FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
föredraget den 17 januari 2018(1)
Mål C‑650/16
A/S Bevola,
Jens W. Trock ApS
mot
Skatteministeriet
(begäran om förhandsavgörande från Østre Landsret, Danmark)
”Begäran om förhandsavgörande – Bolagsskatt – Etableringsfrihet – Integrerade koncerner – Skattelagstiftning som gör det möjligt för ett bolag som har hemvist i landet att från sitt beskattningsunderlag göra avdrag för förluster i fasta driftställen som är belägna i landet, men som utesluter denna möjlighet för fasta driftställen som är belägna utomlands, såvida de inte väljer internationell sambeskattning”
1. Tolv år efter domen Marks & Spencer(2) ska domstolen på nytt pröva en tvist som uppkommit inom området bolagsbeskattning. I förevarande fall undrar den hänskjutande domstolen om artikel 49 FEUF, ”under de förutsättningar som följer av” den domen, utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken ett danskt bolag inte får göra avdrag för förluster som uppkommit i ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat, om det inte har valt ”internationell sambeskattning”.
2. Denna begäran om förhandsavgörande innehåller enligt min uppfattning tre frågor som domstolen ska besvara: a) Huruvida domstolen håller fast vid det så kallade Marks & Spencer-undantaget. b) Om så är fallet, huruvida det undantaget är tillämpligt på förluster i fasta driftställen och inte bara i dotterbolag. c) Huruvida det system som föreskrivs i den danska lagstiftningen för att ett bolag som har hemvist i Danmark ska få göra avdrag för förluster i sina fasta driftställen som är belägna utomlands (det vill säga internationell sambeskattning) är förenligt med unionsrätten, om dessa förluster är definitiva.
I. Dansk rätt Lagen om bolagsskatt (selskabsskatteloven)
3. 8 § stycke 2 har följande lydelse:
”I beskattningsunderlaget ingår inte inkomster och utgifter som härrör från ett fast driftsställe eller från fast egendom som ligger i en annan stat, på Färöarna eller i Grönland, med undantag för vad som anges i 31 A § …”
4. I 31 § (om ”nationell sambeskattning” av koncernförbundna bolags verksamheter i Danmark, inklusive inkomster från utländska bolags fasta driftsställen och fasta egendom i Danmark) föreskrivs följande:
”Koncernförbundna bolag och föreningar m.m. … ska sambeskattas (nationell sambeskattning). Med koncernförbundna bolag och föreningar m.m. avses bolag och föreningar m.m. som vid någon tidpunkt under inkomståret hör till samma koncern, se 31 C §. I styckena 2–7 jämställs fast egendom med fasta driftsställen. Med yttersta moderbolag avses det bolag som är moderbolag utan att vara dotterbolag, se 31 C §.
(2) För sambeskattade bolag deklareras en sambeskattningsinkomst som består av summan av varje enskilt sambeskattat bolags skattepliktiga inkomst. Den skattepliktiga inkomsten beräknas enligt de allmänna bestämmelserna i skattelagstiftningen, med de undantag som gäller för sambeskattade bolag. Underskott som uppstått i ett fast driftställe kan endast kvittas mot andra bolags inkomst, om bestämmelserna i den främmande staten, på Färöarna eller i Grönland, där bolaget har sitt hemvist, inte medger att underskottet kan beaktas vid bolagets inkomsttaxering i den främmande staten, på Färöarna eller i Grönland, där bolaget har sitt hemvist, eller om internationell sambeskattning har valts enligt 31 A §. Den sambeskattade inkomsten beräknas efter det att underskott som har kunnat överföras från tidigare inkomstperioder har kvittats i varje enskilt bolag. Om sambeskattningsinkomsten är positiv, fördelas överskottet proportionellt mellan de bolag som haft ett överskott. Om sambeskattningsinkomsten för ett inkomstår är negativ, fördelas underskottet proportionellt mellan de bolag som haft ett underskott och förs vidare i det aktuella bolaget för kvittning efterföljande inkomstår. Underskott i ett bolag under perioder innan sambeskattning ska ske kan endast kvittas mot överskott i det aktuella bolaget. När underskott förs vidare ska de äldsta underskotten kvittas först. Underskott i ett bolag avseende tidigare inkomstår kan endast kvittas mot överskott i ett annat bolag, om underskottet har uppstått under ett inkomstår då de aktuella bolagen har sambeskattats och sambeskattningen inte därefter har varit avbruten.
…
(4) Vid nationell sambeskattning utpekas det yttersta moderbolaget, som deltar i sambeskattningen, som administrationsbolag i sambeskattningen. Finns det inte ett danskt skattepliktigt yttersta moderbolag, men flera sidoordnade danska skattepliktiga systerbolag, utpekas ett av systerbolagen, som deltar i sambeskattningen, som administrationsbolag. … Administrationsbolaget ansvarar för inbetalningen av den totala inkomstskatten. …
(5) Alla bolag i sambeskattningen ska beräkna den skattepliktiga inkomsten för samma period som administrationsbolaget, oberoende av räkenskapsåret enligt bolagsrättsliga bestämmelser, se 10 § stycke 5.
…
(7) Vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten kan ett sambeskattat bolag välja att bortse från underskott, bland annat underskott som överförts från tidigare inkomstår. Underskott som hänför sig till den skattepliktiga inkomsten i ett sambeskattat fast driftsställe i Danmark eller ett sambeskattat dotterbolag i Danmark behöver inte beaktas, när det fasta driftställets respektive dotterbolagets inkomst beaktas vid inkomsttaxeringen i utlandet. Ett villkor är att den aktuella statens avräkning av den danska skatten motsvarar den avräkningsmetod som föreskrivs i 33 § ligningsloven (skattelagen). Det belopp som inte beaktas ska i stället överföras till senare inkomstår enligt bestämmelserna i 15 § skattelagen. Om det är ett mindre belopp än det totala underskottet som inte beaktas, ska beloppet fördelas proportionellt mellan de enskilda bolag som har ett underskott.”
5. 31 A § stycke 1 punkterna 1–3 (om ”internationell sambeskattning”, som även omfattar verksamhet som bedrivs i utlandet av koncernförbundna bolag, såväl danska som utländska bolag, eller deras fasta driftsställen) har följande lydelse:
”Det yttersta moderbolaget kan välja att sambeskattningen för de koncernförbundna bolag och föreningar m.m. som sambeskattas enligt 31 § även ska gälla alla koncernförbundna utländska bolag och föreningar m.m., i vilka ingen av deltagarna är personligen ansvarig för bolagets förpliktelser, och i vilka överskottet fördelas i förhållande till deltagarnas kapitaltillskott (internationell sambeskattning). Valet gäller även alla fasta driftsställen och fast egendom som ligger utomlands och som tillhör de danska och utländska bolag och föreningar m.m. som sambeskattas. Bestämmelserna i 31 § om nationell sambeskattning äger motsvarande tillämpning vid internationell sambeskattning med de tillägg och undantag som följer av styckena 2–14. …”
6. 31 A § stycke 3 punkterna 3 och 6 har följande lydelse:
”Valet av internationell sambeskattning är bindande för moderbolaget under en period om 10 år, se dock punkterna 6 och 7. … Det yttersta moderbolaget kan välja att avbryta bindningsperioden vilket leder till full återföring till beskattning, se stycke 11.”
II. Faktiska omständigheter i det nationella målet och tolkningsfrågan
7. A/S Bevola är ett bolag med hemvist i Danmark, som tillverkar produktplattformar för byggande av lastbilar, släp och därtill hörande utrustning. Det är dotterbolag och dotterdotterbolag till andra bolag, som också är danska. Dessa kontrolleras av Jens W. Trock ApS, som är koncernens moderbolag och som också har hemvist i Danmark.
8. Beskattningsåret 2009 hade A/S Bevola dotterbolag och fasta driftställen i flera medlemsstater i unionen, bland annat ett fast driftställe i Finland.
9. Det fasta driftstället i Finland upphörde med sin verksamhet år 2009 och underskottet i det, som uppgick till 2,8 miljoner DKK, kunde inte utnyttjas i Finland. A/S Bevola ansökte därför om att få göra avdrag från beskattningsunderlaget i Danmark.
10. Den 20 januari 2014 fastställde Landsskatteretten genom ett slutligt avgörande att A/S Bevola inte hade rätt att göra avdrag, eftersom det enligt 8 § stycke 2 lagen om bolagsskatt (i dess lydelse enligt lag nr 426 av den 6 juni 2005) inte var möjligt att föra in inkomster eller utgifter i ett fast driftställe i ett främmande land i beskattningsunderlaget, om inte bolaget hade valt att omfattas av systemet för internationell sambeskattning enligt 31 A § i samma lag.
11. A/S Bevola och Jens W. Trock ApS (nedan kallade Bevola) överklagade det avgörandet till Østre Landsret och menade att det hade varit möjligt att göra avdrag om underskottet hade uppstått i ett fast driftställe i Danmark och att denna skillnad i behandling innebar en begränsning av den etableringsfrihet som föreskrivs i artikel 49 FEUF.
12. Mot bakgrund av detta har den hänskjutande domstolen ställt följande tolkningsfråga:
”Utgör artikel 49 FEUF hinder för en nationell skattelagstiftning, som den i det nationella målet, enligt vilken det är möjligt att göra avdrag för inhemska fasta driftställens förluster men inte för förluster som uppkommit i fasta driftställen som ligger i andra medlemsstater, inte heller under de förutsättningar som följer av domstolens dom av den 13 december 2005 i målet Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), punkterna 55 och 56, om inte koncernen har valt internationell sambeskattning enligt de villkor som anges i det nationella målet?”
III. Sammanfattning av parternas ståndpunkter
13. Bevola anser att en nationell lagstiftning som inte gör det möjligt att beakta underskott i ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat vid beräkningen av beskattningsunderlaget, kan avhålla ett bolag från att etablera ett sådant driftställe. Det innebär en inskränkning av etableringsfriheten, eftersom ett fast driftställe som är beläget i landet och ett fast driftställe som inte är det befinner sig i objektivt jämförbara situationer.
14. Bevola påpekar vidare att även om domstolen i sin praxis har slagit fast att en inskränkning av etableringsfriheten kan vara motiverad för att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang, förutsätter det att det finns ett direkt samband mellan den berörda skattefördelen och kompensationen, i form av ett visst skatteuttag, för denna fördel. Något sådant samband finns inte om de villkor som anges i domen Mark & Spencer är uppfyllda, vilket är fallet här.
15. Bevola anser inte heller att syftet att bevara fördelningen av beskattningsrätten kan motivera en sådan inskränkning. Det räcker inte att den nationella lagstiftningen ger den skattskyldige möjlighet att välja internationell sambeskattning för samtliga bolag och fasta driftställen i koncernen under en tid av tio år, eftersom det systemet innehåller vissa villkor som är alltför oproportionerliga och begränsande för att det ska vara möjligt att göra avdrag.(3) Bevola påpekar dessutom att domstolen har slagit fast att en nationell lagstiftning som inskränker etableringsfriheten är oförenlig med unionslagstiftningen, även om det är valfritt att omfattas av lagstiftningens tillämpningsområde.(4)
16. Den danska regeringen medger att den danska lagstiftningen om skattemässig integrering begränsar etableringsfriheten, men gör gällande att den rör situationer som inte är objektivt jämförbara och att den dessutom motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.
17. Den danska regeringen understryker att eftersom överskott som uppkommit i ett fast driftställe som ett danskt bolag har i en annan medlemsstat inte omfattas av Danmarks beskattningsrätt, befinner sig inte ett fast driftställe som ett danskt bolag har i Danmark i en jämförbar situation som det förstnämnda driftstället.
18. Dessutom motiveras dansk lagstiftning av behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, samt av att upprätthålla det danska skattesystemets inre sammanhang. Enligt detta synsätt är rätten för danska bolag att göra avdrag för underskott i sina fasta driftställen i Danmark en oundviklig följd av att inkomster från dessa driftställen omfattas av dansk beskattningsrätt, vilket inte är fallet med inkomster från fasta driftställen som är belägna i en annan medlemsstat.
19. Inskränkningen går dessutom inte utöver de mål som eftersträvas. Genom att systemet gör det möjligt för ett bolag att välja internationell sambeskattning, skiljer det sig avsevärt från det system som var föremål för prövning i domen Marks & Spencer. Visserligen omfattar detta system, under en period av tio år, samtliga bolag, sammanslutningar och andra enheter inom koncernen som är belägna i utlandet, samt alla fasta driftställen och all fast egendom i utlandet som tillhör danska eller utländska bolag som är skattemässigt integrerade. Syftet med denna lagstiftning är att förhindra att moderbolaget fritt kan välja vilka bolag eller fasta driftställen som ska vara skattemässigt integrerade, något som oundvikligen skulle leda till att det skulle välja sådana som har underskott och utesluta sådana som har överskott. I annat fall skulle symmetrin mellan rätten att beskatta överskott och rätten att göra avdrag för underskott allvarligt rubbas. Det går inte att föreställa sig en mindre tvingande lösning som är ägnad att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan Danmark och de övriga medlemsstaterna. En tillräckligt lång period med obligatorisk tillämpning är nödvändig av samma skäl.
20. Enligt den danska regeringen är systemet för internationell sambeskattning inte bara en teoretisk modell. Att endast ett fåtal gränsöverskridande koncerner har valt att omfattas av det kan förklaras med att de inte uppfattar det som det mest skattemässigt fördelaktiga.
21. Den österrikiska regeringen menar att om nationell sambeskattning väljs, beaktas varken överskott eller underskott vid fasta driftställen som inte är belägna i landet vid fastställandet av beskattningsunderlaget i Danmark, vilket innebär att situationen för ett fast driftställe i Finland inte är objektivt jämförbar med situationen för ett fast driftställe som är beläget i Danmark, vars resultat helt omfattas av den danska beskattningsrätten.(5) Vid ”internationell sambeskattning” behandlas däremot alla dotterbolag och fasta driftställen på samma sätt, oavsett om de har hemvist i landet eller inte. Följaktligen behandlas inte objektivt jämförbara situationer olika i något av dessa båda fall.
22. Även om situationerna var jämförbara, skulle skillnaden i behandling vara motiverad av behovet av att säkerställa skattesystemets inre sammanhang. Den danska lagstiftningen syftar till att säkerställa symmetrin mellan rätten att beskatta överskott och möjligheten att dra av underskott, för att förhindra att den skattskyldige fritt kan välja i vilken medlemsstat över- eller underskott ska göras gällande. Enligt domstolens praxis(6) är denna lagstiftning konsekvent. Om överskott i ett fast driftställe som är beläget i Finland inte får beaktas i Danmark, är det logiskt att inte heller dess underskott beaktas.
23. Den österrikiska regeringen påpekar att den danska lagstiftningen gjorde det möjligt för den koncern som Bevola tillhör att beakta underskott vid beräkningen av beskattningsunderlaget, genom att välja internationell sambeskattning. Således finns det inte några definitiva underskott i den mening som avses i Marks & Spencer-undantaget, vilket innebär att den danska lagstiftningen är proportionerlig.
24. Den italienska regeringen menar beträffande ”Marks & Spencer-undantaget” att det bara är tillämpligt när alla möjligheter att göra underskotten gällande är uttömda, vilket inte är fallet här. Bevola får göra avdrag för underskotten i sitt fasta driftställe i Finland genom att räkna in dem i beskattningsunderlaget för koncernens moderbolag, genom internationell sambeskattning. Av detta skäl anser den italienska regeringen att den omtvistade lagstiftningen inte begränsar etableringsfriheten. Om Bevola skulle få tillämpa systemet för internationell sambeskattning endast på underskotten utan att ha valt det systemet, skulle det överskrida gränserna för skyddet av etableringsfriheten och äventyra det inre sammanhanget vid beskattning av internationella koncerner.
25. Den tyska regeringen gjorde vid förhandlingen gällande att fasta driftställen som är belägna i landet och fasta driftställen som är belägna utomlands inte befinner sig i jämförbara situationer. Som stöd för denna uppfattning hänvisade den till domarna Nordea Bank Danmark(7) och Timac Agro Deutschland.(8)
26. Kommissionen betonar att det av domstolens fast praxis(9) följer att situationen för ett bolag med hemvist i landet som har ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat är jämförbar med situationen för samma bolag som har ett fast driftställe i samma medlemsstat. Domstolen har emellertid nyligen intagit ett annat synsätt i domarna Nordea Bank Danmark(10) och Timac Agro Deutschland,(11) vilket bygger på skillnaden i behandling.
27. Kommissionen anser trots det att det är relevant att beakta skillnaden i behandling när det ska prövas om inskränkningen är motiverad. I annat fall skulle det leda till slutsatsen att två situationer ska anses vara olika på grund av att medlemsstaten har bestämt sig för att behandla dem olika. I de två situationer som har jämförts i förevarande mål vill bolagen göra avdrag för underskott som uppkommit i deras fasta driftställen, vilket innebär att situationerna är jämförbara.
28. Om skillnaden i behandling anses vara motiverad av tvingande skäl av allmänintresse, måste det ändå prövas om den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de mål som eftersträvas. Domstolen slog i domen Marks & Spencer fast att den omständigheten att avdrag inte får göras för förluster som uppkommit i ett dotterbolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat och som har uttömt möjligheterna att göra avdrag i den medlemsstat där det är hemmahörande är oproportionerlig, och denna praxis kan tillämpas på fasta driftställen som är belägna i en annan medlemsstat som tillhör bolag som är hemmahörande i medlemsstaten enligt domen Lidl Belgium.(12) Om förlusterna i Bevolas fasta driftställe i Finland verkligen var definitiva, vilket det ankommer på den nationella domstolen att pröva, är den danska skattemyndigheten skyldig att medge avdrag för dem.
29. Denna skyldighet påverkas inte av att det finns ett system för internationell sambeskattning, eftersom detta alternativ (som innebär att koncernens samlade inkomster beskattas i Danmark) av den nationella lagstiftaren själv har betecknats som föga realistiskt för internationella koncerner.
IV. Förfarandet vid domstolen
30. Beslutet att begära förhandsavgörande inkom till domstolens kansli den 19 december 2016.
31. Bevola, den österrikiska, den italienska och den danska regeringen samt Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. De medverkade vid förhandlingen den 25 oktober 2017, vilket även den tyska regeringen gjorde.
V. Bedömning
32. Den hänskjutande domstolen utgår från att de faktiska omständigheter som den ska pröva liknar dem i målet Marks & Spencer och att domstolens dom i det målet kan tillämpas här. Dess tvivel handlar snarare om huruvida den nationella lagstiftningen är förenlig med den domen.
33. Det påståendet är av avgörande betydelse för en förutsättning som diskuterades vid förhandlingen. Enligt den danska regeringen är det inte uppenbart att förlusterna i Bevolas fasta driftställe i Finland kan betecknas som definitiva, i den mening som avses i punkt 55 i domen Marks & Spencer.(13) Det ankommer under alla förhållanden på den hänskjutande domstolen att avgöra denna tvist, eftersom det bara är den som har det bedömningsunderlag som krävs för att avgöra huruvida Bevola ”faktiskt har visat att de aktuella underskotten var definitiva”.(14) Om underskotten när allt kommer omkring inte var definitiva är tolkningsfrågan rent hypotetisk och ska därför avvisas.
34. Med risk för att upprepa begrepp som är välkända för specialister i skatterätt för bolag, vill jag erinra om att domstolen i domen Marks & Spencer prövade huruvida en lagstiftning som innebar att ett moderbolag som var hemmahörande i Förenade kungariket inte fick göra avdrag för (definitiva) förluster som uppkommit i dotterbolag med hemvist i Belgien, Frankrike och Tyskland var förenlig med unionsrätten. Ett sådant avdrag fick emellertid göras om förlusterna hade uppkommit i ett dotterbolag med hemvist i Förenade kungariket, inom ramen för den skattemässiga integreringen.
35. Domstolen slog då fast en huvudregel och ett undantag. Huvudregeln är att en lagstiftning av det här slaget(15) ”för det första är ägnad att uppnå ett legitimt syfte som överensstämmer med fördraget och som kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset, och för det andra är avsedd att säkerställa att det sålunda eftersträvade syftet uppnås”.(16) Undantaget, som bygger på proportionalitetsprincipen, innebär i korthet att moderbolaget får göra avdrag för sådana förluster om de är av definitiv karaktär, det vill säga om bolaget har uttömt de möjligheter som erbjuds i den nationella rätten (i den stat där dotterbolaget har hemvist) för att dra av dem.(17)
36. Det så kallade Marks & Spencer-undantaget har gett upphov till en näst intill ändlös tvist(18) och blivit föremål för prövning vid flera tillfällen. Även om domstolen i senare avgöranden har avgränsat undantagets tillämpningsområde(19) har den styvnackat hållit fast vid det, vilket framgår av domen (stora avdelningen) av den 3 februari 2015.(20)
37. Detta förfarande från domstolens sida innebär enligt min uppfattning inte bara att principen att appellationsdomstolar är bundna av sina egna avgöranden i principfrågor och att den högsta instansens avgöranden är bindande för underinstanserna (stare decisis) iakttas; det är även förenligt med en väletablerad skatterättslig princip som knyter skatteuttaget till skatteförmågan.(21) Om en skatt tas ut på en juridisk persons vinst under ett visst beskattningsår, kan man logiskt nog inte bortse från dess förluster när vinsten beräknas, eftersom den skattskyldiga personens ekonomiska förmåga (närmare bestämt dennes förmåga att betala skatt) har minskat i motsvarande mån.
38. Även om alla möjligheter att beakta sådana förluster i dotterbolagets hemviststat har uttömts i ett gränsöverskridande sammanhang, innebär det inte att moderbolagets ekonomiska förmåga är oförändrad, utan den minskar utan tvekan. Det är därför som den princip som ligger till grund för domen Marks & Spencer (att de definitiva förlusterna ska kunna beaktas någonstans) säkerställer att skatteuttaget är anpassat till den verkliga ekonomiska förmågan hos den skattskyldiga person som har åsamkats förlusterna.
39. Jag anser således att den hänskjutande domstolens antagande att Marks & Spencer-undantaget gäller är riktigt, som utgångspunkt för prövningen av huruvida den nationella rätten är förenlig med unionsrätten.
40. I förevarande mål föreligger emellertid två speciella omständigheter som inte prövades i domen Marks & Spencer. Å ena sidan härrör de förluster som bolaget vill dra av i Danmark inte från ett dotterbolag, utan från ett fast driftställe som inte är beläget i det landet. Å andra sidan utesluter inte det danska skattesystemet helt och hållet att sådana förluster får dras av. Det är tillåtet om bolaget som har hemvist i landet väljer att använda sig av internationell sambeskattning. Dessa båda frågor ska behandlas var för sig.
A. Likställandet av dotterbolag med fasta driftställen som är belägna utomlands, och av fasta driftställen som är belägna i landet med fasta driftställen som är belägna utomlands, med avseende på Marks & Spencer-undantaget
41. Den viktigaste skillnaden mellan ett dotterbolag och ett fast driftställe är att det förstnämnda är en juridisk person och att det sistnämnda inte är det. Ett fast driftställe är bara ett instrument som ingår i strukturen i det bolag som har inrättat det. Det används för bolagets verksamhet och kan ta sig olika former (agenturer, filialer m.m.). Ett bolag kan öppna ett fast driftställe i den stat där bolaget har hemvist eller i en annan medlemsstat och dess möjligheter att välja mellan det ena eller det andra alternativet får i princip inte begränsas, inte heller genom skattemässiga åtgärder (artikel 49 FEUF).
42. Om det fasta driftstället och det bolag som inrättar det är hemmahörande i samma stat finns det i skattehänseende inga problem när det gäller räckvidden av den (enda) statens rätt att beskatta dess vinster. I ett rent nationellt perspektiv ingår ett fast driftställe i tillgångarna för den juridiska person som använder sig av det för att bedriva sin verksamhet. I skattehänseende brukar dess förluster eller vinster direkt och omedelbart hänföras till ägarbolagets resultat, alltid i hemviststaten.
43. Så är däremot inte fallet när det fasta driftstället är beläget i en annan stat än det bolag som har inrättat det. I sådana fall får det fasta driftstället behandlas som ett självständigt skatterättsligt subjekt, enligt den internationella rättspraxis som återspeglas i den modell för skatteavtal som har utarbetats av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD), i synnerhet i artiklarna 5 och 7.(22)
44. Enligt detta synsätt omfattas vanligtvis det fasta driftställets resultat av beskattningsrätten för den stat där resultatet uppkommit, och resultatet hänförs inte till det bolag som har inrättat det fasta driftsstället och som har hemvist i ursprungsstaten, om det inte finns en mekanism i lag eller avtal som medger undantag från detta. Det sistnämnda är fallet här, eftersom den danska lagstiftaren, som framgår nedan, inte har några betänkligheter mot att beskatta danska bolags fasta driftställen i Finland (inom ramen för sambeskattningssystemet).
45. De kriterier som slogs fast i domen Marks & Spencer avsåg begreppsparet moderbolag/dotterbolag. Domstolen tillämpade dem emellertid senare, i domen Lidl Belgium,(23) på förluster i fasta driftställen som inte är belägna i landet, vilka huvudbolaget får dra av i enlighet med punkt 55 i domen Marks & Spencer.
46. Likställandet, i detta sammanhang, av dotterbolag och fasta driftställen, vilket domstolen (underförstått men bestämt) gjorde år 2008 i domen Lidl Belgium, (24) nyanserades i sin tur år 2010 i domen X Holding.(25) Den bristande överensstämmelsen mellan de båda beror eventuellt på en omtvistad aspekt(26) vid prövningen av om olika situationer på skatteområdet är jämförbara, vilket är en omdebatterad fas i förfarandet för att avgöra om en skattemässig begränsning av etableringsfriheten är förenlig med unionsrätten.
47. I domen X Holding slog domstolen fast att ”[f]asta driftställen som är belägna i en annan medlemsstat och dotterbolag som saknar hemvist i landet befinner sig … inte i jämförbara situationer när det gäller fördelningen av beskattningsrätten enligt ett avtal som skatteavtalet, särskilt dess artikel 7.1 och artikel 23.2”.(27) Tonvikten lades således inte på den abstrakta jämförbarheten mellan situationerna utan på förhållandet till de (nationella eller avtalsreglerade) skattebestämmelser som beaktar dem.
48. Samma synsätt kan tillämpas på begreppsparet fast driftställe beläget i landet/fast driftställe beläget i utlandet. Detta framgår av domen av den 17 juli 2014, Nordea Bank Danmark,(28) i vilken domstolen prövade systemet för återföring av underskott i ett driftställe beläget i utlandet, mot bakgrund av den danska lagstiftningen (som föregick den som nu är föremål för prövning) rörande överskott i bolag med hemvist i Danmark.
49. I den domen slog domstolen ”[med avseende på] frågan om situationerna är jämförbara”, fast att fasta driftställen som är belägna i en annan medlemsstat och fasta driftställen som är belägna i landet ”i princip” inte är jämförbara ”när det gäller de bestämmelser som en medlemsstat föreskriver i syfte att undanröja eller lindra dubbelbeskattning av det inhemska bolagets inkomster”. Därefter konstaterade domstolen emellertid att ”[g]enom att Konungariket Danmark beskattar överskotten i de i Finland, Sverige respektive Norge belägna fasta driftställena, likställs dock dessa driftställen med fasta driftställen belägna i Danmark när det gäller underskottsavdrag (se, analogt, dom Denkavit Internationaal och Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, punkterna 34 och 35)”.(29)
50. I den senare domen Timac Agro Deutschland,(30) bekräftade domstolen att fasta driftställen som är belägna i landet och fasta driftställen som är belägna utomlands i princip inte var jämförbara, i överensstämmelse med domen Nordea Bank Danmark,(31) vars punkt 24 den citerade. Den tillade emellertid därefter att eftersom den tyska lagstiftning som då var tillämplig hade likställt de båda kategorierna av fasta driftställen, ”[är] mot denna bakgrund … situationen för ett inhemskt bolag som innehar ett fast driftställe i Österrike [således] jämförbar med den för ett inhemskt bolag som innehar ett fast driftställe i Tyskland”.(32)
51. Denna praxis visar att det är svårt att avgöra huruvida det verkligen finns några säkra kriterier för att klarlägga när moderbolag, dotterbolag och fasta driftställen befinner sig i objektivt jämförbara situationer, beroende på om de är hemmahörande i en medlemsstat eller inte. Den oundvikliga in casu-prövning som domstolen har fått använda sig av i avsaknad av gällande regler inom detta område (förutom artikel 49 FEUF), kan skapa en viss känsla av obehag, för att inte säga osäkerhet,(33) hos en jurist som vill att lösningarna ska vara förutsägbara. Det räcker emellertid inte för att avstå från den analys av situationernas objektiva jämförbarhet, som domstolen har använt sig av upprepade gånger.
52. Av det som hittills anförts kan två slutsatser dras. Den första är att behandlingen i skattehänseende av fasta driftställen som är belägna i utlandet och av dotterbolag hemmahörande i utlandet som huvudregel ska likställas, vad beträffar avdrag för definitiva förluster som inte kan beaktas i den stat där det fasta driftstället är beläget, vilket domstolen slog fast i domen Lidl Belgium.(34)
53. Detta kriterium är det som enligt min uppfattning bäst överensstämmer med den princip som ligger till grund för direktiv 2011/96/EU,(35) i vilket det i skäl 9 anges att ”[n]är ett till moderbolaget hörande fast driftställe betalar ut eller tar emot vinstutdelning bör detta behandlas på samma sätt som motsvarande transaktion mellan ett dotterbolag och dess moderbolag”. Den likabehandling som domstolen där slog fast med avseende på vinstutdelning, kan enligt min uppfattning tillämpas på förluster som uppkommit i det fasta driftstället, vilket innebär att fasta driftställen ska likställas med dotterbolag i just dessa avseenden.
54. Om jag inte misstar mig bekräftas detta kriterium av den lösning som har valts i direktiv (EU) 2016/1164(36) för att motverka skatteflykt på den inre marknaden. Även om det direktivet av tidsmässiga skäl inte är tillämpligt i förevarande mål, kan det ge vissa upplysningar inom detta område, genom att det i skäl 4 och i synnerhet i artikel 7 anges att samma skatteregler bör tillämpas på företag och på ”fasta driftställen, som tillhör dessa bolagsskattskyldiga företag, vilka kan vara belägna i en annan medlemsstat eller i andra medlemsstater”.
55. Enligt beslutet att begära förhandsavgörande är det dessutom så att Danmark i själva verket likställer behandlingen av fasta driftställen som är belägna i utlandet och dotterbolag som har hemvist i utlandet. Vad beträffar internationell sambeskattning föreskrivs det i 31 A § lagen om bolagsskatt att ”koncernförbundna utländska bolag” ska behandlas på samma sätt som ”alla fasta driftsställen och fast egendom som ligger utomlands och som tillhör … bolag … som sambeskattas”.
56. Den andra slutsatsen rör den objektiva jämförbarheten mellan fasta driftställen som är belägna i landet och fasta driftställen som är belägna utomlands. Om denna fråga har en stor del av debatten handlat, både i den skriftliga och, i synnerhet, i den muntliga fasen. Till skillnad från kommissionens förbehållsamhet(37) mot den lösning som domstolen valde i domarna Nordea Bank Danmark(38) och Timac Agro Deutschland,(39) förespråkar merparten av de regeringar som har medverkat i målet att den ska tillämpas utan vidare, vilket skulle innebära att situationen för Bevolas fasta driftställe i Finland inte kan jämföras med situationen för ett fast driftställe i Danmark.
57. Jag anser emellertid inte att en tillämpning av dessa båda domar på förevarande mål nödvändigtvis måste leda till att den objektiva jämförbarhet som tvisten har handlat om inte anses föreligga. Dels var de förluster som var föremål för prövning i de domarna så att säga av återkommande karaktär. Det innebär att de uppkom år efter år, vilket gynnade ett val av de mest gynnsamma perioderna. Bevolas fasta driftställe drabbades emellertid av förluster under sitt sista verksamhetsår, det vill säga det år då det stängdes. Det kan förefalla som om denna faktor inte har någon betydelse, men det har den, av nedan angivna skäl. Dels måste den redogörelse för den nationella lagstiftningen som finns i beslutet att begära förhandsavgörande beaktas, om bedömningen av jämförbarheten ska göras mot bakgrund av innehållet i och syftet med den nationella lagstiftningen inom detta område.
58. Om ett fast driftställe ådrar sig förluster och det beslutas att verksamheten där ska avslutas genom att det stängs, måste tillgångar säljas, fordringar realiseras och skulder betalas, vilket ger upphov till ett saldo (behållning vid likvidation). De förluster som uppstår i ett fast driftställe inom landet till följd av denna stängning, vilka avspeglas i behållningen vid likvidationen, överförs direkt till det bolag som driftstället tillhör. Om sådana definitiva förluster(40) uppkommer i ett fast driftställe utomlands kan de emellertid inte överföras till något bolag inom den stat där driftstället var beläget. Det innebär att de hamnar i ett vakuum om de inte kan beaktas i beskattningsunderlaget för det bolag som inrättade driftstället.
59. Det var ett sådant fall som Marks & Spencer-undantaget avsåg. Det är särskilt motiverat att tillämpa detta undantag om det konstateras att de definitiva förlusterna i det utomlands belägna fasta driftstället innebär en förlust för ägarbolaget med en motsvarande minskning av dess ekonomiska förmåga och därmed av dess skatteförmåga. Följaktligen kan man i ett fall då det uppkommit definitiva förluster som är förknippade med stängningen av ett fast driftställe, inte bortse från denna faktor vid prövningen av situationernas objektiva jämförbarhet. Situationen för ett fast driftställe beläget i landet och situationen för ett fast driftställe beläget utomlands, båda med definitiva förluster och just av detta skäl, är jämförbara vad beträffar iakttagandet av principen om moderbolagets skatteförmåga.
60. Jag anser inte att detta synsätt är oförenligt med domarna Nordea Bank Danmark(41) och Timac Agro Deutschland.(42) I båda dessa domar byggde jämförbarheten mellan fasta driftställen belägna i landet och fasta driftställen belägna i utlandet på att det fanns bestämmelser från vilka det kunde härledas en koppling mellan det fasta driftstället i utlandet och skattemyndigheten i den stat där det bolag som driftstället tillhörde var hemmahörande. Här uppkommer denna koppling som en följd av en definitiv förlust, vilken ska hänföras till det bolag som har lidit en ekonomisk skada till följd av detta, för att beskattningen av bolaget ska vara anpassad till dess faktiska skatteförmåga.
61. Vad beträffar systemet för internationell sambeskattning, förefaller den danska lagen inte syfta till att ”undanröja eller lindra dubbelbeskattning av det inhemska bolagets inkomster”, till skillnad från vad som var fallet i domarna Nordea Bank Danmark(43) och Timac Agro Deutschland.(44) Denna ordning skulle dessutom kunna ge upphov till dubbelbeskattning, eftersom Danmark i 31 A § lagen om bolagsskatt tillägnar sig behörigheten att beskatta vinster i ”alla” dotterbolag utomlands och ”alla” fasta driftställen utomlands, när dessa tillhör bolag som är hemmahörande i Danmark.
62. Den sistnämnda omständigheten talar enligt min uppfattning för att bedömningen av jämförbarheten i förevarande fall bör utmynna i att fasta driftställen i landet och fasta driftställen utomlands ska likställas. Om den danska lagstiftningen genom att likställa dem föreskriver att Danmark har rätt att beskatta vinster i båda dessa kategorier av driftställen, vid internationell sambeskattning (31 A § lagen om bolagsskatt), medför den i samma mån att ”Danmark [får beskatta] överskotten i de i Finland … belägna fasta driftställena”, ”vilket innebär att de ”likställs … med fasta driftställen belägna i Danmark”. Detta var just den faktor för situationernas objektiva jämförbarhet som domstolen använde sig av i domen Nordea Bank Danmark.(45)
63. Det kan således, i den aktuella tvistens normativa sammanhang, slås fast att definitiva förluster i ett fast driftställe som inte är beläget i Danmark, som uppkommit under det år då driftstället stängdes och som inte i framtiden kan kvittas i Finland, likställs med förluster i ett fast driftställe beläget i Danmark, när det bolag som de båda tillhör är hemmahörande i det sistnämnda landet.
B. Hur det danska systemet för ”internationell skattemässig integrering” påverkar tillämpningen av ”Marks & Spencer-undantaget”
64. En skillnad i skattemässig behandling i den stat där moderbolaget är hemmahörande mellan dotterbolag och fasta driftställen i den staten och dotterbolag och fasta driftställen i utlandet, kan innebära ett hinder för moderbolaget att utöva sin etableringsfrihet genom att det avhålls från att inrätta dotterbolag eller fasta driftställen i andra medlemsstater. Den bestämmelse i FEUF som är aktuell här är således artikel 49 och denna skillnad i behandling mellan dotterbolag och fasta driftställen i och utanför landet, innebär i princip en inskränkning av den frihet som föreskrivs där.
65. Domstolen har behandlat de problem som uppkommer på grund av att lagstiftningen i vissa medlemsstater gör det möjligt för koncernbolag som är hemmahörande i landet att använda sig av systemet för skattemässig integrering, men inte för bolag som inte är hemmahörande i landet och som därför inte omfattas av medlemsstatens beskattningsrätt. I sådana sammanhang får ett dotterbolag i koncernen som inte är hemmahörande i landet inte överföra sina förluster till moderbolaget i landet, eftersom den nationella skattelagstiftningen förhindrar att dotterbolaget inkluderas i den integrerade koncernen.(46) I det aktuella målet föreligger samma fenomen, även om det här rör sig om fasta driftställen.
66. Domen Marks & Spencer kan användas för att besvara frågan utan större svårigheter, om dotterbolag och fasta driftställen utanför landet likställs. Som jag påpekade då jag hänvisade till vad den hänskjutande domstolen angett, bör man utgå från att situationen i det här aktuella fallet är jämförbar med den som prövades i domen Marks & Spencer, det vill säga att den avser ett fast driftställe i Finland vars förluster inte i framtiden kan kvittas (definitiva förluster) i det landet inte får dras av från det danska moderbolagets resultat, genom tillämpning av dess nationella system för skattemässig integrering.
67. Den faktor som skiljer fallen åt är att den danska lagstiftningen
– dels reglerar systemet för ”nationell sambeskattning” som innebär att bolagsskatten för hela koncernen (som beaktar resultaten i bolag i landet, i fasta driftställen och i fast egendom som är belägen i Danmark som tillhör danska bolag som är hemmahörande i Danmark) fastställs enligt systemet för skattemässig integrering,
– dels ger möjlighet för bolag att välja att omfattas av systemet för ”internationell sambeskattning”, vilken omfattar resultaten i koncernbolagen, såväl danska som utländska, och i alla deras fasta driftställen i utlandet under en period av minst tio år.
68. Enligt de danska skattemyndigheterna (och de myndigheter i andra medlemsstater som har intervenerat till deras stöd) medger det sistnämnda systemet fullt avdrag för definitiva förluster i fasta driftställen som är belägna utomlands. Det danska skattesystemet utgör således inte något hinder för etableringsfriheten, i den mening som avses i domen Marks & Spencer, eftersom de danska bolagen alltid kan välja att använda sig av systemet för internationell skatteintegrering.
69. I resonemanget i domen Marks & Spencer lade domstolen tonvikten på avsaknaden av proportionalitet hos en intern bestämmelse som till syvende och sist fick till följd att förlusterna i dotterbolaget i utlandet inte helt kunde beaktas. Genom att tillämpa detta kriterium bör den hänskjutande domstolen, som jag redan har påpekat, särskilt ta reda på omständigheterna kring påståendet att det är omöjligt att i Finland göra avdrag för de förluster som uppkommit i Bevolas fasta driftställe i det landet.
70. Om den förutsättningen bekräftas är Marks & Spencer-undantaget tillämpligt och mycket tyder då på att etableringsfriheten har begränsats på ett omotiverat sätt, eftersom det inte är möjligt att göra avdrag för de definitiva förlusterna i det fasta driftstället i Finland.
71. Är det för att motverka denna slutsats tillräckligt att den danska lagen ger bolag hemmahörande i landet möjlighet att använda sig av systemet för internationell sambeskattning, och därmed möjlighet att inom ramen för detta system göra avdrag för de definitiva förlusterna i dotterbolag och fasta driftställen i utlandet?
72. Svaret är naturligtvis beroende av hur det systemet har reglerats. Det skulle i princip både kunna vara godtagbart och innebära en otillåten begränsning av etableringsfriheten. Det bör enligt min uppfattning granskas ur två perspektiv, utifrån dels den internationella integreringens subjektiva tillämpningsområde (närmare bestämt om den är avsedd att omfatta alla bolag och alla fasta driftställen i koncernen), dels den tidsmässiga horisonten för tillämpningen av detta beskattningssystem.
73. Ur det förstnämnda perspektivet tycks den danska lagstiftningen utgöra ett svar på en oro som domstolen också hyser inom detta område. I domen X Holding(47) slog domstolen till exempel fast att ”[o]m bolag gavs möjlighet att välja huruvida deras förluster ska beaktas i den medlemsstat där deras hemvist är beläget eller i en annan medlemsstat, skulle detta nämligen påtagligt äventyra en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, eftersom beskattningsunderlaget ökas i den första medlemsstaten och minskas i den andra, med ett belopp motsvarande de förluster som överförts (se domarna i de ovannämnda målen Marks & Spencer, punkt 46, Oy AA, punkt 55, och Lidl Belgium, punkt 32)”.
74. I det fallet gav återspeglingen av det nationella skattesystemet med avseende på dotterbolag i utlandet moderbolagen möjlighet att göra ett fritt val (”cherry picking”) som inte var förenligt med bevarandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.(48) Syftet att undvika denna konsekvens kan iakttas i det danska förslaget till lagen om ändring av bolagsskattelagen, vilket (delvis) återges i beslutet att begära förhandsavgörande: ”eftersom bolagen annars kan undgå dansk beskattning bara genom att bedriva den utländska verksamhet som ger underskott i utländska filialer, medan den verksamhet som ger överskott läggs i bolag som inte beskattas i Danmark”.(49)
75. Ett skattesystem som på det sättet medger en integrering men som inte ger möjlighet att avgränsa ”området för integreringen”, eftersom det kräver att samtliga bolag och samtliga fasta driftställen i koncernen inkluderas, förhindrar visserligen att ett moderbolag efter eget skön väljer ut vilka resultat i företag som saknar hemvist i landet som det finner lämpliga att integrera, med risk för att beskattningsunderlaget urholkas. Ur denna synvinkel likställer systemet även internationella och nationella koncerner, underkastar dem samma regelverk och bidrar till att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang. Det säkerställer därmed symmetrin mellan rätten att beskatta överskott och möjligheten att dra av underskott.
76. Risken för att ett sådant val efter eget tycke görs i ett fall som detta är emellertid minimal. Jag vill erinra om att det rörde sig om det sista verksamhetsåret för Bevolas fasta driftställe i Finland, det vill säga det år då det stängdes. Det är således inte ett fall som utan vidare kan likställas med sådana fall där ett moderbolag som har dotterbolag eller fasta driftställen i utlandet, vilkas fortbestånd inte ifrågasätts, beslutar sig för att göra avdrag för de förluster som dessa dotterbolag eller fasta driftställen har ådragit sig, beroende på vad som passar dem.
77. Således anser jag att den lösning som den danska lagstiftaren har valt för att motverka Marks & Spencer-undantaget, är orimligt betungande för de företag som med stöd av artikel 49 FEUF vill använda sig av sin etableringsfrihet i andra medlemsstater. Att det är frivilligt att låta sig omfattas av systemet innebär inte att det inte är alltför restriktivt eller att det eventuellt är oförenligt med unionsrätten.(50)
78. Jag anser således att systemet i fråga till att börja med är orealistiskt, åtminstone för de danska bolagskoncerner som är verksamma globalt (eller som åtminstone har dotterbolag och fasta driftställen i flera länder). Den nationella lagstiftaren medgav detta med lovvärd uppriktighet i anmärkningarna till lagförslaget.(51) Det finns visserligen inte någon princip som tvingar en medlemsstat att anpassa sin lagstiftning till bolagskoncernernas intressen. Tillämpningen av artikel 49 FEUF måste emellertid skyddas (i det här fallet från konsekvenserna av avdraget för de definitiva förlusterna, så som de tog sig uttryck i domen Marks & Spencer) med hjälp av normativa lösningar som, även om de syftar till att förhindra skatteflykt genom fiktiva upplägg, inte i praktiken gör avdraget omöjligt, oavsett koncernens ekonomiska storlek, när det finns legitima skäl för att göra avdrag för definitiva förluster. I annat fall skulle överensstämmelsen mellan skatteförmågan och den skatt som faktiskt kan tas ut inte iakttas.
79. Ur det andra perspektivet är kravet att man ska omfattas av systemet för internationell sambeskattning i minst tio år också oproportionerligt och det blir till ett betydande och omotiverat hinder för att välja detta alternativ. Mot bakgrund av de händelser som kan påverka koncernens sammansättning (mer eller mindre omfattande överlåtelser eller omvandlingar av de enheter som ingår i den), finner jag inte den danska regeringens argument rörande behovet av att fastställa en så lång tid för att undvika ”cherry picking” övertygande. Det oönskade beteende som man vill förhindra (val av perioder då koncernen som helhet går med förlust och uteslutning av de perioder då den går med vinst) kan till exempel undvikas genom att kräva att valet av internationell sambeskattning tillkännages en viss tid före det år då den ska tillämpas, utan att man för den skull behöver kräva att bolagen ska omfattas av systemet under så lång tid, vilket är orealistiskt för deras verksamhet.
80. Det stämmer visserligen att domstolen har klargjort att ”det står medlemsstaterna fritt att anta eller bibehålla bestämmelser som har till specifikt syfte att undanta rent konstlade upplägg, vars syfte är att kringgå nationell skattelagstiftning, från möjligheten att erhålla en skatteförmån”, men den har också slagit fast att ”även om frågor om direkta skatter i och för sig inte faller inom gemenskapens behörighetsområde, är medlemsstaterna inte desto mindre skyldiga att iaktta gemenskapsrätten vid utövandet av sin behörighet”,(52) vilket innefattar iakttagandet av de krav som följer av proportionalitetsprincipen vid tillämpningen av dessa nationella bestämmelser.
81. Sammanfattningsvis anser jag att det system för ”internationell sambeskattning” som föreskrivs i den danska lagstiftningen inte iakttar proportionalitetsprincipen, eftersom det förhindrar att ett danskt bolag, under förhållanden som de här aktuella, får göra avdrag för definitiva förluster, i den mening som avses i punkt 55 i domen Marks & Spencer, vilka uppkommit i dess fasta driftställe i Finland.
VI. Förslag till avgörande
82. Mot bakgrund av vad som ovan anförts föreslår jag att domstolen ska besvara den tolkningsfråga som Østre Landsret har ställt på följande sätt:
På motsvarande villkor som de som beaktades i domstolens dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer, är en medlemsstats lagstiftning enligt vilken ett bolag med hemvist i den medlemsstaten från beskattningsunderlaget för bolagsskatt får göra avdrag för förluster som uppkommit i ett inhemskt fast driftställe, men inte för förluster som uppkommit i ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat, där de definitivt inte kan beaktas, inte förenlig med artikel 49 TFUE.
För att en sådan bristande förenlighet inte ska anses föreligga är det inte tillräckligt att moderbolaget har möjlighet att välja att omfattas av ett system för ”internationell sambeskattning”, som det som föreskrivs i den nationella lagstiftning som är tillämplig i det nationella målet, enligt vilket det med avseende på denna skatt krävs att alla dess dotterbolag och alla dess fasta driftställen som är belägna utanför Danmark ska läggas samman under en period av tio år.