s článkem 176 nevznikl nárok na odpočet daně [při jehož pořízení nebo použití nevznikl nárok na odpočet daně v souladu s článkem 176]. Článek 176 směrnice o DPH stanoví doložku „standstill“. Podle této doložky platí, že dokud Rada nepřijala některé z opatření uvedených v tomto ustanovení, mohou členské státy zachovat jakýkoli právní předpis týkající se vyloučení nároku na odpočet DPH existující k 1. lednu 1979 nebo v případě členských států, které přistoupily k Evropské unii po tomto dni, ke dni svého přistoupení. V případě Polska byl dnem přistoupení 1. květen 2004. V této souvislosti je třeba dodat, že Soudní dvůr již tento výklad článku 176 směrnice o DPH(7) potvrdil.
39. Je zřejmé, že zákonné omezení nároku na odpočet DPH stanovené polskou právní úpravou v čl. 86 odst. 3 zákona o DPH představuje současně částečné vyloučení nároku na odpočet daně: nárok na odpočet je omezen na 60 % částky daně uvedené na faktuře, nanejvýš však 6 000 PLN.
40. Až do 1. května 2004 se totiž podle čl. 25 odst. 1 bodu 2 zákona o DPH a spotřebních daních z roku 1993(8) na koupi ojetých motorových vozidel s maximální nosností 500 kg osobou povinnou k dani nevztahoval nárok na odpočet DPH: to znamená, že platilo úplné vyloučení. Od 1. května 2004 však čl. 86 odst. 3 zákona o DPH z roku 2004 stanovil právo na částečný odpočet daně – tj. nejprve 50 % a poté 60 % ve znění platném dne 22. srpna 2005, avšak nanejvýš 6 000 PLN. Rád bych zdůraznil, že toto samo o sobě dává smysl, jelikož dotčené zboží je „zbožím s dvojím použitím“: jedná se o osobní motorová vozidla určená nejen k podnikatelským, ale i k soukromým účelům(9).
41. Jak Komise správně poznamenala, ve světle judikatury Soudního dvora(10) nerozšířil čl. 86 odst. 3 zákona o DPH v případě koupi osobního motorového vozidla platnost opatření, která omezují nárok na odpočet daně, která stanovily polské právní předpisy před 1. květnem 2004. V důsledku toho jsou podmínky pro použití doložky „standstill“ splněny a polské právní předpisy se mohou po 1. květnu 2004 nadále uplatňovat.
42. Je třeba poznamenat, že se článek 136 směrnice o DPH nevztahuje na případy, kdy osoba povinná k dani uplatnila nárok na „částečný“ odpočet daně zaplacené na vstupu(11). Jak jsme viděli v bodě 38 výše, článek 136 směrnice o DPH umožňuje členským státům osvobodit od daně dodání zboží, při jehož pořízení nevznikl nárok na odpočet DPH podle článku 176 směrnice o DPH.
43. Vzhledem k tomu, že článek 136 patří mezi opatření odchylující se od běžného režimu DPH, mám za to, že tento článek – a zejména výraz „dodání zboží, při jehož pořízení […] nevznikl nárok(12) na odpočet DPH“ – musí být vykládán striktně.
44. Tento přístup byl potvrzen judikaturou. Soudní dvůr již měl příležitost zdůraznit v rozsudku Jyske Finans(13) – který se týkal otázky zdanění prodejů ojetých motorových vozidel na sekundárním trhu – že „výrazy použité pro označení osvobození od daně uvedených v článku 13 šesté směrnice [(14)] [zejména čl. 13 písm. B) bodu c) – nyní článku 136 směrnice o DPH] je třeba vykládat striktně vzhledem k tomu, že tato osvobození představují výjimky z obecné zásady, podle níž je podle článku 2 této směrnice předmětem DPH každé dodání zboží nebo poskytnutí služeb za úplatu uskutečněné osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“(15).
45. Soudní dvůr měl dále v rozsudku Jyske Finans(16) za to, že „je pravda, že režim zdanění ziskové přirážky dosažené obchodníkem povinným k dani při dodání použitého zboží […] představuje zvláštní režim DPH – odchylný od běžného režimu šesté směrnice –, který jako jiné zvláštní režimy stanovené v článcích 24, 25 a 26 uvedené směrnice, musí být použit pouze v míře nezbytné pro dosažení svého cíle“. Domnívám se tak, že jelikož výše uvedené režimy zdanění ziskové přirážky představují výjimku, lze uznat, že by se měly uplatnit pouze v případech, kdy to výslovně stanoví systém DPH zavedený směrnicí o DPH (viz článek 131 a násl. směrnice o DPH).
46. Dále Soudní dvůr v tomtéž rozsudku(17) zdůraznil, že „osvobození od daně stanovené v čl. 13 části B písm. c) šesté směrnice se […] může vztahovat pouze na dodání zboží, při jehož pořízení nevznikl podle vnitrostátních právních předpisů nárok na odpočet DPH“.
47. V odpovědi na argumenty společnosti Bawaria v projednávaném případě postačí poukázat na to, že v tomtéž bodě rozsudku Jyske Finans(18) Soudní dvůr zdůraznil, že „znění [čl. 13 písm. B odst. c) šesté směrnice] nepřipouští v tomto ohledu žádný jiný výklad, který by umožnil zamezit tomu, aby osoba povinná k dani, která se nemůže dovolávat takového vynětí, podléhala dvojímu zdanění“.
48. Z toho vyplývá, že článek 136 směrnice o DPH, na který odkazuje čl. 314 písm. b) této směrnice, nelze vykládat v tom smyslu, že se vztahuje rovněž na okolnosti případu projednávaného před předkládajícím soudem, kdy dotčená osoba povinná k dani měla pouze nárok na „částečný“ odpočet daně zaplacené na vstupu – který nicméně představuje nárok na odpočet daně. Článek 136 se týká pouze dodání zboží, při jehož pořízení nevznikl podle vnitrostátního práva plný nárok na odpočet daně.
49. Mám tedy za to, že v projednávaném případě omezení nároku na odpočet DPH podle čl. 86 odst. 3 zákona o DPH – i když se na něj vztahuje doložka „standstill“ podle článku 176 směrnice o DPH(19), na který odkazuje čl. 136 písm.b) této směrnice – však nevede, jak je vyžadováno, k vyloučení v úzkém slova smyslu, nároku na odpočet daně jelikož naopak stanoví částečný nárok na odpočet daně.
50. Režim ziskové přirážky, který spočívá v uplatnění DPH pouze na rozdíl mezi prodejní cenou použitého zboží stanovenou obchodníkem povinným k dani a kupní cenou, je zvláštním režimem, který umožňuje zabránit tomu, aby bylo použité zboží při jeho opětovném začlenění do obchodního oběhu zdaněno podruhé – tj. pomáhá zamezit dvojímu zdanění – aniž je zohledněna daň zahrnutá v jeho ceně(20).
51. Je-li toto použité zboží opětovně začleněno do obchodního oběhu, čímž podléhá DPH, zvláštní režim ziskové přirážky se uplatní pouze v případě, že toto zboží bylo opětovně začleněno osobou nepovinnou k dani (konečný spotřebitel), nebo bylo znovu začleněno osobou povinnou k dani za podmínky, že k tomu došlo v době, kdy toto opětovné začlenění bylo zcela osvobozeno od DPH.
52. Z toho vyplývá, že uplatnil-li obchodník povinný k dani nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu, byť pouze částečný, režim ziskové přirážky by se neměl uplatnit.
53. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že je nesporné, že cílem režimu ziskové přirážky je zamezit situacím, kdy použité zboží podléhá dvojímu zdanění při jeho opětovném začlenění do obchodního oběhu, v důsledku toho, že nebyla zohledněna daň stále započtená do jeho ceny. Postačí však uvést, že v projednávaném případě Polské republice přísluší, aby přijala opatření nezbytná k zamezení dvojího zdanění obchodníků povinných k dani, jako je společnost Bawaria, tj. v situaci, která vznikla v důsledku spojení i) použití běžného režimu DPH a ii) skutečnosti, že Bawaria nesmí provést odpočet daně zahrnuté do ceny ojetého motorového vozidla, které koupila od dodavatele, na nějž se vztahovalo osvobození od daně, které je stanoveno v § 13 odst. 1 bodu 5 nařízení, kterým se provádí zákon o DPH(21), a které zjevně není zcela v souladu se směrnicí o DPH.
54. Toto osvobození od daně totiž není založeno na ustanoveních směrnice o DPH, která v článcích 131 a násl. uvádí taxativní výčet činností osvobozených od DPH.
55. Obecně se domnívám (stejně jako Komise), že je nezbytné stanovit systém, který je vhodný pro provoz společností, které využívají motorová vozidla, avšak nikoli nepřetržitě pro účely zdanitelné činnosti. Domnívám se však, že členské státy nejsou oprávněny za účelem zamezení problémům, s nimiž se setkávají společnosti v rámci svého každodenního provozu, předložit řešení, která směrnice o DPH neupravuje.
56. Mám rovněž za to, že uplatnění režimu ziskové přirážky by v projednávaném případě každopádně bylo v rozporu se zásadami, na nichž je směrnice o DPH založena, a bylo by tedy neodůvodněné.
57. Význam zamezení dvojímu zdanění je důvodem, proč je společným prvkem příslušných ustanovení skutečnost, že zatížení DPH muselo být neseno v plné výši. To je zjevně podmíněno tím, že dodavatel nemá v takovém případě, jako je projednávaný případ, vůbec žádný nárok na odpočet daně – což znamená, že DPH musí být obsažena v ceně v plné výši.
58. Kdyby se režim ziskové přirážky uplatnil v takové situaci, jako je situace společnosti Bawaria, vedlo by to k nedostatečnému zdanění té části, na kterou se uplatnil odpočet. To by bylo v rozporu se zásadou univerzálnosti DPH, jelikož obrat obchodníka povinného k dani by nebyl zdaněn v plné výši, zatímco dodavatel, který mu dodal použité zboží, by byl oprávněn uplatnit pouze částečný nárok na odpočet této daně. Je třeba dodat, že současně by to bylo v rozporu se zásadou zachování hospodářské soutěže.
59. Zásada univerzálnosti DPH je zakotvena v článku 1 směrnice o DPH. Toto ustanovení mimo jiné stanoví, že „každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu.“ Univerzálnost uložení DPH je zjevná jak na osobní úrovni (každé plnění je zdaněno bez ohledu na osobu, která jej uskutečňuje – pokud je toto plnění uskutečněno v souvislosti s hospodářskou činností ve smyslu směrnice o DPH), tak na materiální úrovni (každé dodání zboží v zásadě podléhá dani).
60. Projednávaný případ tedy konkrétně ukazuje důvody, proč je nezbytné, aby se výjimka z pravidla univerzálnosti DPH považovala za zcela a výhradně výjimečnou a aby se jakákoli taková výjimka zakládala na ustanoveních směrnice o DPH.
61. Společnost Bawaria se však odvolává na „opravu“ režimu stanovenou v článcích 187 až 189 směrnice o DPH – jež by, jak tvrdí, neměla být obcházena dodavatelem, který ačkoli může částečně odpočíst daň zaplacenou na vstupu při koupi, prodává použité zboží obchodníkovi povinnému k dani bez DPH, a která má v takovém případě pomoci zamezit riziku snížení příjmů z daní.
62. Tento argument nemůže obstát.
63. Jak na jednání zdůraznila Komise, tento přístup by vedl k opakovanému zdanění kupujících motorových vozidel v případech, kdy DPH nebyla odpočtena – navíc v souvislosti s užíváním, které není zdanitelné. Jak správně poznamenala polská vláda, přístup zastávaný společností Bawaria by vedl pouze ke snížení daně zaplacené na vstupu, avšak neodstranil by – což je třeba podotknout – dvojí zdanění. Podle mého názoru není režim ziskové přirážky zjevně přiměřeným prostředkem pro nápravu skutečnosti, že určitá ustanovení polských právních předpisů (§ 13 odst. 1 bod 5 nařízení, kterým se provádí zákon o DPH) nejsou zcela v souladu se směrnicí o DPH(22). Podle mého názoru je totiž jasné, že by se v případě společnosti Bawaria měla použít obecná ustanovení.
64. Je rovněž zřejmé, že kdyby bylo osvobození od daně podle § 13 odst. 1 bodu 5 nařízení, kterým se provádí zákon o DPH, odstraněno, na dotčené faktuře by se uvedla daň zaplacená na vstupu, což by obchodníkovi povinnému k dani (dalšímu prodejci), jako je společnost Bawaria, umožnilo provést odpočet DPH a tímto způsobem by byl problém ve věci v původním řízení zřejmě odstraněn.
65. I když se jeví, že v případě společnosti Bawaria se jedná o dvojí zdanění, což je situace, která by obvykle byla neslučitelná se zásadami, na nichž je založena DPH, skutečností zůstává, že projednávaný případ se týká zvláštního zboží, totiž ojetých motorových vozidel, která byla užívána nejen k podnikatelským, ale i k soukromým účelům. Je zjevné, že v rozsahu, v němž tato vozidla byla užívána k soukromým účelům, odpočet DPH nelze provést.
66. Vzhledem k výše uvedeným úvahám dospívám k názoru, že ze správného výkladu směrnice o DPH vyplývá, že pokud obchodníkovi povinnému k dani dodá ojetá motorová vozidla osoba povinná k dani, která při pořízení těchto vozidel uplatnila částečný nárok na odpočet podle čl. 86 odst. 3 zákona o DPH, podmínka stanovená v čl. 314 písm. b) směrnice o DPH není splněna. V důsledku toho obchodník povinný k dani není oprávněn uplatnit zvláštní režim ziskové přirážky.
IV – Závěry
67. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky položené Naczelny Sąd Administracyjny takto:
„Článek 313 odst. 1 a článek 314 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve spojení s články 136 a 315 této směrnice, musí být vykládány v tom smyslu, že brání uplatnění zvláštního režimu ziskové přirážky v případě, kdy obchodníci povinní k dani dále prodávají ojetá osobní motorová vozidla a jiná motorová vozidla, která zakoupili od osob povinných k dani, jež při pořízení těchto vozidel uplatnily nárok na částečný odpočet daně zaplacené na vstupu při koupi v souladu čl. 86 odst. 3 polského zákona o DPH.“