ĢENERĀLADVOKĀTA PAOLO MENGOCI [PAOLO MENGOZZI] SECINĀJUMI,
sniegti 2007. gada 7. jūnijā (1)
Lieta C‑379/05
Amurta S.G.P.S.
pret
Inspecteur van de Belastingdienst
(Gerechtshof te Amsterdam (Nīderlande) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Kapitāla brīva aprite – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Dividenžu izmaksāšana – Atbrīvojums no nodokļa dividendēm, kuras izmaksātas sabiedrībām rezidentēm – Nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā no dividendēm, kuras izmaksātas sabiedrībām nerezidentēm – Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu – Ieturētās summas atskaitīšanas iespēja no citā dalībvalstī maksājamā nodokļa summas
1. Ar šo prejudiciālo jautājumu Gerechtshof te Amsterdam (Amsterdamas Apelācijas tiesa, Nīderlande) būtībā lūdz Tiesu precizēt, vai tāds valsts tiesiskais regulējums kā Nīderlandes tiesiskais regulējums, ar kuru sabiedrības, kuras ir reģistrētas vai kurām ir pastāvīgs uzņēmums šajā valstī, tiek atbrīvotas no nodokļa ieturējuma, kurš jāmaksā par Nīderlandes sabiedrības izmaksātajām dividendēm, bet kuru piemēro tām dividendēm, kas ir izmaksātas sabiedrībām nerezidentēm, ir pretējs EK līguma 56. un 58. pantam.
I – Tiesiskais regulējums
A – Kopienu tiesības
2. Ar EKL 56. pantu noteikts šādi:
“1. Ievērojot šajā nodaļā izklāstītos noteikumus, ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu, kā arī dalībvalstu un trešo valstu starpā. [..]”
3. Tomēr tiktāl, ciktāl tas ir svarīgi šajā sakarā, ar EKL 58. pantu ir noteikts:
“1. Šā Līguma 56. pants neskar dalībvalstu tiesības:
a) piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu rezidences vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ;
[..]
3. Šā panta 1. un 2. punktā minētie pasākumi un procedūras nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka 56. pants.”
4. Ar Direktīvu 90/435/EEK ir noteikts, ka peļņu, ko meitasuzņēmums ir sadalījis mātesuzņēmumam, ja tam pieder vismaz 25 % no meitasuzņēmuma kapitāla, atbrīvo no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā (2).
B – Atbilstošās valsts tiesību normas
5. 1965. gada Wet op de dividendbelasting (1965. gada Likums par dividenžu nodokli, turpmāk tekstā – “Wet DB”) 1. panta 1. punktā vispārīgi paredzēti 25 % nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, kuras izmaksātas Nīderlandē reģistrētām sabiedrībām, kuru kapitāls ir pilnībā vai daļēji sadalīts akcijās.
6. Tomēr Wet DB 4. panta attiecīgajā daļā ir noteikts:
“No nodokļu ieturējuma par ienākumiem, kas rodas no dividendēm [..], drīkst atkāpties, ja ir piemērojams atbrīvojums dalībai sabiedrībā, kā tas paredzēts 1969. gada Wet op de vennootschapsbelasting [1969. gada Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli] 13. pantā attiecībā uz ienākumiem, kurus akcionārs iegūst no akcijām, dividendēm vai aizdevumiem, un no kapitāla daļām, kas ietilpst akcionāra sabiedrībā, kura veido daļu no Nīderlandes uzņēmuma aktīviem. Pirmais teikums nav attiecināms uz dividendēm, kuru saņēmējs nav galīgais saņēmējs.” (3)
7. Turklāt Wet DB 4.a pantā, kas tika ieviests pēc Direktīvas 90/435 pieņemšanas, noteikts, ka no dividenžu nodokļa ir atbrīvoti Eiropas Savienībā reģistrēti akcionāri, kuriem pieder vismaz 25 % no Nīderlandes sabiedrības kapitāla.
8. Šis atbrīvojums tika paplašināti attiecināts uz Eiropas Savienībā reģistrētiem akcionāriem, kuriem pieder vismaz 10 % liela akciju kapitāla dalība sabiedrībā, ja dalībvalsts, kurā ir reģistrēts akcionārs, tāpat piemēro šādu atbrīvojumu uz tādu pašu procentuālo akciju kapitāla dalības daļu (4).
9. Iepriekš minētā 1969. gada Wet op de vennootschapsbelasting (1969. gada Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli, turpmāk tekstā –“Wet Vpb”) 13. pantā vispārēji noteikts, ka dalība sabiedrībā pastāv, ja nodokļu maksātājam pieder vismaz 5 % no nominālā kapitāla sabiedrībā, kuras kapitāls pilnībā vai daļēji ir sadalīts akcijās (5).
C – Portugāles Republikas un Nīderlandes Karalistes konvencija par nodokļiem
10. Portugāles Republikas un Nīderlandes Karalistes 1999. gada 20. septembrī Portu parakstītajā konvencijā par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu attiecībā uz ienākuma un kapitāla nodokļiem (turpmāk tekstā – “KNDU”) 10. pantā ir noteikts, ka dividendēm, ko vienas valsts sabiedrība rezidente izmaksā otras valsts rezidentam, uzliek nodokļus šajā otrajā valstī.
11. Tomēr ar dividenžu nodokli šīs dividendes var aplikt izmaksātājas sabiedrības rezidences dalībvalstī, nepārsniedzot 10 % no dividenžu kopapjoma.
12. KNDU 24. pantā ir paredzēts, ka, lai izvairītos no nodokļu dubultās uzlikšanas, Portugāle atļauj saviem rezidentiem atskaitīt nodokli, kas Nīderlandē tiem tika ieturēts par izmaksātajām Nīderlandes izcelsmes dividendēm, tādā apmērā, kāds par šādām dividendēm būtu jāmaksā Portugālē.
II – Faktiskie apstākļi, prejudiciālais jautājums un tiesvedība Tiesā
13. Laikā, kad radās lietas apstākļi, Portugālē reģistrētai sabiedrībai Amurta S.G.P.S. (turpmāk tekstā – “Amurta”) piederēja 14 % no Nīderlandes sabiedrības Retailbox BV (turpmāk tekstā – “Retailbox”), kuras pārējie akciju īpašnieki bija: Nīderlandē reģistrēta sabiedrība Sonaetelecom BV, kurai piederēja 66 %; sabiedrības Tafin S.G.P.S. un Persin S.G.P.S., kuras abas bija reģistrētas Portugālē un kurām attiecīgi piederēja 14 % un 6 %.
14. 2002. gada 31. decembrī Retailbox saviem akcionāriem izmaksāja dividendes, par kurām tā ieturēja 25 % nodokli, izņemot dividendes, kuras tā izmaksāja Sonaetelecom BV, uz kurām netika attiecināts jebkāds nodokļa ieturējums atbilstoši Wet DB 4. pantā paredzētajam izņēmumam.
15. Retailbox 2003. gada 30. janvārī Amurta vārdā iesniedza sūdzību Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam [Amsterdamas nodokļu dienesta inspektors] (turpmāk tekstā – “Inspecteur”), iebilstot pret nodokli, kurš tai bija jāietur par dividendēm, kuras tā izmaksāja sabiedrībai Amurta. Ar Inspecteur lēmumu minētā sūdzība tika noraidīta.
16. Amurta apstrīdēja noraidījumu Gereschtshof te Amsterdam un lūdza atcelt iepriekš minēto lēmumu, kā arī pieprasīja atmaksāt ieturēto dividenžu nodokli.
17. Iesniedzējtiesa, šauboties par Nīderlandes tiesiskā regulējuma saderību ar EK līguma 56. un 58. pantu, nolēma apturēt tai iesniegtās lietas izskatīšanu un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai atbrīvojums no nodokļa, kas ir paredzēts [Wet DB] 4. pantā, kā tas ir aprakstīts šajā rīkojumā, [..] kopā ar atbrīvojumu, kas ir paredzēts šī likuma 4.a pantā, ir pretrunā ar noteikumiem par kapitāla brīvu apriti (EKL 56.–58. pants, bijušais 73.b–73.d pants), ja šis atbrīvojums ir piemērojams tikai dividenžu izmaksām akcionāriem, kam Nīderlandē piemēro uzņēmumu ienākuma nodokli, vai ārvalstu akcionāriem, kam ir pastāvīgs uzņēmums Nīderlandē, kuram pieder šīs kapitāla daļas, attiecībā uz ko piemēro kapitāla daļu atbrīvojumu no nodokļa saskaņā ar [Wet Vpb (1969. gada Likuma par uzņēmumu aplikšanu ar nodokļiem)] 13. pantu?
2) Vai, lai atbildētu uz pirmo jautājumu, ir svarīgi, vai ārvalstu akcionāra vai ārvalstu uzņēmuma, uz ko neattiecas [Wet DB] 4. pantā paredzētais atbrīvojums no nodokļa, rezidences valsts piešķir šim akcionāram vai šim uzņēmumam nodokļu atlaidi (full credit) attiecībā uz nodokli Nīderlandes dividendēm?”
18. Ņemot vērā Tiesas Reglamenta 23. pantu, Amurta, Komisija, EBTA Uzraudzības iestāde, kā arī Nīderlandes, Apvienotās Karalistes un Itālijas valdības iesniedza rakstveida apsvērumus. Tiesvedībā piedalījās Komisija, EBTA Uzraudzības iestāde, kā arī Nīderlandes, Vācijas un Apvienotās Karalistes valdības.
III – Juridiskā analīze
19. Pirmkārt, jānorāda, ka attiecīgais tiesiskais regulējums, kas tiek izskatīts šajā lietā, attiecas uz nodokļiem ienākumu gūšanas vietā. Šajā sakarā jāatgādina, ka pastāvīgajā judikatūrā noteikts, ka, lai gan nodokļi ienākumu gūšanas vietā ir dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm šī kompetence tomēr ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības, tostarp pamatbrīvības, uz kurām balstās iekšējā tirgus izveide un darbība (6).
20. Šajā gadījumā, ievērojot Līguma tiesību normas par brīvu kapitālā apriti, ir jāanalizē attiecīgais valsts tiesiskais regulējums, kas ietver tiesību normas par nodokļa uzlikšanu dividendēm, kas ir izmaksātas sabiedrībām, kuras nav reģistrētas dalībvalstī, kur atrodas dividenžu izmaksātājas sabiedrības juridiskā adrese, bet gan citā dalībvalstī, proti, attiecībā uz darbībām, kuras nav nošķiramas no kapitāla aprites, kā to ir apstiprinājusi Tiesa (7).
A – Par pirmo jautājumu
21. Ar pirmo jautājumu ieniedzējtiesa būtībā jautā, vai attiecīgais tiesiskais regulējums, ar kuru nodokļa ieturējums ir paredzēts attiecībā uz dividendēm, kuras Nīderlandes sabiedrība izmaksā citai sabiedrībai, kura nav reģistrēta vai kuras pastāvīgs uzņēmums neatrodas Nīderlandē, bet kurā nav paredzēts šāds ieturējums attiecībā uz dividendēm, kuras tiek izmaksātas šajā valstī reģistrētai sabiedrībai, ir pretējs kapitāla brīvai apritei (8).
22. Pirms pirmā jautājuma izskatīšanas, ir lietderīgi veikt dažus vispārēja rakstura novērojumus attiecībā uz metodēm, kā sabiedrību sadalītā peļņa (dividendes) tiek aplikta ar nodokli (9).
23. Sabiedrības peļņa, kas ir sadalīta dividenžu formā, vispārēji tiek aplikta ar nodokļiem divos līmeņos. Vispirms sabiedrības peļņai tiek uzlikts uzņēmuma ienākumu nodoklis un pēc tam ar nodokli tiek aplikts akcionārs. Otrajā līmenī nodokli var uzlikt divos veidos: pirmkārt, ar ienākuma nodokli var aplikt akcionāru, kurš saņem dividendes, un/vai ar nodokļa ieturējumu, kuru sabiedrība, kas izmaksā dividendes, ietur no akcionāra, kad tā izmaksā dividendes.
24. Šo divu iespējamo nodokļu uzlikšanas līmeņu esamība var radīt, no vienas puses, ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu (uz vienu un to pašu ienākumu uzliek nodokļus divas reizes diviem dažādiem nodokļu maksātājiem) un, no otras puses, juridisko dubulto nodokļu uzlikšanu (uz vienu un to pašu ienākumu uzliek nodokļus divas reizes tam pašam nodokļu maksātājam divās dažādās valstīs). Ekonomiskā dubultā nodokļu uzlikšana vai nodokļu vairākkārtēja uzlikšana rodas, ja, piemēram, vienu un to pašu peļņu no sākuma apliek ar uzņēmumu ienākuma nodokli, ko maksā sabiedrība, un pēc tam – ar ienākuma nodokli, ko maksā akcionārs. Juridiskā dubultā uzlikšana ar nodokli rodas tad, ja, piemēram, no akcionāra vispirms tiek ieturēts nodoklis ienākuma gūšanas vietā un pēc tam par to pašu peļņu tiek uzlikts ienākuma nodoklis, ko iekasē cita valsts.
25. Šajā sakarā jānorāda, ka attiecīgā Nīderlandes valsts tiesiskā regulējuma mērķis ir izvairīties no nodokļu vairākkārtējas uzlikšanas sabiedrības aktīviem, kuri tiek izmaksāti dividenžu formā. Būtībā, lasot Wet DB 4. panta tiesību noteikumus kopā ar Wet Vpb 13. pantu, var secināt, ka dividendes, kuras Nīderlandes sabiedrības izmaksā akcionāriem/sabiedrībām, kurām pieder vismaz 5 % [no sabiedrības kapitāla], kuras ir reģistrētas vai kuru pastāvīgs uzņēmums atrodas Nīderlandē, ir atbrīvotas no 25 % nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā. Bet uz Nīderlandes sabiedrībām nerezidentēm atbrīvojums no ienākumu nodokļa par dividendēm, kas tiek saņemtas no Nīderlandes sabiedrības, ir piemērojams tikai tādā gadījumā, ja tām pieder vismaz 25 % no sabiedrības kapitāla (Wet DB 4.a pants).
26. Līdz ar to valsts tiesiskajā regulējumā tiktāl, ciktāl tas attiecas uz nodokļu uzlikšanu dividendēm, ir paredzēta nelabvēlīgāka attieksme attiecībā uz sabiedrībām nerezidentēm Nīderlandē, kurām pieder no 5 % līdz 25 % no Nīderlandes sabiedrības akciju kapitāla, nekā attiecībā uz sabiedrībām rezidentēm, kurām pieder tāds pats akciju kapitāla lielums, bet kuras atšķirībā no sabiedrībām nerezidentēm Nīderlandē iegūst pilnīgu atbrīvojumu par saņemtajām dividendēm.
27. Tādēļ ir jāpārbauda, vai šī atšķirīgā attieksme ir pretēja kapitāla brīvas aprites principam (10).
28. Šajā sakarā jāatgādina, ka ar EK līguma 56. panta 1. punktu ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu starpā – ar ierobežojumu ir domāts jebkāds pasākums, ar kuru apgrūtina kapitāla pārrobežu pārskaitījumu vai arī padara to nepievilcīgāku un tādējādi var atturēt investoru no šāda pārskaitījuma –, ja tos nevar attaisnot ar kādu no EK līguma 58. pantā minētajiem pamatojumiem (11).
29. Īpaši ar EK līguma 58. panta 1. punkta a) apakšpunktu dalībvalstīm ir atļauts “piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu rezidences vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ”.
30. Atkāpe no EK līguma 56. panta 1. punkta piemērošanas, kā tas minēts 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā, ir ierobežota ar EKL 58. panta 3. punktu, kurā paredzēts, ka 1. punktā minētie pasākumi un procedūras nedrīkst radīt iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti.
31. Turklāt, norādot, ka 73.d panta 3. punktā (tagad EKL 58. panta 1. punkts) minētās atkāpes no kapitāla brīvas aprites jau ir bijušas atzītas tās spriedumos jau pirms šī tiesību norma bija stājusies spēkā, Tiesa ir atzinusi, ka šī norma kodificē pozitīvajās tiesības tās iepriekšējo judikatūru par šo pamatprincipu, balstoties uz citām pamatbrīvībām. Tādējādi šis pants tāpat ir jāinterpretē, ņemot vērā šo judikatūru (12).
32. Tādējādi kapitāla brīvas aprites ierobežojumi, kuri ir atļauti ar 58. panta 1. punkta a) apakšpunktu, ir ne tikai ierobežoti ar 58. panta 3. punktā kodificētajiem principiem, bet uz tiem tāpat ir jāattiecina ierobežojumi, kas noteikti ar Kopienu Tiesas judikatūru.
33. Turklāt Tiesa attiecībā uz tādu valsts nodokļu tiesisko regulējumu, kāds tas ir šajā lietā, ar kuru atkarībā no tā, kurā vietā atrodas akcionāra rezidence, atšķirīgā veidā ar nodokli apliek tā saņemtās dividendes, savos spriedumos jau iepriekšēji ir atzinusi, ka, lai šādu valsts nodokļu tiesisko regulējumu varētu uzskatīt par saderīgu ar Līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti, atšķirīgajai attieksmei jāattiecas uz situācijām, kuras nav objektīvi salīdzināmas, vai arī tai jābūt attaisnojamai ar iemesliem, kas izriet no primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, nepārkāpjot to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķi (13).
1) Par situāciju salīdzināmību
34. Atbilstoši iepriekš norādītajam ar attiecīgo valsts tiesisko regulējumu Nīderlandes sabiedrības izmaksātās dividendes atkarībā no tā, vai tās tiek izmaksātas Nīderlandes sabiedrībām rezidentēm vai nerezidentēm, tiek regulētas atšķirīgā veidā (14).
35. Tiesa attiecībā uz nodokļiem ienākumu gūšanas vietā ir jau nolēmusi, ka atšķirīga attieksme, kas balstīta uz rezidenci, pati par sevi nav diskriminējoša tādēļ, ka šāds kritērijs principā norāda uz saikni starp nodokļu maksātāju un viņa izcelsmes valsti un līdz ar to varētu attaisnot atšķirīgu attieksmi nodokļu jomā (15).
36. Tiesa papildus ir precizējusi, ka, ja nodokļu priekšrocība netiek piešķirta nerezidentiem, atšķirīga attieksme pret šīm divām nodokļu maksātāju kategorijām ir uzskatāma par diskrimināciju Līguma nozīmē gadījumā, ja nepastāv jebkādas objektīvas atšķirības to stāvoklī, kas varētu pamatot šādu atšķirīgu attieksmi (16).
37. Pēc Tiesas uzskatiem, diskriminācija starp rezidentiem un nerezidentiem varētu rasties, ja neatkarīgi no to rezidences dažādās dalībvalstīs, tiktu konstatēts, ka, ņemot vērā attiecīgās valsts tiesiskā regulējuma mērķi un saturu, šīs divas nodokļu maksātāju kategorijas atrodas līdzvērtīgā stāvoklī (17).
38. Tādējādi ir jānoskaidro, vai, ņemot vērā apstrīdētā valsts tiesiskā regulējuma funkciju, pastāv objektīva atšķirība attieksmē starp akcionārēm sabiedrībām rezidentēm un nerezidentēm Nīderlandē, kuras saņem tādas Nīderlandes sabiedrības izmaksātās dividendes, kurā tām pieder dalība.
39. Jānorāda, ka attiecīgo tiesību noteikumu mērķis ir novērst nodokļu vairākkārtēju uzlikšanu attiecībā uz Nīderlandes sabiedrības sadalīto peļņu.
40. Šajā sakarā Tiesa ir apstiprinājusi, ka, runājot par dalībvalsts paredzētajiem pasākumiem, lai novērstu vai samazinātu nodokļu vairākkārtēju uzlikšanu vai novērstu nodokļu dubulto uzlikšanu sabiedrības rezidentes sadalītajai peļņai, akcionāri rezidenti, kas saņem dividendes, vienmēr neatrodas salīdzināmā situācijā ar citas dalībvalsts rezidentu akcionāru, kas saņem dividendes (18).
41. Patiešām, Tiesa noteica, ka dalībvalsts, kurā sabiedrība dividenžu izmaksātāja ir rezidente, attiecībā uz akcionāriem nerezidentiem vispārēji ir “ienākuma gūšanas vietas valsts”, īstenojot savas tiesības ieturēt nodokļus tikai attiecībā uz to nerezidentu ienākumiem, kurus tie ir guvuši šīs dalībvalsts teritorijā. Pieprasīt attiecīgajai dalībvalstij, lai tā nodrošina, ka sabiedrības sadalītā peļņa akcionāriem nerezidentiem netiek vairākkārtēji aplikta ar nodokļiem, vai arī novērš ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu, nozīmētu, ka šai valstij ir jāatsakās no savām tiesībām uzlikt nodokli ienākumam, kas rodas no tās teritorijā veiktas saimnieciskas darbības (19). Pretēji, parasti tā ir tieši akcionāra rezidences dalībvalsts, kas vislabāk var novērtēt minētā akcionāra personīgā kopējā maksājamā nodokļa apmēru, tādējādi novēršot dubulto nodokļu uzlikšanu vai nodokļu vairākkārtēju uzlikšanu. Patiešām, tā ir akcionāra rezidences dalībvalsts, kas vislabāk var novērtēt akcionāra, fiziskas personas, personīgā kopējā maksājamā nodokļa apmēru (20). Attiecībā uz dividendēm, kuras saņem sabiedrība, ir jānorāda uz Direktīvas 90/435 4. panta 1. punktu, kurā ir noteikts pienākums dalībvalstij, kurā dibināts mātesuzņēmums, kas saņem meitasuzņēmuma – citas dalībvalsts rezidenta – sadalīto peļņu, un nevis meitasuzņēmuma valstij novērst nodokļu vairākkārtēju uzlikšanu, vai nu atturoties šai peļņai uzlikt nodokļus vai uzliekot tai nodokļus vienlaicīgi, ļaujot mātesuzņēmumam no savas maksājamās nodokļu summas atskaitīt to meitas uzņēmuma ienākuma nodokļa daļu, kas attiecas uz šiem ienākumiem, un vajadzības gadījumā atskaitīt nodokļa ieturējumu, kas tika iekasēts ienākumu gūšanas vietā, proti, dalībvalstī, kurā atrodas meitasuzņēmums (21).
42. Tomēr Tiesa precizēja, ka, sākot no brīža, kad dalībvalsts vienpusēji vai vienošanās ceļā ar nodokli apliek ne tikai akcionāru rezidentu peļņu, bet arī akcionāru nerezidentu ienākumus par dividendēm, kuras tie saņem no sabiedrības rezidentes, šādu akcionāru nerezidentu situācija ir tuva tai, kurā atrodas akcionāri rezidenti (22).
43. Šādā gadījumā, īstenojot savu varu, ienākumu gūšanas vietas valsts, proti, dalībvalsts, kurā sabiedrība, kas izmaksā dividendes, ir rezidente, īsteno savu varu aplikt ar nodokli akcionārus nerezidentus tādā veidā, kas neatšķiras no veida, kādā tas tiek veikts attiecībā uz rezidentiem, kā rezultātā dalībvalsts, īstenojot savas ekskluzīvās kompetences, abām nodokļu maksātāju grupām nodokļus uzliek vairākkārtēji.
44. Gadījumos, kuros rezidentu un nerezidentu akcionāru situācijas ir līdzvērtīgas, “izcelsmes valstij” ir pienākums attiecināt arī uz nerezidentiem vienlīdzīgas nodokļu priekšrocības, kādas tā piešķir akcionāriem rezidentiem, ja tā, īstenojot savu kompetenci ieturēt nodokļus, nerezidentiem rada dubulto nodokļu uzlikšanu, kuru var salīdzināt ar to, kas tiek piemērota attiecībā uz rezidentiem.
45. Tādējādi, kā tas ir šajā gadījumā, “izcelsmes valstij”, kura ir nolēmusi novērst saviem rezidentiem dubulto nodokļa uzlikšanu un tādējādi neiekasēt no tiem ienākumu nodokli par dividendēm, kuras tiek saņemtas no Nīderlandes sabiedrības, ir jāattiecina šis izņēmums arī uz nerezidentiem, jo tie cieš no dubultas nodokļu uzlikšanas, kas ir radusies valstij, īstenojot savas pilnvaras iekasēt nodokļus.
46. No iepriekš veiktās analīzes var secināt, ka attiecīgās tiesību normas rada patvaļīgu diskrimināciju, kas ir pretēja EK līguma 56. un 58. pantam tiktāl, ciktāl tās atbrīvojumu no ienākumu nodokļa neattiecina uz tiem ienākumiem no dividendēm, kurus Nīderlandē saņem akcionāri nerezidenti, bet tajā pašā laikā attiecīgo atbrīvojumu attiecina uz dividendēm, kuras saņem akcionāri rezidenti (23).
47. Itālijas un Apvienotās Karalistes valdības tomēr uzskata, ka atšķirīgā nelabvēlīgā attieksme pret nerezidentiem, kura paredzēta apstrīdētajā tiesiskajā regulējumā, ir tikai sekas, kas iestājušās nodokļu iekasēšanas kompetenču sadales starp Nīderlandi un Portugāli dēļ.
48. Šajā sakarā ir jānorāda uz dažiem precizējumiem.
49. Atbilstoši EK līguma 220. panta otrajam ievilkumam (tagad EK līguma 293. panta otrais ievilkums) “vajadzības gadījumā dalībvalstis rīko savstarpējas sarunas, lai nodrošinātu savu pilsoņu interesēs nodokļu dubultās uzlikšanas atcelšanu Kopienā”.
50. Šis tiesību noteikums ar programmatisku raksturu līdz pat šim brīdim nav bijis piemērots. Kopienu tiesībās to pašreizējā stāvoklī nav noteikti vispārēji kritēriji kompetences sadalei dalībvalstu starpā attiecībā uz nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu Kopienas iekšienē. Būtībā, izņemot Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvu 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (24), 1990. gada 23. jūlija Konvenciju 90/436/EEK par nodokļa dubultas uzlikšanas novēršanu, koriģējot asociēto uzņēmumu peļņu (25), un Padomes 2003. gada 3. jūnija Direktīvu 2003/48/EK par tādu ienākumu aplikšanu ar nodokļiem, kas gūti kā procentu maksājumi par uzkrājumiem (26), no kurām neviena nav piemērojama šajā lietā, nav pieņemts jebkāds unificēšanas vai saskaņošanas pasākums, kas būtu vērsts uz to, lai novērstu nodokļu dubultās uzlikšanas gadījumus, kā arī dalībvalstis ar šādu mērķi nav noslēgušas daudzpusējos nolīgumus šajā sakarā atbilstoši EK līguma 220. panta otrajam ievilkumam (27).
51. Tādējādi, nepastāvot unificēšanas vai saskaņošanas pasākumiem, kas būtu vērsti uz nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kritēriju noteikšana attiecībā uz ienākumu aplikšanu ar nodokļiem, lai novērstu nodokļu dubulto uzlikšanu, vajadzības gadījumā noslēdzot konvenciju, ir dalībvalstu kompetencē (28). Šajā kontekstā Tiesa sākotnēji precizēja, ka dalībvalsts divpusējo konvenciju ietvaros var brīvi noteikt kritērijus, no kuriem ir atkarīga kompetences sadale nodokļu jomā (29). Tālākos spriedumos tā piebilda, ka šī dalībvalstu rīcības brīvība ir attiecināma arī uz vienpusīgi pieņemtiem pasākumiem (30).
52. Tomēr dalībvalstīm attiecībā uz to nodokļu iekasēšanas kompetenci ir jāievēro Kopienu noteikumi (31).
53. Tādējādi atbilstoši Tiesas judikatūrai dalībvalstis var brīvi lemt, vai un kādā apmērā, vienpusējā veidā vai izmantojot starptautiskos nolīgumus, tās novērš vai samazina nodokļu dubulto uzlikšanu, tomēr, neskatoties uz to, dalībvalstīm, īstenojot savas pilnvaras iekasēt nodokļus, ir jāievēro Kopienu principi pat tad, ja šīs pilnvaras izriet no divpusējas vai daudzpusējas kompetenču sadales starp dalībvalstīm attiecībā uz nodokļu uzlikšanu (32).
54. Šajā gadījumā var skaidri redzēt, ka ar Nīderlandes tiesisko regulējumu radītā diskriminācija attiecībā uz sabiedrībām nerezidentēm, kurām izmaksātās dividendes tiek apliktas ar nodokļiem, nav cēlusies no atšķirībām, kas pastāv starp attiecīgo valsts nodokļu sistēmām, un arī ne no kompetenču sadales starp Nīderlandi un Portugāli attiecībā uz nodokļu uzlikšanu. Savukārt, kā tas iepriekš norādīts, diskriminējošā attieksme pastāv vienīgi Nīderlandes attiecīgajā tiesiskajā regulējumā, ar kuru akcionāriem nerezidentiem tiek liegta nodokļu priekšrocība, kuru piešķir rezidentiem, bez jebkādiem atbilstīgiem objektīviem, atšķirīgo attieksmi attaisnojošiem iemesliem, jo abu kategoriju nodokļu maksātāji atrodas līdzvērtīgās situācijās tiktāl, ciktāl tas saistās ar tiesību noteikumiem šajā lietā.
55. Neskatoties uz to, turpinājumā, izskatot otro jautājumu, varēs redzēt, kādu diskrimināciju neitralizējošas sekas uz tādu valsts tiesisko regulējumu, kāds ir Nīderlandē, var radīt atbilstīga nodokļu kompetenču sadale, izmantojot konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu.
56. Pakārtotā veidā Nīderlandes un Itālijas valdības uzskata, ka attiecīgais tiesiskais regulējums ir attaisnojams ar vajadzību saglabāt Nīderlandes nodokļu tiesiskā regulējuma konsekvenci. Tās apgalvo, ka atbrīvojums no ienākumu nodokļa ieturēšanas par dividendēm, kuras Nīderlandes sabiedrības izmaksāja tādām sabiedrībām, kuras ir rezidentes Nīderlandē, faktiski ir nozīmīgs papildinājums atbrīvojumam no uzņēmumu ienākuma nodokļa (dalības sabiedrībā atbrīvojums no nodokļa, Wet Vpb 13. pants), kurš tiek piemērots Nīderlandes sabiedrībām, kuras neierobežotā veidā ir pakļautas nodokļu uzlikšanai Nīderlandē un kuras šī nodokļa ietvaros netiek apliktas ar nodokli par ienākumiem, kurus tās gūst no dividendēm. Pēc šo valdību uzskatiem, šāds atbrīvojums ir vajadzīgs papildinājums, lai sadalītā peļņa netiktu iekļauta tajā nodokļu bāzē, no kuras tiek aprēķināts Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodoklis, un ar to tikai tiek īstenota administratīva vienkāršošana tādā veidā, ka tiek novērsta situācija, kurā nodokli par dividendēm ietur vietā, kurā tās tiek izmaksātas, un pēc tam tas ir jāatmaksā dividenžu saņēmējiem, kuri jau izmanto “atbrīvojumu no dalības sabiedrībā”, ja uz tiem tiek attiecināts uzņēmumu ienākuma nodoklis. Tādējādi pēc Nīderlandes un Itālijas valdības uzskatiem šādu administratīvu vienkāršošanu nevar attiecināt arī uz akcionāriem, kuri nav Nīderlandes rezidenti un kuriem nav piemērojams Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodoklis.
57. Šāds arguments nav atbalstāms.
58. Atsaucoties uz vajadzību nodrošināt valsts nodokļu sistēmas konsekvenci, pirmkārt, jānorāda, ka tas ir jēdziens, kurš ir nostiprinājies judikatūrā kopš spriedumiem lietās Bachmann un Komisija/Beļģija, kuros Tiesa principā atzina, ka šādu vajadzību pamato primāri vispārējo interešu apsvērumi, kas var pamatot pamatprincipu brīvas pārvietošanās jomā ierobežojumu (33).
59. Iepriekš minētajās lietās Tiesa, balstoties uz nodokļu režīma konsekvences jēdzienu, attaisnoja tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā bija paredzēts atskaitīt maksājumus, kuri veikti sakarā ar apdrošināšanas līgumiem vecuma un nāves gadījumiem, ar nosacījumu, ka tie tiek maksāti valstī, kurā ir atļauti šādi atskaitījumi. Šo ierobežojumu attaisno nepieciešamība kompensēt nodokļus, kas netiek iekasēti, maksājumu, kuri ir veikti apdrošināšanas līgumu ietvaros, atskaitīšanas dēļ, jo ar nodokļiem tiek apliktas saistībā ar minēto līgumu izpildi izmaksātās summas, kuras tomēr nav iespējams aplikt ar nodokļiem gadījumā, ja apdrošināšanas uzņēmumi ir reģistrēti ārvalstīs.
60. Kopš tika pieņemti šie spriedumi nodokļu režīma konsekvences saglabāšana ir attaisnojums, uz kuru dalībvalstis visbiežāk atsaucas saistībā ar nodokļiem ienākumu gūšanas vietā. Tomēr Tiesa ir stingri sašaurinājusi nodokļu konsekvences jēdziena interpretāciju un pastāvīgajā judikatūrā ir atzinusi, ka šāda vajadzība attaisno pasākumus, kas ierobežo pamatbrīvības, tikai tad, ja tiek ievēroti trīs priekšnosacījumi: a) pastāv tieša saistība starp nodokļu priekšrocības piešķiršanu un priekšrocības atsvēršanu ar noteiktu nodokļa maksājumu; b) atskaitīšana un nodokļa iekasēšana tiek īstenota viena nodokļa ietvaros; c) atskaitīšanu īsteno attiecībā uz vienu un to pašu nodokļu maksātāju.
61. Šādi noteiktas judikatūras stingra piemērošana varētu pirmkārt izraisīt to, ka šajā lietā neapstiprinātos attaisnojums attiecībā uz vajadzību nodrošināt nodokļu režīma konsekvenci, jo nodokļu atbrīvojums dividendēm un dalības sabiedrībā atbrīvojums no uzņēmumu ienākuma nodokļa, kuru Nīderlandes un Itālijas valdība uzskata par papildinošu pasākumu un līdz ar to par piemērojamu vienlaicīgi, lai nodrošinātu Nīderlandes nodokļu režīma konsekvenci, attiecas uz diviem dažādiem nodokļiem un formāli neattiecas uz vienu un to pašu nodokļu maksātāju.
62. Tomēr šķiet, ka Tiesa spriedumā lietā Manninen ir atkāpusies no stingrās nodokļu sistēmas konsekvences jēdziena interpretācijas, kas balstās uz tā paša nodokļa uzlikšanas vienam un tam pašam nodokļu maksātājam kritērijiem, atbilstoši ģenerāladvokātes Kokotes [Kokott] priekšlikumam viņas secinājumos minētajā lietā, atzīstot, ka dalībvalstis varētu atsaukties uz sava nodokļu režīma konsekvences nodrošināšanu arī tad, ja abi iepriekšminētie kritēriji nevarētu būt piemērojami (34).
63. Nīderlandes valdība attiecībā uz iepriekš minēto Tiesas judikatūru uzskata, ka šajā gadījumā pastāv divi saistīti atbrīvojumi, proti, viens atbrīvojums papildina otru, un ka, pat ja tie formāli attiecas uz diviem atsevišķiem nodokļiem (nodoklis dividendēm un uzņēmumu ienākuma nodoklis), pēc būtības tie attiecas uz vienu un to pašu nodokļu maksājumu, jo Nīderlandes valdība uzskata, ka nodokļu ieturējums no dividendēm ir tikai nodokļa priekšapmaksa, kura pilnībā tiek kompensēta ar uzņēmumu ienākuma nodokli, un faktiski tas ir attiecināms uz vienu un to pašu nodokļu maksātāju (akcionāru, kas saņem dividendes).
64. Pat ja tiktu atzīts, ka šie divi atbrīvojumi no nodokļa būtībā attiecas uz vienu un to pašu nodokļu maksājumu un uz vienu un to pašu nodokļu maksātāju, tik un tā ir jāpārbauda, vai atbilstoši apstrīdētā tiesiskā regulējuma mērķiem pastāv jebkāda faktiska vajadzība saglabāt Nīderlandes nodokļu režīma konsekvenci.
65. Atbilstoši Nīderlandes un Itālijas valdības apgalvojumiem atbrīvojums no nodokļa ieturējuma par tā sauktajām valsts dividendēm ir vajadzīgs, lai saglabātu Nīderlandes nodokļu režīma konsekvenci, jo, tam nepastāvot, zustu spēkā esamība – kaut vai tikai īslaicīgi – atbrīvojumam no uzņēmumu ienākuma nodokļa attiecībā uz dalību sabiedrībā līdz brīdim, kamēr nodoklis dividendēm tiek kompensēts ar uzņēmumu ienākuma nodokli. Acīmredzami, ka Nīderlandes sistēma ir vērsta uz to, lai sasniegtu “tikai administratīvo un procedūru vienkāršošanu”, kura pati par sevi nevar nekādā veidā attaisnot pamatbrīvībām pretēju diskriminējošu attieksmi.
66. Nīderlandes valdība nenorāda, kādā veidā tiktu apdraudēta tās nodokļu režīma konsekvence, ja atbrīvojums no dividenžu nodokļa tāpat būtu piešķirts akcionāriem nerezidentiem, kuri, pat ja tie nemaksā Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokli, tik un tā, kā tas iepriekš redzams, atrodas rezidentiem līdzvērtīgā situācijā saistībā ar nodokļa uzlikšanu dividendēm un attiecībā uz iespējamām priekšrocībām, kas rodas no dubultās nodokļa uzlikšanas novēršanas. No otras puses, var skaidri redzēt, ka apstrīdētā tiesiskā regulējuma mērķis ir novērst nodokļu vairākkārtēju uzlikšanu uz ienākumiem no dividendēm, tomēr šo mērķi tāpat var sasniegt, nediskriminējot akcionārus nerezidentus, piešķirot tiem tādu pašu atbrīvojumu no nodokļa ieturējuma, kāds ir piešķirts akcionāriem rezidentiem, nekādā veidā neapdraudot Nīderlandes nodokļu režīma konsekvenci.
67. No iepriekš minētā izriet, ka ar tiesvedībā iestājušos valdību argumentiem nav attaisnojami ierobežojumi, ko minētais nodokļu tiesiskais regulējums rada attiecībā uz kapitāla brīvu apriti.
68. Līdz ar to uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka tiesību noteikumi attiecībā uz kapitāla brīvu apriti liedz tādu valsts tiesisko regulējumu – neņemot vērā ietekmi, kādu var radīt konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu –, ar kuru dividendes, kuras Nīderlandes sabiedrība izmaksā citām sabiedrībām, kuras ir reģistrētas Nīderlandē, tiek atbrīvotas no ienākumu nodokļa, bet ar kuru savukārt apliek dividendes, kuras tiek izmaksātas sabiedrībām, kuras nav reģistrētas un kuru pastāvīgais uzņēmums neatrodas šajā valstī.
B – Par otro jautājumu
69. Būtībā ar otro jautājumu iesniedzējtiesa jautā, vai, izvērtējot Nīderlandes tiesiskā regulējuma saderību ar Kopienu principiem brīva kapitāla aprites jomā, ir nozīmīgs apstāklis, ka sabiedrība, kura nav reģistrēta Nīderlandē vai arī tās pastāvīgs uzņēmums neatrodas šajā valstī, savā rezidences valstī var pilnībā atskaitīt nodokļu ieturējumu, kas par Nīderlandes sabiedrības izmaksātajām dividendēm tika ieturēts Nīderlandē.
70. Var redzēt, ka in limine iesniedzējtiesa nenorāda uz tiesību noteikumiem, atbilstoši kuriem tāda sabiedrība kā Amurta savā rezidences valstī (Portugāle) varētu iegūt “pilnīgu nodokļa atlaidi” par Nīderlandē ieturēto nodokļa maksājumu.
71. Tādēļ piedāvāju vispirms izanalizēt, kāda nozīme ir apstāklim, ka akcionārs nerezidents atbilstoši savas rezidences valsts tiesiskajam regulējumam var iegūt “full credit” (pilnīgu nodokļa atlaidi), lai izvērtētu apstrīdēto Nīderlandes tiesisko regulējumu, un tikai pēc tam izskatīt iespēju, ka šādu nodokļa atlaidi atzīst KNDU, kas noslēgta starp Nīderlandi un Portugāli.
1) Nodokļa maksātāja rezidences valsts tiesiskajā regulējumā paredzētā “full credit” (pilnīga nodokļu atlaide) nozīme
72. Manuprāt, iesniedzējtiesas norāde attiecībā uz to, ka pastāv iespēja iegūt full credit, ar kuru tiek kompensēts no Amurta Nīderlandē ieturētais nodoklis par dividendēm, tika izteikta vispārīgi, norādot uz iespēju, ko Amurta iespējami varētu izmantot atbilstoši Portugāles valsts tiesiskajam regulējumam. Patiešām, attiecīgajā rīkojumā iesniedzējtiesa norāda, ka, kā Amurta norādīja savos apsvērumos, Portugālē pastāv tiesību noteikums, kas ir līdzīgs Nīderlandes tiesību noteikumam, ar kuru ir paredzēta kompensācija par nodokļu ieturējumu no dividendēm, ja nav jāmaksā uzņēmumu ienākuma nodoklis par šiem ienākumiem (full credit sistēma). Iesniedzējtiesa, pamatojoties uz šo apstākli, secināja, ka šajā gadījumā Nīderlandē ieturētais nodoklis iespējami varētu tikt atmaksāts Portugālē atbilstoši iepriekš minētajam nodokļu full credit mehānismam.
73. Savukārt pašlaik Amurta noliedz, ka pastāv šāda iespēja iegūt Portugālē full credit, kā uz to rīkojumā norādīja attiecīgā iesniedzējtiesa, par Nīderlandē piemēroto nodokļa ieturējumu attiecībā uz Amurta saņemtajām dividendēm. Pēc Amurta uzskatiem, arī Portugālē pastāv līdzīga “dalības sabiedrībā atbrīvojuma no nodokļa” sistēma, kāda tiek piemērota Nīderlandē, balstoties uz kuru no uzņēmumu ienākuma nodokļa ir atbrīvoti sabiedrības ienākumi, kas tiek iegūti no dalības sabiedrībā [akciju kapitālā]. Tādējādi nevar ar uzņēmumu ienākuma nodokli Portugālē jebkādā veidā iegūt jebkādu kompensāciju par nodokli, kas par dividendēm ieturēts Nīderlandē, jo Portugālē nav maksāts šāds nodoklis.
74. Ja Amurta veiktais faktu atspoguļojums ir pareizs, tad, ņemot vērā iesniedzējtiesas rīkojumā minētās informācijas nepilnīgo raksturu, no kuras nevar iegūt tālāku noderīgu informāciju šajā sakarā, otrais Tiesai iesniegtais jautājums ir pilnībā hipotētisks.
75. Šādā gadījumā Tiesai nav pienākuma atbildēt uz attiecīgo jautājumu tiktāl, ciktāl atbilstoši pastāvīgai judikatūrai “prejudiciāla nolēmuma pamatojums un līdz ar to Tiesas kompetences mērķis nav sniegt konsultatīvu atzinumu par vispārīgiem vai hipotētiskiem jautājumiem, [..] bet gan vajadzība atrisināt strīdu” (35).
76. Katrā ziņā, ja Tiesa tomēr nolemtu, ka tai ir jāatbild uz iesniedzējtiesas uzdoto otro jautājumu, tad, manuprāt, uz to būtu jāatbild šādi.
77. Neuzskatu, ka nodokļu priekšrocībai, kas paredzēta dalībvalsts tiesiskajā regulējumā, neatkarīgi no tās apmēra un efektivitātes ir kāda nozīme, lai varētu noteikt citas valsts tiesiskā regulējuma saderību ar Kopienu tiesībām.
78. Manuprāt, tādā lietā, kāda ir šī izskatāmā lieta, nav iespējams nolemt, ka valsts tiesiskā regulējuma diskriminējošās sekas, kādas tiek radītas attiecībā uz nodokļu maksātāju, var neitralizēt ieguvumi, kuri tam tiek atzīti ar citas dalībvalsts tiesisko regulējumu. Ja piekristu pretējam apgalvojumam, tad tas būtu vienlīdzīgs tam, ka dalībvalstij atļautu apiet pienākumus, ko tai uzliek Kopienu tiesības, norādot, ka atbilstība ir atkarīga no tā, vai iespējami tiek ievērots citas dalībvalsts tiesiskais regulējums, kuru pati valsts var jebkurā brīdī vienpusēji grozīt. Šādā gadījumā nevarētu pastāvēt nekāda tiesiskā paļāvība attiecībā uz to, ka dalībvalsts ievēro aizliegumu patvaļīgi diskriminēt, kas noteikts EKL 56. un 58. pantā (36).
79. No iepriekš minētajiem novērojumiem var secināt, ka apstāklis, ka tāda sabiedrība kā Amurta var iegūt full credit savā rezidences valstī atbilstoši tajā spēkā esošajam tiesiskajam regulējumam, ar kuru varētu atlīdzināt šai sabiedrībai Nīderlandē ieturēto nodokli, nav nozīmīgs, lai varētu izvērtēt Nīderlandes nodokļu tiesiskā regulējuma par dividenžu aplikšanu ar nodokli saderību.
2) Konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu piemērojamība un KNDU piemērošanas sekas
80. Manuprāt, pie risinājuma, kas būtu atšķirīgs no iepriekšējā punktā norādītā risinājuma, varētu nonākt, ja, izmantojot starptautisku konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, valsts tiesiskā regulējuma diskriminējošās sekas tiktu novērstas, atbilstīgi starp dalībvalstīm sadalot dalībvalstu kompetences nodokļu jomā. Tas izriet no fakta, ka KNDU radītās sekas, kas rodas attiecībā uz situāciju, kurā atrodas nodokļu maksātājs, nevar ņemt vērā, lai varētu pārbaudīt, vai konkrētajā gadījumā nav ierobežota Līgumā noteiktās aprites brīvības, jo ar tām nav attaisnojama diskriminācija, kāda ir radusies attiecīgajam nodokļu maksātājam valsts tiesiskā regulējuma piemērošanas rezultātā, kā arī nevar ar neskaidru priekšrocību, kurai nav nekāda sakara ar iepriekš minēto tiesisko regulējumu, kompensēt neizdevīgo stāvokli, turklāt šī priekšrocība ir balstīta uz citas dalībvalsts tiesisko regulējumu, kuru attiecīgā valsts var grozīt jebkurā brīdī. Pretēji, piešķirot nozīmi KNDU sekām, kas rodas attiecībā uz nodokļu maksātāja situāciju, var, pirmkārt ņemt vērā “nodokļa maksātāja darbības un motivācijas ekonomisko realitāti pārrobežu kontekstā”, kurā tas veic savas saimnieciskās darbības (37), bet tāpat arī un galvenokārt ņemt vērā to, kādā veidā dalībvalstis nodrošina pamatbrīvību ievērošanu, pateicoties atbilstīgai savu nodokļu iekasēšanas kompetenču sadalei, uzņemoties savstarpējās saistības, kuras balstās uz tām saistošu tiesību aktu. Šādā veidā, pat ja nozīme tiek piešķirta dalībvalstu tiesībām brīvi, nepastāvot saskaņošanai Kopienas līmenī, noteikt kritērijus attiecībā uz to, kādā veidā tiek sadalītas kompetences nodokļu jomā, lai novērstu nodokļu dubulto uzlikšanu, nerodas tiesiskā nenoteiktība attiecībā uz Kopienu pienākumiem, kuri dalībvalstīm ir jāievēro.
81. Tas ir iespējams, ja tiek ievēroti divi pamatnosacījumi. Pirmkārt, jāpārliecinās, ka attiecīgajā gadījumā kopējā attieksme pret nodokļu maksātāju atbilstoši attiecīgiem Konvencijas tiesību noteikumiem praksē ir atbilstīga Kopienu principiem brīvas aprites jomā. Piemēram, izcelsmes dalībvalsts šajā lietā pastāvošajā situācijā varētu, izmantojot KNDU, nodrošināt, lai nodokļu maksātāji rezidenti un nerezidenti, kuri atrodas līdzīgā situācijā, iegūtu vienas un tās pašas priekšrocības saistībā ar dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu. Otrkārt, dalībvalstij, kuras tiesiskais regulējums ir pretējs Kopienu principiem, turpina pastāvēt pienākums savā tiesiskajā regulējumā novērst attiecīgās kropļojošās sekas bez iespējas apiet ar Līgumu noteiktos pienākumus, pamatojoties uz to, ka otra konvencijas līgumslēdzējpuse nav veikusi ar KNDU paredzētos pasākumus (38).
82. Tiesa pie līdzīga secinājuma attiecībā uz KNDU piešķiramo nozīmi nonāca, kad tā nolēma, ka, lai sniegtu Kopienu tiesību interpretāciju, kas būtu noderīga valsts tiesai, ir jāņem vērā konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu tiesību normas, ja attiecīgā iesniedzējtiesa norāda, ka tā ir daļa no tiesību normām, kas ir piemērojamas pamata prāvā (39).
83. Šajā gadījumā iesniedzējtiesa lūdz Tiesu lemt par to, vai ir nozīme apstāklim, ka Amurta Portugālē iespējami varētu iegūt full credit, nenorādot uz to, vai šāda iespēja izriet no attiecīgās konvencijas, kas noslēgta starp Portugāli un Nīderlandi, piemērošanas.
84. Nīderlandes, Itālijas un Apvienotās Karalistes valdības uzskata, ka Tiesai, izvērtējot Nīderlandes apstrīdētā tiesiskā regulējuma saderību ar brīvas kapitāla aprites principiem, ir jāņem vērā attiecīgā KNDU.
85. Pēc maniem uzskatiem, kā to paskaidroju iepriekš, prejudiciālā jautājuma rīkojumā tomēr nav saskatāma jebkāda norāde uz to, ka attiecīgā iesniedzējtiesa atsaucās uz KNDU, kas noslēgta starp Portugāli un Nīderlandi; pretēji, šķiet, ka iesniedzējtiesa tikai vispārējā veidā norādīja, ka Portugāles tiesiskajā regulējumā pastāv šāda iespēja iegūt full credit (40).
86. Tādējādi gadījumā, ja Tiesa uzskatītu, ka iesniedzējtiesa, norādot uz full credit pastāvēšanu, atsaucās uz minēto KNDU un ka šī konvencija līdz ar to ir daļa no valsts tiesību normām, par kurām Tiesu lūdz lemt, lai varētu izvērtēt, vai attiecīgais Nīderlandes tiesiskais regulējums ir saderīgs, pakārtoti izskatīšu attiecīgās KNDU ietekmi.
87. Lai novērstu attiecīgā Nīderlandes tiesiskā regulējuma sekas, kas, kā iepriekš norādīts, diskriminē nerezidentus, attiecīgajā KNDU būtu jāparedz līgumslēdzējpušu kompetenču sadalījums saistībā ar nodokļa uzlikšanu, lai novērstu neizdevīgo situāciju, kurā nodokļu maksātāji nerezidenti atrodas attiecībā uz ienākumu nodokli, kas no tiem tika ieturēts Nīderlandē. Tas ir iespējams tikai tādā gadījumā, ja Portugālē pilnībā likvidētu tās sekas, kuras rodas attiecīgā ieturējuma rezultātā, citiem vārdiem sakot, ja Nīderlandē ieturētais nodoklis par dividendēm būtu pilnībā atskaitāms no uzņēmumu ienākuma nodokļa, kurš par šīm dividendēm ir jāmaksā Portugālē. Faktiski tā būtu tā sauktā “pilnīgā nodokļa atlaide”, kuru attiecīgajam nodokļu maksātājam rezidences valsts (Portugāle) piešķirtu, atskaitot nodokli, kuru par dividendēm ieturēja izcelsmes valsts (Nīderlande) (41).
88. Attiecīgās KNDU 24. pantā pretēji ir noteikta parastā vai daļējā nodokļu atlaides sistēma, citiem vārdiem sakot, šī sistēma atļauj nodokļu maksātājam atskaitīt Nīderlandē piemēroto ieturējumu par dividendēm tādā apmērā, kāds katrā ziņā Portugālē būtu jāmaksā kā uzņēmumu ienākuma nodoklis par ienākumiem, kas gūti ārvalstu dividenžu formā (42). Šādā gadījumā tāda Portugāles sabiedrība kā Amurta turpinātu daļēji ciest no Nīderlandē ieturētā nodokļa sekām atšķirīgi no tā, kas Nīderlandes tiesiskajā regulējumā paredzēts attiecībā uz sabiedrībām rezidentēm, kuras ir pilnībā atbrīvotas no dubultās nodokļu uzlikšanas Nīderlandē saņemtām dividendēm. Līdz ar to sabiedrībām nerezidentēm Nīderlandē piešķirtās priekšrocības nav vienlīdzīgas ar tām priekšrocībām, kas ir piešķirtas sabiedrībām rezidentēm, kuras atrodas līdzīgā situācijā attiecībā uz dubulto nodokļa uzlikšanu par ienākumiem no dalības Nīderlandes sabiedrībās, kā rezultātā Nīderlandes tiesiskais regulējums rada patvaļīgu diskrimināciju, kas ir aizliegta ar EK līguma 56. un 58. pantu.
89. Tomēr, ja atklātos, ka Portugālē pastāv “sabiedrības dalības atbrīvojuma” sistēma, balstoties uz kuru ienākumi no akciju daļām netiek aplikti ar uzņēmumu ienākuma nodokli, tad apstāklis, ka attiecīgajā KNDU ir noteikta pilnīga nodokļa atlaide, neradītu nekādu faktisku labumu Amurta, jo, kā iepriekš norādīts, Portugālē nebūtu jāmaksā nekāds nodoklis par ienākumiem no dalības sabiedrībā, ar kuru tā varētu kompensēt Nīderlandē ieturēto nodokli dividendēm.
90. Visbeidzot, kā Tiesa to jau ir apstiprinājusi, valsts iesniedzējtiesai pašai ir jāinterpretē attiecīgais valsts tiesiskais regulējums un jāpārliecinās, vai attiecīgā gadījumā vispārējā attieksme, kas rodas, dalībvalstīm kopēji īstenojot kompetences nodokļu jomā atbilstoši konvencijā starp izcelsmes dalībvalsti un rezidences dalībvalsti noteiktajam, nostāda sabiedrības nerezidentes neizdevīgākā stāvoklī kā tā attieksme, kas ir nodrošināta sabiedrībām rezidentēm (43).
IV – Secinājumi
91. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, piedāvāju Tiesai uz Gerechtshof te Amsterdam iesniegtajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1) ar EKL 56. un 58. punktu netiek pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums, kāds pastāv šajā lietā – neņemot vērā konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu iespējamo ietekmi –, ar kuru no nodokļa ieturējuma atbrīvo dividendes, kuras Nīderlandē reģistrētas sabiedrības ir izmaksājušas citām šajā valstī reģistrētām sabiedrībām, bet kuru ietur par dividendēm, kuras tiek izmaksātas sabiedrībām, kuras nav ne reģistrētas, ne izveidotas, kā arī tām nav pastāvīgs uzņēmums šajā valstī;
2) lai atbildētu uz pirmo jautājumu, nav svarīgi, ka sabiedrība, kura nav reģistrēta vai kuras pastāvīgs uzņēmums neatrodas Nīderlandē, savā rezidences valstī atbilstoši tajā paredzētajam tiesiskajam regulējumam var iegūt pilnīgu nodokļu atlaidi (full credit) kā atmaksu par Nīderlandē ieturēto nodokli dividendēm, pat ja šāda iespēja pastāv.