FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
PAOLO MENGOZZI
föredraget den 14 oktober 20081(1)
Mål C‑318/07
Hein Persche
mot
Finanzamt Lüdenscheid
(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Tyskland))
”Fri rörlighet för kapital – Inkomstskatt – Avdragsrätt för gåvor in natura till organisationer som fullföljer allmännyttiga ändamål och som har säte i en annan medlemsstat – Krav på hemvist inom det nationella territoriet”
I – Inledning
1. Domstolen har i förevarande mål i huvudsak ombetts att svara på frågan huruvida en gåva in natura som en person med hemvist i en medlemsstat skänkt till en utländsk organisation(2), som är erkänt allmännyttig enligt lagstiftningen i ursprungsmedlemsstaten, omfattas av EG‑fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital och, i förekommande fall, huruvida den medlemsstat där givaren har sitt hemvist utan hinder av artiklarna 56 EG och 58 EG kan villkora ett skattemässigt avdrag för en sådan gåva med att mottagaren är en organisation med hemvist inom landet.
2. Denna begäran har framställts av Bundesfinanzhof (Tyskland) inom ramen för en tvist mellan Hein Persche och Finanzamt Lüdenscheid (skattemyndigheten i Lüdenscheid) (nedan kallad Finanzamt), angående avdragsrätt för en gåva in natura som mottagits av en organisation med hemvist i Portugal, som är erkänt allmännyttig enligt lagstiftningen i denna medlemsstat, inom ramen för inkomsttaxeringen för sökanden i målet vid den nationella domstolen avseende år 2003.
II – Tillämpliga bestämmelser
A – Gemenskapsrätten
3. Enligt artikel 56.1 EG ska alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna.
4. I artikel 58.1 EG föreskrivs följande:
”1. Bestämmelserna i artikel 56 ska inte påverka medlemsstaternas rätt att
a) tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort,
b) vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella lagar och andra författningar, särskilt i fråga om beskattning och tillsyn över finansinstitut, eller att i administrativt eller statistiskt informationssyfte fastställa förfaranden för deklaration av kapitalrörelser eller att vidta åtgärder som är motiverade med hänsyn till allmän ordning eller allmän säkerhet.”
5. I artikel 58.3 EG föreskrivs att de åtgärder och förfaranden som avses i punkt 1 inte får utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56 EG.
6. I artikel 1.1 i rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område(3), i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor(4) föreskrivs följande:
”I enlighet med bestämmelserna i detta direktiv ska medlemsstaternas behöriga myndigheter utbyta all information som kan möjliggöra en riktig beskattning av inkomst och kapital.”
7. I artikel 2 i direktiv 77/799 anges följande:
”1. Den behöriga myndigheten i en medlemsstat får anmoda den behöriga myndigheten i en annan medlemsstat att i ett särskilt fall överlämna de uppgifter som avses i artikel 1.1. Den tillfrågade medlemsstatens behöriga myndighet behöver inte tillmötesgå anmodan om det förefaller som om den behöriga myndigheten i den medlemsstat som inkommer med begäran inte har uttömt sina egna normala informationskällor, som den under rådande omständigheter skulle ha kunnat använda för att erhålla de begärda uppgifterna utan fara för att riskera uppnåendet av det eftersträvade resultatet.
2. I syfte att överlämna de uppgifter som avses i punkt 1 ska den tillfrågade medlemsstatens behöriga myndighet se till att alla de undersökningar som är nödvändiga för att skaffa sådan information genomförs.”
8. I artikel 8 i direktiv 77/799 föreskrivs följande:
”1. Detta direktiv ska inte innebära någon förpliktelse att låta genomföra efterforskningar eller att tillhandahålla information om den medlemsstat som skulle tillhandahålla uppgifterna vore förhindrad av sin lagstiftning eller sin administrativa praxis att utföra efterforskningarna eller att insamla eller använda uppgifterna för sina egna ändamål.
...
3. Den behöriga myndigheten i en medlemsstat får vägra att tillhandahålla information då staten i fråga av praktiska eller juridiska skäl är förhindrad att lämna motsvarande uppgifter.”
B – Den tyska skatterätten angående inkomstskatt för fysiska personer
9. Enligt 10b § punkt 1 inkomstskattelagen (Einkommensteuergesetz) (nedan kallad EStG) får skattskyldiga personer i viss omfattning från sin totala inkomst såsom avdragsgilla kostnader dra av utgifter till främjande av barmhärtiga, kyrkliga, religiösa och vetenskaplig ändamål samt sådana ändamål som är erkänt värda att främja. Enligt punkt 3 i denna paragraf gäller detta även gåvor in natura.
10. Enligt 49 § i Genomförandeförordningen avseende inkomstskatt (Einkommensteuer-Durchführungsverordnung) (nedan kallad EStDV) är gåvor endast avdragsgilla när mottagaren utgör en inhemsk offentligrättslig juridisk person, en inhemsk offentlig myndighet eller en i 5 § stycke 1 punkt 9 lag om inkomstskatt för juridiska personer (Körperschaftsteuergesetz) (nedan kallad KStG) angiven juridisk person, personsammanslutning eller förmögenhetsmassa. I denna bestämmelse definieras de juridiska personer, personsammanslutningar och förmögenhetsmassor (nedan kallade organisationer) som är befriade från inkomstskatt för juridiska personer som de som enligt sin bolagsordning, sitt förordnande eller sina stadgar och enligt sin faktiska företagsledning eller förvaltning uteslutande och omedelbart fullföljer allmännyttiga, barmhärtiga eller kyrkliga ändamål. Denna befrielse gäller emellertid endast organisationer med hemvist i Tyskland i enlighet med 5 § stycke 2 punkt 2 KStG.
11. Enligt 50 § stycke 1 EStDV är gåvor i den mening som avses i 10b § EStG – med förbehåll för de särskilda bestämmelser som avser gåvor på upp till 100 euro – bara avdragsgilla om de kan styrkas med ett gåvobevis, som mottagaren har utfärdat på av myndighet fastställd blankett.
12. Vid inkomsttaxeringen för givaren utgör nämnda blankett ett tillräckligt bevis för att gåvomottagaren uppfyller förutsättningarna enligt lagstiftningen. Det ankommer således inte på de myndigheter som inkomsttaxerar givaren att kontrollera huruvida gåvomottagaren uppfyller de förutsättningar som ger rätt till skatteförmåner.
13. I 51–68 §§ i den allmänna lagen om avgifter och skatter (Abgabenordnung) (nedan kallad AO) anges de ändamål som en organisation ska fullfölja och med vilka medel den ska göra detta för att ha rätt till skattebefrielse.
14. I 52 § styckena 1 och 2 punkt 2 AO föreskrivs sålunda att en organisation bedriver allmännyttig verksamhet bland annat när syftet med verksamheten är att främja samhällets intressen, såsom hjälp till unga och äldreomsorg. Enligt 55 § AO måste organisationen agera oegennyttigt, vilket bland annat betyder att den måste använda sina medel uteslutande för de skattegynnade ändamålen och detta måste ske inom en begränsad tidsperiod utan att medlen kommer medlemmarna till del. Enligt 59 § AO ska den förmånliga beskattningen endast tillämpas om det av organisationens bolagsordning, förordnande eller stadgar framgår att den uteslutande och direkt fullföljer ändamål som uppfyller kraven i 52–55 §§ AO.
15. Enligt 193 § och följande paragrafer i AO kan frågan huruvida en organisation faktiskt drivs i enlighet med bolagsordningen, förordnandet eller stadgarna och huruvida medlen används oegennyttigt och inom en viss period kontrolleras på plats. Om organisationen uppfyller villkoren för skattebefrielse har den rätt att utfärda gåvobevis för de erhållna gåvorna på den ovannämnda av myndighet fastställda blanketten.
III – Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
16. Hein Persche yrkade i sin inkomstdeklaration för år 2003 avdrag, såsom för extraordinära avdragsgilla kostnader, för en gåva in natura av sängkläder och badhanddukar, samt gåstolar och miniatyrbilar för barn. Denna gåva hade skänkts till Centro Popular de Lagoa, Portugal (nedan kallat Centro Popular), till ett värde av 18 180 euro. Det har inte preciserats var sökanden hade införskaffat och betalat de uppräknade föremålen. Centro Popular är ett äldreboende till vilket hör ett barnhem, som ligger i ett område där sökanden äger en bostad som han använder för personligt bruk varje år.
17. Sökanden fogade till sin inkomstdeklaration en handling i vilken Centro Popular bekräftar mottagandet av denna gåva, och en förklaring från direktören för distriktscentrum för solidaritet och socialförsäkring i Faro (Portugal) av den 21 mars 2001, enligt vilken Centro Popular registrerats år 1982 som privaträttslig organisation för social solidaritet vid generaldirektionen för socialhjälpen samt att den i denna egenskap hade rätt till all skattefrihet och alla skattelättnader som föreskrivs i lagstiftningen för erkänt allmännyttiga organisationer. Enligt sökanden utgör det ingivna originalkvittot på gåvan enligt portugisisk rätt ett tillräckligt underlag för ett skattemässigt avdrag.
18. Finanzamt avslog avdragsyrkandet i taxeringsbeslut för år 2003. Denna myndighet lät inte den begäran om omprövning av detta beslut som inkommit från sökanden i målet vid den nationella domstolen föranleda någon ändring, eftersom den ansåg den ogrundad. Det överklagande som denna sökande ingav till Finanzgericht Münster ogillades också. Sökanden i målet vid den nationella domstolen väckte därpå revisionstalan vid Bundesfinanzhof.
19. Den domstolen har i sitt beslut om hänskjutande påpekat att Finanzamt måste ha avslagit yrkandet om avdrag för den ifrågavarande gåvan på grund av att gåvomottagaren inte hade hemvist i Tyskland och att den skattskyldige inte hade företett något sådant gåvobevis som föreskrivs i AO. Nämnda domstol har emellertid ställt sig frågan huruvida tillämpningsområdet för artiklarna 56 EG och 58 EG omfattar gåvor in natura som skänks i form av vardagsföremål och, i förekommande fall, om dessa bestämmelser utgör hinder för att en medlemsstat i sin nationella lagstiftning föreskriver att sådana gåvor är skattemässigt avdragsgilla endast om mottagaren har sitt hemvist inom det nationella territoriet.
20. Den hänskjutande domstolen har i detta hänseende påpekat att domstolen i sin dom i mål Centro di Musicologia Walter Stauffer(5) slog fast att det står medlemsstaterna fritt att fastställa vilka samhällsintressen de vill främja genom skatteförmåner. Den nationella domstolen har emellertid erinrat om att domstolen utgick från det resonemang som framförts av den hänskjutande domstolen i det målet – en annan avdelning vid samma Bundesfinanzhof – enligt vilket främjande av samhällsintresset i den mening som avses i 52 § AO inte innebär att de främjande åtgärderna måste gynna tyska medborgare eller personer med hemvist i Tyskland. I förevarande mål har den hänskjutande domstolen emellertid anfört att detta resonemang strider mot tysk rätt.
21. Den hänskjutande domstolen har vidare erinrat om att domstolen i punkt 49 i sin dom i det ovannämnda målet Centro di Musicologia Walter Stauffer slog fast att en medlemsstat inte kan åberopa behovet av att utföra skattekontroller för att neka skattebefrielse för en skattskyldig person med hemvist i en annan medlemsstat eftersom den förstnämnda medlemsstaten alltid kan kräva att nämnda skattskyldige inger relevant bevisning. Den hänskjutande domstolen har emellertid i detta hänseende påpekat att principen om skattemässig likabehandling enligt Bundesverfassungsgerichts rättspraxis innebär ett förbud mot att debitera skatt uteslutande på grundval av den skattskyldiges deklaration och uppgifter. Principen fordrar dessutom att deklarationsförfarandet ska kunna kompletteras med kontroller på plats.
22. Den nationella domstolen har i detta sammanhang ställt sig frågan dels huruvida det ömsesidiga bistånd som föreskrivs i direktiv 77/799 kan innebära en skyldighet för myndigheterna i den medlemsstat där den ifrågavarande organisationen har sitt hemvist att utföra en kontroll på plats, dels huruvida det strider mot proportionalitetsprincipen att kräva att den tyska skattemyndigheten, även om det är möjligt, ska utföra sådana kontroller för att fastställa huruvida vilken gåva som helst som har skänkts till en sådan organisation är avdragsgill, oavsett gåvans värde.
23. Mot bakgrund härav har Bundesfinanzhof beslutat att förklara målet vilande och att ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
”1. Omfattar tillämpningsområdet för fri rörlighet för kapital (artikel 56 i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen) gåvor in natura från medborgare i en medlemsstat som skänks i form av vardagsföremål till organisationer som har sitt säte i en annan medlemsstat och som enligt lagstiftningen i den egna medlemsstaten anses vara allmännyttiga?
2. Om fråga 1 ska besvaras jakande, strider det då – med hänsyn till den skyldighet som skattemyndigheten har att kontrollera de skattskyldigas deklarationer och till proportionalitetsprincipen (artikel 5.3 i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen) – mot den fria rörligheten för kapital (artikel 56 i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen) att gåvor till allmännyttiga organisationer är skattemässigt gynnade enligt nationell rätt bara om dessa organisationer har sitt hemvist i denna medlemsstat?
3. Om fråga 2 ska besvaras jakande, har då skattemyndigheten i en medlemsstat en skyldighet enligt direktiv 77/799/EEG att vid utredningen av en omständighet som ägt rum i en annan medlemsstat begära bistånd från myndigheterna i denna andra medlemsstat, eller kan den skattskyldige upplysas om att han enligt bestämmelserna om förfarandet i sin medlemsstat har bevisbördan (den objektiva bevisbördan) för omständigheter i utlandet?”
IV – Förfarandet vid domstolen
24. Den tyska, den grekiska och den franska regeringen samt Förenade kungarikets regering och Irland har liksom Europeiska gemenskapernas kommission och EFTA:s övervakningsmyndighet i enlighet med artikel 23 i domstolens stadga inkommit med skriftliga yttranden till domstolen. Dessa har i likhet med Finanzamt och den spanska regeringen även utvecklat sin talan vid förhandlingen den 17 juni 2008.
V – Bedömning
A – Den första tolkningsfrågan
25. Den hänskjutande domstolen har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida en gåva in natura från en fysisk person med hemvist i en medlemsstat till en organisation med säte i en annan medlemsstat kan utgöra en kapitalrörelse i den mening som avses i artikel 56 EG.
26. Kommissionen och EFTA:s övervakningsmyndighet har gjort gällande att denna fråga ska besvaras jakande.
27. Enligt de regeringar som har inkommit med yttranden i förevarande mål omfattas däremot gränsöverskridande gåvor in natura inte av tillämpningsområdet för artikel 56 EG. Enligt dessa regeringar gäller den artikeln endast kapitalrörelser som sker vid bedrivandet av en ekonomisk verksamhet eller i syfte att uppnå ett ekonomiskt ändamål. Det rör sig enligt dem om kapitalrörelser i ”investerings- eller placeringssyfte”. Dessa regeringar har tillagt att den nomenklatur som utgör bilaga till rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget(6), vilken upphävdes genom Amsterdamfördraget, endast ska tillmätas en vägledande betydelse och inte är tvingande, och att rubriken XI i denna, som har rubriken ”personliga kapitalrörelser”, endast rör relationer mellan fysiska personer. Dessutom är det enligt Irland svårt att hävda att andra gåvor än penninggåvor avsågs vid antagandet av bilaga 1 till direktiv 88/361. Slutligen har den grekiska regeringen hävdat att en överlåtelse av vardagsföremål som inte utgör betalning och som inte görs i investeringssyfte uteslutande omfattas av fördragets bestämmelser om fri rörlighet för varor.
28. Jag kan inte godta den argumentation som de intervenerande regeringarna har framfört.
29. Visserligen ges det inte i fördraget någon definition av begreppet kapitalrörelse. Det stämmer vidare att domstolen har preciserat att de kapitalrörelser som avses i artikel 67 i EEG‑fördraget (sedermera artikel 73b i EG‑fördraget i ändrad lydelse, nu artikel 56 EG) är finansiella transaktioner som huvudsakligen avser placering eller investering av det aktuella beloppet och inte utgör betalning för en tjänst.(7)
30. Det ska emellertid påpekas att denna definition, i motsats till vad de regeringar som har inkommit med yttranden i förevarande mål har antytt, inte kräver att varje gränsöverskridande ekonomisk transaktion uteslutande måste fylla ett investerings- eller placeringssyfte för att kunna kvalificeras som kapitalrörelse i den mening som avses i artikel 56 EG. Den avser inte heller att täcka alla de transaktioner som omfattas av tillämpningsområdet för kapitalrörelser. Denna definition har snarare, i det sammanhang i vilket den getts, till syfte att fastställa när en valutaöverföring inte utgör en kapitalrörelse utan en löpande betalning, det vill säga motprestation inom ramen för en transaktion avseende varor eller tjänster,(8) en hypotes som under alla omständigheter är utesluten när det gäller överlåtelse av en sådan gåva in natura som den som är aktuell i målet vid den nationella domstolen.
31. Såväl direktiv 88/361 som domstolens rättspraxis talar emellertid enligt min uppfattning för att gåvor in natura som sker mellan två fysiska eller juridiska personer som har sitt hemvist eller säte i olika medlemsstater ska betraktas som kapitalrörelser.
32. Det ska i detta hänseende erinras om att domstolen i sin rättspraxis regelbundet har hänvisat till den nomenklatur som utgör bilaga till direktiv 88/361 för att fastställa det materiella tillämpningsområdet för fri rörlighet för kapital, och angett att denna nomenklatur behåller sin betydelse som vägledning för att definiera begreppet kapitalrörelser och att den förteckning som den innehåller inte är uttömmande.(9) I nämnda nomenklatur anges emellertid, under rubrik XI punkt B att gåvor och donationer, liksom exempelvis arv och testamentariska förordnanden som avses i punkt D under denna rubrik, är kapitalrörelser som tillhör kategorin ”personliga kapitalrörelser”.
33. I motsats till vad de regeringar som har inkommit med yttranden till domstolen har hävdat, följer det varken av ordalydelsen eller av systematiken under rubrik XI att de kapitalrörelser som avses i denna avdelning endast omfattar ekonomiska transaktioner mellan fysiska personer och/eller penningtransaktioner.
34. När det gäller den första punkten anser jag inte att begreppet ”personliga” avseende de transaktioner som uppräknas under rubrik XI kan anses medföra att endast transaktioner mellan fysiska personer ska ingå under nämnda rubrik. För övrigt skulle det vara meningslöst att på detta sätt avgränsa räckvidden av de kapitalrörelser som uppräknas under rubrik XI. Det kan exempelvis svårligen hävdas att invandrares reglering av skulder i det tidigare hemlandet, en transaktion som liksom gåvor ingår under nämnda rubrik, inte kan anses omfatta en sådan reglering till förmån för juridiska personer. Dessutom förefaller det en aning motstridigt att påstå, vilket majoriteten av de regeringar som inkommit med yttranden i målet har gjort, att kapitalrörelserna endast skulle avse transaktioner som har ett rent ekonomiskt syfte och samtidigt hävda att bland de personliga kapitalrörelserna endast de som sker mellan fysiska personer ska omfattas av tillämpningsområdet för den fria rörligheten för kapital.
35. Allmänt sett kan en sådan begränsning av tillämpningsområdet för personliga transaktioner svårligen överensstämma med själva naturen hos den fria rörligheten för kapital, vilken är en frihet relaterad till föremålet för transaktionen snarare är egenskaperna hos den person som genomför den.(10) Detta är utan tvekan också anledningen till varför ingen av de intervenerande regeringarna har bestritt den omständigheten att denna frihet kan tillämpas i ett sammanhang då mottagaren av transaktionen i fråga, det vill säga Centro Popular, inte har något vinstsyfte. Det skulle för övrigt vara svårt att godta ett motsatt resonemang mot bakgrund av domen i det ovannämnda målet Centro di Musicologia Walter Stauffer, i vilken domstolen godtog att den fria rörligheten för kapital tillämpades på transaktioner genomförda av en allmännyttig stiftelse utan vinstsyfte.
36. Vad gäller den andra punkten ska det framhävas att domstolen vid upprepade tillfällen har slagit fast att arv, som nämns i punkt D under ovannämnda rubrik XI, utgör kapitalrörelser (förutom i de fall då samtliga aspekter av arvet rör en och samma medlemsstat), utan att göra någon åtskillnad, vad gäller den juridiska kvalificeringen av överföringarna, beroende av huruvida testatorns egendom består av lös respektive fast egendom.(11) Domstolen har för övrigt i sin dom i målet van Hilten-van der Heijden uttryckligen gett en bred materiell definition av begreppet arv och preciserat att en sådan överföring innebär en ”övergång till [den bortgångnes arvingar] av äganderätten till den egendom och av de rättigheter etcetera som [denna persons tillgångar] består av”.(12)
37. Det finns ingen anledning att något annat skulle gälla beträffande begreppet gåvor i bilaga 1 till direktiv 88/361 under rubrik XI, punkt B.
38. Gåvor består, liksom arv, av en kostnadsfri överföring av egendom till tredje män, oavsett om det gäller lös eller fast egendom. Den omständigheten att den gåva som är aktuell i målet vid den nationella domstolen har överlåtits i form av vardagsföremål avser endast betalningsmedel, och påverkar inte det förhållande att en överföring av givarens föremål eller del av dennes förmögenhet faktiskt har skett.(13)
39. Eftersom detta enligt min uppfattning är vad som avses med begreppet gåvor under ovannämnda rubrik XI punkt B, anser jag inte att det föreligger något hinder för att betrakta gåvor in natura som kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 56 EG såvida inte samtliga aspekter av gåvorna rör en och samma medlemsstat, i likhet med vad domstolen har slagit fast avseende arv och testamentsförordnanden.
40. Eftersom det fastställts att artikel 56 EG är tillämplig kan den grekiska regeringens argument, enligt vilket fördragets bestämmelser om fri rörlighet för varor eventuellt skulle vara relevanta, inte godtas.(14) Det räcker i detta avseende att påpeka att den nationella begränsning som Hein Persche har ifrågasatt i målet vid den nationella domstolen föranleds av överföringen av en gåva till en organisation med allmännyttigt ändamål, som är belägen utanför Tyskland,(15) och inte av att de vardagsföremål som den ifrågavarande gåvan består av exporteras.(16)
41. Mot bakgrund av det anförda föreslår jag att domstolen ska besvara den första tolkningsfrågan så, att gåvor från en medborgare i en medlemsstat, som ges i form av vardagsföremål, till en organisation som har sitt säte i en annan medlemsstat och som är erkänt allmännyttig enligt lagstiftningen i den medlemsstaten, utgör kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 56 EG.
B – Den andra tolkningsfrågan
42. Den hänskjutande domstolen har ställt sin andra tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida fördragets bestämmelser om den fria rörligheten för kapital utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken skattemässigt avdrag för gåvor till allmännyttiga organisationer endast medges om dessa organisationer har sitt säte i denna medlemsstat med hänsyn till bland annat den omständigheten att Finanzamt måste kunna kontrollera den skattskyldiges inkomstdeklarationer, och att den inte kan ha skyldighet att agera i strid med proportionalitetsprincipen.
43. Det ska således i huvudsak avgöras huruvida en sådan nationell lagstiftning som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital och, om så är fallet, huruvida denna restriktion trots allt kan anses förenlig med en sådan frihet, antingen på grund av att den avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller på grund av att den kan rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintressen.(17)
1. Huruvida en restriktion för kapitalrörelser föreligger
44. Enligt fast rättspraxis ska medlemsstaterna, även om frågor om direkta skatter omfattas av deras behörighet, likväl iaktta gemenskapsrätten när de utövar sin behörighet.(18)
45. Enligt artikel 56 EG ska alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater vara förbjudna. Såtillvida utgör en medlemsstats åtgärder som innebär att gränsöverskridande kapitalrörelser behandlas mindre förmånligt än nationella kapitalrörelser restriktioner för kapitalrörelser, och är således av sådan karaktär att de avhåller personer med hemvist i denna medlemsstat från att genomföra kapitalrörelser i andra medlemsstater.(19)
46. Det ska erinras om att den tyska lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen utesluter skattemässigt avdrag för gåvor från tyska skattskyldiga till en utländsk organisation som är erkänt allmännyttig enligt lagstiftningen i den medlemsstat där den har hemvist.
47. Det råder i allmänhet inga tvivel om att skattemässigt avdrag för gåvan på ett avgörande sätt påverkar givarens generositet. Det flesta, om inte alla, medlemsstater beviljar för övrigt, i diverse former, skattelättnader för givare. Genom att bevilja sådana skattelättnader minskar medlemsstaterna givarens kostnad för gåvan och uppmuntrar således denne att upprepa sin gest. Avskaffas denna skattelättnad blir följden förmodligen att färre personer skänker gåvor.
48. För det fall ett sådant uteslutande, liksom i förevarande mål, endast påverkar gåvor till erkänt allmännyttiga organisationer med hemvist utomlands, kommer givarna att för ett jämförbart ändamål föredra att vända sig till nationella organisationer i syfte att erhålla förmånen av ett skattemässigt avdrag. Den tyska lagstiftningen kan således avhålla personer bosatta inom landet när det gäller att ge gåvor till utländska organisationer som är erkänt allmännyttiga enligt lagstiftningen i den medlemsstat där de har sitt hemvist. Dessa organisationer har följaktligen onekligen gjorts mindre attraktiva än deras motsvarigheter med hemvist inom Tyskland.
49. För övrigt har de regeringar som yttrat sig vid domstolen inte bestritt att den behandling som tillämpas för gränsöverskridande gåvor är mindre förmånlig. Den franska regeringen har till och med erkänt att en sådan särbehandling missgynnar de organisationer som har sitt hemvist i en annan medlemsstat och således kan utgöra ett hinder för den fria rörligheten för kapital. En sådan lagstiftning försvårar kapitalanskaffningen för organisationer med hemvist i andra medlemsstater, eftersom givare som är skattskyldiga i Tyskland inte har rätt till de skattelättnader som föreskrivs i denna lagstiftning om de väljer att ge gåvor till sådana organisationer.
50. Följaktligen anser jag att en sådan lagstiftning som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen utgör en restriktion för kapitalrörelser som i princip är förbjuden enligt artikel 56.1 EG.
2. Under vilka omständigheter kan en restriktion för kapitalrörelser vara rättfärdigad?
51. Finanzamt och de regeringar som har inkommit med yttranden i förevarande mål har som grund för att rättfärdiga restriktionen för kapitalrörelser tidigare gjort gällande dels att situationerna inte är objektivt jämförbara, dels behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll. Dessa två rättfärdigandegrunder ska undersökas nedan.
a) Rättfärdigandegrunden att situationerna inte är objektivt jämförbara
52. Enligt artikel 58.1 a EG ska bestämmelserna i artikel 56 EG inte påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort.
53. Denna artikel måste tolkas strikt, eftersom den utgör ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital. Den kan således inte tolkas så, att varje skattelagstiftning enligt vilken de skattskyldiga behandlas olika beroende på var de är bosatta eller i vilken medlemsstat de har investerat sitt kapital automatiskt ska anses vara förenliga med fördraget. Det undantag som föreskrivs i artikel 58.1 a EG är nämligen begränsat genom artikel 58.3 EG, enligt vilken de åtgärder och förfaranden som avses i nämnda artikel inte får utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital.(20)
54. Som domstolen har preciserat följer härav att det ska göras skillnad mellan sådan ojämlik behandling som är tillåten enligt artikel 58.1 a EG och sådan godtycklig diskriminering eller förtäckt begränsning som är förbjuden enligt artikel 58.3.(21) Till den första kategorin räknas endast nationell lagstiftning i vilken skillnaderna i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara.
55. Det ska erinras om att målet vid den nationella domstolen avser den skattemässiga behandlingen, i Tyskland, av en givare som är skattskyldig i denna medlemsstat och inte behandlingen av den mottagande organisationen. I den lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen görs ingen skillnad mellan behandlingen av skattskyldiga personer beroende på var de är bosatta, och den mottagande organisationen betalar för övrigt inte skatt i Tyskland. Enligt den tyska lagstiftningen nekas däremot skattemässiga avdrag för gåvor från fysiska personer, som är skattskyldiga i Tyskland, till en utländsk organisation som är erkänt allmännyttig enligt lagstiftningen i den medlemsstat där den har sitt säte. Denna lagstiftning skapar således en skillnad i den skattemässiga behandlingen av tyska skattskyldiga beroende på var deras kapital är investerat. Följaktligen beror frågan, huruvida en sådan skillnad i behandling mellan personer som är skattskyldiga i Tyskland är förenlig med den fria rörligheten för kapital, på huruvida gåvomottagaren, som är en erkänt allmännyttig i utlandet belägen organisation, befinner sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för en erkänt allmännyttig organisation med hemvist i Tyskland.
56. Den tyska och den franska regeringen har tillsammans med Förenade kungarikets regering och Irland i detta hänseende gjort gällande att en erkänt allmännyttig organisation som har sitt säte och sin verksamhet i Tyskland inte befinner sig i samma situation som en liknande organisation som varken har sitt säte eller sin verksamhet i Tyskland, i den mening som avses i artikel 58.1 a EG.
57. Den tyska och den franska regeringen har närmare bestämt anmärkt att anledningen för en medlemsstat att ge upp vissa skatteintäkter genom att låta allmännyttiga organisationer med säte inom landet åtnjuta skattebefrielse är att dessa organisationer utför vissa allmännyttiga uppgifter som medlemsstaten annars själv hade varit tvungen att ta ansvar för.
58. Den tyska regeringen har med hänvisning till domen i det ovannämnda målet Centro di Musicologia Walter Stauffer tillagt att det är tillåtet för en medlemsstat att begränsa beviljandet av en skattelättnad till organisationer som kan visa tillräckligt stark anknytning till medlemsstatens territorium. Denna regering har visserligen tillstått att främjande av samhällsintresset i den mening som avses i 52 § i AO inte utesluter att staten uppmuntrar till verksamhet som idkas utomlands, men anser dock att denna bestämmelse endast avser de uppdrag som tyska staten har valt att åta sig på internationell nivå, och inte täcker alla de verksamheter som, om de bedrevs inom landet, skulle omfattas av begreppet samhällsintresse, såsom hjälp till barn och äldre.
59. För övrigt är, enligt Förenade kungarikets regering, gåvor till förmån för nationella organisationer och sådana som skänks till organisationer i en annan medlemsstat inte jämförbara, dels på grund av att medlemsstaterna kan tillämpa olika välgörenhetsbegrepp och villkor för erkännande av olika välgörenhetshandlingar, dels på grund av att en medlemsstat inte själv kan kontrollera att dessa krav efterlevs annat än i fråga om nationella organisationer.
60. Dessa argument är inte övertygande, särskilt mot bakgrund av domen i det ovannämnda målet Centro di Musicologia Walter Stauffer.
61. Vad gäller det allmänna resonemang som Förenade kungarikets regering har utvecklat och enligt vilket medlemsstaterna åtnjuter friheten att tillämpa olika välgörenhetsbegrepp och villkor för erkännande av välgörenhetshandlingar, ska det påpekas att domstolen i sin dom i det ovannämnda målet mycket tydligt angav att medlemsstaterna står fria att fastställa vilka samhällsintressen de vill främja, genom beviljande av förmåner till sammanslutningar och stiftelser som utan eget vinstsyfte fullföljer ändamål som är knutna till dessa intressen. Som domstolen bekräftade innebär inte gemenskapsrätten någon skyldighet för medlemsstaterna att tillse att utländska stiftelser som i sina hemländer har erkänts som allmännyttiga automatiskt erkänns på samma sätt i nämnda medlemsstater.(22)
62. I motsats till vad Förenade kungariket tycks hävda leder alltså inte ett erkännande av att medlemsstaterna har ett utrymme för skönsmässig bedömning beträffande fastställandet av vilka samhällsintressen de vill främja, och en vägran att automatiskt tillämpa det ömsesidiga erkännandet till förmån för erkänt allmännyttiga organisationer i olika medlemsstater, till någon lösning på frågan om objektiv jämförbarhet mellan situationer för organisationer som visserligen har sina hemvist i olika medlemsstater men som har till syfte – vilket inte har ifrågasatts i målet vid den nationella domstolen – att främja identiska allmännyttiga ändamål, i detta fall behandling av barn och äldre.
63. Domstolen har emellertid enligt min mening besvarat denna fråga i domen i det ovannämnda målet Centro di Musicologia Walter Stauffer i en situation som, i motsats till vad de i förevarande mål intervenerande regeringarna har påstått, inte skiljer sig i någon större utsträckning från den som är aktuell i förevarande mål.
64. Det ska erinras om att i det ovannämnda målet Centro di Musicologia Walter Stauffer begärde en stiftelse, som var erkänt allmännyttig enligt italiensk rätt, att den tyska skattemyndigheten skulle bevilja den sådan skatteförmån (skattebefrielse) som samma slags stiftelser med hemvist i Tyskland åtnjöt beträffande inkomst av uthyrning av en fastighet i Tyskland. Det framgår av det målet att denna stiftelse inte bedrev någon av sina allmännyttiga verksamheter i Tyskland, vilka enbart bestod av främjande av de kulturella relationerna mellan Republiken Italien och Schweiziska edsförbundet(23) och att skattefriheten för hyresintäkterna vägrades på grund av att stiftelsen varken hade sitt säte eller sin ledning i Tyskland.(24)
65. Vad gäller den objektiva jämförbarheten av den stiftelsens situation med situationen för en stiftelse med hemvist i Tyskland uteslöt domstolen först och främst de argument som bland annat den tyska regeringen hade framfört avseende dels att endast de stiftelser med hemvist i Tyskland skulle kunna åta sig uppgifter som annars skulle utföras av denna medlemsstat, dels att det för beviljandet av vissa skattemässiga förmåner fordras att det finns ett tillräckligt nära samband mellan de erkänt allmännyttiga stiftelserna och det nationella territoriet eller befolkningen inom landet. Domstolen gjorde detta med motivet att 52 § i AO gällde främjande av samhällsintressen utan att göra någon åtskillnad utifrån huruvida detta sker inom eller utom landet, eftersom den hänskjutande domstolen, Bundesfinanzhof, hade preciserat att denna bestämmelse inte innebar att åtgärderna för främjande av samhällsintressen kom de tyska medborgarna eller personer bosatta i Tyskland till godo.(25)
66. Denna bedömning förefaller tillämplig även i det förevarande målet.
67. Även om den tyska regeringen i sitt skriftliga yttrande har försökt att avgränsa tillämpningen av 52 § i AO till att gälla endast uppdrag som den tyska staten har valt att åta sig på internationell nivå, och inte alla de verksamheter som, om de hade utförts inom landet, skulle ha omfattats av begreppet allmännyttig, såsom hjälp till barn och äldre, ska det emellertid påpekas att den hänskjutande domstolen, bortsett från påståendet om att det pågår en debatt på denna punkt när det gäller den nationella rätten, i sin beskrivning av omständigheterna och de tillämpliga nationella bestämmelserna(26) inte har tagit avstånd från den tolkning av 52 § AO som samma domstol hade gjort i det ovannämnda målet Centro di Musicologia Walter Stauffer. En restriktiv tolkning av 52 § i AO, enligt vilken denna paragraf ska begränsas till allmännyttiga ändamål med en internationell dimension, som den tyska regeringen har föreslagit, kan för övrigt svårligen godtas med hänsyn till de tämligen avgränsade kulturella ändamål som stiftelsen Centro di Musicologia Walter Stauffer eftersträvade och som ändå enligt tysk rätt var erkända som allmännyttiga, i den mening som avses i 52 § i AO.(27)
68. Jag anser följaktligen att frågan huruvida det finns ett tillräckligt nära samband med det nationella territoriet, som medför att åtgärderna för att främja ett allmännyttigt ändamål kommer tyska medborgare eller personer bosatta i Tyskland till godo, liksom domstolen angav i domen i det ovannämnda målet Centro di Musicologia Walter Stauffer, inte är relevant för lösningen av tvisten i målet vid den nationella domstolen.
69. Således är i målet vid den nationella domstolen den sannolika om än obestyrkta omständigheten att Centro Populars verksamhet kommer barn och/eller äldre, av portugisisk nationalitet eller åtminstone med hemvist i Portugal, till godo inte avgörande vad gäller prövningen av den objektiva jämförbarheten av denna erkänt allmännyttiga organisations situation med situationen för en identisk organisation med hemvist i Tyskland.
70. Till skillnad från stiftelsen Centro di Musicologia Walter Stauffer är Centro Popular visserligen inte skattskyldig, ens i begränsad omfattning, i Tyskland. Jag medger gärna att skattskyldigheten till inkomstskatt i Tyskland kan göra det möjligt för den nationella skattemyndigheten att försäkra sig om ett närmare samarbete från den ifrågavarande organisationens sida, eftersom den sistnämnda kommer att försöka erhålla de skatteförmåner som finns enligt tysk rätt direkt. Huruvida denna omständighet föreligger ska emellertid enligt min uppfattning inte påverka fastställandet av huruvida de organisationer som inte har sitt hemvist i Tyskland befinner sig i en situation som är jämförbar med situationen för organisationer som har sitt hemvist i Tyskland. Som EFTA:s övervakningsmyndighet med rätta påpekade vid förhandlingen, avsåg den begränsade skattskyldigheten för stiftelsen Centro di Musicologia Walter Stauffer inte verksamhet som tillät en prövning av huruvida denna stiftelse fullföljde allmännyttiga ändamål och uppfyllde kraven enligt AO, vilka omständigheter avsåg Italien, det land där stiftelsen hade sitt säte och sin ledning, utan enbart skatt att erlägga avseende hyresintäkter som hade uppburits i Tyskland.
71. Jag instämmer därför i kommissionens och EFTA:s övervakningsmyndighets resonemang, att det i förevarande mål ska prövas huruvida de kriterier som domstolen fastställde i punkt 40 i sin dom i det ovannämnda målet Centro di Musicologia Walter Stauffer är uppfyllda. Närmare bestämt framgår det av nämnda punkt att det ankommer på de nationella myndigheterna i en medlemsstat, inbegripet domstolarna, att bedöma huruvida en organisation som är erkänt allmännyttig i en annan medlemsstat även uppfyller de villkor som uppställs därför i lagstiftningen i den första medlemsstaten och har till ändamål att främja identiska samhällsintressen, och således befinner sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för organisationer som har sitt hemvist i denna medlemsstat och i princip ska åtnjuta rätten till likabehandling.(28)
72. Det framgår i detta hänseende av beslutet om hänskjutande att Centro Popular under det omtvistade beskattningsåret hade till ändamål att i Portugal främja ett samhällsintresse som var identiskt med det som erkänns i 52 § AO. Den hänskjutande domstolen har däremot inte lämnat några upplysningar angående frågan huruvida Centro Popular uppfyllde kraven i stadgarna och de i AO föreskrivna kraven avseende den organisationens faktiska förvaltning enligt det stadgeenliga.
73. Skälet till denna lucka är enkelt och har ett nära samband med den andra tolkningsfrågan. Den hänskjutande domstolen vill helt enkelt veta huruvida det systematiska nekandet till att göra avdrag för den gåva som Hein Persche skänkt, till förmån för Centro Popular, med motiveringen att den sistnämnda inte har hemvist i Tyskland, är förenligt med den fria rörligheten för kapital. Den tyska lagstiftningen grundar sig på antagandet att sådana organisationer som Centro Popular i princip befinner sig i en situation som inte är objektivt jämförbar med situationen för erkänt allmännyttiga organisationer med hemvist i landet.
74. Det råder emellertid inga tvivel om att det resonemang som domstolen redovisade i punkt 40 i domen i det ovannämnda målet Centro di Musicologia Walter Stauffer förutsätter att det kan visas att de villkor som föreskrivs i den nationella lagstiftningen avseende erkännandet av ställningen som allmännyttig för organisationer utan vinstsyfte är uppfyllda.
75. Eftersom ingen bevisning i detta syfte tycks ha begärts och/eller undersökts av de nationella myndigheterna i målet vid den nationella domstolen kan enligt min uppfattning nekandet till det skattemässiga avdraget för en sådan gåva som den som Hein Persche har skänkt till Centro Popular, på grund av den omständigheten att den mottagande organisationen – som är erkänt allmännyttig – inte har sitt hemvist inom landet, inte anses rättfärdigat av den omständigheten att denna organisation principiellt befinner sig i en situation som inte är objektivt jämförbar med situationen för organisationer som främjar ett identiskt allmännyttigt ändamål och har sitt hemvist inom landet.
76. Eftersom en sådan åtgärd inte kan anses utgöra en sådan skillnad i behandling som är tillåten enligt artikel 58.1 a EG, återstår det att undersöka huruvida den kan rättfärdigas på grund av behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll, i likhet med vad den hänskjutande domstolen och de regeringar som har inkommit med yttranden i målet har gjort gällande.
b) Rättfärdigandegrunden avseende behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll
77. Enligt fast rättspraxis utgör en effektiv skattekontroll ett tvingande hänsyn av allmänintresse som kan rättfärdiga en begränsning i utövandet av de grundläggande friheter som garanteras i fördraget.(29)
78. Det ska även erinras om att en inskränkande åtgärd för att den ska kunna rättfärdigas måste vara förenlig med proportionalitetsprincipen på så sätt att den ska vara ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet i fråga.(30)
79. Det bör erinras om att domstolen i det ovannämnda målet Centro di Musicologia Walter Stauffer avslog de argument som anförts av den tyska regeringen, av Förenade kungarikets regering och av Irland, enligt vilka det dels är svårt att kontrollera huruvida och i vilken omfattning en erkänt allmännyttig stiftelse hemmahörande i utlandet faktiskt uppfyller ändamålen enligt stiftelseförordnandet i den mening som avses i den nationella lagstiftningen, dels är nödvändigt att kontrollera hur stiftelsen faktiskt förvaltas.
80. Domstolen fann således att även om det ankommer på en medlemsstat att vidta åtgärder för att på ett klart och precist sätt pröva huruvida stiftelsen uppfyller de krav som uppställs i den nationella lagstiftningen, utgör den omständigheten att det gjorts svårare för stiftelser som har sitt hemvist i en annan medlemsstat att företa sådana kontroller rör det sig emellertid endast om enkla administrativa olägenheter, vilka inte räcker som grund för myndigheterna i den berörda medlemsstaten att inte ge nämnda stiftelser samma skattebefrielse som medges stiftelser av samma typ som de förra och som i princip är obegränsat skattskyldiga i den staten.(31)
81. Domstolen erinrade i detta hänseende om att det inte fanns något som hindrade de berörda skattemyndigheterna från att kräva att den erkänt allmännyttiga stiftelse som ansökt om skattebefrielse skulle inge relevant bevisning i syfte att möjliggöra för nämnda myndigheter att företa nödvändiga undersökningar, särskilt för att kontrollera den faktiska förvaltningen av stiftelsen, på grundval av till exempel årsbokslut och verksamhetsberättelse. Domstolen godtog däremot inte argumentet att en effektiv skattekontroll skulle kunna rättfärdiga en nationell lagstiftning som helt och hållet fråntar den skattskyldige möjligheten att förete sådan bevisning.(32) Domstolen hänvisade även till det ömsesidiga bistånd som föreskrivs i direktiv 77/799, som innebär en möjlighet för skattemyndigheterna i en medlemsstat att vända sig till myndigheterna i en annan medlemsstat för att inhämta den information som behövs för att rätt skatt ska kunna fastställas för den skattskyldige, däri inbegripet möjligheten att bevilja denne skattebefrielse.(33)
82. Den argumentation som i förevarande mål har utvecklats av bland annat den tyska regeringen, Förenade kungarikets regering och Irland skiljer sig inte nämnvärt från den som samma regeringar framförde inför domstolen i det ovannämnda målet Centro di Musicologia Walter Stauffer. Jag anser att domstolen bör besvara denna argumentation på samma sätt som den gjorde i det målet.
83. De ovannämnda regeringarna har visserligen försökt skilja förevarande mål från den situation som låg till grund för det ovannämnda målet Centro di Musicologia Walter Stauffer. De har således gjort gällande att den berörde skattskyldige – i motsats till vad som var fallet i det målet – inte är den erkänt allmännyttiga organisationen, utan endast en givare, vilken i allmänhet inte har tillräckligt med underlag avseende förvaltningen av den organisation som är mottagare av hans gåva. De har även gjort gällande att när givaren begär att organisationen ska tillhandahålla sådant underlag, är det inte heller en självklar uppgift för denna organisation att svara på givarens begäran eftersom de ansträngningar som krävs för detta inte nödvändigtvis utgör en god användning av de medel som organisationen förfogar över. De anser för övrigt att direktiv 77/799 inte utgör ett lämpligt instrument för att begära att de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där organisationen har sitt hemvist ska utföra en komplett kontroll av denna organisations efterlevnad av alla de villkor som föreskrivs i en annan medlemsstats lagstiftning, inbegripet dem som avser att den faktiska förvaltningen av denna organisations verksamhet sker i enlighet med dess stadgar. Slutligen har Förenade kungarikets regering tillagt att i motsats till den ovanliga situationen där en organisation äger fastigheter i en annan medlemsstat, vilken förelåg i det ovannämnda målet Centro di Musicologia Walter Stauffer, riskerar möjligheten till skattemässiga avdrag för gåvor till organisationer belägna i utlandet att tvinga medlemsstaternas skattemyndigheter att kontrollera tusentals organisationer som, i varje medlemsstat eller federerad enhet av medlemsstater, är underställda olika villkor. Med hänsyn till att en sådan kontroll är omöjlig, förfogar inte medlemsstaterna över någon mindre restriktiv åtgärd än att neka skattemässiga avdrag för gåvor till utländska organisationer. En motsatt lösning skulle medföra oproportionerliga kostnader för skattemyndigheterna.
84. Även om vissa av dessa överväganden inte kan lämnas utan avseende, tvivlar jag emellertid på att de kan rättfärdiga den restriktion för den fria rörligheten för kapital som har beskrivits ovan.
85. När en gåva har skänkts till en erkänt allmännyttig organisation med hemvist i Tyskland, ankommer det visserligen inte på den skattskyldige givaren att förete bevisning om att gåvomottagaren förvaltar sin allmännyttiga verksamhet i enlighet med sina stadgar. I Tyskland har upprättats ett formulär för gåvobevis, vilket ska utfärdas av den mottagande organisationen, och som endast givaren ska bilägga sin inkomstdeklaration och/eller sin begäran om skattemässigt avdrag. För inkomsttaxeringen för givaren är således principen att gåvan ska vara förenlig med den nationella lagstiftningen och att kontroller endast undantagsvis ska genomföras, eftersom det är den erkänt allmännyttiga organisationen som underställs en regelbunden kontroll med hjälp av periodiska rapporter och eventuella kontroller på plats.
86. Även om det, som den tyska regeringen har gjort gällande, skulle visa sig svårare att uppnå samarbete från en organisation med hemvist i en annan medlemsstat, för det fall denna organisation inte själv är begränsat skattskyldig i den medlemsstat där skatteförmånen ges, förefaller en total vägran att bevilja en möjlighet för givaren, som är skattskyldig i Tyskland, att åtminstone inkomma med bevisning avseende den utländska organisationens stadgar och faktiska förvaltning, på grund av att en sådan givare i allmänhet inte besitter sådana upplysningar, oproportionerlig i förhållande till det ändamål som eftersträvas med den tyska skattebestämmelsen. Enligt min mening kan det nämligen inte a priori uteslutas att givaren, som är skattskyldig i Tyskland, förmår tillhandahålla relevant bevisning som gör det möjligt för de nationella skattemyndigheterna att på ett klart och precist sätt kontrollera att den utländska organisationen uppfyller de villkor avseende stadgar och faktisk förvaltning som föreskrivs i den nationella lagstiftningen om erkännande av ställningen som allmännyttig för organisationer utan vinstsyfte.(34)
87. Det förefaller även svårt att godta det resonemang som bland annat Förenade kungarikets regering har framfört, enligt vilket varje kontroll av de nationella allmännyttiga organisationerna med hemvist i andra medlemsstater är omöjlig, eller åtminstone skulle medföra oproportionerliga administrativa kostnader, och att uteslutandet av den skatteförmån som är i fråga i förevarande fall därför är den enda åtgärd som kan säkerställa att en effektiv skattekontroll upprätthålls.
88. Det är visserligen svårt att tillbakavisa att en möjlighet för en medlemsstats skattskyldiga att dra av gåvor som de skänker till erkänt allmännyttiga organisationer med hemvist i andra medlemsstater skulle kunna medföra en ökning av den administrativa bördan för skattemyndigheterna i den förstnämnda medlemsstaten avseende deras skyldighet att kontrollera huruvida de berörda utländska organisationerna uppfyller de villkor som föreskrivs i den nationella lagstiftningen. Det är även sannolikt att en sådan möjlighet leder till en stor anpassning av myndighetspraxis vilken hittills i huvudsak har varit fokuserad på rent inhemska situationer.
89. Jag tror emellertid inte att upprätthållandet av en effektiv skattekontroll skulle äventyras om medlemsstaterna tillät en sådan möjlighet för att rätta sig efter gemenskapsrätten.
90. Först det första bör en sådan kontroll endast inledas om två förhandsvillkor är uppfyllda. Först och främst krävs för att en sådan kontroll ska inledas av de nationella skattemyndigheterna, att det i den nationella lagstiftningen, i likhet med den tyska lagstiftningen, inte finns något samband (eller åtminstone inget nära samband) mellan de erkänt allmännyttiga organisationernas verksamheter och det nationella territoriet och/eller främjandet av intressen som ligger hos en medborgare i, eller personer som är bosatta inom, givarens medlemsstat. För det andra krävs också att det allmännyttiga ändamål som den utländska organisationen främjar är erkänt som sådant av givarens medlemsstat.
91. Vidare gäller i den mån den medlemsstat där givaren har sitt hemvist villkorar det skattemässiga avdraget med att den mottagande organisationen faktiskt förvaltas i enlighet med sina stadgar, kan skattemyndigheterna, som tidigare nämnts begära att den skattskyldige ska förete relevant bevisning, för att ge dessa myndigheter möjlighet att kontrollera huruvida detta krav är uppfyllt. Om sådan bevisning saknas kan skattemyndigheterna, på de villkor som anges i punkt 110 i detta förslag till avgörande, mycket väl avslå begäran om skattelättnad.
92. För övrigt framgår det – för det fall undersökningen av stadgarna och den faktiska förvaltningen av organisationen ska genomföras – av handlingarna i målet att det i fråga om organisationer med hemvist inom det tyska territoriet i regel räcker med en kontroll av handlingarna. Det ska särskilt påpekas att även om de regeringar som har inkommit med yttranden i förevarande mål särskilt har betonat svårigheterna med att genomföra kontroller av utländska organisationer på plats förefaller dessa, åtminstone när det gäller Tyskland, och enligt den tyska regeringes egen utsago, endast genomföras hos de organisationer som har hemvist inom det nationella territoriet när skattemyndigheterna har anledning att misstänka oegentligheter beträffande den faktiska förvaltningen av nämnda organisationer. Enligt principen om likabehandling bör samma sak gälla avseende organisationer med hemvist i andra medlemsstater som befinner sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för de nationella organisationerna.
93. Jag anser således att beviljande av samma behandling i skattehänseende av gåvor som skänkts till utländska organisationer, vilka är erkänt allmännyttiga enligt lagstiftningen i den medlemsstat där de har sitt hemvist, som av gåvor vilka skänkts till nationella organisationer i en objektivt jämförbar situation inte borde ålägga skattemyndigheterna i givarens medlemsstat en oproportionerlig administrativ börda.
94. Skattemyndigheterna i givarens medlemsstat kan visserligen, oavsett vilken typ av kontroll som ska genomföras, åtminstone till en början, i ett visst antal fall räkna med bistånd från de myndigheter som är behöriga i den medlemsstat där den mottagande organisationen har sitt hemvist, såvida inte deras egna upplysningar eller den bevisning som givaren tillhandahållit, i förekommande fall med den mottagande organisationens samarbete, är tillräcklig.(35)
95. Jag kan inte heller i detta hänseende godta de intervenerande regeringarnas argument enligt vilket den påstått olämpliga karaktären på det ömsesidiga bistånd som inrättats genom direktiv 77/799 under sådana omständigheter som dem som är aktuella i målet vid den nationella domstolen skulle rättfärdiga en systematisk vägran att medge skattebefrielse för en gåva som skänkts till en organisation med hemvist i en annan medlemsstat.
96. I motsats till vad dessa regeringar har påstått, innebär inte den omständigheten att den behöriga myndigheten i en medlemsstat enligt artikel 2.1 i direktiv 77/799 får anmoda den behöriga myndigheten i en annan medlemsstat att ”i ett särskilt fall” överlämna de uppgifter som avses i artikel 1.1 i detta direktiv, det vill säga den information som behövs för att rätt skatt ska kunna fastställas för den skattskyldige, däri inbegripet möjligheten att bevilja denne skattebefrielse,(36) att denna text kan begränsa en sådan begäran till endast information i punktform eller avgränsad till det skattebelopp som den skattskyldige ska erlägga.
97. Tvärtom finns det enligt min uppfattning, i den mån skattemyndigheterna i en medlemsstat, för att på ett korrekt sätt fastställa huruvida en skattebefrielse ska gälla en tysk givare, borde erhålla upplysningar angående den faktiska förvaltningen, i enlighet med stadgarna, av den mottagande organisationen belägen inom den aktuella medlemsstatens territorium, ingenting som hindrar dessa myndigheter från att begära denna typ av information från de behöriga myndigheterna i den sistnämnda medlemsstaten. Det ska nämligen erinras om att det i artikel 1.1 i direktiv 77/799 preciseras att samarbetet mellan de nationella myndigheterna avser ”all information som kan möjliggöra en riktig beskattning av inkomst och kapital” för den skattskyldige.(37) Det ska även preciseras att det ömsesidiga bistånd som föreskrivs i direktiv 77/799 under sådana omständigheter naturligtvis på intet sätt påverkar den behörighet som skattemyndigheten i givarens medlemsstat har att bedöma bland annat huruvida villkoren som uppställts i denna lagstiftning för att en gåva ska undantas från skatteplikt är uppfyllda.(38)
98. Det kan givetvis inte, med hänsyn till de begränsningar för informationsutbyte som föreskrivs i artikel 8 i direktiv 77/799, uteslutas att den information som begärts av de behöriga myndigheterna i den aktuella medlemsstaten inte tillhandahålls eller, om den tillhandahålls, ändå inte är tillräcklig för att en undersökning av den bevisning som den skattskyldige redan har tillhandahållit ska kunna genomföras.
99. Det ska emellertid erinras om att domstolen tidigare har slagit fast att en medlemsstat inte kan åberopa att det saknas möjlighet att begära handräckning från en annan medlemsstat i samband med en utredning eller insamling av information som sker i syfte att rättfärdiga ett nekande av en skattefördel, eftersom den berörda skattemyndigheten har rätt att kräva av den skattskyldige att han företer den bevisning som myndigheterna anser vara nödvändig för ett korrekt påförande av berörda skatter.(39) Detta påstående bör a fortiori sträcka sig till att gälla argumentet angående den påstått inadekvata karaktär som präglar systemet för informationsutbyte på området direkta skatter för att rättfärdiga en systematisk vägran att bevilja en skattebefrielse för en skattskyldig person i en medlemsstat som skänkt en gåva till en erkänt allmännyttig organisation belägen i en annan medlemsstat.
100. Under alla omständigheter gäller med förbehåll för de bedömningar som anges i punkt 110 i detta förslag till avgörande, att skattemyndigheten i givarens medlemsstat bör ha behörighet att neka den begärda skattelättnaden om den inte på ett klart och precist sätt kan kontrollera den information som sistnämnda person har tillhandahållit.(40)
101. Däremot anser jag att en systematisk vägran att medge det skattemässiga avdrag som begärts i målet vid den nationella domstolen, utan att ge givaren möjlighet att förete bevisning om att den mottagande utländska organisationen, som är erkänt allmännyttig enligt lagstiftningen i den medlemsstat där den har sitt säte, kan uppfylla de villkor som uppställs i den tyska lagstiftningen avseende ändamålet enligt stadgarna och den faktiska förvaltningen av nationella organisationer av samma typ, är oproportionerlig i förhållande till målet att upprätthålla en effektiv skattekontroll.
102. Mot bakgrund av dessa skäl anser jag att den andra tolkningsfrågan ska besvaras så, att artiklarna 56 EG och 58 EG utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken ett skattemässigt avdrag för en gåva som skänkts av en skattskyldig person i den medlemsstaten endast kan beviljas om den mottagande, erkänt allmännyttiga, organisationen har sitt hemvist i denna medlemsstat, utan att den skattskyldige ges möjlighet att förete bevisning om att den mottagande organisationen, som har hemvist i en annan medlemsstat och är erkänt allmännyttig enligt lagstiftningen i den medlemsstaten, kan uppfylla de villkor som uppställs i den förstnämnda medlemsstatens lagstiftning för organisationer av samma typ som är belägna inom dess territorium.
C – Den tredje tolkningsfrågan
103. Den hänskjutande domstolen har ställt sin tredje tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida skattemyndigheterna i den skattskyldige givarens medlemsstat är skyldiga att för klarläggningen av en faktisk situation som omfattas av en annan medlemsstats rättsordning, begära sådant ömsesidigt bistånd som föreskrivs i direktiv 77/799 eller har behörighet att övervältra bevisbördan på den skattskyldige givaren, i enlighet med nationell processrätt.
104. De synpunkter som jag har utvecklat i punkterna 94–100 i förevarande förslag till avgörande har redan gett delsvar på denna fråga.
105. Som domstolen har slagit fast, framgår det av såväl ändamålet med direktiv 77/799 som av direktivets innehåll, att det ömsesidiga bistånd som föreskrivs däri endast avser en möjlighet för de nationella skattemyndigheterna att begära information som de inte själva kan samla in. En sådan begäran utgör på intet sätt någon skyldighet. Det ankommer således på varje medlemsstat att bedöma i vilka specifika fall som information om transaktioner genomförda av skattskyldiga personer hemmahörande inom deras territorier saknas, och avgöra om dessa fall motiverar att det framställs en begäran om information till en annan medlemsstat.(41)
106. För övrigt har domstolen, som jag tidigare påpekat, funnit att det inte finns något som hindrar skattemyndigheterna från att kräva att den skattskyldige som ansöker om skattebefrielse inger relevant bevisning som möjliggör för nämnda myndighet att företa nödvändiga kontroller.(42)
107. Dessa bedömningar kan enligt min uppfattning förklaras av medlemsstaternas restkompetens att, i enlighet med sina egna processrättsliga regler, bland annat inom ramen för ett administrativt förfarande i syfte att fastställa det belopp med vilket skatt ska erläggas, fastställa vilka bevisregler som ska tillämpas, inbegripet hur bevisbördan ska fördelas mellan den skattskyldige och de nationella skattemyndigheterna.(43)
108. Den fråga som den hänskjutande domstolen har tagit upp tycks emellertid gälla sambandet mellan bevisbördan avseende uppfyllandet av de villkor som gäller för beviljande av skattelättnaden, vilken i princip åvilar den skattskyldige, och den möjlighet som skattemyndigheterna enligt den nationella lagstiftningen har att, i avsaknad av bevisning härom, utan vidare undersökning neka den ifrågavarande skattelättnaden.
109. Även om kommissionen och EFTA:s övervakningsmyndighet har medgett att direktiv 77/799 inte i sig medför en skyldighet för medlemsstaterna att begagna sig av de mekanismer som föreskrivs i detsamma, anser de emellertid att skattemyndigheterna, på området tillämpning av en grundläggande frihet såsom fri rörlighet för kapital, inte systematiskt kan ignorera de möjligheter som erbjuds enligt detta direktiv genom att begränsa sig till att neka den begärda skattelättnaden på grund av att den skattskyldige är oförmögen att förete alla de bevis som behövs, trots den omständigheten att den sistnämnde har samarbetat i alla delar vid efterforskningen av dessa bevis.
110. Jag är böjd att dela denna uppfattning i det för förevarande mål specifika sammanhanget, det vill säga när de bevis som begärts för beviljandet av en skattelättnad inte direkt rör den skattskyldige som begär denna skattelättnad, utan en tredje man, i förevarande fall en organisation som är mottagare av en gåva och som har sitt hemvist i en annan medlemsstat. I en sådan situation får nämligen inte de nationella myndigheterna, enligt min uppfattning, systematiskt neka skattelättnaden, när de bevis som krävts av den skattskyldige inte har förebringats, utan att de först har beaktat de svårigheter som denna skattskyldiga person möter vid insamlandet av den begärda bevisningen, trots den ansträngning som han redan har gjort, och, mot bakgrund av dessa svårigheter, därefter ha undersökt de faktiska möjligheterna att frambringa denna bevisning med hjälp av de behöriga myndigheterna i en annan medlemsstat inom ramen för direktiv 77/799 eller, i förekommande fall, inom ramen för tillämpningen av ett bilateralt skatteavtal. Det ankommer naturligtvis i detta sammanhang på den nationella domstolen att i varje enskilt fall pröva huruvida en vägran att bevilja det begärda skattemässiga avdraget, utan att myndigheten har begagnat sig av det samarbete mellan nationella myndigheter som inrättats genom direktiv 77/799, grundar sig på en seriös bedömning av de ovannämnda faktorerna.
111. Detta synsätt kan enligt min mening säkerställa en balans mellan kraven på en effektiv tillämpning av den fria rörligheten för kapital i ett mål som det som pågår vid den nationella domstolen och de faktiska gränserna för det ömsesidiga samarbete mellan medlemsstaternas skattemyndigheter som föreskrivs i direktiv 77/799.
112. Följaktligen anser jag att den tredje tolkningsfrågan ska besvaras så, att skattemyndigheterna i en medlemsstat inte är skyldiga att begagna sig av de samarbetsmekanismer som föreskrivs i direktiv 77/799, för att reda ut en situation som det ankommer på domstolarna i en annan medlemsstat att pröva, men har rätt att i enlighet med de processrättsliga reglerna i myndighetens medlemsstat kräva att en skattskyldig person företer den bevisning som denna myndighet anser nödvändig för att på ett korrekt sätt kunna fastställa den inkomstskatt som nämnda skattskyldiga person ska erlägga, inbegripet beviljandet av ett avdrag avseende denna skatt. Skattemyndigheten i den förstnämnda medlemsstaten kan emellertid inte i syfte att garantera en effektiv tillämpning av den fria rörligheten för kapital, och när den bevisning som den begärt av den skattskyldige rör stadgarna och/eller den faktiska förvaltningen av en mottagande organisation, som är erkänt allmännyttig enligt lagstiftningen i en annan medlemsstat i vilken den har sitt hemvist, neka skattemässigt avdrag för den skattskyldige, utan att först ha beaktat de svårigheter som den sistnämnde möter för att insamla den begärda bevisningen, trots de ansträngningar som han redan har gjort, och, mot bakgrund av dessa svårigheter, därefter ha undersökt de faktiska möjligheterna att erhålla denna bevisning med hjälp av behöriga myndigheter i en annan medlemsstat inom ramen för direktiv 77/799 eller, i förekommande fall, inom ramen för tillämpningen av ett bilateralt skatteavtal. Det ankommer på den nationella domstolen att i varje enskilt fall undersöka huruvida nekandet av det begärda skattemässiga avdraget, utan begagnande av det samarbete mellan nationella myndigheter som inrättats genom direktiv 77/799, grundar sig på en seriös bedömning av de ovannämnda faktorerna.
VI – Förslag till avgörande
113. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara de frågor som Bundesfinanzhof har ställt på följande sätt:
1. Gåvor från en medborgare i en medlemsstat, som ges i form av vardagsföremål, till en organisation som har sitt säte i en annan medlemsstat och som är erkänt allmännyttig enligt lagstiftningen i den sistnämnda medlemsstaten, utgör kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 56 EG.
2. Artiklarna 56 EG och 58 EG ska tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken skattemässigt avdrag för en gåva som skänkts av en skattskyldig person i den medlemsstaten endast kan beviljas, om den mottagande erkänt allmännyttiga organisationen har sitt hemvist i denna medlemsstat, utan att den skattskyldige ges möjlighet att förete bevisning om att den mottagande organisationen, som har hemvist i en annan medlemsstat och är erkänt allmännyttig enligt lagstiftningen i den medlemsstaten, kan uppfylla de villkor som uppställs i den förstnämnda medlemsstatens lagstiftning för organisationer av samma typ som är belägna inom dess territorium.
3. Skattemyndigheterna i en medlemsstat är inte skyldiga att begagna sig av de samarbetsmekanismer som föreskrivs i direktiv 77/799 för att reda ut en situation som det ankommer på domstolarna i en annan medlemsstat att pröva, och har rätt att i enlighet med de processrättsliga reglerna i myndighetens medlemsstat kräva att en skattskyldig person företer den bevisning som denna myndighet anser nödvändig, för att på ett korrekt sätt kunna fastställa den inkomstskatt som nämnda skattskyldiga person ska erlägga, inbegripet beviljandet av ett avdrag avseende denna skatt. Skattemyndigheten i den förstnämnda medlemsstaten kan emellertid inte i syfte att garantera en effektiv tillämpning av den fria rörligheten för kapital, och när den bevisning som den begärt av den skattskyldige rör stadgarna och/eller den faktiska förvaltningen av en mottagande organisation, som är erkänt allmännyttig enligt lagstiftningen i en annan medlemsstat i vilken den har sitt hemvist, neka skattemässigt avdrag för den skattskyldige, utan att först ha beaktat de svårigheter som den sistnämnde möter för att insamla den begärda bevisningen, trots de ansträngningar som han redan har gjort, och, mot bakgrund av dessa svårigheter, därefter ha undersökt de faktiska möjligheterna att erhålla denna bevisning med hjälp av behöriga myndigheter i en annan medlemsstat inom ramen för direktiv 77/799 eller, i förekommande fall, inom ramen för tillämpningen av ett bilateralt skatteavtal. Det ankommer på den nationella domstolen att i varje enskilt fall undersöka huruvida nekandet av det begärda skattemässiga avdraget, utan begagnande av det samarbete mellan nationella myndigheter som inrättats genom direktiv 77/799, grundar sig på en seriös bedömning av de ovannämnda faktorerna.